Гражданский кодекс часть 1

Общество с ограниченной ответственностью «РОЛЬФ Эстейт Санкт-Петербург» (далее - общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением, уточненным в порядке ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), в соответствии с которым просит признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 2 по Санкт-Петербургу (далее - Инспекция, налоговый орган, заинтересованное лицо) об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 25.11.2013 № 15-16/08782 в части:

- уменьшения убытка по налогу на прибыль в сумме 33 203 210 руб., в том числе за 2009 г. - на 1 225 256 руб., за 2010 г. - на 13 508 056 руб., за 2011 г. - на 18 469 898руб;

- предложения удержать при следующем перечислении денежные средств в адрес Частной компании с ограниченной ответственностью «Панабел Лимитед» (Кипр) (далее - ЧКОО «Панабел Лимитед») налог на прибыль организаций в сумме 3 320 321 руб., в том числе за 2009 г. в сумме 122 526 руб., за 2010 г. в сумме 1 350 806 руб., за 2011 г. в сумме 1 846 989 руб.;

- начисления пеней в сумме 772 969 руб. за неудержание налога на прибыль с доходов иностранной организации;

- доначисления и предложения уплатить налог на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 22 467 520 руб.;

-начисления пеней в сумме 1 239 680 руб. за неуплату НДС.

Заявитель, заинтересованное лицо и третье лицо 2, извещенные надлежащим образом о времени и месте рассмотрения дела, обеспечили явку своих представителей в судебное заседание.

Третье лицо 1, извещенный надлежащим образом о дате и месте рассмотрения дела, явку представителя в судебное заседание не обеспечило, возражений не представило. Дело рассмотрено в порядке ст. 156 АПК РФ в отсутствие представителя третьего лица 1.

В судебном заседании представители общества поддержали заявленные требования, а представители заинтересованного лицапротив их удовлетворения возражали по основаниям, изложенным в отзыве и дополнениях к отзыву.

Исследовав материалы дела, дополнительно представленные документы, заслушав доводы представителей, лиц, участвующих в деле, Арбитражный суд установил следующее:

Инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налога на прибыль, НДС, налога на имущество организаций, транспортного налога, земельного налога, НДФЛ за период 2009-2011 гг., ЕСН, страховых взносов на ОПС за 2009 г., по результатам которой составлен акт от 31.07.2013 № 15- 13/09-17/31.

По итогам рассмотрения акта и возражений общества налоговым органом вынесено решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 25.11.2013 г. № 15-16/08782.

Общество обратилось с апелляционной жалобой на решение Инспекции в УФНС России по Санкт-Петербургу (далее- Управление). Решением от 10.02.2014 № 16-13/04861 апелляционная жалоба общества оставлена без удовлетворения.

По мнению заявителя, решение налогового органа не соответствует действующему законодательству о налогах и сборах в следующих частях:

- неправомерное отражение в составе расходов процентов по долговым обязательствам (пп. 1 п. 2.1. на стр. 9-21 акта, п. 1.1 на стр. 1-24 решения);

- неудержание налога с сумм процентов, переквалифицированных в дивиденды (стр. 21-23 акта, абз. 3-6 на стр. 24 решения);

- завышение налоговых вычетов по НДС (переквалификация полученных премий в суммы торговых скидок за приобретенные товары) (п. 2.2. на стр. 24-33 акта, п. 2.1. на стр. 25-45 решения).

Оспариваемые налогоплательщиком эпизоды оценены арбитражным судом последовательно в соответствии с мотивировочной частью решения налогового органа.

1. Учет расходов по долговым обязательствам и удержание налога на прибыль при выплате дивидендов (п. 1.1 решения).

1.1. Отражение в составе расходов процентов по долговым обязательствам.

Доводы общества по данному эпизоду сводятся к следующему: налоговым органом при вынесении решения не учтены положения международного договора России по вопросу налогообложения, займы обществу были выданы на рыночных условиях, необоснованна ссылка по позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации.

Инспекция пришла к выводу, что общество в нарушение п. 2-4 ст. 269 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) неправомерно отразило в составе расходов проценты по контролируемой задолженности в сумме 33203210 руб. Налоговый орган, руководствуясь п. 4 ст. 269 НК РФ, переквалифицировал проценты в сумме 33203210 руб. в дивиденды, выплаченные иностранной компании и не подлежащие учету при формировании базы по налогу на прибыль (п. 1 ст. 270 НК РФ).

Предельная величина процентов, которую общество вправе включить в состав расходов, по мнению налогового органа, не могла превысить 1463577 руб., в том числе: в 2009 г. - 440739 руб., в 2010 г. - 1022838 руб. В результате заявителю предложено уменьшить убыток проверяемого периода: за 2009 г. на 1225256 руб., за 2010 г. на 13508056 руб.; за 2011 г. на 18469898 руб.

Как следует из текста решения, ООО «Рольф Лахта М» необоснованно включило в состав внереализационных расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организашй, проценты, начисленные по контролируемой задолженности перед организациями ООО «С Петров» (ЗАО «С. Петров»), ООО «Рольф Химки» в размере 33203210 руб.

В ходе проверки было установлено, что в период 2009-2011 гг. ООО "Рольф Лахта М" выступало заемщиком по договорам займа:

- от 26.10.2009 № СП-ЛМ01, заключенный с ООО «С. Петров»;

- от 13.12.2010 № СГ1-ЛМ02, заключенный с ООО «С. Петров»;

- от 19.04.2011 № РХимки-РЛМ01, заключенный с ООО «РОЛЬФ химки».

По указанным договорам займодавец (ООО «С.Петров», ООО «Рольф Химки») перелает собственность заемщика (ООО «Рольф Лахта М») денежные средства в размере 1000000000 руб., а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денежных средств, а также начисленные проценты (п. 1.1 договоров).

Согласно данным Единого государственного реестра юридических лиц (далее - ЕГРЮЛ) и учредительных документов указанных организаций, учредителями ООО «С.Петров», ЗАО «С.Петров» и ООО «Рольф Химки» являются частные компании с ограниченной ответственностью «Панабел Лимитсд» (Кипр) и «Деланс Лимитед» (Кипр).

Согласно сведениям из ЕГРЮЛ ООО «С.Петров» реорганизовано в форме преобразования в ЗАО «С.Петров».

ЧКОО «Панабел Лимитед» также является учредителем ООО «Рольф Лахта М».

Анализ структуры группы компаний «Рольф», размещенных в открытых источниках, свидетельствует о том, что материнской компанией является компания DELANS LIMITED (Кипр). Компания PANABEL LIMITED (Кипр) является дочерней компанией DELANS LIMITED (Кипр).

Проведенными Инспекцией мероприятиями налогового контроля подтверждается прямое участие ЧКОО «Панабел Лимитед» (Кипр) и ЧКОО «Деланс Лимитед» (Кипр) в ООО «Рольф Лахта М», ООО «С.Петров» (ЗАО «С.Петров») и ООО «Рольф Химки». Размер доли участия иностранных организаций превышает 20 процентов (в данном случае доля участия иностранных организаций в каждой из указанных организаций составляет 100 процентов).

Налоговым органом установлено, что ООО «С.Петров» (ЗАО «С.Петров») и ООО «Рольф Химки» являются аффилированными лицами иностранной ЧКОО «Панабел Лимитед» (Кипр), прямо владеющей 100 процентов уставного (складочного) капитала (фонда) общества.

Следовательно, задолженность ООО «Рольф Лахта М» перед ООО «С.Петров» (ЗАО «С.Петров») и ООО «Рольф Химки» является контролируемой.

В связи с изложенными обстоятельствами заинтересованным лицом был сделан вывод о том, что при включении в состав внереализационных расходов процентов, начисленных по спорным договорам займа, общество должно было руководствоваться положениями п. 2 ст. 269 НК РФ.

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций учитываются, в частности, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ.

Пункт 2 ст. 269 НК РФ устанавливает правила определения предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов в целях налогообложения прибыли, для случая, когда налогоплательщик - российская организация имеет непогашенную задолженность:

- по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентов уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации;

- по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом иностранной организации, указанной в предыдущем абзаце;

- по долговому обязательству, в отношении которого аффилированное лицо, указанное выше, или непосредственно иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации (далее - контролируемая задолженность перед иностранной организацией) и если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза (для банков, а также для организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью» более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика - российской организации на последнее число отчетного (налогового) периода.

Если российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, которая прямо или косвенно владеет более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации, либо по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии е законодательством Российской Федерации аффилированным лицом указанной иностранной организации, а также долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации, и если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза (для банков, а также для организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, - более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика - российской организации на последнее число отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, с учетом положений п. 1 ст. 269 НК РФ применяются следующие правила.

Налогоплательщик обязан на последнее число каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода. При чем, согласно правовой позиции, изложенной в постановлении Президиума ВАС РФ от 17.09.2013 №3715/13 по делу №А50-4254/2012, расчет указанных процентов производится дискретно, а не нарастающим итогом как на это указывает в своем заявлении налогоплательщик.

При этом коэффициент капитализации определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации, и деления полученного результата на три (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - на двенадцать с половиной).

Заявитель посчитал вывод проверяющих о том, что при включении в состав внереализационных расходов процентов, начисленных по спорным договорам займа, общество должно было руководствоваться положениями п. 2 ст. 269 НК РФ противоречит буквальном и правовому смыслу данной нормы Налогового кодекса Российской Федерации.

Поскольку такое понятие, как аффилированные лица, налоговым законодательством не предусмотрено, то в соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ применению подлежат положения Закона РСФСР от 22.03.1991 № 948-1 «О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках» (далее - Закон № 948-1).

В Письме Минфина России от 11.07.2007 № 03-03-06/1/480 указано, что для целей налогообложения прибыли организаций следует использовать определение аффилированных лиц, закрепленное в Законе № 948-1. Под аффилированными лицами понимаются физические и юридические лица, способные оказывать влияние на деятельность юридических и (или) физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность

Долговое обязательство по договору займа одной российской компании перед другой российской компанией при условии, что последняя является аффилированным лицом иностранной организации, но не имеет перед ней непогашенных долговых обязательств, признается контролируемой задолженностью. На это указано и в Письме Минфина России от 04.04.2007 №03-03-06/1/212.

Пунктом 4 ст. 269 НК РФ положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами приравнивается к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность, и облагается налогом на прибыль по ставке 15 процентов.

В случае, когда величина собственного капитала организации отрицательна или рмина нулю, невозможно произвести расчет коэффициента капитализации, то положения п. 2 ст. 269 НК РФ для признания процентов по заемных средствам в составе расходов не применяются, и, мнению Минфина России, изложенному в Письме от 30.05.2011 №03-03-06/1/319, указанные суммы не учитываются в составе расходов при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций (предельные проценты равны нулю). Аналогичная позиция была высказана в Письме того же ведомства от 16.07.2010 № 03-03-06/1/465.

Согласно правовой позиции ВАС РФ, изложенной в постановлении Президиума от 15.11.2011 № 8654/11, установленное в п. 2 ст. 269 НК РФ ограничение по учету процентов вводится при таком построении бизнеса российской компании, когда имеет место высока» доля долга, аффилированность заемщика и кредитора, в лице которого выступает не только иностранная компания, но и российская компания, аффилированная с иностранной компанией, отсутствие факта погашения долгового обязательства. Данные признаки соответствуют понятию «ассоциированные предприятия», в отношении которых ст. 9 Соглашение от 05.12.1998, вводится особый порядок налогообложения прибыли, полученной такими предприятиями, ввиду наличия между ними особых коммерческих и финансовых взаимоотношений.

Согласно положениям ст. 7 НК РФ международные договоры, в том числе соглашения об избежании двойного налогообложения, применяются в случаях, когда национальное законодательство вступает в противоречие с международными правовыми актами и устанавливает иное правовое регулирование тех или иных вопросов налогообложения резидентов договаривающихся государств.

Тем не менее, вопросы определения состава расходов, учитываемых при налогообложении прибыли российских организаций, признаваемых плательщиками налога на прибыль в соответствии с положениями налогового законодательства Российской Федерации, находятся в юрисдикции именно национального законодательства.

Отдельное положение рассматриваемых Соглашений об избежании двойного налогообложения (ст. 24 Соглашений с Кипром от 05.12.1998, со Швейцарией от 15.11.1995) направлены на устранение дискриминации при налогообложении национальных лиц одного договаривающегося государства в другом договаривающемся государстве, включая гарантии на равные условия налогообложения.

По мнению коллегии судей ВАС РФ, названные положения не касаются методики и порядка расчета налога на прибыль, в том числе порядка учета расходов в целях налогообложения прибыли договаривающихся государств, тем самым не исключая возможности применения п. 2 ст. 269 НК РФ, вводящего ограничения при учете процентов по долговым обязательствам.

Но данному вопросу в Северо-Западном регионе сформирована судебная практика, в частности постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 03.06.2013 по делу № А56-29618/2012 (подтверждено Определением ВАС РФ от 23.10.2013 № ВАС-11828/13) общество согласно которому ко всем российским организациям, подпадающим под действие п. 2 ст. 269 НК РФ, применяется порядок, установленный Налоговым кодексом Российской Федерации.

Пунком 2 ст. 269 НК РФ определены правила, направленные на противодействие злоупотреблениям в налоговых правоотношениях, нельзя рассматривать в качестве дискриминационных по отношению к российским организациям с существенным иностранным капиталом при наличии у них контролируемой задолженности перед российской организацией с иностранным капиталом (иностранной организацией).

Поскольку указанные обстоятельства были установлены налоговым органом при проведении выездной налоговой проверки, обществу было правомерно отказано во включении процентов по контролируемой задолженности в размере 105769684 руб. в состав расходов при исчислении налога на прибыль.

Необходимо отметить, что положения Модельной конвенции, на которую ссылается заявитель, не могли быть учтены при вынесении решения, так как указанная конвенция не ратифицирована на территории Российской Федерации.

Доводы общества по данному эпизоду проверки являются необоснованными и не подлежат удовлетворению.

1.2. Удержание налога на прибыль при выплате дивидендов

Инспекцией предложено удержать и перечислить в бюджет с будущих доходов компании ЧКОО «Панабел Лимитед» (Кипр) налог на прибыль в сумме 3 320 321 руб., в том числе: за 2009 г. – 122 526 руб.; за 2010 г. – 1 350 806 руб.; за 2011 г. – 1 846 989 руб. Обществу также начислены пени в размере 772 969 руб.

Суд не может согласиться с доводами налогового органа по данному эпизоду по следующим основаниям.

В соответствии со ст. 246 и 247 НК РФ плательщиками налога на прибыль в Российской Федерации признаются российские организации и иностранные организации, получающие от источников в Российской Федерации доходы, указанные в п. 1 ст. 309 НК РФ.

Как указано в п. 4 ст. 269 НК РФ, положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком, установленным пунктом 2 названной статьи, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность, и облагается налогом в соответствии с п. 3 ст. 284 НК РФ.

Согласно пп. 1 и 3 п. 1 ст. 309 НК РФ к доходам иностранных организаций, подлежащим обложению налогом на прибыль, взимаемым у источника выплаты в Российской Федерации, относятся доходы в виде дивидендов, выплачиваемых иностранной организации-акционеру (участнику) российских организаций, а также процентный доход по долговым обязательствам российских организаций.

В соответствии с п. 1 ст. 310 НК РФ российская организация (налоговый агент), выплачивающая указанные доходы иностранной организации, обязана исчислить, удержать налог с доходов иностранной организации и перечислить удержанную сумму налога в бюджет Российской Федерации.

Из приведенных норм следует, что налог с положительной разницы между начисленными и предельными процентами удерживается и уплачивается в бюджет российской организацией-налоговым агентом за счет процентного дохода, перечисляемого именно иностранной организации.

Из анализа п. 2 ст. 269 НК РФ следует, что контролируемая задолженность может возникнуть при получении займа как от иностранной, так и от российской организации. Положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, которые исчислены в порядке п. 2 ст. 269 НК РФ, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам на основании п. 4 ст. 269 НК РФ.

Заявитель получал займы от российских организаций ООО «С.Петров» (07.07.2011 г. реорганизовано в форме преобразования в ЗАО «С.Петров») и ООО «РОЛЬФ ХИМКИ» и производил возврат займов и выплату процентов в адрес этих же организаций.

Глава 25 НК РФ не содержит положений, позволяющих исключить из дохода российской организации-заимодавца ту часть полученных ею процентов, которая в целях налогообложения приравнивается на основании п. 4 ст. 269 НК РФ к дивидендам.

При выплате российской организации положительной разницы между суммами начисленных и предельных процентов организация-заемщик не удерживает налог с дивидендов, поскольку для организации-заимодавца сумма процентов по договору займа признается доходом в виде процентов по долговому обязательству в полном объеме, поскольку правила, предусмотренные ст. 269 НК РФ, устанавливают особенности отнесения процентов по долговым обязательствам не к доходам, а к расходам. Аналогичный подход изложен в письме Минфина России от 26.11.2014 № 03-08-05/60262, полученном по запросу Заявителя и представленном в материалы дела.

Разъяснения приводятся также в многочисленных иных указаниях Министерства финансов Российской Федерации (письма от 23.01.2007 № 03-03-06/1/23, от 11.07.2007 № 03-03-06/1/480, от 25.09.2007 № 03-03-06/1/969, от 06.05.2009 № 03-03-06/2/92, от 24.12.2009 № 03-08-05, от 21.06.2013 № 03-08-05/23521, от 27.11.2013 № 03-08-05/51219, от 11.12.2013 № 03-03-06/1/54311, от 23.12.2013 № 03-08-05/56706 и от 14.01.2014 № 03-08-05/535, от 06.03.2014 № 03-08-05/9669 и от 11.04.2014 № 03-08-05/16607).

Заявитель представил в материалы дела доказательства, подтверждающие факт включения займодавцами (российскими организациями) процентов, полученных по договорам займа, в налоговую базу по налогу на прибыль (выписки из регистра внереализационных доходов и налоговые декларации по налогу на прибыль – т. 2 л. 184-225, т. 3 л. 1-14).

Позиция налогового органа приводит к тому, что с одной и той же суммы положительной разницы между суммами начисленных и предельных процентов, которая в целях налогообложения приравнивается к дивидендам, налог будет исчислен дважды: во-первых, Общество (заемщик) как налоговый агент исчислит налог с дивидендов, во-вторых, российская организация-заимодавец включит всю сумму полученных ею процентов в налогооблагаемый доход.

Исчисление налога дважды противоречит конституционному принципу однократности налогообложения доходов.

Согласно ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с названным Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налога в бюджетную систему Российской Федерации.

Нормами Налогового кодекса Российской Федерации не предусмотрено возложение на российскую организацию-заемщика обязанностей налогового агента по удержанию и перечислению в бюджет налога на прибыль с процентов по займу, выплачиваемых российской организации-заимодавцу.

Такая обязанность возникает у российской организации-заемщика только при выплате процентов иностранной организации (ст. 286, 287, 309, 310 НК РФ).

Следовательно, в спорном случае Общество, поскольку это прямо не предусмотрено нормами налогового законодательства, не является налоговым агентом в отношении положительной разницы между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком, установленным п. 2 ст. 269 НК РФ, приравненной в целях налогообложения к дивидендам, и не обязано удерживать налог на прибыль в отношении выплаченных заимодавцу процентных доходов.

Данный подход соответствует позиции, изложенной в Постановлении Арбитражного суда Северо-Западного округа от 18.11.2014 г. по делу № А56-50567/2013 в отношении аналогичных фактических обстоятельств, выявленных в ходе проверки Заявителя за иной период.

Займодавцы, перед которыми заявитель имел долговые обязательства, перечисляли в 2009-2011 гг. де нежные средства компании Colgrade limited (Кипр), в том числе: ЗАО «С.Петров» – в сумме 1 429 945 055 руб.; ООО «РОЛЬФ» (Переименовано из ООО «РОЛЬФ ХИМКИ») – в сумме 2 953 523 792 руб. и 420 000 000 долларов США.

Инспекция не представила доказательств того, что проценты, уплачиваемые заявителем по спорным договорам, поступали в конечном итоге лицу, прямо или косвенно владеющему долями в уставном капитале общества. В связи с этим не принимаются доводы налогового органа от том, что проценты по спорным договорам в действительности представляли собой дивиденды.

Учитывая изложенное, решение налогового органа в части предложения обществу удержать при следующем перечислении денежных средств в адрес компании ЧКОО «Панабел Лимитед» (Кипр) налог на прибыль организаций в сумме 3 320 321 руб. и начисления пеней в сумме 772 969 руб. за неудержание налога на прибыль с доходов иностранной организации неправомерно.

2. Вычеты НДС (п. 2.1. решения)

Инспекция пришла к выводу, что Общество в нарушение п. 1, п. 3 ст. 168, подп. 4 п. 3 ст. 170, п. 10 ст. 172 НК РФ не уменьшало вычеты по НДС в связи с получением премий от поставщиков (ООО «Ви Лав Партс», ООО «РОЛЬФ Импорт» и ООО «Мазда Мотор Рус»). В результате Обществу доначислен НДС в сумме 22 467 520 руб., в том числе: за 2009 г. – 13 726 522 руб.; за 2010 г. – 3 822 422 руб.; за 2011 г. – 4 918 576 руб. Также Обществу начислены пени в размере 1 239 680 руб.

По мнению налогового органа, выплачиваемые поставщиками премии уменьшали цену ранее поставленных товаров, в связи с чем Общество обязано восстанавливать принятый к вычету НДС.

Суд не может согласиться с доводами налогового органа по данному эпизоду по следующим основаниям.

Материалами дела установлено, что в проверяемый период Общество (Покупатель) приобретало у ООО «Ви Лав Партс», ООО «РОЛЬФ Импорт» и ООО «Мазда Мотор Рус» (Поставщики) автомобили, запасные части к ним и сервисные товары по нижеследующим договорам:

Договоры между ООО «РОЛЬФ Лахта М» и ООО «Ви Лав Партс».

Между Обществом (Покупатель) и ООО «Ви Лав Партс» (Поставщик) заключены Дилерское соглашение о поставке сервисных товаров от 05.05.2008 № ВЛП/21 и Договор о поставке сервисных товаров от 04.05.2010 № ВЛП/21-10 (т. 3 л. 15-26).

За выполнение согласованных планов закупок в рамках указанных договоров ООО «Ви Лав Партс» выплачивало обществу премии. Размер премии, подлежащей выплате за соответствующий период, определялся ООО «Ви Лав Партс» исходя из выполнения обществом плана закупок запасных частей, аксессуаров и шин в процентом отношении от общей стоимости поставленного обществу товара. Порядок выплаты премий регулировался: в рамках дилерского соглашения от 05.05.2008 № ВЛП/21 – приложениями от 02.03.2009 № 5.1., от 01.01.2010 № 5, от 01.10.2011 № 5 (т. 3 л. 27-29); в рамках договора от 04.05.2010 № ВЛП/21-10 – приложением от 01.01.2011 № 5.3.1. (т. 3 л. 30). Размер премии рассчитывался в акте расчета премии (т. 3 л. 31-91).

Общая сумма премий, полученных Обществом в рамках договоров с ООО «Ви Лав Партс» составила: в 2009 г. – 2 174 255,45 руб.; в 2010 г. – 1 428 931,97 руб.; в 2011 г. – 1 347 911,09 руб.

Договоры между ООО «РОЛЬФ Лахта М» и ООО «РОЛЬФ Импорт».

Между Обществом (Покупатель) и ООО «РОЛЬФ Импорт» (Поставщик) заключены следующие договоры: Дилерское соглашение о поставке сервисных товаров от 15.12.2009 № 0094 (т. 3 л. 92-104); Дилерский договор о реализации и обслуживании от 24.01.2011 № б/н (т. 3 л. 105-118); Дилерский договор от 01.08.2011 № РИ068 (т. 3 л. 119-153).

За выполнение согласованных планов закупок (продаж) в рамках указанных договоров ООО «РОЛЬФ Импорт» выплачивало обществу следующие виды премий:

1) премия за выполнение плана продаж автомобилей

Размер премии, подлежащей выплате Обществу за соответствующий период, определялся ООО «РОЛЬФ Импорт» исходя из фактических показателей продаж автомобилей. В период с 24.01.2011 по 31.07.2011 порядок выплаты регулировался разделом XII «Условия предоставления дилеру премии» Приложения № 6 к Дилерскому договору о реализации и обслуживании от 24.01.2011 № б/н (т. 3 л. 154-166). К указанному договору подписывались Дополнительные соглашения на каждый отчетный период, в котором устанавливались условия начисления и выплаты Поставщиком премии Обществу за выполнение плана продаж автомобилей

В период с 01.08.2011 по 31.12.2011 порядок выплаты регулировался Разделом 5 Дилерского договора от 01.08.2011 № РИ068 (т. 3 л. 125-126). К указанному договору также подписывались дополнительные соглашения, в которых устанавливались условия начисления и выплаты Поставщиком премии обществу за выполнение плана продаж автомобилей, а также согласовывался план закупок сервисных товаров.

Премия выплачивалась на основании уведомления о начислении премии за выполнение плана продаж за отчетный период (т. 3 л. 167-174).

2) премия за выполнение плана закупок запасных частей и сервисных товаров

Размер премии, подлежащей выплате Обществу за соответствующий период, определялся ООО «РОЛЬФ Импорт» в процентном соотношении к общей стоимости поставленного товара, при выполнении общего плана закупок сервисных товаров в целом, а также по группам (запасные части, аксессуары).

Порядок выплаты премии регулировался Приложением от 01.01.2010 № 5/1, Дополнительными соглашениями от 31.12.2010, 31.03.2011 и 30.06.2011 к Дилерскому соглашению от 15.12.2009 № 0094 (т. 3 л. 175-188). Размер премии рассчитывался в акте (т. 4 л. 1-29), выплата производилась на основании уведомления о начислении премии (т. 4 л. 30-43).

Общая сумма премий, полученных обществом в рамках договоров с ООО «РОЛЬФ Импорт», составила: в 2010 г. – 578 691,88 руб. – за объем покупок; в 2011 г. – 18 717 748,83 руб., в том числе: 1 597 748,83 руб. – за объем покупок; 17 120 000 руб. – за выполнение плана продаж.

Договор между ООО «РОЛЬФ Лахта М» и ООО «Мазда Мотор Рус».

Между Обществом (Дилер) и ООО «Мазда Мотор Рус» (Компания) заключено Соглашение о продажах и обслуживании с участием Дилера от 03.10.2006 № б/н (т. 4 л. 44-102), в рамках которого ООО «Мазда Мотор Рус» выплачивало Обществу следующие премии:

1) Премия за закупки запчастей в объеме не менее установленного плана, порядок выплаты которой регулировался Информационными бюллетенями (т. 4 л. 103-107). Выплата премии осуществлялась на основании протокола, подписываемого Дилером и Поставщиком (т. 4 л. 108).

2) Премия за выполнение планов продаж автомобилей, порядок выплаты которых регулировался Информационными бюллетенями (т. 4 л. 109-113). Выплата премии осуществлялась на основании протокола, подписываемого Дилером и Поставщиком (т. 4 л. 114-115).

Общая сумма премий, полученных Обществом в рамках соглашения с ООО «Мазда Мотор Рус», составила: в 2009 г. – 87 810 727,63 руб., в том числе: 82 153 236 руб. – за объемы закупок; 5 657 491,63 руб. – за объемы закупок запасных частей и аксессуаров; в 2010 г. – 23 050 480,14 руб., в том числе: 16 937 000 руб. – за объемы закупок; 6 113 480,14 руб. – за объемы закупок запасных частей и аксессуаров; в 2011 г. – 12 178 339,95 руб., в том числе: 8 012 040 – за объемы закупок; 4 166 299,95 руб. – за объемы закупок запасных частей и аксессуаров.

Общество принимало к вычету НДС, уплаченный в составе цены приобретенных товаров, в полном объеме, не корректируя цену товаров на полученные от ООО «Ви Лав Партс», ООО «РОЛЬФ Импорт» и ООО «Мазда Мотор Рус» премий.

Объектом налогообложения по НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Налоговая база по НДС при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), начисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога (п. 1 ст. 154 НК РФ, действовавший в спорном периоде).

При этом выручка от реализации товаров (работ, услуг), в силу п. 2 ст. 153 НК РФ, определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

Пунктом 4 ст. 166 НК РФ установлено, что общая сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода с учетом изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

Плательщик НДС имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты.

Для принятия НДС к вычету необходимо соблюдение следующих условий: принятие товара к бухгалтерскому учету, наличие счета-фактуры и первичных документов, приобретение товара для цели последующей реализации. Указанные условия Заявителем соблюдены, что не оспаривается налоговым органом.

Условиями договоров поставки не предусмотрено изменение цены поставленных товаров в результате выплаты поставщиками товаров премий, как не предусмотрено этого и в подписанных между сторонами договоров дополнительных соглашениях, приложениях, актах о расчете премии.

Налоговый кодекс Российской Федераци не содержит определения понятия «цена», поэтому согласно п. 1 ст. 11 НК РФ указанное понятие гражданского законодательства Рроссийской Федерации должно применяться в том значении, в каком оно используется в Гражданском кодексе Российской Федерации.

Квалифицирующим признаком, отличающим поощрение в форме скидки, от поощрения в форме премии (вне зависимости от наименования такого поощрения в договоре) является то, что при скидке изменяется цена товара, тогда как в случае выплаты премии цена товара не изменяется.

В рассматриваемом случае, условия заключенных заявителем договоров не предусматривали изменение цены товаров в результате выплаты поставщиками премий (цена товара в рамках договоров оставалась неизменной), соответственно, такие премии не могут рассматриваться в качестве скидки.

В соответствии со ст. 424 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон. Изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом либо в установленном законом порядке.

Изменение цен на поставляемый товар после их согласования сторонами не допускается иначе как в случаях, установленных непосредственно в договоре или же в императивных нормах гражданского законодательства. Применительно к рассматриваемой ситуации Гражданский кодекс Российской Федерации не устанавливает оснований для изменения цены отгруженного товара, одновременно, соответствующие положения отсутствуют и дилерских соглашениях (договорах), заключенных обществом с поставщиками. Также в текстах дилерских соглашений нет упоминания о том, что премии изменяют цену товара.

Более того, в дилерском соглашении о поставке сервисных товаров от 15.12.2009 № 0094 с ООО «РОЛЬФ Импорт» прямо указано, что «выплата Поставщиком премии Покупателю не изменяет стоимости поставленного Товара» (п. 1.2. Приложения № 5 в редакции Протокола разногласий – т. 3 л. 104).

Буквальное значение положений договоров, заключенных между Обществом и поставщиками не предполагает, что стороны путем предоставления премии установили порядок изменения стоимости реализованного товара. Необходимо обратить внимание, что дилерские договоры с ООО «РОЛЬФ Импорт» и ООО «Мазда Мотор Рус» предусматривают возможность предоставления Обществу наряду с премиями ценовых скидок (п. 12.7 Приложения № 6 к Дилерскому договору о реализации и обслуживании от 24.01.2011, п. 5.2. Дилерского договора от 01.08.2011 № РИ068; п. 2.3. дополнительного соглашения от 30.06.2009 № 06/01-2009 к приложению 5 «Процедура поставки и оплаты автомобилей» к Соглашению Общества с ООО «Мазда Мотор Рус» от 03.10.2006 № б/н – т. 3, л. 126, 165, т. 11, л. 154-155). Указанные положения также свидетельствует об отличном от ценовых скидок характере выплаченных премий.

При таких обстоятельствах, сторонами Дилерских соглашений не оформлялось никаких документов, свидетельствующих об изменении цен на поставленные товары при выплате премий, и, более того, ни поставщики, ни общество, в принципе, не рассматривали факт выплаты поставщиком премий налогоплательщику как основание для изменения цен на отгруженные товары.

Следовательно, выплачиваемые ООО «Ви Лав Партс», ООО «РОЛЬФ Импорт» и ООО «Мазда Мотор Рус» премии инспекция неправомерно квалифицировала в качестве скидок на цену товара, поскольку спорные премии не уменьшали стоимость приобретаемых товаров.

На необходимость исследования условий договоров в целях установления правовой природы выплачиваемых премий (бонусов) указывает ВАС РФ и ВС РФ (Определения ВАС РФ от 24.04.2014 № ВАС-1873/14, от 29.04.2014 № ВАС-2381/14, № ВАС-2540/14, Определение ВС РФ от 10.10.2014 № 306-КГ14-1504).

Кроме того, в соответствии со ст. 475 ГК РФ в случае выявления в приобретенном товаре существенного производственного недостатка покупатель имеет право возвратить бракованный товар продавцу и потребовать от последнего возврата денежных средств, уплаченных при приобретении данного товара.

Заявитель представил в материалы дела пример документов по приобретению запчастей по договору от 04.05.2010 № ВЛП/21-10 о поставке сервисных товаров и последующему возврату бракованной запчасти (счет-фактура от 11.04.2011 № ПДК0018054 и товарная накладная от 11.04.2011 № 11ВЛ-17403, возвратная накладная от 05.12.2011 № 05122011-3 и акт об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке товарно-материальных ценностей от 05.12.2011 № 05122011-3 – т. 4 л. 137-143).

Указанными документами подтверждается, что премии поставщиков не уменьшали цену приобретенных обществом запасных частей. Возврат запасных частей Поставщикам осуществлялся обществом по цене первоначального приобретения, то есть без учета премии, это дополнительно свидетельствует о том, что предоставленные поставщиками премии не влияли на стоимость приобретенных обществом товаров. Суды при рассмотрении аналогичных дел также принимают во внимание данные обстоятельства (Определение ВАС РФ от 24.04.2014 № ВАС-1873/14 ВАС РФ).

Кроме того, необходимо учитывать также нижеследующее.

В период до 01.10.2011 корректировка у покупателя налоговых вычетов на сумму выставленных поставщиками премий была возможна при соблюдении следующих условий: корректировка налоговой базы у поставщика; выставление поставщиком в адрес покупателя корректировочного счета-фактуры.

Данная процедура была основана на правовой природе НДС как косвенного налога, а также связана с отсутствием в Налоговом кодексе Российской Федерации до 01.10.2011 прямого механизма корректировки налоговых вычетов при получении премий, изменяющих цену ранее отгруженного товара.

Вместе с тем, налоговым органом не представлены доказательств того, что поставщики общества скорректировали свою налоговую базу по НДС и выставили обществу откорректированные счета-фактуры. Согласно имеющимся в материалах дела письмам (письмо ООО «ММС Рус» (до переименования ООО «Рольф Импорт») от 07.08.2013 исх. № 381-08-ММСРус, письмо ООО «Ви Лав Партс» от 16.08.2013 исх. № 08-148-ВЛП и письмо ООО «Мазда Мотор Рус» от 16.08.2013 исх. № 1308-16 – т. 4 л. 116-119) поставщики не уменьшали налоговую базу по НДС в связи начислением и (или) выплатой премий в рамках заключенных договоров в адрес общества и не направляли последнему откорректированные счета-фактуры.

Аналогичные пояснения были представлены поставщиками в ходе судебного заседания, что следует из отзывов ООО «ММС Рус» и пояснения ООО «Мазда Мотор Рус».

Поскольку поставщики не уменьшали сумму реализации, которая производится только после внесения исправлений в первичные документы и выставления корректировочного счета-фактуры, то у общества я не возникло обязанности восстановить суммы вычетов.

Аналогичный вывод содержится в Постановлении Федерального арбитражного суда Московского округа от 20.11.2013 № Ф05-13982/2013 по делу № А40-5340/13-39-17 (Определением ВАС РФ от 29.04.2014 г. № ВАС-2381/14 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора), в том числе, в отношении тех же поставщиков – ООО «РОЛЬФ Импорт» и ООО «Ви Лав Партс».

Оценивая то обстоятельство, что стороны не предусмотрели в договорах (соглашениях) изменение цены товара в результате выплаты премий, необходимо принять во внимание, что с 3-го квартала 2013 г. вступил в силу Федеральный закон от 05.04.2013 № 39-ФЗ, согласно которому ст. 154 НК РФ дополняется п. 2.1. следующего содержания: «Выплата (предоставление) продавцом товаров (работ, услуг) их покупателю премии (поощрительной выплаты) за выполнение покупателем определенных условий договора поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), включая приобретение определенного объема товаров (работ, услуг), не уменьшает для целей исчисления налоговой базы продавцом товаров (работ, услуг) (и применяемых налоговых вычетов их покупателем) стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), за исключением случаев, когда уменьшение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) на сумму выплачиваемой (предоставляемой) премии (поощрительной выплаты) предусмотрено указанным договором». На необходимость учитывать положения п. 2.1. ст. 154 НК РФ при рассмотрении аналогичных дел ориентирует ВАС РФ (Определение от 24.04.2014 № ВАС-1873/14).

Инспекция в обоснование выводов о необходимости доначисления обществу НДС в периоде с 01.01.2009 до 01.10.2011 дополнительно ссылается на п. 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж, утв. Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 № 914.

Однако данный пункт Правил не закрепляет обязанность покупателя восстановить НДС при получении от поставщика премий. Как следует из писем поставщиков, последние не вносили в выставленные обществу счета-фактуры на реализацию автомобилей и запасных частей исправлений, обусловленных предоставлением премий за выполнение условий договоров (соглашений). Учитывая изложенное, п. 29 Правил к рассматриваемой ситуации не применим.

Единственной нормой Налогового кодекса Российской Федерации, устанавливающей обязанность покупателя уплатить в бюджет ранее правомерно принятые к вычету суммы НДС, является п. 3 ст. 170 НК РФ. Закрепленный данной нормой перечень ситуаций, в которых у налогоплательщика возникает обязанность восстанавливать НДС, ранее принятый к вычету, носит закрытый характер и расширительному толкованию не подлежит.

Обязанность налогоплательщика-покупателя восстанавливать к уплате в бюджет суммы, ранее правомерно заявленные им к вычету при выплате поставщиком премии за выполнение определенных условий договора, НК РФ не предусмотрена.

Учитывая изложенное, решение налогового органа по данному эпизоду о доначислении обществу НДС в общей сумме в сумме 22 467 520 руб., а также начислении пеней в сумме 1 239 680 руб. за неуплату НДС следует признать недействительным.

В связи с частичным удовлетворением заявленных обществом требований расходы по оплате государственной пошлины за рассмотрение дела в суде первой инстанции оставлены на заявителе.

Руководствуясь статьями 110, 167-170, 176, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области

решил:

Признать решение Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам №2 по Санкт-Петербургу от 25.11.2013 №15-16/08782 недействительным в части:

- предложения удержать при следующем перечислении денежных средств в адрес компании ЧКОО «Панабел Лимитед» (Кипр) налога на прибыль организаций в сумме 3320321 руб., в том числе:

за 2009 г. – сумме 122526 руб;

за 2010 г. – в сумме 1350806 руб.;

за 2011 г. – в сумме 1846989 руб.

- начисления пеней в сумме 772969 руб. за неудержание налога на прибыль с доходов иностранной организации;

- доначисления и предложения уплатить НДС в сумме 22467520 руб.;

- начисления пеней в сумме 1239680 руб. за неуплату НДС.

В удовлетворении остальной части заявленных требований обществу с ограниченной ответственностью «Рольф Эстейт санкт-Петербург» отказать.

Решение может быть обжаловано в Тринадцатый арбитражный апелляционный суд в течение месяца со дня принятия.

Судья Исаева И.А.