Гражданский кодекс часть 1

заинтересованные лица – 1) Межрегиональная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 9, 2) Федеральная налоговая служба

о признании недействительным решения налогового органа от 16.08.2013 №03-38/18-30 в редакции решения ФНС России от 16.12.2013 №СА-4-9/22617@ в части: выводов налогового органа по подпункту 1.1 пункта 1 решения; выводов налогового органа по подпункту 1.2 пункта 1 решения; начисления пени за несвоевременную уплату налога на прибыль за 2010 год в сумме 893584 руб. 69 коп.; привлечения общества к налоговой ответственности за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль в виде штрафа в размере 25309086 руб.

от заявителя - представитель ФИО1 по доверенности от 16.05.2014 №466, представитель ФИО2 по доверенности от 24.09.2013 №683

от заинтересованных лиц – 1) представитель ФИО3 по доверенности от 19.09.2013 №04/09329, представитель ФИО4 по доверенности от 01.08.2013 №04/07567, представитель ФИО5 по доверенности от 10.10.2013 №04/09930, представитель ФИО6 по доверенности от 24.01.2014 №04/00758, представитель ФИО7 по доверенности от 18.02.2014 №04/01883, начальник Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 9 Те Е.А., приказ от 25.04.2014 №ММВ-10-4/446@,

2) представитель ФИО4 по доверенности от 31.07.2013 №ММВ-24-7/281

установил:

Открытое акционерное общество «БАНК УРАЛСИБ» (ОАО «УРАЛСИБ») (далее – заявитель, банк, общество) обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ), о признании недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 9 (далее – заинтересованное лицо 1, налоговый орган, инспекция) от 16.08.2013 №03-38/18-30 в редакции решения ФНС России от 16.12.2013 №СА-4-9/22617@ в части:

- выводов налогового органа по подпункту 1.1 пункта 1 решения;

- выводов налогового органа по подпункту 1.2 пункта 1 решения;

- начисления пени за несвоевременную уплату налога на прибыль за 2010 год в сумме 893584 руб. 69 коп.;

- привлечения общества к налоговой ответственности за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль в виде штрафа в размере 25309086 руб.

Стороны, извещенные надлежащим образом о времени и месте рассмотрения дела, обеспечили явку своих представителей в судебное заседание.

В судебном заседании представители заявителя поддержали заявленное требование. Представители заинтересованного лица 1 возражали против его удовлетворения по основаниям, изложенным в отзыве от 24.04.2014 №04/04037 и письменных объяснениях от 16.06.2014 №04/05807. Представитель заинтересованного лица 2 возражал против удовлетворения требования банка по основаниям, изложенным в письменных объяснениях от 23.04.2014 б/№, обобщенных письменных объяснениях от 19.05.2014 б/№.

Арбитражный суд, исследовав материалы дела и оценив представленные лицами, участвующими в деле, доказательства, выслушав доводы представителей сторон, установил следующее:

Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка банка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) по всем налогам и сборам, а также полноты и своевременности представления сведений о доходах физических лиц за период с 01.01.2010 по 31.12.2011, оформленная актом выездной налоговой проверки от 16.07.2013 №03-37/18-14.

По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки налоговым органом было принято решение от 16.08.2013 №03-38/18-30 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее - решение инспекции), согласно которому установлено исчисление банком в завышенном размере налогов в сумме 243011602 руб., банку доначислены неуплаченные (излишне возмещенные) налоги с учетом состояния расчетов с бюджетом в общей сумме 274871345 руб., банк привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122, статьями 123, 126 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), в виде взыскания штрафов в общей сумме 25457278 руб., начислены пени в общей сумме 961786 руб. 66 коп.

Кроме того, банку предложено удержать неудержанный налог на доходы физических лиц (далее – НДФЛ) и перечислить его в бюджет в общей сумме 706120 руб. или письменно сообщить о невозможности удержать налог и сумме налога, а также представить сведения о доходах физических лиц по форме №2-НДФЛ.

По результатам рассмотрения апелляционной жалобы банка от 18.09.2013 №20676 Федеральной налоговой службой было принято решение от 16.12.2013 №СА-4-9/22617@, согласно которому решение инспекции от 16.08.2013 №03-38/18-30 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения отменено в части вывода, изложенного в пункте 1.3 решения, о занижении банком налоговой базы по налогу на прибыль организаций по операциям с ценными бумагами за 2011 год на 139106400 руб.

Не согласившись частично с решением инспекции банк обратился в арбитражный суд с настоящим заявлением.

По подпункту 1.1 пункта 1 решения инспекции.

В ходе проверки налоговым органом сделан вывод о том, что банком в нарушение статей 272, 292 НК РФ была занижена налоговая база по налогу на прибыль за 2010 год в результате неправомерного учета в составе внереализационных расходов за 2010 год сумм резервов на возможные потери по ссудам, ссудной и приравненной к ней задолженности (далее – РВПС) в размере 1389557229 руб. 34 коп., формирование (начисление) которых фактически осуществлялось в 2011 году. В связи с чем, банку доначислен налог на прибыль за 2010 год в общей сумме 274870560 руб., соответствующие пени и штраф, предусмотренный пунктом 1 статьи 122 НК РФ.

Требование банка по настоящему эпизоду не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Подпунктом 2 пункта 7 статьи 272 НК РФ установлено, что датой осуществления расходов в виде сумм отчислений в резервы признается дата начисления в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ.

В соответствии с пунктом 2 статьи 292 НК РФ суммы отчислений в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные с учетом положений пункта 1 статьи 292 НК РФ, включаются в состав внереализационных расходов в течение отчетного (налогового) периода.

Пунктом 1.15 Положения Банка России (ЦБ РФ) от 26.03.2007 №302-П «О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации» (далее – Положение №302-П) установлено, что формирование (доначисление) резервов отражается по кредиту счетов «Резервы на возможные потери» в корреспонденции со счетом по учету расходов.

Согласно пункту 1.3 Положения №302-П все совершенные кредитной организацией операции оформляются и отражаются в бухгалтерском учете в течение операционного дня с составлением ежедневного баланса.

Таким образом, датой начисления резервов является дата записи по кредиту счета «Резервы на возможные потери» в корреспонденции со счетом по учету расходов.

В ходе проверки налоговым органом установлено, что начисление резервов, неправомерно учтенных для целей налогообложения в составе внереализационных расходов за 2010 год, было осуществлено в 2011 году на счетах бухгалтерского учета по кредиту счетов «Резервы на возможные потери» в корреспонденции со счетами по учету расходов 70706 «Расходы» (финансовый результат прошлого года). Банком были отражены операции по доначислению резервов на возможные потери по ссудам в размере 1389557229 руб. 34 коп., в том числе:

- резерв на возможные потери по ссудам, сформированный на основании Профессионального суждения по портфелю однородных ссуд физических лиц от 14.01.2011, в размере 1001932116 руб. 04 коп.,

- резерв на возможные потери по ссудам, сформированный 18.02.2011 в соответствии с Предписаниями Центрального Банка России, в размере 387625113 руб. 30 коп.

Банком в январе 2011 года на счетах по учету резервов на возможные потери по ссудам 45515 и 45818 в корреспонденции со счетом 70706 «Расходы» (финансовый результат прошлого года) отражена операция по начислению резерва на возможные потери по портфелям однородных ссуд физических лиц в размере 1001932116 руб. 04 коп. При составлении годового отчета указанные операции были учтены в качестве события после отчетной даты (далее – СПОД).

В НК РФ не содержится понятия СПОД, а определение понятия «событие после отчетной даты» приведено в пункте 3.1 Указания Банка России от 08.10.2008 №2089-У «О порядке составления кредитными организациями годового отчета» (далее – Указание №2089-У). В целях Указания №2089-У событием после отчетной даты признается факт деятельности кредитной организации, который происходит в период между отчетной датой и датой составления годового отчета и который оказывает или может оказать влияние на ее финансовое состояние.

В соответствии с подпунктами 3.1.1 и 3.1.2 пункта 3.1 Указания №2089-У изменения (уменьшение или увеличение) сумм резервов на возможные потери (в том числе по условным обязательствам кредитного характера), сформированных по состоянию на отчетную дату с учетом информации об условиях, существовавших на отчетную дату, и полученной при составлении годового отчета относятся к корректирующим СПОД, то есть к событиям, подтверждающим существовавшие на отчетную дату условия, в которых кредитная организация вела свою деятельность, и подлежащим отражению в бухгалтерском учете.

СПОД подлежат отражению в бухгалтерском учете на балансовом счете 707 «Финансовый результат прошлого года» (за исключением счета 70712 «Выплаты из прибыли после налогообложения») (подпункт 3.2.3 пункта 3.2 Указания №2089-У).

Таким образом, операции, влияющие на финансовый результат и относящиеся к отчетному году, которые по объективным причинам невозможно было отразить в учете до 31 декабря отчетного года, проводятся в срок с 1 января текущего года по дату составления годового отчета в текущем балансе, но с пометкой СПОД, указывающей на то, что операция относится не к текущему отчетному периоду, а к истекшему, предыдущему отчетному периоду.

При изложенных обстоятельствах, следует руководствоваться, прежде всего, порядком признания доходов и расходов при методе начисления, установленным статьями 271 и 272 НК РФ, соответственно, с учетом приведенных выше понятия и экономической сути СПОД, а кроме того - положениями статей 290, 291 и 292 НК РФ.

Пунктом 1 статьи 272 НК РФ установлена норма, аналогичная пункту 1 статьи 271 НК РФ, а именно: расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

Подпунктом 2 пункта 7 статьи 272 НК РФ установлено, что датой осуществления расходов в виде сумм отчислений в резервы признается, если иное не установлено статьями 261, 262, 266 и 267 НК РФ - дата начисления в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ.

Из буквального толкования положений статей 271 и 272 НК РФ следует, что для резервов на возможные потери по ссудам датой получения дохода является последний день отчетного (налогового) периода, а датой понесения расходов - дата начисления и, соответственно, суммы начисленных (восстановленных) резервов, отраженных в бухгалтерском учете в качестве СПОД, подлежат учету в качестве расходов (доходов) в разных отчетных (налоговых) периодах. Таким образом, если суммы восстановленных резервов (доходы), отраженные в бухгалтерском учете в качестве СПОД, в целях налогообложения прибыли следует учитывать в предыдущем, истекшем налоговом периоде, то суммы дополнительно сформированных резервов (расходов) - в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они доначислены, то есть в следующем отчетном (налоговом) периоде.

Статьи 290 и 291 НК РФ, устанавливающие особенности определения доходов и расходов банков, не содержат положений в части признания даты получения доходов и несения расходов в виде восстановленных и доначисленных резервов на возможные потери по ссудам, соответственно. В подпункте 20 пункта 2 статьи 290 НК РФ и подпункте 19 пункта 2 статьи 291 НК РФ дана ссылка на статью 292 НК РФ.

Согласно пункту 2 статьи 292 НК РФ суммы отчислений в резерв на возможные потери по ссудам, сформированные с учетом положений пункта 1 настоящей статьи, включаются в состав внереализационных расходов в течение отчетного (налогового) периода.

Арбитражным судом установлено, что корректировка сумм резервов на возможные потери по ссудам была осуществлена на основании Профессионального суждения по портфелям однородных ссуд, датированного 14.01.2011.

В обоснование своего требования банк указал, что датой признания начисления РВПС по однородным ссудам для целей налогового учета должна признаваться дата утверждения Профессионального суждения кредитным отделом, а именно 21.12.2010, поскольку это надлежащим образом оформленный документ, позволяющий установить конкретную дату и сумму РВПС, исчисленную с учетом Методических указаний по формированию и регулированию резерва на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности, утвержденных кредитным комитетом банка 21.12.2010.

Указанный довод банка арбитражным судом отклоняется, поскольку, как следует из протокола кредитного комитета банка от 21.12.2010 №50, на заседании было принято решение утвердить проект Профессионального суждения Банка по портфелям однородных ссуд физических лиц с последующей доработкой с учетом дополнений и уточнений, включая увеличение ставок резервирования и требований новой версии Методических указаний по формированию и регулированию резерва на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности, которые должны были быть введены в действие с 28.12.2010.

При этом надлежащим образом оформленное Профессиональное суждение по портфелям однородных ссуд было подготовлено на основании анализа ссуд, проведенного в 2011 году, а именно, как указано в тексте данного Профессионального суждения, - 14.01.2011.

На основании данного Профессионального суждения в январе 2011 года на счетах по учету резервов 45515 и 45818 в корреспонденции со счетом 70706 было осуществлено начисление резервов в виде корректировки сумм резервов на возможные потери, сформированных по состоянию на отчетную дату (31.12.2010), признанное в качестве СПОД, с отнесением сумм досозданных резервов на финансовые результаты 2010 года.

По состоянию на 31.12.2010 счета учета движения (формирования (доначисления), восстановления (уменьшения)) резервов на возможные потери по ссудам) не содержали информацию о суммах отчислений в резервы, учтенных в налоговой базе в качестве корректировок данных бухгалтерского учета.

Следовательно, резерв на возможные потери по ссудам может быть отнесен на расходы банка только в тот период, когда он был фактически создан, то есть в 2011 году.

Довод банка о том, что резерв, созданный в текущем периоде, может быть отнесен в целях налогообложения на расходы прошлого налогового периода, арбитражным судом отклоняется в силу следующего.

Пунктом 3 статьи 292 НК РФ установлено, что суммы резервов на возможные потери по ссудам, отнесенные на расходы банка и не полностью использованные банком в отчетном (налоговом) периоде на покрытие убытков по безнадежной задолженности по ссудам и задолженности, приравненной к ссудной, могут быть перенесены на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого резерва должна быть скорректирована на сумму остатков резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. В случае, если сумма вновь создаваемого в отчетном (налоговом) периоде резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов банка в последнее число отчетного (налогового) периода. В случае, если сумма вновь создаваемого резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы банков в последнее число отчетного (налогового) периода.

Таким образом, НК РФ предусмотрена возможность переноса резерва только на следующий налоговый период посредством корректировки вновь создаваемого резерва, возможность обратного им не предусмотрена.

Следовательно, корректировка размера резерва в данной ситуации должна рассматриваться как новое обстоятельство, свидетельствующее о необходимости учета в целях налогообложения доначисленной суммы резерва в периоде указанной корректировки.

Аналогичная правовая позиция изложена в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 17.01.2012 №10077/11, в определении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.04.2013 №ВАС-3321/13.

При таких обстоятельствах, учитывая положения подпункта 2 пункта 7 статьи 272, статей 291, 292 НК РФ, основания для признания банком расходов в виде сумм РВПС для целей налогового учета в 2010 году отсутствуют.

Довод банка о том, что корректировка ранее сформированного резерва в отчетности за 2010 год была осуществлена на основании требований Банка России не может являться причиной отнесения суммы доформированного резерва к расходам 2010 года в силу следующего.

В составе внереализационных расходов за 2010 год банком учтены суммы корректировки данных балансового учета резервов за 2010 год на суммы резервов, сформированных в 2011 году, в корреспонденции со счетами 70706 «Расходы» (финансовый результат прошлого года) в размере 387625113 руб. 30 коп.

В обоснование обоснованности учета в налоговой базе сумм дополнительно созданных РВПС банком представлены:

- предписание Московского ГТУ Банка России от 03.02.2011 №33-14-09/7537дсп, вынесенное по результатам проверки филиала ОАО «УРАЛСИБ» в г. Стерлитамак,

- предписание Московского ГТУ Банка России от 09.02.2011 №33-14-09/9303дсп, вынесенное по результатам проверки филиала ОАО «УРАЛСИБ» в г. Уфа.

Пунктом 1 статьи 292 НК РФ предусмотрено, что суммы отчислений в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные в порядке, устанавливаемом Центральным банком Российской Федерации в соответствии с Федеральным законом «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)» от 10.07.2002 №86-ФЗ (далее – Закон от 10.07.2002 №86-ФЗ), признаются расходом с учетом ограничений, предусмотренныхстатьей 292 НК РФ.

В соответствии с пунктом 3.1.4 Положения о порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности, утвержденного Банком России 26.03.2004 №254-П (далее - Положение №254-П), уточнение размера резерва по ссуде в связи с изменением уровня кредитного риска, изменением суммы основного долга, в том числе в связи с изменением официального курса иностранной валюты, в которой номинирована ссуда, по отношению к рублю, установленного Банком России, изменением качества обеспечения ссуды осуществляется по состоянию на первое число месяца, следующего за отчетным.

В соответствии с пунктом 9.5 Положения №254-П если Банк России (его территориальное учреждение) в соответствии с Положением устанавливает, что сформированный резерв по ссудам (портфелям однородных ссуд) недостаточен (избыточен), то на основании статей 72 и 74 Закона от 10.07.2002 №86-ФЗ Банк России (его территориальное учреждение) требует от кредитной организации уточнить резерв в соответствии с оценкой, данной Банком России (его территориальным учреждением), в том числе в рамках размера резерва, установленного для категории качества ссуды пунктом 3.11 Положения №254-П. Указанное требование оформляется предписанием.

Пунктом 9.6 Положения №254-П предусмотрено, что в случае невыполнения кредитной организацией предписания Банка России, направленного в соответствии с пунктом 9.5 Положения, в срок, установленный предписанием, территориальное учреждение Банка России применяет к кредитной организации принудительные меры воздействия.

Таким образом, если Банк России требует от кредитной организации уточнить резерв в соответствии с оценкой, данной Банком России, в том числе в части размера резерва, указанная корректировка должна быть произведена в сроки, установленные в Предписании Банка России.

При этом в соответствии с пунктом 1.17.13.6 Инструкции Банка России от 31.03.1997 №59 «О применении к кредитным организациям мер воздействия за нарушения пруденциальных норм деятельности» (далее – Инструкция от 31.03.1997 №59) территориальное учреждение Банка России в случае выявления соответствующих нарушений предъявляет кредитной организации требование о доначислении на ближайшую отчетную дату резервов на возможные потери по ссудам, на возможные потери и под обесценение вложений в ценные бумаги до величин, установленных Банком России на момент нарушения.

При предъявлении требования о доначислении резервов на возможные потери кредитная организация обязана создать резерв в полном объеме на ближайшую месячную (внутриквартальную) дату, то есть по состоянию на 1-е число месяца. Аналогичный вывод содержится в письме Банка России от 12.10.2010 №15-1-3-9/4779.

Таким образом, в силу прямого указания нормативного акта Банка России, а именно инструкции от 31.03.1997 №59, доначисление резервов производится на ближайшую отчетную дату, которая в рассматриваемом случае приходится на период 2011 года.

Соответственно, доначисленная банком сумма резервов подлежит признанию в составе расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли организаций, в 2011 году.

Учитывая изложенное, банком в результате неправомерного учета в составе внереализационных расходов за 2010 год сумм РВПС была занижена налоговая база по налогу на прибыль за 2010 год в размере 1389557229 руб. 34 коп.

При таких обстоятельствах требование банка по настоящему эпизоду не подлежат удовлетворению.

По подпункту 1.2 пункта 1 решения инспекции.

В пункте 1.2 мотивировочной части оспариваемого решения налоговым органом сделан вывод о том, что банком в нарушение положений пункта 11 статьи 250 и подпункта 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ в составе внереализационных доходов и расходов не учтены суммы положительной и отрицательной переоценки требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, что привело к завышению налоговой базы за 2010 год в размере 11996243 руб. 13 коп. и занижению налоговой базы за 2011 год в размере 32441711 руб.

Налоговый орган ссылается на то, что обязательства (требования) по денежным средствам в иностранной валюте, возникшие в результате привлечения (размещения) денежных средств в рамках операций РЕПО с ценными бумагами, подлежат переоценке, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным Банком Российской Федерации.

Требование банка по настоящему эпизоду подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Суммы переоценки выраженных в иностранной валюте требований (обязательств) отражались банком на лицевых счетах, открытых к следующим счетам бухгалтерского учета: счет 316 «Прочие привлеченные средства банков-нерезидентов»; счет 323 «Прочие размещенные средства в банках - нерезидентах»; счет 440 «Прочие привлеченные средства юридических лиц»; счет 473 «Счета учета средств, предоставленных юридическим лицам-нерезидентам».

Как следует из наименования вышеуказанных счетов, речь в данном случае идет о размещении/привлечении денежных средств, выраженных в иностранной валюте, по сделкам РЕПО.

Налоговый орган указал, что требования (обязательства) по возврату суммы займа подлежат переоценке в соответствии с нормами пункта 11 статьи 250, подпункта 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ с отражением курсовых разниц в составе доходов (расходов).

В соответствии с пунктом 1 статьи 282 ГК РФ под операциями РЕПО понимаются две заключаемые одновременно взаимосвязанные сделки по реализации и последующему приобретению эмиссионных ценных бумаг того же выпуска в том же количестве, осуществляемые по ценам, установленным соответствующим договором.

Арбитражный суд отмечает, что НК РФ не рассматривает сделки РЕПО в качестве операций по предоставлению займа. Положения пунктов 3, 4 статьи 282 НК РФ, на которые ссылается налоговый орган, содержат описание особого порядка признания доходов и расходов от указанных операций для целей НК РФ, и сделки РЕПО не отождествляются с операциями по выдаче (или получению) займов.

В соответствии с абзацем 6 статьи 333 НК РФ переоценке подлежат лишь обязательства (требования) по денежным средствам в иностранной валюте по второй части РЕПО, когда доходы (расходы) по операциям РЕПО рассматриваются в соответствии с пунктами 3, 4 статьи 282 НК РФ как проценты по займу, предоставленному (полученному) ценными бумагами.

Суммы такой переоценки были учтены банком при формировании налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, что подтверждается данными проверки.

Вместе с тем, налоговый орган полагает, что банком должны также учитываться суммы переоценки требований (обязательств) по денежным средствам в иностранной валюте, возникших в рамках осуществления сделок РЕПО, доходы (расходы) по которым на основании пунктов 3, 4 статьи 282 НК РФ рассматриваются как проценты по размещенным (привлеченным) денежным средствам.

Арбитражный суд отмечает, что Федеральным законом от 28.12.2013 №420-ФЗ «О внесении изменений в статью 27.5-3 Федерального закона «О рынке ценных бумаг» и части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации» (далее - Закон №420-ФЗ) внесены изменения, в том числе в статью 333 НК РФ, которая дополнена новым абзацем следующего содержания: «Обязательства (требования) по денежным средствам в иностранной валюте по возврату (получению) привлеченных (размещенных) средств в случаях, если доходы (расходы) по операции РЕПО признаются в соответствии с пунктами 3 и 4 статьи 282 настоящего Кодекса как проценты по размещенным (привлеченным) средствам, подлежат переоценке, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации». Указанные изменения вступают в силу с 01.01.2015.

Пунктом 6 статьи 5 Закона №420-ФЗ установлено, что для целей налогообложения прибыли при определении доходов и расходов в виде переоценки обязательств (требований) по операциям РЕПО, первая часть которых исполнена до 1 января 2015 года и которые указаны в части седьмой статьи 333 части второй НК РФ (в редакции настоящего федерального закона), налогоплательщиком применяется порядок определения налоговой базы по указанным в настоящей части операциям, который применялся им в период до дня вступления в силу настоящего Федерального закона. Перерасчет налоговой базы за прошедшие налоговые периоды по налогу на прибыль организаций не производится.

Таким образом, Закон №420-ФЗ прямо указывает на запрет распространения указанной нормы на правоотношения (сделки), совершенные до 01.01.2015.

Кроме того, по обязательствам (требованиям), относящимся к проверяемому периоду, банк, руководствуясь разъяснениями Минфина РФ, изложенными в письмах от 21.05.2010 №03-03-06/2/95 и от 29.12.2010 №03-03-06/2/223, исключал из налогооблагаемой базы суммы переоценки по денежным средствам в иностранной валюте, доходы (расходы) по которым на основании пунктов 3, 4 статьи 282 НК РФ рассматриваются как проценты по размещенным (привлеченным) денежным средствам.

В обоснование своей позиции налоговый орган указал, что если бы правоотношения между контрагентами были оформлены договором валютного займа, требования (обязательства) по возврату суммы займа подлежали бы переоценке в соответствии с нормами пункта 11 статьи 250 и подпункта 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ.

Указанный довод налогового органа арбитражным судом отклоняется по следующим основаниям.

В соответствии со статьей 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.

Таким образом, с момента выдачи (получения) займа в балансе банка отражаются требования (обязательства) по возврату займа. При этом, если займ выдан (получен) в иностранной валюте, обязательства (требования) по возврату займа, подлежат переоценке. Возникающие у банка обязательства по выдаче займа либо требования по получению займа не подлежат переоценке; до момента фактической выдачи (получения) займа обязательства вообще не возникают, в связи с чем предмет переоценки отсутствует. Согласно нормам подпункта 10 пункта 1 статьи 251 и подпункту 12 пункта 1 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы/расходы в виде средств, полученных/переданных по договорам кредита или займа.

В соответствии со статьей 51.3 Федерального закона от 22.04.1996 №39-ФЗ «О рынке ценных бумаг» (далее – Закон №39-ФЗ) договором РЕПО признается договор, по которому одна сторона (продавец по договору РЕПО) обязуется в срок, установленный этим договором, передать в собственность другой стороне (покупателю по договору РЕПО) ценные бумаги, а покупатель по договору РЕПО обязуется принять ценные бумаги и уплатить за них определенную денежную сумму (первая часть договора РЕПО) и по которому покупатель по договору РЕПО обязуется в срок, установленный этим договором, передать ценные бумаги в собственность продавца по договору РЕПО, а продавец по договору РЕПО обязуется принять ценные бумаги и уплатить за них определенную денежную сумму (вторая часть договора РЕПО).

Из определения следует, что договор РЕПО представляет собой две заключаемые одновременно взаимосвязанные сделки. При этом обязательства участников по второй части РЕПО возникают при условии и после исполнения первой части РЕПО.

Таким образом, в балансе банка требования и обязательства по первой части РЕПО не отражаются, так как они уже исполнены и, соответственно, находят отражение только требования и обязательства по второй части РЕПО. Налогооблагаемая база по итогам сделки РЕПО определяется на дату завершения второй части сделки (либо на отчетную дату), исходя из экономической сущности сделки РЕПО как процент за пользование имуществом. Таким образом, заключив договор и исполнив первую часть сделки, у банка в зависимости от вида РЕПО (прямое либо обратное) возникают либо обязательства (при привлечении денежных средств), либо требования (при размещении денежных средств) по выкупу ценных бумаг, т.е. по второй части РЕПО по обратному выкупу ценных бумаг.

На основании абзаца 5 статьи 333 НК РФ в случае, если объектом операции РЕПО выступают ценные бумаги, номинированные в иностранной валюте, возникающие у покупателя (продавца) по первой части РЕПО обязательства (требования) по их обратному выкупу не подлежат переоценке в связи с изменением иностранных валют к рублю.

При изложенных обстоятельствах требование банка в части признания недействительным решения инспекции в части выводов налогового органа по подпункту 1.2 пункта 1 решения подлежит удовлетворению.

Относительно привлечения банка к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ и начисления пени арбитражным судом установлено следующее.

Как следует из оспариваемого решения, заявитель привлечен к ответственности в виде штрафа на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) сумм налога на прибыль за 2010 год.

Заявитель не согласен с выводами налогового органа, ссылаясь на то, что банк не может быть привлечен к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в связи с отсутствием состава правонарушения, поскольку выявленное в пункте 1.1. оспариваемого решения правонарушение привело к излишней уплате налога в бюджет.

Арбитражным судом установлено, что в результате неправомерного учета в составе внереализационных расходов за 2010 год сумм РВПС, формирование (начисление) которых фактически осуществлялось в 2011 году, банк занизил налоговую базу по налогу на прибыль организаций за 2010 год на 1389557229 руб. 34 коп. и завысил налоговую базу за 2011 год, в том числе за 1 квартал 2011 года, на ту же сумму. В результате одно и то же обстоятельство привело к неуплате налога на прибыль организаций за 2010 год в размере 277226123 руб. и излишней уплате налога за 2011 год в размере 277266687 руб.

Банк указал, что итоговая сумма доначислений по оспариваемому решению по налогу на прибыль организаций за 2010-2011 годы составляет 31858958 руб. и не превышает размер зафиксированной налоговым органом переплаты в размере 148325130 руб., учтенной при исчислении штрафа, что также свидетельствует об отсутствии состава налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ.

Пунктом 1 статьи 122 НК РФ предусмотрено, что неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченных сумм налога.

Состав правонарушения, предусмотренный статьей 122 НК РФ, отсутствует, если занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом в части уплаты конкретного налога. В связи с этим, если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд), и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения, предусмотренный статьей 122 НК РФ, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом (внебюджетным фондом) в части уплаты конкретного налога. Если же у налогоплательщика имеется переплата налога в более поздние периоды по сравнению с тем периодом, когда возникла задолженность, налогоплательщик может быть освобожден от ответственности, предусмотренной статьей 122 НК РФ, только при соблюдении им условий, определенных пунктом 4 статьи 81 НК РФ.

Аналогичная правовая позиция выражена в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 №57, в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.12.2012 №10734/12.

В соответствии со статьей 285 НК РФ налоговым периодом по налогу на прибыль организаций признается календарный год, а отчетными периодами - первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Пунктом 1 статьи 287 НК РФ предусмотрено, что налог, подлежащий уплате по истечении налогового периода, уплачивается не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий налоговый период статьей 289 НК РФ.

Авансовые платежи по итогам отчетного периода уплачиваются не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий отчетный период.

Ежемесячные авансовые платежи, подлежащие уплате в течение отчетного периода, уплачиваются в срок не позднее 28-го числа каждого месяца этого отчетного периода.

Согласно статье 289 НК РФ налогоплательщики (налоговые агенты) представляют налоговые декларации (налоговые расчеты) не позднее 28 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода. Налогоплательщики, исчисляющие суммы ежемесячных авансовых платежей по фактически полученной прибыли, представляют налоговые декларации в сроки, установленные для уплаты авансовых платежей.

Налоговые декларации (налоговые расчеты) по итогам налогового периода представляются налогоплательщиками (налоговыми агентами) не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Следовательно, на дату окончания установленного срока уплаты налога за налоговый период 2010 года, за который банку по итогам выездной налоговой проверки начислена недоимка, а именно 28.03.2011, переплаты сумм того же налога, что и заниженный налог, в размере, превышающем или равном размеру заниженной суммы налога не имелось.

Зачет сумм излишне уплаченного налога в счет погашения задолженности по налогам, пеням и штрафам разрешается инспекцией самостоятельно применительно к пункту 5 статьи 78 НК РФ на этапе исполнения ее решения в соответствии со статьей 101.3 НК РФ.

Принятое налоговым органом на основании статьи 101 НК РФ решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения не может включать в себя положения, направленные на уменьшение суммы переплат по налогам, что может иметь место в результате зачета имеющейся у банка переплаты в счет погашения недоимки по налогу, задолженности по пеням и штрафу, вменяемым инспекцией по результатам проверки, и определения в резолютивной части этого решения сумм неисполненной обязанности с учетом проведенного зачета, поскольку НК РФ установлен различный порядок исполнения налоговым органом обязанностей по осуществлению контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, влекущего доначисление налогов, начисление пеней и привлечение к налоговой ответственности, и зачета сумм излишне уплаченных налогов (пеней и штрафов), осуществляемых в порядке, предусмотренном НК РФ, в том числе его главой 12.

Аналогичная правовая позиция изложена в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.09.2012 №4050/12.

Из анализа карточек расчетов с бюджетом (КРСБ) следует, что при исчислении размера штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ банк был освобожден от ответственности в части переплаты, отвечающей перечисленным выше критериям.

Таким образом, оснований для освобождения банка от налоговой ответственности за неуплату налога на прибыль в полном размере в силу наличия переплаты в последующем периоде отсутствуют, поскольку произведенная налоговым органом по итогам выездной налоговой проверки корректировка сумм налога на прибыль организаций привела к неполной уплате налога в бюджет за 2010 год, что свидетельствует о наличии состава правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ.

В обоснование своей позиции банк приводит доводы об отсутствии вины в совершении налоговых правонарушений вследствие выполнения им письменных разъяснений государственных органов.

Арбитражным судом указанный довод банка отклоняется по следующим основаниям.

Пунктом 8 статьи 75 НК РФ предусмотрено, что не начисляются пени на сумму недоимки, которая образовалась у налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) в результате выполнения им письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым (отчетным) периодам, по которым образовалась недоимка, независимо от даты издания такого документа).

Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ обстоятельством, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения, признается выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа).

Доводы банка о наличии оснований для освобождения его от уплаты штрафа и пеней на основании данных норм, арбитражным судом отклонены, поскольку к письменным разъяснениям не относятся письма Министерства финансов Российской Федерации, на которые ссылается банк, так как они не были адресованы непосредственно обществу либо неопределенному кругу лиц и представляют собой ответы на вопросы.

Учитывая изложенное, арбитражный суд не усматривает оснований, предусмотренных вышеприведенными нормами права, для исключения вины налогоплательщика в совершении вменяемых ему правонарушений и освобождения от уплаты пени в результате выполнения указанных письменных разъяснений.

Заявитель также полагает, что имеются смягчающие обстоятельства, которые могут быть учтены для целей уменьшения указанной выше суммы штрафа.

В соответствии с пунктом 1 статьи 112 НК РФ обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются:

1) совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;

2) совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;

2.1) тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения;

3) иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность.

Из пункта 4 статьи 112 НК РФ следует, что обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.

Как указано в пункте 3 статьи 114 НК РФ, при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей НК РФ.

Применение самим налоговым органом при принятии решения о привлечении к налоговой ответственности положений статей 112, 114 НК РФ, не умаляет право арбитражного суда при рассмотрении соответствующего спора на применение тех же положений НК РФ.

В обоснование своей позиции в качестве смягчающих обстоятельств заявитель указал, что правонарушение при формировании налоговой базы с учетом расходов на РВПС, созданных проводками СПОД, было совершено впервые; при проведении налоговых проверок за предыдущие налоговые периоды аналогичные действия банка не были признаны не законными; позиция Минфина РФ и правоприменительная практика по спорному вопросу противоречива; имеется переплата по налогу на прибыль; неуплата налога банком в срок компенсирована уплатой пени в размере 893584 руб. 69 коп.; период просрочки уплаты налога незначителен (1 месяц - с 28.03.2011 по 28.04.2011); размер штрафа несоразмерен последствиям вменяемого правонарушения.

Приведенные доводы подкреплены заявителем представленными в материалы дела доказательствами.

Представитель налогового органа в судебном заседании пояснил, что штраф мог бы быть снижен в 10 раз.

Арбитражный суд, оценив приведенные банком доводы, заслушав представителей налоговых органов, которые подтвердили, что правонарушение было совершено впервые, учтя характер совершенного правонарушения и его последствия, руководствуясь принципом соразмерности наказания совершенному деянию и положениями части 3 пункта 1 статьи 112 и пункта 3 статьи 114 НК РФ, считает, что оспариваемое решение подлежит признанию недействительным в части доначисления заявителю штрафа в размере, превышающем 2530909 руб.

Таким образом, решение инспекции подлежит признанию недействительным в части выводов налогового органа по подпункту 1.2 пункта 1 решения, а также в части привлечения банка к налоговой ответственности за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль в виде штрафа в размере, превышающем 2530909 руб. В остальной части заявление банка подлежит оставлению без удовлетворения.

В соответствии со статьей 110 АПК РФ, принимая во внимание правовую позицию Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, отраженную в пункте 5 Информационного письма от 13.03.2007 №117 «Об отдельных вопросах практики применения главы 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации» и в постановлении от 13.11.2008 №7959/08, расходы, понесенные заявителем в связи с уплатой государственной пошлины за рассмотрение дела в арбитражном суде первой инстанции в сумме 2000 руб., подлежат взысканию в пользу банка с заинтересованного лица.

Руководствуясь статьями 110, 112, 167-170, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области

решил:

1. Признать недействительным решение Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам №9 от 16.08.2013 №03-38/18-30 в редакции решения ФНС России от 16.12.2013 №СА-4-9/22617@ в части:

- выводов Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам №9 по подпункту 1.2 пункта 1 решения;

- привлечения открытого акционерного общества «БАНК УРАЛСИБ» к налоговой ответственности за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль в виде штрафа в размере, превышающем 2530909 руб.

В остальной части требование открытого акционерного общества «БАНК УРАЛСИБ» оставить без удовлетворения.

2. Взыскать с Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам №9 в пользу открытого акционерного общества «БАНК УРАЛСИБ» судебные расходы в сумме 2000 руб., понесенные в связи с уплатой государственной пошлины за рассмотрение дела в арбитражном суде первой инстанции.

На решение может быть подана апелляционная жалоба в Тринадцатый арбитражный апелляционный суд в течение месяца со дня принятия решения.

Судья Глумов Д.А.