Гражданский кодекс часть 1

ООО «Сведвуд Тихвин»обратилось в арбитражный суд с заявлением к МИФНС РФ № 6 по ЛО о признании частично недействительным решения № 03-05/2480 от 10.02.06 г.

Заинтересованное лицо требования не признало по мотивам, изложенным в отзыве.

Проверив материалы дела, выслушав объяснения сторон, суд установил:

Межрайонная ИФНС России № 6 по Ленинградской области (далее - «Инспекция») осуществила выездную налоговую проверку относительно правильности исчисления и уплаты налогов Обществом с ограниченной ответственностью «Сведвуд Тихвин» (далее - Общество). В частности, производилась проверка правильности исчисления и уплаты налога на прибыль за период с 01 января 2002 года по 30 июня 2005 года.

Результаты налоговой проверки были оформлены актом № 75 от 29 декабря 2005 года, по которому Обществом были представлены возражения, были рассмотрены разногласия, проведены дополнительные мероприятия. По итогам проверки Инспекция вынесла Решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение правонарушения № 03-05/2480 от 10 февраля 2006 года.

Заявителю вменяется неполная уплата налога на прибыль в результате неправомерного отнесения в затраты процентов по займу (п. 2.4,3 решения).

Основной участник Общества, компания Сведвуд Холдинг Б. В. (приблизительно 99,99% уставного капитала Общества), предоставил Обществу заем. За пользование суммой займа Общество выплачивает компании Сведвуд Холдинг Б.В. проценты в соответствии с договором.

По итогам 2003 года (на последний день налогового периода по налогу на прибыль организаций) величина собственного капитала Общества является отрицательной.

По мнению Инспекции, в данной ситуации необходимо применять положения п. 2 ст. 269 Налогового Кодекса РФ («правило недостаточной капитализации»), согласно которым в случае, если налогоплательщик получает заем от иностранной организации, которой принадлежит более, чем 20% уставного капитала налогоплательщика, и если сумма займа превышает размер собственного капитала налогоплательщика более, чем в 3 раза, то проценты по такому займу уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль лишь в установленных пределах.

Предельная величина процентов, включаемых в состав расходов для целей налогообложения, рассчитывается в соответствии с п. 2 ст. 269 Налогового Кодекса РФ. Для целей исчисления и уплаты налога с доходов, полученных иностранной организацией у источника в РФ, сумма процентов, превышающая предельную, признается дивидендами и облагается налогом на доходы у источника выплаты по ставке 5%, в соответствии с пп. А п. 2 ст. 10 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Королевства Нидерландов об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 16 декабря 1996 года.

Поскольку долговое обязательство Общества удовлетворяет этим критериям, и с учетом того, что величина собственного капитала Общества на соответствующий момент была отрицательной, Инспекция посчитала необоснованным учет процентов по займу, выплаченных Обществом в 2003 году компании Сведвуд Холдинг Б.В., в качестве расходов при исчислении налога на прибыль. Кроме этого, Инспекция потребовала удержать налог с доходов, полученных иностранной организацией у источника в РФ, в отношении процентов по займу от компании Сведвуд Холдинг Б.В. как с дивидендов, выплаченных этой компании, и перечислить соответствующую сумму в бюджет. В связи с неудержанием такого налога в 2003 году Инспекция привлекла Общество к ответственности в виде штрафа.

ФИО3 Б.В. является налоговым резидентом Нидерландов, что подтверждается соответствующим сертификатом. Таким образом, налогообложение Общества, и, в частности, налогообложение операций по договору, заключенному между Обществом и компанией Сведвуд Холдинг Б.В., регулируется Соглашением между Правительством РФ и Правительством Королевства Нидерландов об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 16 декабря 2006 года (далее - «Соглашение», ратифицировано Федеральным законом № 104-ФЗ от 18 июля 1998 года)

В соответствии со статьей 7 Налогового Кодекса РФ, если международным договором РФ, содержащим положения о налогообложении и сборах, установлены иные правила, нежели содержащиеся в российских нормативных актах о налогах и сборах, включая Налоговый Кодекс РФ, то применяются положения международного договора. Таким образом, положения Соглашения имеют большую юридическую силу, нежели положения Налогового Кодекса РФ.

Статья 25 Соглашения «Недискриминация» предусматривает, что предприятие одного Договаривающегося Государства, контролируемое резидентами другого Договаривающегося Государства (в рассматриваемой ситуации Общество - резидент РФ, прямо контролируемое компанией Сведвуд Холдинг Б.В., резидентом Нидерландов), не должно подвергаться в первом упомянутом Государстве (в рассматриваемой ситуации - в РФ) налогообложению иному или более обременительному, чем налогообложение, которому подвергаются другие подобные предприятия первого упомянутого Государства (в рассматриваемой ситуации - иные российские лица).

Кроме этого общего положения Статья 25 Соглашения устанавливает, что проценты, выплачиваемые предприятием одного Договаривающегося Государства (в рассматриваемой ситуации - Обществом), резиденту другого Договаривающегося Государства (в рассматриваемой ситуации - компании Сведвуд Холдинг Б.В,) должны для целей определения налогооблагаемой прибыли такого предприятия (т.е. Общества) подлежать вычету на тех же условиях, как если бы они выплачивались резиденту первого упомянутого Государства (т.е. как если бы они выплачивались резиденту РФ, а не Нидерландов). Исключением из этого правила в отношении процентов являются только случаи, когда в силу особых отношений между заемщиком и заимодавцем (например, участия в уставном капитале или иной взаимозависимости) размер процентов превышает сумму, которая подлежала бы выплате в отношениях займа между независимыми лицами, то есть превышает рыночный уровень величины процентов. В рассматриваемой ситуации Инспекция не подвергает сомнению соответствие рыночному уровню процентов по договору займа между Обществом и компанией Сведвуд Холдинг Б.В.

В дополнение к вышеизложенному следует отметить, что пункт IV Протокола от 16 декабря 1996 года к Соглашению предусматривает, что в случае выплаты процентов по долговому обязательству предприятием Договаривающего Государства, капитал которого контролируется резидентами другого Договаривающегося Государства (например, при выплате процентов Обществом компании Сведвуд Холдинг Б.В.) такие проценты будут вычитаться из налогооблагаемой прибыли выплачивающего их налогоплательщика, за исключением случаев, когда проценты относятся к прибыли, не облагаемой налогом. Иными словами, для невычета процентов по долговому обязательству из налогооблагаемой прибыли российского налогоплательщика в Протоколе к Соглашению также не установлено каких-либо специальных правил, в том числе - «правила недостаточной капитализации».

Одновременно, из ст. 269 Налогового Кодекса РФ (в редакции, действовавшей в проверяемый период) следует, что применяемое Инспекцией «правило недостаточной капитализации» не действует в отношении налогоплательщиков, участниками (акционерами) которых являются российские лица. Такое правило установлено только для российских налогоплательщиков, капитал которых принадлежит иностранным организациям. Таким образом, применение норм ст. 269 Налогового Кодекса РФ к Обществу в то время, как они неприменимы к любым иным российским обществам с ограниченной ответственностью (и прочим организациям) без иностранного участия, противоречит принципу недискриминации, установленному Соглашением. Лишение Общества возможности учесть проценты по займу, выплачиваемые компании Сведвуд Холдинг Б.В., в качестве расходов для целей налогообложения, является нарушением положений международного договора РФ.

В связи с вышеизложенным, Инспекция не вправе, ссылаясь на «правило недостаточной капитализации», ограничить вычет суммы процентов по займу в качестве расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу Общества по налогу на прибыль.

Относительно налога на доходы компании Сведвуд Холдинг Б.В. в рассматриваемой ситуации необходимо отметить, что в соответствии с пунктом 2 статьи 11 Соглашения доход от долговых требований любого вида, выплачиваемый резидентом одного Договаривающегося Государства резиденту другого Договаривающегося Государства, именуется «процентами» и, в случае его выплаты резиденту Нидерландов (Сведвуд Холдинг Б.В.), не облагается налогом в РФ. В соответствии с Соглашением, доход, отнесенный к процентам и доход, отнесенный к дивидендам, четко разделены, и доход в виде процентов не подлежит налогообложению, предусмотренному для дивидендов. Нормы указанной статьи не позволяют ни в каком случае рассматривать проценты по договору займа, выплачиваемые резиденту Нидерландов, как дивиденды.

Пунктом 1 статьи 11 Соглашения установлено, что проценты, выплачиваемые предприятием одного Договаривающегося Государства (в рассматриваемой ситуации - Обществом), резиденту другого Договаривающегося Государства (в рассматриваемой ситуации - компании Сведвуд Холдинг Б.В.) облагаются налогом только в этом другом государстве (Нидерландах), то есть освобождаются от налогообложения в РФ.

Указанной статьей закреплено понятие процентов для целей настоящего Соглашения.

Следовательно, нормы ст. 269 НК РФ в части применения правил недостаточной капитализации не регулируют налогообложение процентов, выплачиваемых Обществом компании Сведвуд Холдинг Б.В., и переквалификация и налогообложение процентов по договору займа как дивидендов (т.е. налогообложение по ставке 5% вместо предоставляемого Соглашением освобождения) является нарушением норм Соглашения.

Таким образом, Инспекция необоснованно не приняла во внимание нормы Соглашения, в том числе - положения о недискриминации, которые имеют приоритет над положениями Налогового Кодекса РФ. Вследствие этого Инспекция неправомерно исключила из расходов Общества для целей налогообложения по налогу на прибыль сумму процентов по займу, выплачиваемых заимодавцу - резиденту Королевства Нидерландов компании Сведвуд Холдинг Б.В. , переквалифицировав их в дивиденды и доначислив налог на доходы, удерживаемый у источника выплаты, а также штрафные санкции за неудержание данного налога.

Заявителю вменяется неполная уплата налога на прибыль в результате неправомерного отнесения в расходы технологических потерь (п. 2.5 решения).

Общество получает от поставщиков (ООО «Форест М» и иных) сырье (лесоматериалы). В соответствии с условиями заключаемых договоров, при приемке каждой партии лесоматериалов ее обмер производится так называемым «геометрическим методом», подразумевающим измерение объема поставленных лесоматериалов с определенной погрешностью.

Для целей расчетов с поставщиками, с учетом правильности укладки штабелей лесоматериалов, обмеренных «геометрическим способом», Общество переводит результаты первоначального обмера в плотные кубометры с использованием переводных коэффициентов, учитывающих полнодревесность каждого конкретного штабеля. Коэффициенты устанавливаются по ОСТ 13-43-79, в соответствии с договорами на поставку леса.

В дальнейшем, при передаче продукции в производство, Общество производит ее переобмер более точным механическим способом (с помощью сканера). Разница в обмере фиксируется с помощью актов на списание.

В результате хранения древесины (сырья) ее свойства изменяются, что приводит к необходимости перевода древесины из одного класса в другой, с изменением его стоимости. Возникающие разницы в стоимости Общество рассматривает как технологические потери и учитывает в качестве расходов, связанных с производством и реализацией продукции, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

По мнению Инспекции, переобмер лесоматериалов при их передаче в производство свидетельствует о том, что Общество оплачивает поставщикам несуществующий (непоставленный) объем леса. В связи с этим, Инспекция полагает, что стоимость возникающей при переобмере разницы в объеме лесоматериалов не должна включаться Обществом в расходы для целей налогообложения по налогу на прибыль, а должна компенсироваться поставщиками.

Потери в стоимости древесины в результате хранения не могут быть учтены в качестве расходов для целей налогообложения по налогу на прибыль, поскольку не подпадают под определение технологических потерь при производстве и транспортировке, данное в п.п. 3 пункта 7 статьи 254 Налогового Кодекса РФ, а также не предусмотрены пунктом 7 «Отраслевых особенностей состава затрат, включаемых в себестоимость продукции лесопромышленного комплекса», утвержденных Минэкономики РФ и Минфином РФ 19 октября 1994 года (в редакции от 16 июля 1999 года).

Акты, которыми оформляется количество лесоматериалов при запуске в производство, а также - среди прочего - разница в замере объема лесоматериалов при приемке от поставщика и при запуске в производство, составляются не для приемки леса как таковой, и не для отбраковки какого-либо количества леса, а, среди прочего, для внутреннего учета этой разницы - погрешности в замерах. С технологической точки зрения, такие данные позволяют в целом оценить характеристики сырья того или иного поставщика. Указанные акты оформляются Обществом с тем, чтобы зафиксировать факт наличия лесоматериалов на складе в меньшем количестве, чем было принято от поставщика, а также факт отсутствия чей-либо вины при возникновении погрешности. Также эти акты являются первичными документами, на основании которых в бухгалтерском учете Общества отражается получившееся в результате переобмера уменьшение количества лесоматериалов на складе относительно количества лесоматериалов, принятых у поставщика и оплаченных.

Технологические потери, упоминаемые Инспекцией в Решении, отражаются в регистре бухгалтерского учета - счет 20 «Затраты на производство»: технологические потери, который ведется Обществом для описания разницы между объемом приобретенных лесоматериалов, зафиксированным в акте приемки от поставщика, и тем объемом, который передается в производство по результатам механического, более точного обмера лесоматериалов. Одновременно, в бухгалтерском учете стоимость самих лесоматериалов в производстве учитывается на том же счете как сумма затрат на их приобретение за вычетом технологических потерь, возникающих при переобмере.

В налоговом учете расходы Общества для целей формирования налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, относящиеся к приобретению сырья (материальные расходы по производству и реализации продукции), равны сумме стоимости лесоматериалов в производстве (как она отражена в бухгалтерском учете на счете 20) и сумм технологических потерь (как они отражены в бухгалтерском учете на счете 20), то есть сумма этих расходов равна сумме затрат на приобретение лесоматериалов. Иными словами, специфика бухгалтерского учета разницы в переобмере в качестве технологических потерь, не приводит к увеличению суммы расходов Общества для целей налогообложения по налогу на прибыль: эта сумма остается равной покупной цене лесоматериалов при их приобретении у поставщиков.

Как отражено в Решении и акте налоговой проверки, в соответствии с условиями договоров поставки Общество оплачивает поставленные лесоматериалы из расчета определенной суммы за плотный кубометр (т.е. определенный условно по результатам менее точного геометрического обмера и применения соответствующих коэффициентов полнодревесности). Именно эту сумму оплаты Общество учитывает в качестве своих расходов для цели определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Общество и его поставщики не договаривались о том, что по результатам переобмера иным, более точным механическим способом будет производиться перерасчет суммы, причитающейся к оплате за поставленные лесоматериалы. Таким образом, не имеет правового и документального основания утверждение Инспекции о том, что поставщики древесины и Общество должны производить корректировку фактически полученного объема и стоимости лесоматериалов, производить оплату соответственно и учитывать в целях налогообложения расходы, образовавшиеся только таким образом (т.е. расходы в меньшем размере). В отсутствие соответствующих договорных обязательств, Инспекция не вправе возлагать на Общество такие обязанности. Одновременно, Инспекция не имеет оснований не принимать к учету расходы Общества по приобретению лесоматериалов, понесенные на основании соответствующих договоров поставки.

Таким образом, Общество правомерно и обоснованно, согласно статьям 247, 253 и 254 Налогового Кодекса РФ учитывает в полном объеме для целей налогообложения материальные расходы по производству и реализации продукции, понесенные в связи с приобретением древесины в качестве сырья для изготовления пиломатериалов, сумма которых определена в договорах с поставщиками. У Инспекции нет оснований не принимать эти расходы к вычету, полностью или в части.

Инспекция в акте налоговой проверки и Решении ошибочно указывает, что снижение класса и стоимости древесины возникает вследствие нарушений условий ее хранения. При этом, Инспекция не опирается на какие-либо доказательства таких нарушений.

По своей природе древесина подвержена порче и при длительном хранении сырья способами, которые являются допустимыми в технологическом процессе Общества, начинаются естественные для древесины процессы гниения, посинения, неравномерного подсушивания, искривления (с соответствующим укорачиванием) и т.п. Такое изменение биологических и физико-химических свойств древесины при ее хранении неизбежно в силу специфики деревообрабатывающего (лесопильного) производства, и вследствие этого, продукция изменяет свои качества и переводится в иной класс (например, из пиловочника в дрова или из баланса свежего в баланс целлюлозный), иногда - с необходимостью ее доработки (опиливания и т.п.).

Общество учитывает потери древесины при хранении в качестве материальных расходов по производству и реализации, на основании п.п. 2 пункта 3 статьи 254 Налогового Кодекса РФ, как потери от порчи при хранении материально-производственных запасов.

Необходимо отметить, что упомянутые в Налоговом Кодексе РФ нормы естественной убыли тех или иных видов материально-производственных запасов, которые должны быть утверждены в порядке, установленном Правительством РФ, в настоящее время отсутствуют для древесины и лесоматериалов.

Тем не менее, несовершение органами государственной власти действий по утверждению норм естественной убыли не может являться основанием для возложения на налогоплательщика отрицательных последствий в виде невозможности применения нормы права, регулирующей порядок формирования расходов.

Ссылка Инспекции на пункт 7 «Отраслевых особенностей состава затрат, включаемых в себестоимость продукции лесопромышленного комплекса», в котором якобы не указаны расходы от технологических потерь при хранении несостоятельна, так как перечень относимых на себестоимость расходов в данном акте не является закрытым и, кроме этого, включает в себя «недостачи материальных ценностей в производстве и на складах при отсутствии виновных лиц».

Таким образом, Общество правомерно и обоснованно, ссылаясь на п.п. 2 пункта 3 статьи 254 Налогового Кодекса РФ учитывает в качестве расходов для целей налогообложения потери при хранении лесоматериалов, которые являются экономически обоснованными и оформлены документально надлежащим образом. В то же время, Инспекция ссылается на нормы права, не имеющие отношения к фактическим обстоятельствам, и при этом не оспаривает экономическую обоснованность и надлежащее документальное оформление этих расходов.

На основании изложенного, руководствуясь статьями 110, 112, 176, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд

РЕШИЛ:

Признать недействительным решение МИФНС РФ № 6 по ЛО № 03-05/2480 от 10.02.06 г. в части доначисления налога на прибыль, удерживаемого с доходов иностранной организации, пени и штрафа, доначисления налога на прибыль, пени и штрафа по эпизоду, связанному с обмером лесоматериалов при приемке и утраты своих качеств в результате хранения.

Выдать заявителю справку на возврат госпошлины из федерального бюджета в сумме 2000 руб.

На решение может быть подана апелляционная жалоба в тринадцатый арбитражный апелляционный суд в течение месяца со дня принятия решения.

Судья Л. П. Загараева