Гражданский кодекс часть 1

- от заявителя: ФИО1, доверенность от 20.05.2013 № 7-140/10; ФИО2, доверенность от 20.05.2013 № 7-140/10; ФИО3, доверенность от 07.02.2013 № 7-38/1; ФИО4, доверенность от 22.05.2013 № 7-142/5; ФИО5, доверенность от 22.05.2013 № 7-142/4; ФИО6, доверенность от 10.06.2013 № 7-161/3;

- от заинтересованного лица: ФИО7, доверенность от 14.05.2013 № 04/04722@; ФИО8, доверенность от 04.06.2013 № 04/05425; ФИО9, доверенность от 28.03.2013 № 04/03050; ФИО10, доверенность от 04.06.2013 № 04/05426; ФИО11, доверенность от 01.04.2013 № 040/03144;

установил:

Коммерческий банк «Ренессанс Капитал» (Общество с ограниченной ответственностью) (далее – Банк, заявитель, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительными решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 9 (далее - МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам №9, Инспекция, налоговый орган, заинтересованное лицо) от 18.10.2012 № 03-38/14-36, требования № 11 об уплате налога, сбора, пеней, штрафа (для организаций) по состоянию на 04.04.2013.

В судебном заседании представителем Банка заявлено ходатайство о замене заявителя - Коммерческий банк «Ренессанс Капитал» (Общество с ограниченной ответственностью) в связи с изменением наименования на Коммерческий банк «Ренессанс Кредит» (Общество с ограниченной ответственностью).

Инспекцией возражений не заявлено. Ходатайство арбитражным судом удовлетворено.

Заявитель поддержал требования в полном объеме.

Налоговый орган возражал против удовлетворения заявленных Банком требований по основаниям, изложенным в отзыве и письменных объяснениях, доводы соответствуют мотивировочной части оспариваемого решения.

Исследовав материалы дела, заслушав доводы представителей сторон, Арбитражный суд установил.

Банк обратился в Арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения Инспекции № 03-38/14-36 от 18.10.2012 и требования № 11 по состоянию на 04.04.2013 об уплате налога, сбора, пени, штрафа.

Оспариваемым решением Банку, в редакции решения ФНС России, предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций за 2009 г. в общей сумме 41528412 руб., за 2010 г. в общей сумме 99314521 руб. (всего 140842933 руб.); начислены пени по налогу на прибыль организаций по состоянию на 18.10.2012 в сумме 13425125,53 руб.; также Банк привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), в виде штрафа в размере 26 136 054 руб. за неуплату налога на прибыль организаций.

Доначисление налога на прибыль произведено по следующим эпизодам:

- совершение некоторых заведомо убыточных конверсионных сделок «своп» (п. 1.1. на стр. 2 решения);

- совершение заведомо убыточных конверсионных сделок «на сегодня» и на «завтра» (п. 1.1. решения по п. 2.1.1. акта на стр. 3 решения);

- превышение предела установленного п. 1 ст. 269 НК РФ для расходов в виде процентов по долговым обязательствам (п. 1.2. решения по п. 2.1.2. акта на стр. 15 решения);

- завышением расходов по конверсионной сделке в виде платежей, произведенных сверх лимита, предусмотренного данной сделкой (п. 1.3. решения по п. 2.1.3. акта на стр. 29 решения);

- необоснованный учет убытков 2009 года при исчислении налога на прибыль за 2010 год (п. 1.5 Решения).

На основании решения от 18.10.2012 № 03-38/14-36 Инспекция направила налогоплательщику требование № 11 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 04.04.2013 в отношении тех же сумм.

Налоговый орган признано необоснованным включение Банком в расходы убытков, полученных в результате совершения ряда конверсионных сделок «своп» на покупку и продажу иностранной валюты с компанией Renaissance Securities (Cyprus) Limited на основании Генерального Соглашения об общих условиях совершения операций на межбанковском рынке от 30.01.2008 № ГК-300108/30/2 (далее - Соглашение). Перечень спорных конверсионных сделок приведен налоговым органом в приложении № 1 к акту налоговой проверки. В материалах дела Банком представлены тикеты по всем спорным сделкам с переводом на русский язык.

Спорные сделки носили для Банка заведомо убыточный характер и не были обусловлены разумными экономическими причинами. В связи с этим заявителю было вменено нарушение ст. 252 НК РФ.

Указанный довод налогового органа основан на следующих обстоятельствах.

В 2009 - 2010 гг. Банк совершил ряд сделок «своп» с «Renaissance Securities (Cyprus) Limitecb, которые не были направлены на извлечение прибыли и являлись для Банка заведомо убыточными.

Налоговый орган посчитал, что не имеют деловой цели заключенные в течение дня сделки «своп», когда в соответствии с первой сделкой «своп» банк продавал валюту с обязательством об обратном выкупе через определенный срок от 8 дней до 30 дней, а в соответствии со второй сделкой покупал тот же объем валюты, что была продана в соответствии с первой сделкой, с обязательством об обратном выкупе в срок, совпадающий со сроком исполнения второй части первой сделки.

При этом налоговый орган определял финансовый результат по каждой сделке «своп», исчисляя его как разницу между стоимостью валюты, определенной в соответствии с первой и со второй частью сделки.

По мнению налогового органа, получение отрицательного финансового результата сразу по двум сделкам указывает на заведомо убыточный характер таких сделок и подтверждает отсутствие экономических причин их совершения. Ко всем сделкам, перечисленным в приложении № 1 к акту проверки, налоговым органом были предъявлены аналогичные претензии.

На основании изложенного налоговый орган исключил из общей налоговой базы по налогу на прибыль организаций исчисленные в соответствии со ст. 291 НК РФ расходы по сделкам «своп», в том числе: 17 810000 руб. - за 2009 г.; 76 600 000 руб. - за 2010 г.

Инспекцией не оспаривается квалификация спорных сделок в качестве сделок на поставку базисного актива с отсрочкой исполнения. В соответствии с абз. 5 п. 2 ст. 301 НК РФ порядок отражения таких операций в налоговом учете регулируется нормами Налогового кодекса Российской Федерации о налогообложении операций по покупке и продаже иностранной валюты, осуществляемых банками, а именно - ст. 290, 291 НК РФ.

В соответствии с указанными нормами Налогового кодекса Российской Федерации к доходам и расходам банков в целях налога на прибыль принимается положительная и отрицательная курсовые разницы соответственно, возникающие по валютным операциям на дату перехода права собственности на валюту как разница между курсом продажи (покупки) иностранной валюты и официальным курсом ЦБ РФ.

Согласно п. 2.1.1 Соглашения исполнение каждой сделки «своп», заключенной Банком, представляет собой совершение двух операций, одна из которых предусматривает покупку (продажу) определенного объема валюты, а вторая - обратную продажу (покупку) того же объема через определенный в договоре срок (на определенную договором дату валютирования) по заранее определенному сторонами курсу.

Другими словами, в рамках первой операции продавец поставляет обусловленную сумму иностранной валюты за рубли по курсу, определенному сторонами для вышеуказанной поставки; в рамах второй операции покупатель возвращает в установленный срок эту же сумму иностранной валюты со встречной поставкой рублей или иной валюты, но по курсу, установленному заранее - в момент заключения сделки «своп». Отражение в налоговом учете данных операций производится на дату перехода права собственности на валюту (дату валютирования) в качестве дохода или расхода в зависимости от полученной курсовой разницы (положительной или отрицательной).

С учетом положений ст. 290 и 291 НК РФ в целях налогообложения по операциям купли-продажи иностранной валюты Банком отражался финансовый результат по каждой отдельной операции, влекущей переход права собственности на валюту, т.е. полученная Банком положительная курсовая разницы от конкретной операции учитывалась в составе доходов, а отрицательная - в составе расходов. Соблюдение указанного порядка учета спорных операций подтверждается справкой по оборотам лицевого счета учета доходов от купли-продажи и справкой по лицевому счету учета расходов по операциям купли-продажи валюты.

Из указанных документов бухгалтерского учета следует, что совершение Банком спорных операций купли-продажи валюты приводило к возникновению и, соответственно, отражению в учете не только убытков в виде отрицательной курсовой разницы, но и доходов в виде положительной курсовой разницы, при этом доход по всем операциям возникал в первую дату валютирования по двум сделкам своп, а расходы формировались во вторую дату валютирования по этим же сделкам.

Налоговый орган, делая вывод о заведомой убыточности совершенных Банком операций, не учитывает дату перехода права собственности на валюту, которая является датой отражения соответствующего дохода или расхода, в то же время как именно возникновение дохода в первую дату валютирования по двум сделкам отражает реальный экономический смысл совершенных Банком операций.

В отзыве на заявление налоговый орган в дополнение к доводам решения о заведомой убыточности сделок с компанией Renaissance Securities (Cyprus) Limited указывает на то, что Банк и его контрагент являются аффилированными лицами, при этом контрагент Банка зарегистрирован в оффшорной зоне; исполнение сделок с указанным контрагентом приводило к перечислению значительных денежных средств в адрес контрагента, что может свидетельствовать об умышленных действиях Банка и отсутствии намерения получить иной результат.

Указанный довод налогового органа отклоняются как противоречащий обстоятельствам, установленным в ходе налоговой проверки, и выводам, отраженным в оспариваемом решении.

Налоговый орган на стр. 14 решения прямо указал, что не вменяет Банку создание с компанией «Renaissance Securities (Cyprus) Limited» «финансовой схемы» уклонения от налогообложения, а выводы решения основаны исключительно на установленном несоответствии понесенных Банком расходов критериям, предусмотренным ст. 252 НК РФ.

Таким образом, доводы об аффилированности сторон и о создании ими «финансовой схемы» не были положены налоговым органом в основание оспариваемого решения. Поэтому рассмотрение по существу этого довода налогового органа приведет к нарушению п. 5 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

Довод налогового органа об участии Банка в схеме уклонения от налогообложения, созданной с аффилированной компанией, приведенный только на стадии судебного разбирательства и прямо противоречащий содержанию спариваемого решения, фактически означает, что Банку не было предоставлено право на представление возражений по этому доводу в ходе проведения налоговой проверки.

В подтверждение аффилированности Банка и его контрагента налоговый орган
приводит в качестве приложения к отзыву схему взаимосвязей аффилированных
компаний группы Ренессанс. Как следует из отзыва, указанное приложение разработано налоговым органом на основании схемы взаимосвязанности, опубликованной на сайте www.rencredit.ru, и других официальных документов («Список лиц, оказывающих существенное (прямое или косвенное) влияние на решения, принимаемые органами управления банка»).

Приведенные налоговым органом доводы аффилированности Банка и его контрагентов не состоятельны по следующим основаниям.

Банком России утверждено «Положение о порядке ведения учета и представления информации об аффилированных лицах кредитных организаций» № 307-П от 20.07.2007. В п. 1.1. со ссылкой на ст. 4 Закона РСФСР «О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках» приведен перечень лиц, признаваемых аффилированными лицами кредитной организации - это физические и юридические лица, способные оказывать влияние на деятельность данной кредитной организации.

В соответствии с п. 2.1. Положения кредитная организация обязана вести учет ее аффилированных лиц путем ведения списка аффилированных лиц и представлять в территориальное учреждение Банка России, осуществляющее надзор за деятельностью данной кредитной организации, список аффилированных лиц кредитной организации по установленной форме отчетности. В случае непредставления информации, представления неполной информации или недостоверной информации Банк России имеет право требовать от кредитной организации устранения выявленных нарушений, а также привлекать к ответственности (ст. 74 Федерального закона от 10.07.2002 № 86-ФЗ «О Центральном банке Российской Федерации»). Во исполнение указанных требований Банк представляет списки аффилированных лиц в составе отчетности в Банк России, в том числе, в период совершения спорных сделок.

Компания «Renaissance Securities (Cyprus) Limited» ни в период совершения спорных операций, ни в настоящее время не входит в состав аффилированных с Банком лиц. По результатам контроля указанной отчетности Банком России не выносилось в адрес Банка каких-либо предписаний об устранении нарушений в части состава аффилированных лиц.

Отчетность Банка о составе аффилированных лиц является достоверной и не может быть проигнорирована при разрешении вопроса о включении того или иного лица в состав аффилированных.

Доводы, изложенные в отзыве об аффилированности Банка и компании «RenaissanceSecurities (Cyprus) Limited» не подтверждены какими-либо доказательствами, налоговый орган делает вывод об аффилированности контрагентов лишь на том основании, что компания «RenaissanceSecurities (Cyprus) Limited» является ФИЛИАЛОМ компании «RenaissanceFinancialHoldingsLimited», которая в свою очередь является филиалом компании «RenaissanceCapitalHoldingsLimited».

Утверждение налогового органа о том, что компания «Renaissance Securities (Cyprus) Limited» является филиалом, ни на чем не основано. В соответствии с Генеральным соглашением от 30.01.2008 компания «Renaissance Securities (Cyprus) Limited» является юридическим лицом, созданным в соответствии с законодательством республики Кипр. Доказательств обратного налоговым органом не приведено.

Утверждение налогового органа о том, что действия Банка приводили лишь к перечислению денежных средств в адрес контрагента, зарегистрированного в оффшорной зоне, не соответствует фактическим обстоятельствам.

В действительности результат неттинга по конверсионным сделкам между Банком и компанией "Renaissance Securities (Cyprus) Limited» в течение проверяемого периода имел различную направленность - в результате неттинга Банк получал от контрагента на свой счет как рублевые денежные средства, так и иностранную валюту.

В подтверждение факта перечисления рублевых денежных средств в адрес Банка в течение проверяемого периода в материалы дела представлены следующие свифт-сообщения, подтверждающие проведение сторонами неттинга (зачета встречных однородных требований):

- на дату валютирования 29.09.2010 - к получению Банком 30 265 220 руб.;

- на дату валютирования 28.05.2010 - к получению Банком 139 393 750 руб.;

- на дату валютирования 30.03.2010 - к получению Банком 29 784 900 руб.;

- на дату валютирования 12.02.2010 - к получению Банком 170 786 250 руб.;

- на дату валютирования 20.01.2010 - к получению Банком 2 059 000 руб.

При этом 28.05.2010, 19.09.2010 и 30.03.2010 - даты валютирования по трем спорным сделкам своп.

Спорные сделки, действительно, заключались Банком попарно в одну дату, при этом даты валютирования по обеим частям сделок совпадали. Тем самым, на одну дату приходилось исполнение двух различных сделок, в результате которых Банк сначала получал в собственность денежные средства в рублях, а затем через определенный условиями сделок срок (как правило, месяц) возвращал их посредством совершения вторых операций в рамках двух сделок.

Отрицательный финансовый результат для Банка всегда формировался в момент исполнения вторых частей операций в рамках двух сделок «своп» и являлся по существу платой за пользование денежными средствами. Это наглядно подтверждается справкой о формировании доходов и расходов отдельно по первым частям валютных операций, и отдельно - по вторым частям валютных операций в рамках соответствующих сделок, заключенных в один день.

Другими словами, экономический смысл всех спорных сделок «своп» заключается в привлечении Банком рублевой ликвидности на срок от 8 до 30 дней.

Особенностью заключения разнонаправленных сделок «своп» по купле-продаже одной и той же суммы валюты с установлением одинаковых дат валютирования по обеим сделкам является то, что сторонами фактически заранее оговаривается величина платы за пользование привлеченными денежными средствами, поскольку такие условия сделки устраняют влияние курса ЦБ РФ на величину получаемого банком-клиентом убытка (расхода), и, соответственно, получаемого контрагентом дохода. По этому критерию получаемый убыток по своему экономическому смыслу в значительной мере соответствует понятию процентов, предусмотренному п. 3 ст. 43 НК РФ и определенному как «любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида независимо от способа его оформления.

Анализ финансовых результатов совершенных Банком сделок «своп» показывает, что рублевые денежные средства привлекались Банком по процентной ставке, незначительно выше, а в ряде случаев - существенно ниже ставки рефинансирования ЦБ РФ.

В материалах дела имеется расчет стоимости привлеченной Банком денежной ликвидности в процентах годовых по всем спорным сделкам «Расчет финансового результата сделок «своп», который показывает, что величина процентной ставки при использовании этого финансового инструмента, в любом случае, была существенно ниже предельной ставки процентных расходов, признаваемых в целях налогообложения в силу п. 1 ст. 269 НК РФ в спорный период.

В отзыве на заявление налоговый орган указывает, что довод Банка о привлечении денежных средств опровергается фактом осуществления неттинга по всем сделкам. В частности, на дату валютирования 19.11.2009 Банк провел неттинг по всем сделкам, на основании чего налоговый орган делает вывод о том, что денежные средства Банком не привлекались.

В силу п. 1.1.10. Генерального соглашения неттинг - это зачет всех встречных требований Сторон по любым конверсионным сделкам (в каждой из которых прямо не сказано, что она совершена без взаимозачета) в одной валюте, срок исполнения которых приходится на одну и ту же дату валютирования. В силу ст. 410 ГК РФ обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования.

Таким образом, неттинг, представляя собой зачет встречных однородных требований, является лишь способом прекращения встречных обязательств сторон, не означая при этом, что Банк не получил в собственность приобретенной валюты - рублей или иностранной валюты. Опровергая довод Банка о привлечении ликвидности, налоговый орган фактически обусловливает привлечение ликвидности физическим получением Банком денежных средств на свой счет.

В силу наступления срока исполнения встречного обязательства Банка, возникшего ранее перед тем же контрагентом, полученные денежные средства (полностью или в части) в тот же день должны были быть перечислены контрагенту обратно. Налоговый орган, утверждая, что в связи с проведением неттинга цель совершения операций «своп» (привлечение ликвидности) не была достигнута, не учитывает факта прекращения существовавшего обязательства Банка в результате зачета встречных однородных требований, который и свидетельствует о достижении цели привлечения ликвидности -направление привлеченных денежных средств на погашение существующей задолженности перед контрагентом.

В соответствии с п. 5.1. Учетной политики Банка на 2009 и 2010 гг. Банк исчисляет доходы и расходы для целей налогообложения по методу начисления, согласно которому доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав. В силу пп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ и пп. 6 п. 4 ст. 271 НК РФ датой осуществления внереализационных расходов и внереализационных доходов признается дата перехода права собственности на иностранную валюту.

Налоговый орган анализировал финансовый результат по спорным сделкам выборочно, Налоговый кодекс Российской Федерации не предусматривает определения для целей налогообложения финансового результата (прибыли или убытка) по отдельным произвольно выбранным сделкам или операциям.

В соответствии с позицией, изложенной в Определении Конституционного суда Российской Федерации от 04.06.2007 № 320-О-П, наличие деловой цели у сделок следует оценивать с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате.

В рамках этой правовой позиции утверждение налогового органа о «заведомо убыточном характере» совершенных сделок в качестве основания для исключения затрат из состава расходов не может быть признано необходимым и достаточным условием исключения полученного Банком убытка из состава расходов, если расходы понесены в рамках реальной предпринимательской деятельности и связаны с деятельностью, направленной на получение дохода.

В 2009 г. Банком в результате объективных факторов и условий, сложившихся в банковском секторе, был получен убыток, который для целей налогообложения учтен в сумме 188 668 030,39 руб.

Совершение Банком валютных операций по итогу 2009 года привело к получению доходов в целях налогообложения в виде положительной курсовой разницы в сумме 1062 097 600,49 руб., что составляет около 2 процента от всей суммы доходов для целей налогообложения.

Исключенные налоговым органом по данному эпизоду расходы за 2009
год в сумме 17 810 000 руб. составляют лишь 0,03 процента от общей суммы понесенных в 2009 г. расходов - 53 219 001 675,87 руб.

Основная сумма расходов, сформировавшая убыток для целей налогообложения в 2009 г., приходится на расходы по созданию резервов по ссудной задолженности и по сомнительным долгам. Эта статья расходов составляет 23,9 процентов всей суммы расходов Банка и в абсолютном выражении составляет 12 704 888 687 руб.

Таким образом, очевидно, что расходы по спорным операциям, составляющие лишь 0,03 процента от всей суммы расходов Банка, не могли послужить причиной возникновения убытка за 2009 г.

Налоговый орган при анализе сделок своп, совершенных Банком в 2009 г., не учел для целей налогообложения сделки под тикетами № 2911 и № 2912. Исполнение первых частей указанных сделок привело к получению Банком дохода, учтенного для целей налогообложения в 2009 г., в сумме 1 344 000 000 руб. положительной курсовой разницы (справка о формировании доходов и расходов по вторым частям сделок «своп» с учетом сделок № 2911 и № 2912). В результате по всем сделкам своп, включая сделки, не принятые во внимание налоговым органом, доход в виде положительной курсовой разницы по ним, учтенный Банком для целей налогообложения в 2009 г., составил 1 326 190 000 руб.

В 2010 г. Банк получил прибыль, учтенную для целей налогообложения, в размере 2 192 685 789,17 руб. Это обстоятельство дополнительно подтверждает достаточно высокую экономическую эффективность деятельности Банка, которая позволила в кратчайшие сроки преодолеть последствия экономического кризиса конца 2008 г. - начала 2009 г. С учетом перенесенного на 2010 г. убытка, полученного в предыдущие налоговые периоды, налогооблагаемая база за 2010 г. составила 382 343 194 руб.

Расходы в сумме 76 600 000 руб., исключенные налоговым органом по данному эпизоду из состава расходов за 2010 год, составляют лишь 0,13 процентов от общей величины затрат в сумме 57 072 431 872,41 руб., что очевидно не могло существенно повлиять на финансово-хозяйственный результат деятельности Банка за 2010 г.

В силу п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Другими словами, условием признания затрат в целях налога на прибыль является не получение дохода, а связь понесенных затрат с деятельностью, направленной на получение дохода. Другими словами, спорные затраты Банка должны учитываться для целей налогообложения постольку, поскольку они понесены в рамках финансово-хозяйственной деятельности, направленной на получение дохода.

Банк учитывал спорные операции в соответствии с требованиями ст. 290 и 291 НК РФ, при этом возможности применения какого-либо иного порядка отражения банками этих операций в целях налогообложения НК РФ не предусмотрено.

Деловой целью совершения спорных операций являлось привлечение денежной ликвидности. Полученный Банком отрицательный финансовый результат по спорным сделкам фактически представляет собой плату за пользование денежными средствами, рассчитанную исходя из ставок в размере от 8,973 процентов до 11,048 процентов годовых. Вывод о непривлечении ликвидности, основанный на факте проведения сторонами неттинга, который налоговый орган приводит в отзыве, подлежит отклонению как не соответствующий гражданскому и налоговому законодательству.

С учетом установленного в спорный период размера учетной ставки ЦБ РФ, 2009 г. предельная величина процентов, признаваемых для целей налогообложения на основании п. 1 ст. 269 НК РФ, исчислялась исходя из ставок от 17,5 процентов до 19,0 процентов годовых, в 2010 г. от 13,95 процентов до 15,75 процентов годовых, в то время как сумма платы за пользование привлеченными денежными средствами в рамках «своп» операций, как правило, составляла от 9 процентов до 11 процентов годовых, ни разу, однако не превысив предельной величины процентов, признаваемых для целей налогообложения.

Анализ структуры доходов и расходов Банка за 2009 и 2010 гг. с очевидностью свидетельствует о том, что расходы по спорным операциям, составляющие 0,03 процента и 0,13 процентов соответственно за 2009 и 2010 гг., не могли существенно повлиять на общий результат финансово-хозяйственной деятельности Банка, в том числе, для целей налогообложения.

На основании изложенного, налоговый орган неправомерно исключил из общей налоговой базы по налогу на прибыль организаций исчисленные в соответствии со ст. 291 НК РФ расходы по сделкам «своп», в том числе: 17810000 руб. – за 2009 г., 76600000 руб. – 2010 г.

В пп. 2.1.1.2, 2.1.1.3 п. 1.1 обжалуемого решения Инспекция пришла к выводу, что часть конверсионных сделок (сделок купли-продажи евро и долларов США) с датой валютирования (датой поставки валюты) «на сегодня» или «на завтра» не направлена на получение экономического эффекта, поскольку такие сделки являются заведомо убыточными.

Инспекция пришла в результате выборки из общей массы конверсионных операций группы разнонаправленных спорных сделок таким образом, чтобы в суммовом (валютном) выражении группа сделок на покупку валюты была равна группе сделок на продажу в том же дне валютирования. При этом налоговый орган посчитал нецелесообразным при анализе выбранных им конверсионных сделок учитывать иные конверсионные операции, совершенные (исполненные) Банком в те же дни валютирования.

По мнению налогового огана, Банк заключал указанные сделки через непродолжительный период времени, заведомо зная о том, что сделки для него будут убыточными. Причем, данное обстоятельство, по мнению Инспекции, опровергает связь понесенных расходов с деятельностью Банка по извлечению прибыли, и доказывает, что целью заключения данных сделок являлось получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в виде уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль.

На этом основании Инспекция признала незаконными расходы Банка за 2009 г. в размере 106 625 000 руб., за 2010 г. в размере 107 426 157 руб.

В 2009-2010 гг. заключал конверсионные (обменные) валютные сделки с датой валютирования «сегодня» и «завтра» на межбанковском рынке, а также на ММВБ. В соответствии с такими сделками Банк обязывался купить или продать иностранную валюту контрагенту по оговоренному курсу сегодня (если в сделке дата валютирования указана «на сегодня») или на следующий день после заключения сделки (если в сделке дата валютирования указана «на завтра»).

На межбанковском рынке условия конверсионных сделок и достижение соглашения об их заключении осуществлялось посредством телефонных переговоров с дилерами других банков и иных кредитных организаций. Впоследствии в течение операционного дня, в котором было достигнуто соглашение Банк и его контрагент по конверсионной сделке подтверждали заключение сделки по системе «Рейтерс-Дилинг» и путем обмена свифт-сообщениями. После заключения таким образом сделок стороны распечатывали набранные в системе «Рейтерс-Дилинг» тикеты, в которых указывались все существенные условия сделок. В тикетах также указывалось время заключения сделок, которое присваивалось автоматически ЭВМ в момент создания указанных тикетов.

Целью таких операций было как обеспечение Банка сбалансированными запасами иностранной валюты и российских рублей в целях осуществления им нормальной финансово-хозяйственной деятельности, так и получение доходов (минимизация убытков) от купли-продажи валюты.

В результате совершения указанных операций в соответствии со ст. 290 и 291 НК РФ Банк отражал доходы или расходы в виде курсовых разниц (между курсом обмена валюты, предусмотренной конверсионной сделкой, и курсом ЦБ РФ, установленным на дату перехода права собственности на валюту).

Налоговый орган не вправе был оценивать направленность Банка на получение экономического эффекта по отдельным произвольно выбранным конверсионным сделкам в отрыве от других конверсионных сделок и иной финансово-хозяйственной деятельности Банка, поскольку такая оценка привела к неправильному пониманию налоговым органом реально сложившейся ситуации и достижения реального экономического эффекта, а также оценивать целесообразность совершения спорных конверсионных сделок.

Спорные конверсионные операции совершались в пределах минимумов и максимумов курсов валют, применяемых на ММВБ.

В 2009 г. деятельность Банка по совершению конверсионных операций принесла Банку налоговую прибыль в размере 1 062 097 600,49 руб., налогооблагаемая прибыль Банка в 2010 г. в целом по всей деятельности (без учета убытков прошлых периодов) составила 2 192 685 789,17 руб., расходы Банка по спорным сделкам 2009 г. составляют всего лишь 0,2 процента от общей суммы расходов Банка в 2009 г. (53 219 001 675,87 руб.), а расходы по спорным сделкам 2010 г. от общей массы расходов 2010 г. (57 072 431 872, 41 руб.,) составляют 0,19 процентов.

Как следует из обжалуемого решения, налоговый орган анализировал финансовый результат по спорным сделкам, произвольно отобрав их из общей массы совершаемых сделок. Причем выборка спорных сделок при их оценке осуществлялась не только в отрыве от остальной деятельности, но и от других конверсионных сделок, исполняемых в течение того же дня валютирования, что и у спорных сделок.

Между тем, как следует из решения, претензии Инспекции состоят в том, что Банк должен был заключить спорные сделки на более выгодных условиях. В случае если бы Банк по спорным операциям получил прибыль, у Инспекции отсутствовали бы претензии по поводу обоснованности расходов по спорным сделкам. Поскольку Банк по спорным сделкам получил убыток, налоговый орган пришел к выводу, что их заключение в течение периода времени, являющегося, по ее исключительно внутреннему убеждению, коротким, то расходы по спорным сделкам являются нецелесообразными, не приводящим к экономическому эффекту. При этом Инспекция не представила ни одного доказательства того, что достижение экономического эффекта при заключении разнонаправленных сделок в течение выявленного налоговым органом короткого промежутка времени невозможно.

С учетом изложенного, позиция Инспекции о необоснованности расходов по спорным сделкам с датой валютирования «на сегодня» или «на завтра» мотивировано исключительно оценками эффективности и целесообразности совершения налогоплательщиком сделок, основанной при этом исключительно на внутреннем убеждении Инспекции.

Налоговым органом не учтено, что в 2009 г. деятельность Банка по совершению конверсионных операций принесла Банку налоговую прибыль в размере 1 062 097 600,49 руб., налогооблагаемая прибыль Банка в 2010 г. в целом по всей деятельности (без учета убытков прошлых периодов) составила 2 192 685 789, 17 руб., расходы Банка по спорным сделкам 2009 г. составляют всего лишь 0,2 процента от общей суммы расходов Банка в 2009 г. (53 219 001 675,87 руб.), а расходы по спорным сделкам 2010 г. от общей массы расходов 2010 года (57 072 431 872,41 руб.,) составляют 0,19 процентов, что подтверждается налоговыми декларациями по налогу на прибыль за 2009 и 2010 гг., а также расшифровками доходов и расходов к указанным налоговым декларациям.

В связи с этим, вывод Инспекции об отсутствии для Банка экономического эффекта от осуществления спорных конверсионных операций был не только не доказан налоговым органом, но и сделан без учета оценки всей финансово-хозяйственной деятельности Банка.

Довод налогового органа о том, что большинство разнонаправленных спорных конверсионных сделок с датой валютирования на сегодня или на завтра совершались в течение 1 минуты, следует признать ошибочным, так как он основан на ошибочном представлении налогового органа о порядке заключения спорных сделок и неправильном толковании тикетов спорных сделок.

Спорные сделки с «Ренессанс Секьюритиз Лимитед» (Кипр) заключались в соответствии с Генеральным соглашением об общих условиях совершения операций № ГК-300108/30/2 от 30.01.2008, что следует из пунктов 2.1 и 2.1.1 Генерального соглашения.

Согласно пункту 4.1 Генерального соглашения переговоры с целью заключения спорных сделок могут вестись дилерами сторон по системе «Рейтер-Дилинг», а также по телефону. Сделка считается заключенной, если стороны в требуемой форме согласовали все существенные условия, предусмотренные Генеральным соглашением.

Согласно пункту 4.3 Генерального соглашения в случае если условия сделки согласованы путем переговоров по телефону, факт заключения сделки удостоверяют подтверждения, направляемые друг другу. Однако факт неполучения стороной оригинала подтверждения не является основанием для признания сделки ничтожной или оспоримой на основании несоблюдения формы или порядка заключения сделки. Подтверждения должны быть направлены таким образом, чтобы обе Стороны получили их не позднее 17-00 часов по московскому времени дня проведения телефонных переговоров для заключения сделки с датой валютирования «сегодня» и не позднее 10-00 часов по московскому времени дня, следующего за днем таких переговоров - во всех остальных случаях.

В соответствии с Генеральным соглашением, Банк с Контрагентом по спорным сделкам, заключенным на межбанковском рынке, договорились о том, что сделки могут заключаться по телефону, а впоследствии стороны могут обменяться подтверждениями.

Довод налогового органа о том, что в соответствии с Генеральным соглашением заключенные по телефону сделки должны подтверждаться не тикетами, а «Подтверждениями» подлежит отклонению, как не состоятельный, поскольку в соответствии с Генеральным соглашением подтверждение сделок, согласованных по телефону, не делает их незаключенными в случае их подтверждения непосредственно в системе «Рейтер-Дилинг».

Таким образом, время, указанное в тикете спорных сделок - это время, до которого, а не во время которого была заключена сделка. Следовательно, доводы налогового органа о том, что сделки заключались в одно и то же время, основанные на ссылке на время, указанное в тикетах, являются необоснованными.

В процессе своей основной деятельности Банк привлекает и возвращает с процентами вклады, выдает и получает возвращаемые клиентами Банка кредиты, осуществляет валютные обменные (конверсионные) операции и операции с ценными бумагами. Данные операции осуществляются с резидентами и нерезидентами РФ в рублях и иностранной валюте.

Таким образом, в процессе своей деятельности Банк ежедневно имеет потребность как в различном объеме рублей и иностранной валюты (в частности, в долларах США и евро).

Для обеспечения баланса запасов Банка в долларах США, евро и рублях, Банк осуществляет на межбанковском и биржевом рынках конверсионные операции по различным конверсионным сделкам, как-то: сделки с датой валютирования «сегодня» (tod) или «завтра» (torn), форвардные сделки (FD), сделки спот (с валютированием на 2 рабочий день от даты заключения сделки) и сделки валютный своп (sw), что подтверждается отчетами о конверсионных межбанковских сделках, а также выписками ММВБ из реестра сделок за соответствующие торговые сессии.

Довод налогового органа, о том, что итоговым результатом заключенных в один и тот же день спорных сделок противоположной направленности всегда являлось перечисление Банком в пользу контрагента соответствующей рублевому эквиваленту общего отрицательного для Банка финансового результата по спорным сделкам, подлежит отклонению как несостоятельный, несоответствующий фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам.

Так согласно отчетам о конверсионных сделках за даты валютирования (24.12.2009, 19.01.2010, 20.01.2010, 11.02.2010, 12.02.2010), предусмотренные спорными конверсионными сделками Банк в результате совершения ряда конверсионных сделок по итогам торговых сессий указанных дат валютирования изменил свой денежный баланс.

Как следует из указанных отчетов, по итогам 24.12.2009 Банк получил от Контрагента 6 175 000 долларов США и уплатил 264 518 904,11 руб., 19.01.2010 Банк уплатил 2 000 000 евро, но получил от контрагента 55 430 523 руб. и 600 000 долларов США, по итогам 20.01.2010 Банк заплатил 1 500 000 долларов США и приобрел 766 550 руб., по итогам торгов 11.02.2010 Банк перечислил Контрагенту 50 млн. долларов США и 34 млн. евро, но получил от контрагента 2 898 032 400 руб.

По итогам исполнения 12.02.2010 спорных сделок Банк уплатил контрагенту 6500000 руб. и получил 170756205,00 руб.

Как следует из решения, Инспекция предъявляет претензии относительно сделок с датой валютирования «на сегодня» или «на завтра», заключенных 23.12.2009, 19.01.2010 и 11.02.2010.

В целях снижения убытков от резервирования нужной Банку валюты Банк совершал спорные конверсионные сделки под влиянием различной экономической и статистической информации, которая использовалась большинством валютных дилеров.

Банк представил пояснения о влиянии экономической и статистической информации на принятие Банком решений о покупке и продаже иностранной валюты в конкретное время спорных дат валютирования.

19.01.2010 и 11.02.2010 Банк совершал конверсионные сделки, как с контрагентом, так и в результате размещения или приобретения лотов на покупку или продажу иностранной валюты на ММВБ.

Указанные даты характеризовались на валютном рынке систематической сменой новостей, приводящей к многократной в течение дня смене повышения и понижения курса доллара США и евро.

Представленными Банком распечатками с сайтов глобальной сети «Интернет», подтверждающих выход в спорные даты указанной выше статистической и экономической информации а также из сведений технического анализа, полученных Банком от информационного агентства Bloomberg, относящихся к спорному периоду, подтверждается время их получения именно в момент принятия решения о заключении той или иной спорной сделки. Данное обстоятельство указывает на то, что Банк при принятии решения о совершении спорных сделок руководствовался именно указанной информацией и данными теханализа.

Между тем, в соответствии со ст. 290 и 291 НК РФ Банк при приобретении или продаже иностранной валюты учитывал доходы и расходы в виде курсовых разниц, возникающих на дату перехода права собственности на иностранную валюту.

В отсутствие же равенства сумм разнонаправленных сделок, утверждение налогового органа о том, что налогоплательщик заведомо мог знать об убыточности сделок для целей налогообложения прибыли следует признать несоответствующим действительности, поскольку в этом случае (даже отбросив другие сделки, что является неправильным) финансовый результат Банка для целей налогообложения прибыли по спорным сделкам будет зависеть исключительно от курса ЦБ РФ. Большинство же спорных сделок с датой валютирования «на завтра» совершались Банком в условиях, когда Банк не знал и не мог знать о курсах валют, которые будут установлены ЦБ РФ на следующий день после заключения спорных сделок (на дату валютирования сделок).

Исходя из изложенного, решение Инспекция в части признания незаконными расходов Банка на совершение конверсионных сделок с датой валютирования «сегодня» или «завтра» является незаконным и подлежащим отмене.

В результате проверки ответчик пришел к выводу о том, что Банком нарушен п. 8 ст. 270 НК РФ, поскольку в состав расходов за 2009-2010 гг. включена сумма процентов, начисленных сверх сумм, признаваемых расходами в целях налогообложения в соответствии со ст. 269 НК РФ.

В результате допущенного нарушения сумма доначисленного налога на прибыль по результатам проверки составила за 2009 г. - 3 271 913 руб., за 2010 г. - 45 153 740 руб.

Банк в 2008 г. выпустил купонные облигации 2-го выпуска (номер 40203354В, код ISIN RU000AJPQ77), на сумму 3 000 000 000 руб. и купонные облигации 3-го выпуска (номер 40303354В, код ISrN RU000A0JPTM8) на сумму 4 000 000 000 руб.

Выпущенные облигации имели 8 купонных периодов. Длительность каждого купонного периода составляла 6 месяцев. В конце каждого купонного периода Банк выплачивал владельцам облигаций купонный доход. В 2009-2010 гг. доход по 2-му, 3-му и 4-му купонам облигаций 2-го выпуска выплачивался по ставке 22 процентов годовых, доход по 3-му и 4-му купону облигаций 3-го выпуска - по ставке 25 процентов годовых.

В ходе проверки налоговый орган пришел к выводу, что у Банка отсутствуют сопоставимые долговые обязательства и выплачиваемые по ним проценты, как предусмотрено абз. 2 п. 1 ст. 269 НК РФ. При таких обстоятельствах предельная величина выплаченных Банком процентов по указанным выше купонным периодам, учитываемых в целях налогообложения, должна определяться исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной на соответствующие коэффициенты, установленные п. 1 ст. 269 НК РФ.

Налоговый орган пришел к выводу, что Банк неправомерно включил в расходы проценты, выплаченные по окончании спорных купонных периодов, в части, в которой ставка последних превышает установленный ст. 269 НК РФ лимит процентного дохода, выплачиваемого по долговым обязательствам.

В соответствии с п. 1 ст. 269 НК РФ «под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления. При этом расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения».

В силу абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ определение предельной величины учитываемых в составе расходов процентов с учетом ставки ЦБ РФ, увеличенной на определенный коэффициент, производится при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, либо по выбору налогоплательщика.

В обоснование своей позиции налоговый орган в отзыве на заявление в суд ссылается на Постановление Президиума ВАС РФ от 17.01.2012 №9898/11 по делу № А40-54080/10-4-296, указывая, что ст. 269 НК РФ не содержит требования о том, что сравнению подлежат обязательства самого налогоплательщика.

В соответствии с приведенной правовой позицией ВАС РФ применительно к толкованию положения п. 1 ст. 269 НК РФ выводы налогового органа о превышении предельной величины процентов, включаемых в расходы в целях налогообложения, не могут быть признаны обоснованными, если налоговым органом не было проведено сравнение спорного заемного обязательства:

- с полученными налогоплательщиком займами (кредитами);

- с выданными его контрагентами-заимодавцами займами (кредитами).

При этом отсутствие размещенных третьими лицами облигаций с рейтингом эмиссии, аналогичным рейтингу спорных облигаций, не является достаточным основанием для вывода об отсутствии сопоставимых обязательств в целях применения п. 1 ст. 269 НК РФ.

В настоящем деле налоговый орган не применил приведенный подход ВАС РФ к истолкованию нормы п. 1 ст. 269 НК РФ, поскольку не проводил анализ условий выдачи займов (кредитов) организациями, являющимися покупателями (держателями) облигаций Банка в проверяемый период. Вопреки указаниям ВАС РФ налоговый орган ограничился лишь проверкой наличия сопоставимых долговых обязательств среди облигаций банковского и финансового сектора с рейтингом эмиссии, равным рейтингу облигаций Банка, то есть проверкой наличия на рынке аналогичных долговых обязательств, существующих между третьими лицами, никак с Банком не связанными.

Такой подход, очевидно, не отвечает требованиям п. 1 ст. 269 НК РФ в их общеобязательном истолковании, данном в упомянутом Постановлении Президиума ВАС РФ.

Исходя из буквального содержания п. 1 ст. 269 НК РФ с учетом его истолкования, данного ВАС РФ в Постановлении № 9898/11 от 17.01.2012, перечень критериев, по которым определяется сопоставимость тех или иных заемных обязательств является исчерпывающим и не подлежит расширительному толкованию. Такой критерий как «рейтинг эмиссии» не включен в указанный перечень, в силу чего утверждение ответчика о необходимости учитывать рейтинг эмиссии Банка не соответствует положениям НК РФ. Кроме того, сопоставимыми являются заемные обязательства, выданные в том же квартале, что и обязательство, подлежащее сравнению. В настоящем деле размещение состоялось во 2-м квартале 2008 г., при этом среди первичных приобретателей облигаций Банка, то есть кредиторов для целей применения п. 1 ст. 269 НК РФ с учетом правовой позиции ВАС РФ, были только юридические лица, что подтверждается сводными реестрами заявок на покупку.

Дальнейшая перепродажа размещенных облигаций, в том числе физическим лицам, не препятствует анализу займов, выданных первичными приобретателями облигаций Банка во 2-м квартале 2008 г., на предмет сопоставимости их условий с условиями привлечения заемных денег Банком посредством спорных облигационных выпусков.

Налоговый орган признал недопустимым сравнение между собой отдельных облигаций в рамках конкретного облигационного выпуска, поскольку квалифицировал в качестве единого долгового обязательства весь выпуск ценных бумаг. Настаивая на квалификации облигационного выпуска в качестве единого долгового обязательства, налоговый орган фактически приводит единственный аргумент - выпуску ценных бумаг присваивается единый государственный регистрационный номер, который распространяется на все бумаги выпуска. На этом основании со ссылкой на положения ст. 816 ГК РФ налоговый орган приходит к выводу, что договор займа заключается путем выпуска и продажи всего объема облигаций.

При выпуске и продаже облигаций кредиторы (заимодавцы) не выражают общего волеизъявления на совместное приобретение облигаций, тем более, что заявки подаются, а договоры заключаются в разное время. Каждый из кредиторов самостоятельно и независимо от других лиц подается заявку на покупку облигаций и в дальнейшем также отдельно совершает их покупку.

В п. 9.3.1 Решения о выпуске ценных бумаг от 28.06.2007 также указано, что потенциальный покупатель облигаций, являющийся участником торгов, действует самостоятельно.

Поскольку в процессе приобретения облигаций, а также их дальнейшей реализации и (или) предъявления к погашению между кредиторами отсутствует тесная связь, наличием которой характеризуются обязательства со множественностью лиц, нет оснований утверждать, что облигационный займ является одним заемным обязательством (договором займа).

Самостоятельность обязательств, выраженных в каждой отдельной облигации, подтверждается, в частности, положениями ст. 2 Федерального закона от 22.04.1996 г. № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг», в соответствии с которыми владельцы облигаций самостоятельно реализуют свои права из облигаций в отношениях с эмитентом, а именно:

- держатель облигаций вправе претендовать лишь на исполнение того объема прав, который удостоверен в принадлежащих ему ценных бумагах;

- никто из них не вправе получить что-либо от эмитента сверх того объема прав, которыми он обладает на основании приобретенных облигаций;

- никто из держателей ценных бумаг не отвечает за другого, и защита своих прав осуществляется каждым владельцем облигаций самостоятельно, вне зависимости от действий других кредитором, чьи права нарушены эмитентом.

Таким образом, указание в ст. 816 ГК РФ на договор займа как на основание выпуска и продажи ценных бумаг не означает существования у Банка единого обязательства в сумме номинала всех выпущенных облигаций, поскольку существование единого обязательства предполагает неделимость предмета обязательств и общее для всех лиц, участвующих в обязательстве, волеизъявления в отношении такого обязательства (наличие солидарного обязательства).

Поскольку долговые обязательства, закрепленные в спорных облигациях одного выпуска, являются обособленными друг от друга, имеют равный номинал и сроки погашения, в силу п. 1 ст. 269 НК РФ такие долговые обязательства из ценных бумаг в рамках спорных выпусков являются сопоставимыми.

Квалифицируя отдельный выпуск облигаций в качестве единого долгового обязательства, налоговый орган не принял во внимание, что 2-ой и 3-ий выпуски облигаций Банка состоялись в одном и том же квартале (2-й квартал 2008 г.), и не учел, что для целей применения п. 1 ст. 269 НК РФ указанные выпуски облигаций являются сопоставимыми.

Вместе с тем, налоговый орган не принял во внимание, что Банком в одном и том же квартале (2-й квартал 2008 года) было размешено два выпуска облигаций (2-ой и 3-ий), каждый из которых, по мнению самого налогового органа, является самостоятельным долговым обязательством. Однако каких-либо доводов, подтверждающих невозможность сопоставления двух указанных выпусков ни акт, ни решение налогового органа не содержат.

Налоговый орган в обоснование своей позиции привел единственный довод, сославшись на Постановление Президиума ВАС РФ № 9898/11 от 17.01.2012, из которого, по мнению налогового органа, следует недопустимость сравнения обязательств налогоплательщика между собой в целях выявления сопоставимых займов.

Как упоминалось выше, сопоставимыми в целях п. 1 ст. 269 НК РФ являются долговые обязательства, выданные в той же валюте в сопоставимых объемах, на те же сроки и под аналогичные обеспечения.

Суд считает, что указанные выпуски облигаций являются сопоставимыми между собой для целей применения п. 1 ст. 269 НК РФ.

Так, во втором квартале 2008 г. Банк выпустил купонные облигации 2-го выпуска (номер 40203354В, код IS FN RU000AJPQ77), на сумму 3 000 000 000 руб. и купонные облигации 3-го выпуска (номер 40303354В, код ISLN RU000A0JPTM8) на сумму 4 000 000 000 руб., что подтверждается проспектами эмиссии, зарегистрированными 23.08.2007, Отчетами об итогах выпуска ценных бумаг от 06.05.2008 и 08.07.2008, а также сводными реестрами заявок на покупку от 17.04.2008 и 19.06.2008, представленными в материалы дела.

Согласно проспектам эмиссии облигации второго и третьего выпуска погашаются через 1448 дней, а купонный доход выплачивался каждый из 8-ми установленных купонных периодов. Каждый купонный период составлял 181 день. Иными словами, облигационные займы по облигациям обоих выпусков выдавались Банку на один и тот же срок.

Проспектами эмиссии по обоим облигационным выпускам предусмотрен один и тот же вид обеспечения - поручительство ООО «Ренессанс Капитал - Международные услуги».

Таким образом, долговые обязательства по обоим облигационным выпускам были выданы в той же валюте, на те же сроки, в сопоставимых объемах и под идентичное (аналогичное) обеспечение, что в силу п. 1 ст. 269 НК РФ является основанием для признания их сопоставимыми долговыми обязательствами.

В нарушение требований п. 1 ст. 269 НК РФ сопоставление условий долговых обязательств, возникших в результате размещения Банком в одном и том же квартале облигаций по двум облигационным выпускам, налоговым органом не осуществлялось.

Применительно к облигациям 2-го выпуска (номер 40203354В, код ISLN RU000AJPQ77) налоговый орган при выплате купонного дохода 01.07.2009 и 03.07.2009 исходил из коэффициента 1,5 (Приложение № 4 к акту проверки). В отношении купонных платежей по облигациям 3-го выпуска (номер 40303354В, код ISDN RU000A0JPTM8) с 01.07.2009 по 31.07.2009 сумма процентных расходов, подлежащих учету в целях налогообложения, определялась исходя из коэффициента 1,5 (Приложение № 5 к акту проверки).

Между тем, при исчислении суммы процентных расходов налоговый орган не учел, что в соответствии с п. 8 ст. 272 НК РФ (в редакции, действовавшей на дату признания расходов по облигационному займу) по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях расход признается осуществленным и включается в состав расходов на конец соответствующего отчетного периода, в данном случае - на 30.09.2009.

Согласно ст. 5 Федерального закона от 19.07.2009 № 202-ФЗ «О внесении изменений в гл. 23 и 25 НК РФ о признании утратившими силу отдельных положений Федерального закона «О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» в период приостановления действия абзаца четвертого п. 1 ст. 269 НК РФ предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,5 раза, при оформлении долгового обязательства в рублях (применяются до 31.07.2009 включительно), а в силу статьи 5 Закона - ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 2 раза (применяется с 01.08.2009).

Тем самым, предельная величина процентов определяется как ставка
рефинансирования ЦБ РФ, установленная на коней отчетного периода, увеличенная на
коэффициент, величина которого также должна определяться на конец отчетного периода, в данном случае - на 01.08.2009. В силу приведенной выше нормы ст. 5 Федерального закона от 19.07.2009 г. № 202-ФЗ по состоянию на указанную дату в целях определения предельной суммы процентных расходов подлежала применению ставка рефинансирования ЦБ РФ, увеличенная в 2 раза.

Следовательно, поскольку на конец отчетного периода (девять месяцев), т.е. на 30.09.2009, законом установлена предельная величина процентов для целей налогообложения как ставка рефинансирования ЦБ РФ, увеличенная в 2 раза, расчет налогового органа, основанный на применении коэффициента 1,5 по купонному доходу 01.07.2009 и 03.07.2009, является ошибочным.

В пункте 1.3 мотивировочной части Решения Инспекция признала необоснованными расходы по налогу на прибыль в сумме 66 847 500 руб., перечисленных Банком, по мнению Инспекции, в оплату приобретенных им по форвардной сделке долларов США в связи с тем, что, по мнению Инспекции, указанная сумма превышает сумму лимита платежей, установленного по форвардной сделке.

Как следует из п. 1.3 Решения и подтверждается имеющимися в материалах дела доказательствами, Банком была заключена форвардная конверсионная сделка от 20.02.2009 г. № MZ9499I (далее - «Форвардная сделка») с компанией «Ренессанс Секьюритиз Лимитед (Кипр) (далее - «Контрагент»).

Согласно Форвардной сделке сумма валюты, поставляемой Контрагентом, составляет 150 000 000,00 долларов США, сумма, уплачиваемая Банком за поставленную валюту, составляет 5 530 500 000 руб. РФ.

При этом Форвардной сделкой предусмотрено дополнительное условие о том, что порядок расчетов по сделке будет таковым, что платежи по данной сделке не должны превышать 10 000 000,00 долларов США или эквивалент указанной суммы.

В течение дня валютирования - даты поставки долларов США Банку по Форвардной сделке, Банк с Контрагентом договорились об исполнении других конверсионных сделок. Кроме того, по окончании указанного дня валютирования встречные денежные обязательства в разрезе каждой валюты были зачтены по неттингу, а разницы, результата неттинга стороны договорились перечислить друг другу денежными средствами в соответствующей валюте. На основании соглашения о неттинге Банк перечислил Контрагенту 462 140 644,30 руб., указав в платежном поручении, что данная сумма перечисляется в качестве результата неттинга.

Налоговый орган в пункте 1.3 мотивировочной части Решения посчитал, что именно данная сумма, а не курсовые разницы, возникающие на дату перехода права собственности на валюту была отражена в расходах. Ошибочно посчитав, что спорная сумма была перечислена не по неттингу, а по Форвардной сделке, и установив, что такая сумма превышала указанный лимит платежей по Форвардной сделке, Инспекция признала необоснованным отнесение на расходы сумму в размере 66 847 500 руб., составляющую разницу между перечисленной Банком суммой рублей (462 140 644,30 руб.) и суммой лимита платежей по Форвардной сделке.

Судом установлено и налоговым органом не опровергнуто, что сумма, уплаченная Банком за приобретенную валюту, в том числе спорная сумма 466 847 500 руб., вопреки утверждениям Инспекции, в расходах не учитывалась.

Спорный платеж Банка Контрагенту на сумму 462 140 644,30 руб. осуществлялся не по Форвардной сделке, как ошибочно полагает Инспекция, а по договору неттинга, фиксирующего зачет встречных обязательств по 10 конверсионным сделкам и не предусматривающего никаких ограничений по перечислению денежных средств в день неттинга.

Изложенное Инспекцией толкование Форвардной сделки об установленном лимите входит в противоречие с условиями предмета сделки, других соглашений, заключенных между сторонами, регулирующими спорные отношения, и основополагающими началами (принципами) гражданского законодательства.

Согласно пп. 4 п. 2 ст. 291 НК РФ к доходам банков в целях налогообложения налогом на прибыль относятся расходы от проведения операций с иностранной валютой, осуществляемых в наличной и безналичной форме. Для определения расходов банков от операций продажи (покупки) иностранной валюты в отчетном (налоговом) периоде принимается отрицательная разница между доходами, определенными в соответствии с п. 2 ст. 250 НК РФ и расходами, определенными в соответствии с пп. 6 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Указанные в ст. 290 и 291 нормы п. 2 ст. 250 НК РФ и подпункта 6 пункта 1 статьи 265 НК РФ предусматривают, что банк при совершении операций покупки (продажи) иностранной валюты в качестве доходов (расходов) учитывает положительные (отрицательные) курсовые разницы, образующиеся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса, установленного Центральным банком Российской Федерации на дату перехода права собственности на иностранную валюту.

Таким образом, у банков для учета в налоговой базе по налогу на прибыль расходов от совершения операций по покупке иностранной валюты факт перечисления российских рублей (или отсутствие таковой) в счет оплаты приобретаемой иностранной валюты значения никакого не имеет. Банки учитывают в целях налогообложения прибыли расходы только в сумме отрицательной курсовой разницы, признаваемой на дату перехода права собственности на приобретенную иностранную валюту, а не в сумме уплаченных рублей за указанную валюту.

Налоговый орган, вынося оспариваемое решение, в нарушение ст. 101 НК РФ
не сослался на то, что Банк учитывал расходы в ином порядке, нежели это предусмотрено ст. 290 и 291 НК РФ. В то же время, у налогоплательщика отсутствует хотя бы один первичный документ или регистру налогового учета, в котором указанная сумма была учтена в целях налогообложения прибыли.

Платеж Банка Контрагенту на сумму 462 140 644,30 руб. осуществлялся не по Форвардной сделке, как ошибочно полагает Инспекция, а по договору неттинга, фиксирующего зачет встречных обязательств по 10 конверсионным сделкам и не предусматривающего никаких ограничений по перечислению денежных средств в день неттинга.

Как следует из Решения Инспекции, совершение части спорного платежа на сумму 66 847 500 руб. в составе платежа в размере 462 140 644,30 рублей, превышающего установленный лимит по Форвардной сделке, является необоснованным расходом, обязанность по совершению которого у Банка в силу названного выше лимита отсутствовала. По мнению Инспекции, указанное выше ограничение по платежам по Форвардной сделке освобождает Банк от исполнения обязательства по оплате приобретенной валюты, если стороны не договорились о совершении в день валютирования других конверсионных сделок, позволяющих полностью зачесть обязательство Банка по оплате иностранной валюты, и сумма незачтенного платежа превышает установленный лимит.

Данный довод Инспекции подлежит отклонению, поскольку Инспекция не приняла во внимание то обстоятельство, что спорный платеж был произведен не по форвардной сделке, а по договору неттинга. Как следует из материалов дела, спорный платеж в размере 462 140 644,30 руб., который на 66 847 500 руб. превышает установленный в Форвардной сделке размер платежей был уплачен по платежному поручению № 10123 от 23.03.2009.

В назначении платежа данного платежного поручения прямо предусмотрено, что такой платеж осуществляется не в качестве оплаты приобретенных по Форвардной сделке долларов США, а в качестве результата неттинга по сделкам покупки продажи валюты с датой валютирования 23.03.2009.

Соглашение о таком неттинге было достигнуто в результате обмена Банком и контрагентом СВИФТ-сообщениями, по которому Стороны договорились, что Банк обязуется уплатить Контрагенту 23.03.2009 две суммы 462 140 644,30 руб. и 160 000 евро.

Согласно отчету о конверсионных межбанковских сделках от 23.03.2009 данные денежные обязательства стали результатом 10 конверсионных сделок на куплю-продажу долларов США, евро и рублей РФ. Из них 4 сделки предусматривали обязательство Банка по выплате Контрагенту рублей РФ на общую сумму 11 505 015 194, 30 руб., что более чем в 2 раза превышает сумму денежного обязательства Банка по оплате 150 000 000 руб., приобретенных по Форвардной сделке.

Таким образом, в результате заключения договора о неттинге, в котором участвовали, в том числе обязательства по 4 сделкам, обязывающим Банк выплатить Контрагенту 11 505 015 194,30 руб., обязательство Банка по выплате 5 530 500 000 руб. оказалось, как минимум, обезличенным (в результате поглощения). Поэтому утверждение Инспекции, что результат неттинга - обязательство Банка по уплате 462 140 644,30 руб. Контрагенту - это часть обязательства по Форвардной сделке, ни на чем не основано и противоречит представленным письменным доказательствам (платежному поручению № 10123 от 23.03.2009 и отчету о конверсионных межбанковских сделках от 23.03.2009).

Суд считает подлежащим отклонению и довод Инспекции о том, что сумма произведенного платежа - 401 077 500 руб. есть результат зачета обязательства по форвардной сделке покупка $150 000 000 за 5 530 500 000 руб. обязательством по конверсионной сделке противоположной направленности продажа $150 000 000 за 5 129 422 500 руб.

Банк произвел спорный платеж по указанному выше платежному поручению № 10123 от 23.03.2009 в размере 462 140 644,30 руб., а не 401 077 500 руб.

Имеющиеся в материалах дела свифт-сообщения являются подтверждением изменения (отмены) предусмотренного форвардной сделкой условия о лимите денежных платежей, совершенного в письменной форме, предусмотренной Генеральным соглашением. Ведь свифт-сообщения являются сообщениями о совершенных межбанковских операциях, направляемых в электронном виде (электронные сообщения по электронной связи). Таким образом, поскольку соглашение о спорном платеже было заключено путем обмена электронными сообщениями (свифт-сообщениями), как это было предусмотрено Генеральным соглашением, то вывод Инспекции об отсутствии письменно зафиксированного обязательства (в том числе изменяющего условие о лимите платежей) Банка о выплате спорной суммы противоречит письменным доказательствам, имеющимся в материалах дела.

При этом Форвардной сделкой предусмотрено дополнительное условие о том, что порядок расчетов по сделке будет таковым, что платежи по сделке не должны превышать 10 000 000 долларов США или эквивалент указанной суммы.

Таким образом, исходя из условий Форвардной сделки ее предметом являлся обмен сторонами денежными средствами (долларами США на рубли РФ) в строго определенном количестве (150 млн. долларов США на 5 530,5 млн. рублей РФ). Договорившись о предмете, стороны могли лишь определить порядок исполнения Форвардной сделки в ее дополнительных условиях.

Кроме того, толкование Форвардной сделки, изложенное в решении налогового органа, противоречит более поздним договоренностям, достигнутым в результате заключения договора о неттинге в рамках исполнения Генерального соглашения об общих условиях совершения операций № ГК-300108/30/2 от 30.01.2008, заключенному между Банком и Контрагентом.

Пунктом 4.5 Генерального соглашения предусмотрено, что стороны не имеют права отказаться в одностороннем порядке от исполнения сделок, кроме случаев, прямо предусмотренных настоящим соглашением. Досрочное исполнение обязательств по сделке допускается только по взаимному письменному согласию сторон.

Согласно пункту 7.1.1. Генерального соглашения неттингу подлежат все встречные платежные обязательства каждой стороны в пользу другой стороны в одной валюте, приходящиеся на одну дату валютирования.

В силу пункту 7.2 Генерального соглашения неттинг осуществляется не позднее даты валютирования, на которую приходится срок исполнения соответствующих обязательств, подлежащих неттингу.

Нарушение сроков уплаты результата неттинга в соответствии с пунктами 8.1 и 8.2 Генерального соглашения влечет ответственность нарушившей стороны в виде неустойки. Неустойка начисляется в виде процентов за период просрочки уплаты в размере ставки Центрального Банка РФ.

На основании указанных норм после заключения Форвардной сделки стороны пришли к соглашению о заключении договора неттинга и выплаты по нему спорной суммы (результата неттинга).

Довод Инспекции о том, что заключенная сделка неттинга не может менять условия Форвардной сделки ввиду несоблюдения предусмотренного пунктом 9(b) Генерального соглашения 2002 от 04.07.2007 условия о письменной форме соглашений о внесении изменений в конверсионные сделки, следует признать необоснованным, поскольку данным Генеральным соглашением 2002 прямо предусмотрено, что такая письменная форма соблюдается, если такие изменения «подтверждены путем обмена электронными сообщениями по системе электронной связи».

Поскольку соглашение о спорном платеже было заключено путем обмена электронными сообщениями (свифт-сообщениями), как это было предусмотрено Генеральным соглашением, то вывод Инспекции об отсутствии письменно зафиксированного обязательства (в том числе изменяющего условие о лимите платежей) Банка о выплате спорной суммы противоречит письменным доказательствам, имеющимся в материалах дела.

Банк и Контрагент после заключения Форвардной сделки в результате заключения договора неттинга пришли к соглашению об обязательном включении обязательств по данной Форвардной сделке в предмет договора неттинга, а также о выплате разницы по неттингу без каких бы то ни было ограничений и лимитов

Установленный в Форвардной сделке лимит по платежам, совершаемым время от времени, не освобождал Банк от обязанности понести расход на оплату приобретенной у Контрагента иностранной валюты в полном объеме, в то же время уплата спорной суммы осуществлялась не в соответствии с Форвардной сделкой, а по договору Неттинга, и более того, не учитывалась Банком в расходах по налогу на прибыль. Ввиду изложенного, доначисление налога на прибыль организаций за 2009 г. в сумме 13 369 500 руб., а также соответствующих пеней и штрафа является незаконным и необоснованным.

В оспариваемом решении Инспекция указывает на то, что Банком неправомерно занижена налоговая база по налогу на прибыль за 2010 г. на сумму убытка, полученного в 2009 г. в размере 86 777 758 руб. (п. 1.5 оспариваемого решения). В обоснование своей позиции Инспекция ссылается на то, что в ходе оспариваемой налоговой проверки правильности исчисления налога на прибыль за 2009 г. Инспекцией установлено занижение налоговой базы в размере 207 642 063 руб. (стр. 42 решения), превышающее задекларированный налогоплательщиком убыток за 2009 год. Таким образом, по мнению инспекции, в 2009 г. у Налогоплательщика имел место не убыток, а прибыль, и, следовательно, Налогоплательщик неправомерно уменьшил налог на прибыль 2010 г. на сумму полученного в 2009 г. убытка.

Заявителем оспариваются все доначисления и выводы о незаконном отнесении на расходы по налогу на прибыль за 2009 г..

При удовлетворении требований Налогоплательщика в части признания незаконными указанных доначислений за 2009 г., доводы Инспекции о том, что в результате доначислений по обжалуемому Решению в 2009 г. у Банка перестал существовать убыток и образовалась прибыль, а, значит, данный убыток 2009 г. не может быть учтен при исчисления налога на прибыль за 2010 г., также подлежат отклонению.

Как следует из содержания решения, налоговый орган доначислил сумму налога на прибыль за 2009 г., не учтя при этом сумму полученного и задекларированного Банком в 2009 г. убытка.

Такой подход не соответствует положениям ст. 247 НК РФ и ст. 274 НК РФ, в соответствии с которыми объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, а налоговая база определяется как денежное выражение прибыли. Прибылью, в свою очередь, признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Согласно п. 1 ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ) обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие органы или должностное лицо, а в соответствии с п. 5 ст. 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действие (бездействие).

Учитывая изложенное, оценив с учетом положений ст. 71 АПК РФ обстоятельства дела в совокупности и взаимосвязи суд пришел к выводу о том, что оспариваемые решение и требование налогового органа не соответствуют положениям Налогового кодекса Российской Федерации и подлежат признанию недействительными.

В соответствии со ст. 110 АПК РФ, принимая во внимание правовую позицию Президиума ВАС РФ, отраженную в п. 5 информационного письма от 13.03.2007 №117 «Об отдельных вопросах практики применения главы 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации», расходы, понесенные заявителем в связи с уплатой государственной пошлины за рассмотрение дела в арбитражном суде первой инстанции и ходатайства о принятии обеспечительной меры в сумме 6000 руб., подлежат взысканию в пользу заявителя с заинтересованного лица.

Руководствуясь статьями 48, 110, 167-170, 176, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области

решил:

Произвести замену Коммерческий банк «Ренессанс Капитал» (Общество с ограниченной ответственностью) в связи с изменением наименования на Коммерческий банк «Ренессанс Кредит» (Общество с ограниченной ответственностью)

Признать недействительным решение Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 9 от 18.10.2012 № 03-38/1436.

Признать недействительным требование Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 9 по состоянию на 04.04.2013 № 11 об уплате налога, сбора, пеней, штрафа (для организации).

Взыскать с Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 9 в пользу Коммерческого банка «Ренессанс Кредит» (Общество с ограниченной ответственностью) расходы по оплате государственной пошлине в сумме 6000 руб. 00 коп.

Решение может быть обжаловано в Тринадцатый арбитражный апелляционный суд в течение месяца со дня принятия.

Судья Исаева И.А.