Гражданский кодекс часть 1

ОАО «Российский Сельскохозяйственный банк» (далее - Банк, Заявитель) обратилось в Арбитражный суд Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительными Решения Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 9 (далее – Инспекция, налоговый орган) от 25.12.2009 №14-21/32 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенного по результатам выездной налоговой проверки Заявителя в следующих частях:

в части, соответствующей пунктам 1.1,1.2.1,1.2.2 мотивировочной части Решения:

- пункт 1, 3.2 резолютивной части Решения о привлечении Банка к ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ, в виде доначисления соответствующего штрафа за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль в размере 422 168 637 рублей,

- пункт 2, 3.3 резолютивной части Решения Инспекции о начислении пени в соответствующем размере на доначисленный налог на прибыль в размере 422 168 637 рублей,

- пункт 3.1 резолютивной части Решения Инспекции в части предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль: за 2006 г. в размере 46 512 650 рублей, за 2007 г. в размере 375 655 987 рублей.

Представители заявителя в судебном заседании поддержали заявленные требования по основаниям, изложенным в заявлении и дополнительно поступившим пояснениям.

Представители Инспекции против удовлетворения требований возражают по основаниям, изложенным в оспариваемом решении, а также в представленном отзыве.

Изучив материалы дела, выслушав объяснения сторон, суд установил следующие обстоятельства.

Ответчиком была проведена выездная налоговая в отношении правильности исчисления и своевременности уплаты Банком ряда налогов за период с 2006 по 2008 года. По результатам проведённой проверки было вынесено решение от 25.12.2009 №14-21/32 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Данное решение было обжаловано Обществом в апелляционном порядке в вышестоящий налоговой инстанции. Решением ФНС от 16.03.2010 № 9-1-08/0231@, принятым по Апелляционной жалобе Банка, Решение Инспекции изменено (в части), утверждено с учетом внесенных изменений и признано вступившим в силу.

Спор рассмотрен поэпизодно.

Эпизод 1.

В пункте 1.2 (подпункты 1.2.1 и 1.2.2) мотивировочной части Решения № 14-21/32 установлено, что в нарушение статей 274, 301, пунктов 3, 4, 5 статьи 304 Кодекса Банком неправомерно уменьшена налоговая база, определяемая в соответствии со статьей 274 Кодекса, на суммы убытков от осуществления операций с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, являющимися операциями хеджирования. Указанное нарушение повлекло за собой неуплату налога на прибыль за 2006 и 2007 годы в общем размере 136 813 971 рублей и исчисление налога в завышенном размере за 2008 год в размере 62 501 084 рублей.

В частности:

по подпункту 1.2.1 Решения № 14-21/32 неуплата налога на прибыль за 2006 год составила 46 512 650 рублей, за 2007 год - 82 037 898 рублей, завышение исчисленной суммы налога за 2008 год составило 54 237 661 рублей,

но подпункту 1.2.2 Решения № 14-21/32 неуплата налога на прибыль за 2007 год составила 8 263 423 рублей, завышение исчисленной суммы налога за 2008 год составило 8 263 423 рублей.

Выводы Инспекции основываются на том, что в силу пункта 5 статьи 304 Кодекса налогоплательщикам предоставлено право учесть суммы убытков по операциям хеджирования исключительно в пределах налоговой базы по другим операциям с объектом хеджирования.

Банк считает, что нарушений при учете в целях налогообложения прибыли полученных убытков от операций хеджирования не было допущено. В частности, Банк в заявлении приводит доводы о том, что им соблюдены все предусмотренные Кодексом условия для учета в целях налогообложения прибыли соответствующих доходов и расходов по операциям хеджирования. По его утверждению, результат операций хеджирования подлежит учету при исчислении общей налоговой базы, в которой учитываются расходы и доходы по долговым обязательствам в виде займов и кредитов, являвшихся объектами хеджирования.

Согласно пункту 5 статьи 301 Кодекса для целей главы 25 Кодекса под операциями хеджирования понимаются операции с финансовыми инструментами срочных сделок, совершаемые в целях компенсации возможных убытков, возникающих в результате неблагоприятного изменения цены или иного показателя объекта хеджирования, при этом под объектами хеджирования признаются активы и (или) обязательства, а также потоки денежных средств, связанные с указанными активами и (или) обязательствами или с ожидаемыми сделками.

На основании пункта 3 статьи 304 Кодекса убыток по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, не уменьшает налоговую базу, определенную в соответствии со статьей 274 Кодекса (за исключением случаев, предусмотренных пунктом 5 статьи 304 Кодекса).

В соответствии с абзацем 1 пункта 5 статьи 304 Кодекса (в редакции, действующей в проверяемый период) при условии оформления операций хеджирования с учетом требований пункта 5 статьи 301 Кодекса доходы по таким операциям с финансовыми инструментами срочных сделок увеличивают, а расходы уменьшают налоговую базу по другим операциям с объектом хеджирования.

Согласно пункту 1 статьи 53 Кодекса налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения. Пунктом 8 статьи 274 Кодекса установлено, что в случае, если в отчетном налоговом периоде налогоплательщиком получен убыток - отрицательная разница между доходами, определяемыми в соответствии с главой 25 Кодекса, и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном главой 25 Кодекса, в данном отчетном (налоговом) периоде налоговая база признается равной нулю.

Таким образом, учитывая нормы законодательства, действующего в проверяемый период, налогоплательщикам предоставлено право учитывать суммы убытков по операциям хеджирования исключительно в пределах той налоговой базы, которая может формироваться только по операциям с объектом хеджирования.

Суд считает несостоятельным довод Заявителя о том, что Кодекс не устанавливает какой-либо специальной (самостоятельной) налоговой базы по операциям с объектом хеджирования и, соответственно, доходы и расходы по операциям хеджирования подлежат учету при исчислении общей налоговой базы.

Банк не учитывает, что в силу положений статьи 326 Кодекса по каждой операции хеджирования налогоплательщиком в обязательном порядке определяется объект хеджирования. Согласно нормам статей 274 и 247 Кодекса налоговой базой для целей главы 25 Кодекса признается денежное выражение прибыли, при этом для российских организаций прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Таким образом, приведенные выше положения Кодекса позволяют определить налоговую базу по операциям с объектом хеджирования в целях применения нормы, установленной абзацем 1 пункта 5 статьи 304 НК РФ.

Как следует из материалов проверки, Инспекцией не оспаривается обоснованность отнесения рассматриваемых в подпунктах 1.2.1 и 1.2.2 Решения сделок к операциям хеджирования. Объектами хеджирования по данным сделкам являлись долговые обязательства Банка, выраженные в иностранной валюте, а размер убытков по этим сделкам за 2006 и 2007 годы превышал налоговую базу по другим операциям с объектом хеджирования.

При таких обстоятельствах, выводы Инспекции о необходимости корректировки для целей налогообложения прибыли размера убытка, полученного в результате осуществления указанных сделок хеджирования, соответствуют действующей в проверяемом период нормам абзаца 1 пункта 5 статьи 304 Кодек

Суд также считает неверной ссылку заявителя на новую редакцию пункта 5 статьи 304 НК РФ, поскольку действие новой редакции этой нормы вступило в силу с 01.01.2010., и, таким образом, не распространяется действие новой редакции указанной статьи на правоотношения, возникшие до 01.01.2010.

Таким образом, Решение № 14-21/32 в части вывода о завышении суммы налога, исчисленной за 2008 год в размере 62 501 084 рублей и начислении налога на прибыль организаций за 2006 - 2007 годы в общем размере 136 813 971 рублей, соответствующих пени и штрафа, является обоснованным и соответствующим законодательству Российской Федерации о налогах и сборах.

Эпизод 2.

В пункте 1.1 Решения № 14-21/32 установлено, что Банком в нарушение статей 274, 301, пунктов 3, 4, 5 статьи 304 НК РФ неправомерно уменьшена налоговая база по налогу на прибыль за 2007 год, исчисляемая в соответствии со статьей 274 Кодекса, на убытки по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок (далее - ФИСС), не обращающимися на организованном рынке, в размере 1 188 977 774,10 рублей, что повлекло за собой неуплату налога на прибыль за 2007 год в размере 285 354 666 рублей.

Выводы Инспекции основываются на том, что в силу пункта 3 статьи 304 Кодекса убытки по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль, определяемую в соответствии со статьей 274 Кодекса (за исключением случаев, предусмотренных пунктом 5 данной статьи). При этом Инспекция считает, что применение положений абзаца 2 пункта 5 статьи 304 Кодекса к сделкам, отраженным в пункте 1.1 мотивировочной части Решения № 14-21/32, неправомерно, поскольку иностранная валюта не может признаваться базисным активом этих сделок в целях применения главы 25 Кодекса.

Банк утверждает, что им не допущено нарушений при учете для целей налогообложения прибыли убытков по рассматриваемым сделкам. В обоснование своей позиции Банк приводит доводы о том, что сделки правомерно квалифицированы в качестве сделок СВОП, базисным активом которых является иностранная валюта.

В соответствии с пунктом 3 статьи 304 Кодекса убыток по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, не уменьшает налоговую базу, определенную в соответствии со статьей 274 Кодекса (за исключением случаев, предусмотренных пунктом 5 данной статьи).

На основании абзаца 2 пункта 5 статьи 304 Кодекса банки вправе относить на уменьшение налоговой базы, определенной в соответствии со статьей 274 Кодекса, убытки по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, базисным активом которых выступает иностранная валюта, а исполнение производится путем поставки базисного актива.

Из материалов проверки следует, что в проверяемом периоде Банком были заключены сделки СВОП 15, 16, 18, согласно которым:

- в дату первоначального обмена контрагент перечисляет Банку установленную сумму в рублях, а Банк перечисляет контрагенту установленную сумму в валюте – долларах США;

-в дату заключительного обмена контрагент перечисляет Банку установленную сумму в валюте - долларах США, которая равна полученной от Банка в дату первоначального обмена, а Банк перечисляет контрагенту установленную сумму в рублях, которая равна полученной от контрагента в дату первоначального обмена.

При этом в период между датами первоначального и заключительного обмена в установленные сделкой даты стороны выплачивают друг другу процентные платежи на полученные в рамках первоначального обмена суммы.

Пунктом 2.8.1. Учетной политики в целях налогообложения на 2007 год, утвержденной приказом № 355-ОД от 29.12.2006 (далее - Учетная политика), определено, что к финансовым инструментам срочных сделок Банк относит сделки СВОП с иностранной валютой, содержащие условия о процентных платежах.

Рассматриваемые в пункте 1.1. Решения № 14-21/32 сделки были квалифицированы Банком в соответствии с Учетной политикой в качестве операций с ФИСС, налогообложение которых осуществляется в соответствии со статьями 301-305 Кодекса.

Заявитель утверждает, что базисным активом по рассматриваемым сделкам является иностранная валюта, ссылаясь на то, что указанные сделки были осуществлены на основании соглашений, оформленных в соответствии с правилами и типовыми документами Международной ассоциации дилеров по СВОПам и деривативам и что они соответствует обычаям делового оборота в международной банковской практике.

Суд доводы Банка о том, что базисным активом сделок в целях применения главы 25 Кодекса признается иностранная валюта, считает неверными, исходя из нижеследующего.

Статьей 11 Налогового кодекса РФ установлено, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Кодексом.

Понятие базисного актива финансовых инструментов срочных сделок содержится в главе 25 НК РФ, и, соответственно, именно это понятие подлежит применению при использовании правил абзаца 2 пункта 5 статьи 304 НК РФ.

В силу пункта 1 статьи 301 Кодекса для целей налогообложения прибыли под финансовыми инструментами срочных сделок (сделок с отсрочкой исполнения) понимаются соглашения участников срочных сделок (сторон сделки), определяющие их права и обязанности в отношении базисного актива.

Под базисным активом финансовых инструментов срочных сделок понимается предмет срочной сделки (в том числе иностранная валюта, ценные бумаги и иное имущество и имущественные права, процентные ставки, кредитные ресурсы, индексы цен или процентных ставок, другие финансовые инструменты срочных сделок).

Поэтому для определения базисного актива спорных сделок в целях налогообложения прибыли на основании приведенных выше положений статьи 301 НК РФ следует установить, в отношении какого предмета срочной сделки соглашениями сторон определены их права и обязанности.

Выше отмечалось, что условиями спорных сделок СВОП установлены были первоначальный и заключительный (обратный) обмен основных сумм, выраженных в разных валютах, получение (уплата) процентов на основную сумму в иностранной валюте и получение (уплата) процентов на основную сумму в валюте Российской Федерации (в рублях).

Согласно пункту 3 статьи 43 Кодекса процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам.

Согласно статье 269 НК РФ в целях применения положений главы 25 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

Таким образом, рассматриваемыми сделками СВОП были определены права и обязанности сторон в отношении привлеченных и размещенных средств, как в иностранной, так и национальной валюте, а также процентных платежей.

При таких обстоятельствах, определение иностранной валюты в качестве базисного актива спорных сделок для целей налогообложения прибыли противоречит требованиям налогового законодательства, учитывая одновременное установление процентных платежей.

Учитывая изложенное, применение положений абзаца 2 пункта 5 статьи 304 Кодекса к убыткам по указанным сделкам неправомерно.

Суд также считает несостоятельным довод Заявителя о том, что занижения общей налоговой базы им не допущено в любом случае, поскольку, по мнению Банка, при переквалификации Инспекцией сделок СВОП основания для их квалификации в качестве ФИСС отсутствуют.

Как следует из материалов проверки, Инспекцией не осуществлялась переквалификация спорных сделок СВОП, а лишь устанавливался базисный актив спорных сделок в целях налогообложения прибыли с учетом предмета и условий конкретных соглашений, а также норм, содержащихся в законодательстве Российской Федерации о налогах и сборах.

Как отмечалось выше, рассматриваемые сделки были квалифицированы Банком в соответствии с Учетной политикой в качестве операций с ФИСС как сделки СВОП с иностранной валютой, содержащие условия о процентных платежах. При этом то обстоятельство, что Инспекцией определен иной базисный актив сделок в целях налогообложения прибыли, не является основанием для квалификации указанных сделок в качестве сделок с отсрочкой исполнения.

Таким образом, является правильны вывод Инспекции о том, что рассматриваемые сделки являются операциями с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, но убытки при этом должны учитываться в соответствии пунктами 3 и 4 статьи 304 НК РФ и не уменьшать общую налоговую базу, определяемую в соответствии со статьей 274 НК РФ.

Учитывая изложенное, Решение от 25.12.2009 № 14-21/32 в оспариваемых частях признается судом обоснованным и соответствующим закону.

При таких обстоятельствах требование Банка удовлетворению не подлежит.

Руководствуясь статьями 110, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

решил:

В удовлетворении заявленных требований отказать.

Судебные расходы по делу отнести на заявителя

На решение может быть подана апелляционная жалоба в Тринадцатый арбитражный апелляционный суд в течение месяца со дня принятия решения или кассационная жалоба в Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления решения в силу.

Судья Ю.П. Левченко