Гражданский кодекс часть 1

о признании недействительным решения налогового органа от 22.11.2010 №03-38/16-21 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в редакции решения ФНС России от 20.04.2011 №СА-4-9/6347@

при участии

от заявителя: представители ФИО1 по доверенности от 12.01.2011 №7-12/2, ФИО2 по доверенности от 09.09.2011 №7-252/3

от заинтересованного лица: главный государственный налоговый инспектор ФИО3 по доверенности от 20.09.2011 №04/11394; ведущий специалист – эксперт ФИО4 по доверенности от 11.07.2011 №04/08365; главный государственный налоговый инспектор ФИО5 по доверенности от 20.09.2011 №04-11395; начальник отдела ФИО6 по доверенности от 02.02.2011 №04/01272

от третьего лица: не явился, извещен

установил:

Коммерческий банк «Ренессанс Капитал» (Общество с ограниченной ответственностью) (далее - заявитель, Банк) обратился в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам №9 (далее – заинтересованное лицо, налоговый орган, Инспекция) от 22.11.2010 №03-38/16-21 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее – оспариваемое решение) в редакции решения Федеральной налоговой службы от 20.04.2011 №СА-4-9/6347@.

Стороны, извещенные надлежащим образом о времени и месте рассмотрения дела, обеспечили явку своих представителей в судебное заседание. Третье лицо явку своих представителей не обеспечило, что в силу положений статей 156, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ) не препятствует рассмотрению дела по существу.

В судебном заседании представители Банка поддержали ходатайство об уточнении исковых требований от 28.11.2011, в соответствии с которым заявитель просит признать недействительным оспариваемое решение в редакции решения Федеральной налоговой службы от 20.04.2011 №СА-4-9/6347@ за исключением эпизода, связанного с завышением убытков при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2008 год на сумму агентского вознаграждения в размере 27508 руб. 65 коп., уплаченного банком компании «Ренессанс Капитал Интернешнл Сервисез Лимитед» за привлечение в качестве клиента общества с ограниченной ответственностью «Коммерсант».

Уточнение заявленного требования, с учетом мнения представителей налогового органа, принято арбитражным судом.

В судебном заседании представители Банка поддержали уточненное заявление, а представители налогового органа просили оставить его без удовлетворения.

Арбитражный суд, исследовав материалы дела и оценив представленные лицами, участвующими в деле, доказательства, выслушав доводы представителей сторон, установил следующее:

Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка Банка по вопросам контроля за правильностью исчисления, своевременностью и полнотой уплаты в бюджет налогов, страховых взносов за период с 01.01.2007 по 31.12.2008, оформленная актом выездной налоговой проверки от 20.10.2010 №03-37/16-20 (далее – акт проверки), на который заявителем были представлены возражения от 11.11.2010 №04/12096.

По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки заинтересованным лицом было принято оспариваемое решение, частично измененное решением Федеральной налоговой службы от 20.04.2011 №СА-4-9/6347@.

Поскольку Банк оспаривает решение Инспекции в разрезе трех эпизодов, требования заявителя, возражения налогового органа и представленные в материалы дела доказательства рассмотрены и оценены арбитражным судом в разрезе каждого из них.

По пункту 1.1. оспариваемого решения.

Инспекцией установлено, что в нарушение пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ, Кодекс) Банком неправомерно учтены в целях налогообложения прибыли расходы в виде оплаты комиссии по Агентскому договору от 15.12.2008, заключенному между Банком и компанией Renaissance Capital International Services Limited (далее – Агент, RCISL), что повлекло за собой завышение убытка при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2008 год в размере 106 817 432,70 рублей, в том числе:

- в размере 64 855 433,68 рублей в связи с неверным расчетом суммы комиссии к уплате,

- в размере 41 961 999,02 рублей в связи с отсутствием факта участия Агента при привлечении Банком финансирования.

Банк считает выводы Инспекции по данному эпизоду незаконными, за исключением эпизода, связанного с завышением убытков при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2008 год на сумму агентского вознаграждения в размере 27508 руб. 65 коп., уплаченного Банком Агенту за привлечение в качестве клиента общества с ограниченной ответственностью «Коммерсант».

Требование заявителя по настоящему эпизоду подлежит удовлетворению по нижеприведенным основаниям.

Согласно положениям пункта 1 статьи 252 НК РФ в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с пунктом 1 и подпунктом 21 пункта 2 статьи 291 НК РФ («Особенности определения расходов банков»):

1. К расходам банка, кроме расходов, предусмотренных статьями 254 - 269 Кодекса, относятся также расходы, понесенные при осуществлении банковской деятельности, предусмотренные настоящей статьей. При этом расходы, предусмотренные статьями 254 - 269 Кодекса, определяются с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей.

2. К расходам банков в целях настоящей главы относятся расходы, понесенные при осуществлении банковской деятельности, в частности, следующие виды расходов:

21) другие расходы, связанные с банковской деятельностью.

Как установлено арбитражным судом, в 2008 году между Банком (принципал) и Агентом было подписано Мандатное письмо от 12.01.2008, согласно которому Агент был обязан оказать Банку услуги по организации и привлечению средств для финансирования Банка, выпуска облигаций, а также иных форм прямого или косвенного финансирования на международных и внутренних финансовых рынках.

В рамках достигнутого в Мандатном письме соглашения Банк и Агент подписали Агентский договор от 15.12.2008, действие которого распространили на отношения сторон, возникшие с 12.01.2008, то есть с момента подписания сторонами указанного выше Мандатного письма, что соответствует положениям пункта 2 статьи 425 ГК РФ, согласно которым стороны вправе установить, что условия заключенного ими договора применяются к их отношениям, возникшим до заключения договора.

Согласно пункту 1.1 указанного Договора Принципал (Банк) поручил Агенту (RCISL) оказать содействие Принципалу при привлечении денежных средств для финансирования Принципала, выпуске облигаций, секьюритизации и других форм прямого или косвенного финансирования на международных и внутренних финансовых рынках (далее «Финансирование»).

Аналогичные обязанности агента содержались в Мандатном письме от 12.01.2008.

Привлечение финансирования могло заключаться в различных формах, в том числе путем размещения денежных средств клиентов на счетах Банка в форме депозитов по согласованным между Банком и клиентами процентным ставкам.

Согласно Мандатному письму от 12.01.2008 и пункту 2.1 Агентского договора от 15.12.2008 обязанности агента заключались в уведомлении Банка о потенциальных клиентах и о предварительных условиях возможного финансирования путем направления Банку соответствующего письма не реже одного раза в квартал, а также в оказании помощи Принципалу (т.е. Банку) в организации предварительных переговоров и предоставления требующейся информации для Принципала (Банка).

Принципал (Банк), в свою очередь, согласно пункту 2.2. Агентского договора обязался передавать Агенту информационные материалы, а также своевременно предоставлять Агенту информацию по формам и условиям привлечения финансирования и прочие сведения, необходимые Агенту для выполнения своих обязанностей по договору.

Таким образом, в обязанности Агента входил поиск компаний (клиентов), готовых разместить на депозитах в Банке денежные средства, т.е. осуществить финансирование Банка.

Агент от имени Банка производил фактические действия, в том числе проводил предварительные переговоры с потенциальным клиентом, информировал потенциальных клиентов об условиях размещения депозитов в Банке и получал от клиента информацию о суммах, которые потенциальный клиент готов разместить на предлагаемых условиях, либо об условиях размещения, которые выдвигает потенциальный клиент.

Осуществление от имени Банка юридических действий Агенту было запрещено пунктом 1.3 Агентского договора, согласно которому Агент не имеет права заключать или подписывать какие-либо контракты или соглашения от имени Принципала.

Всю полученную от потенциальных клиентов информацию Агент сообщал непосредственно Банку в соответствии с условиями Мандатного письма и пунктом 2.1 Агентского договора и именно Банк принимал окончательное решение по каждому финансированию и определял (согласовывал с клиентом) условия, на которых он готов был разместить депозиты (принять финансирование от потенциальных клиентов, найденных Агентом), на что прямо указано в Мандатном письме.

Пунктом 1.4 Агентского договора также предусмотрено, что финансирование считается привлеченным, если оно отражено во внутреннем учете Банка.

Согласно Мандатному письму от 12.01.2008 привлекаемое Агентом финансирование не ограничено ни по суммам, ни по срокам.

Размер вознаграждения Агента и порядок его определения стороны договора установили в пунктах 1.4 и 4.1 – 4.4 Агентского договора.

Пунктами 1.4 и 4.1 Агентского договора предусмотрено, что Агент имеет право на вознаграждение как процент от всего финансирования, привлеченного Банком при участии Агента.

При этом, как уже было указано выше, привлеченным считалось только то финансирование, которое реально получено Банком и отражено в его внутреннем учете.

В Приложении № 2 к Агентскому договору стороны согласовали типовую форму Акта об оказании услуг.

В соответствии с пунктом 4.4 Агентского договора и приложением № 2 к нему между Принципалом (Банком) и Агентом (RCISL) подписан Акт об оказании услуг от 26.12.2008, в котором стороны зафиксировали размер финансирования, привлеченного Банком с помощью Агента, и согласовали цену (стоимость) услуг Агента, оказанных в рамках Мандатного письма и Агентского договора.

Стороны не имеют претензий по объему, качеству и срокам оказанных услуг, а также по размеру агентского вознаграждения.

Необходимо отметить, что с учетом положений пункта 7.1 Договора, согласно которому агентский Договор во всех отношениях регулируется английским правом и трактуется в соответствии с ним, нормы ГК РФ не применяются напрямую к толкованию положений указанного Агентского договора и отношений сторон в рамках указанного договора и Мандатного письма.

Согласно п.2 ст.421 ГК РФ стороны могут заключить договор, как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами.

В связи с тем, что обязательства по указанному договору стороны исполняли, в том числе, и на территории Российской Федерации, к таким отношениям применяются положения п.4 ст.421 ГК РФ, согласно которым положения Мандатного письма и Агентского договора не должны противоречить императивным требованиям законов и иных правовых актов Российской Федерации.

Правила определения стоимости услуг Агента, как уже было указано, установлены сторонами в пунктах 1.4 и 4.1 – 4.4 Агентского договора.

В соответствии с указанными правилами стороны согласовали объем привлеченного Агентом финансирования и стоимость услуг Агента в Акте об оказании услуг от 26.12.2008.

Арбитражный суд считает, что ссылки Инспекции не необходимость учета исключительно данных писем и отчетов Агента необоснованны и противоречат как гражданскому, так и налоговому законодательству.

Согласно положениям Мандатного письма и Агентского договора отчеты и письма агента необходимы для информирования принципала о найденных агентом потенциальных клиентах, готовых провести переговоры с Банком, а также о суммах финансирования (депозитов), которые обсуждались в ходе предварительных переговоров, проведенных Агентом, и не противоречит положениям статьи 1008 ГК РФ.

При этом Агент не ограничен в том, чтобы передать информацию любым другим доступным ему и принципалу способом: устно, по телефону, по обычной или электронной почте, по факсу или как-либо иначе.

Однако ни отчеты, ни письма Агента не определяют размер его вознаграждения.

Ни условиями Мандатного письма, ни условиями Агентского договора не предусмотрено определение вознаграждения Агента на основании данных о потенциальных клиентах или о предварительно обсуждавшихся Агентом сумм финансирования, указанных в отчетах или в письмах Агента.

В типовом Отчете агента, представленном в приложении № 1 к Договору, упоминания о вознаграждении Агента или о каких-либо условиях для определения такого вознаграждения также не содержится.

Указание налогового органа на применение данных отчетов и писем Агента для расчета его вознаграждения противоречит положениям пунктов 1.4 и 4.1 – 4.4 Агентского договора. Данные, содержащиеся в отчетах и в письмах Агента, не могут являться основанием для расчета вознаграждения Агента, поскольку предварительные суммы, указанные в отчетах и письмах агента, согласно указанным условиям Агентского договора не являются «привлеченным финансированием».

Указанные предварительные суммы не отражены в учете Банка и являются лишь предварительным размером финансирования, переговоры по которому потенциальные клиенты готовы провести с Банком, однако в отношении которого никаких соглашений между Банком и клиентами еще не достигнуто.

По результатам оказанных агентом услуг Банк проверяет наличие заключенных договоров на привлечение денежных средств с клиентами, привлеченными агентом, в том числе с потенциальными клиентами, указанными в письмах и отчетах агента, либо с теми, информация о которых была сообщена Банку агентом с помощью иных информационных каналов.

Cледует отметить, что согласно п.4.4 договора Акт оказанных услуг, в отличие от писем и отчетов Агента, готовит Принципал (Банк), поскольку именно он в соответствии с пунктами 1.4, 4.1 и 4.4 определяет окончательный размер финансирования, привлеченного с помощью Агента, и размер вознаграждения Агента, и направляет Акт оказанных услуг Агенту, а Агент либо акцептует такой Акт, либо представляет Банку свои возражения по такому Акту.

Также противоречат законодательству и опровергаются материалами дела доводы инспекции о том, что ряд клиентов Банка, за привлечение которых Банк уплатил RCISL агентское вознаграждение, с Агентом никогда не сотрудничали и Агент при заключении депозитных договоров не участвовал (подпункт «б» пункта 1.1 Решения).

В подтверждение указанных доводов налоговый орган ссылается на ответы 5-ти контрагентов, согласно которым контрагенты заключали соглашения о размещении денежных средств непосредственно с Банком и не имеют информации о соглашении, заключенном между Банком и RCISL.

Однако указанные ответы контрагентов Банка не подтверждают доводы инспекции об отсутствии оказанных агентом услуг и данные о привлеченном Агентом финансировании, указанные в Акте от 26.12.2008, не опровергают.

Привлеченный в качестве третьего лица Агент также подтверждает факт оказания Банку агентских услуг, в том числе в отношении ООО «Софт-Проект», ОАО «Череповецкий «Азот» и ОАО «МегаФон».

С учетом изложенного, решение Инспекции в рассмотренной части подлежит признанию недействительным, за исключением эпизода, связанного с ООО «Коммерсант».

По пункту 1.3. оспариваемого решения.

В рассматриваемом пункте оспариваемого решения налоговый орган указал, что в нарушение пункта 1 статьи 252 Кодекса Банком неправомерно учтены в целях налогообложения прибыли расходы по оплате счетов иностранных организаций, что повлекло за собой завышение убытка при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2007 год в размере 2 714 000 рублей и за 2008 год в размере 11 558 541,84 рублей.

Инспекция считает, что согласно заключенных Банком с иностранными организациями договоров (соглашений) на привлечение денежных средств предусмотрено, что возмещение Банком издержек иностранной организации, связанных с привлечением денежных средств, осуществляется на основании документов, подтверждающих конкретные объемы и спецификацию понесенных расходов. Вместе с тем, документы, представленные Банком в обоснование спорных расходов не позволяют идентифицировать расходы по возмещению издержек как понесенные именно в интересах Банка и в рамках договоров, с ним заключенных. Детального описания товаров, услуг или иной помощи, также как и приложения счетов, подтверждающих связь расходов с Банком, вопреки положениям договоров, в документах не содержится. При таких обстоятельствах спорные расходы признаны Инспекцией не соответствующими критериям, предусмотренным пунктом 1 статьи 252 Кодекса.

Заявитель считает указанные выводы Инспекции необоснованными, поскольку понесенные расходы отвечают критериям, установленным пунктом 1 статьи 252 НК РФ.

Требование банка по настоящему эпизоду также подлежит удовлетворению.

Согласно положениям пункта 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Таким образом, перечень расходов организации, в том числе Банка, не является закрытым.

Подпунктом 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ предусмотрено, что в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, другие обоснованные расходы.

Согласно пункту 3 статьи 252 НК РФ особенности определения расходов, признаваемых для целей налогообложения, для отдельных категорий налогоплательщиков устанавливаются положениями главы 25 НК РФ.

Пунктом 1 статьи 291 НК РФ, установившей особенности определения расходов банков, предусмотрено, что к расходам банка, кроме расходов, предусмотренных статьями 254 - 269 Кодекса, относятся также расходы, понесенные при осуществлении банковской деятельности, предусмотренные настоящей статьей.

Пунктом 2 статьи 291 НК РФ предусмотрено, что к расходам банков в целях главы 25 НК РФ относятся расходы, понесенные при осуществлении банковской деятельности, в частности, другие расходы, связанные с банковской деятельностью.

Непринятые Инспекцией расходы были понесены Банком в 2007 и 2008 годах в связи с исполнением обязательств по кредитным договорам (контрактам, соглашениям) и договорам займа, по которым Банк привлек денежные средства (финансирование) на иностранном (европейском) рынке.

Арбитражным судом установлено, что в 2006 - 2008 годах между Банком и компаниями Reachcom Public Limited (далее также – компания «Ричком»), Ensorte Enterprises Limited (далее также – компания «Энсорт»), E.M.I.S. Finance B.V. (далее также – компания «ЭМИС Финанс») и Standard Bank Plc был заключен ряд договоров, направленных на привлечение Банком финансирования на европейском и других зарубежных финансовых рынках.

Указанные компании были привлечены Банком в качестве финансовых агентов для предоставления услуг по организации и привлечению финансирования путем эмиссии ценных бумаг (нот – простых векселей участия в предоставлении займа), выпускаемых указанными компаниями, которые должны были разместить (провести эмиссию) выпущенных ими ценных бумаг (нот участия в займе), а затем полученные в результате размещения (эмиссии) денежные средства передать Банку по договору займа (кредитному соглашению и т.п.).

Необходимость заключения Банком подобных договоров с иностранными компаниями в целях привлечения Банком денежных средств на рынке еврооблигаций обусловлена требованиями европейского законодательства – Директивы Европейского Парламента и Совета от 04.11.2003 № 2003/71/ЕС о проспекте, публикуемом при публичном размещении или допуске к торговле ценных бумаг, изменяющей Директиву 2001/34/ЕС («Директива о проспекте»), не допускающей эмиссии ценных бумаг без предварительного утверждения проспекта эмиссии компетентным органом одного из стран Евросоюза и публикации проспекта и устанавливающей существенные ограничения и препятствия для регистрации проспектов эмитентов, не инкорпорированных в одной из стран Евросоюза.

Ввиду различий требований российского законодательства и законодательства Евросоюза к эмиссии ценных бумаг выпуск российскими банками еврооблигаций напрямую является невозможным, что вынуждает банки в целях привлечения денежных средств на рынке еврооблигаций привлекать иностранные компании или создавать за рубежом дочерние юридические лица, от имени которых и осуществляется непосредственный выпуск еврооблигаций.

Необходимо учесть, что, кроме непосредственно договора займа (кредитного соглашения), для осуществления всей совокупности операций по привлечению финансирования на рынке еврооблигация Банк также должен был заключить ряд договоров по оказанию услуг, направленных на обеспечения выпуска и размещения кредиторами Банка ценных бумаг (нот участия в займе), в том числе договоры по привлечению финансовых агентов для предоставления услуг по организации и привлечению финансирования, агентские договоры, договоры (мандатные письма, соглашения) на оказание Банку (кредиторам банка) помощи в проведении анализа, структурировании, проведении переговоров и осуществлении операции международного финансирования путем привлечения заемных средств (такой договор был заключен с американским инвестиционным банком Merrill Lynch International (далее также – компания «Меррилл Линч»)).

Все без исключения договоры, в том числе договоры займа и кредитные соглашения, а также агентские договоры и договоры о привлечении финансовых агентов, заключенные Банком с перечисленными выше компаниями, содержат условия, согласно которым заемщик (т.е. Банк) по требованию кредитора обязан возместить все издержки и расходы (включая комиссионные и юридические расходы, в том числе расходы на регистрацию, получение разрешений и согласований с госорганами), а также технические расходы на подготовку, печать и оформление документов), понесенные кредитором (финансовым агентом или иными привлеченными лицами) в связи с предоставлением кредита, в том числе расходы и издержки, которые кредитор или финансовый агент понесли при осуществлении эмиссии ценных бумаг для получения денежных средств, направленных затем на финансирование Банка (предоставленных Банку в качестве кредита (займа)).

Стоимость финансовой услуги по предоставлению кредита (займа) может иметь фиксированное в договоре значение (например, в виде процента от суммы кредита (займа)), уплачиваемого за определенное время пользования денежными средствами, а может быть определимой, то есть в договоре может содержаться правило определения стоимости кредита (займа).

В данном случае сторонами кредитных соглашений было предусмотрено, что стоимость предоставления займа (кредита) включает в себя также и стоимость получения денежных средств, предоставленных затем в качестве кредита, в том числе путем компенсации Банком перечисленных затрат по подготовке и проведению эмиссии ценных бумаг, затрат на различные юридические услуги, услуги по регистрации проспекта эмиссии, технические услуги по подготовке документов и т.п.

Для того чтобы предоставить денежные средства Банку кредитор вначале должен эти денежные средства получить сам.

При этом необходимо учитывать, что получение денежных средств для кредитора также не является бесплатным.

Кроме указанных затрат, связанных с эмиссией ценных бумаг, каждый кредитор, эмитировавший ноты участия, уплачивает определенный ценными бумагами процент по нотам, который также формирует стоимость кредита и включен в процентную ставку по кредиту, предоставляемому Банку.

Такое определение сторонами стоимости предоставляемых кредитов было продиктовано тем обстоятельством, что на момент заключения указанных договоров займа и кредитных соглашений окончательная стоимость каждого займа или кредита для кредитора не известна, поскольку, в отличие от заявленной суммы процентов по облигациям, точная сумма затрат и издержек, связанных с эмиссией евронот и предоставлением кредита, может быть точно определена только после эмиссии ценных бумаг и последующего предоставления кредита.

Таким образом, договорами займа и кредитными соглашениями, заключенными Банком, был установлен способ определения стоимости (цены) предоставленных Банку займов и кредитов, включавший уплату Банком (заемщиком) всех затрат и издержек кредиторов по предоставлению займа, а также оплату стоимости услуг привлеченных Банком финансовых агентов.

Итоговая (полная) стоимость полученных Банком займов (кредитов) складывается из определенного процента от предоставленной в качестве кредита суммы, подлежащего уплате Банком, а также включает в себя компенсацию Банком всех затрат кредитора, связанных с выпуском ценных бумаг и иными операциями, направленными на получение кредитором денежных средств, предоставленным затем Банку в качестве кредита, а также оплаты услуг финансовых агентов, привлеченных непосредственно Банком для помощи кредитору в проведении выпуска и размещения нот участия в займе.

Арбитражный суд отмечает, что указания на Банк или на конкретный кредитный договор не должны содержаться в счетах, выставленных третьими лицами кредитору Банка, так как такие сведение не должны быть известны третьим лицам, оказывающим услуги не Банку, а его кредитору, в рамках договоров, заключенных не с Банком, а между кредитором и третьими лицами.

Такие услуги непосредственно направлены не на предоставление финансирования Банку, а на получение денежных средств кредитором, который впоследствии предоставил финансирование Банку.

При этом с точки зрения обоснованности указанных расходов Банка, с точки зрения экономического смысла таких затрат, следует, что все понесенные в рамках перечисленных выше договоров затраты Банка направлены на получение Банком финансирования, необходимого для осуществления Банком уставной деятельности (в том числе на предоставление Банком потребительских кредитов).

Арбитражный суд, исследовав представленные в материалы дела доказательства (договоры, соглашения, счета, акты и иные), а также позиции сторон, отраженные в сравнительной таблице доводов сторон относительно счетов, указанных в пункте 1.3. решения Инспекции, считает, что понесенные Банком спорные расходы в полной мере отвечают критериям, установленным статьей 252 НК РФ, как в части экономической обоснованности, так и в части документальной подтвержденности, в связи с чем решение Инспекции в рассмотренной части подлежит признанию недействительным.

По пункту 3.1. оспариваемого решения.

Пунктом 3.1 мотивировочной части Решения налоговый орган начислил Банку пени на не удержанный и не перечисленный налоговым агентом налог на доходы физических лиц (далее – НДФЛ) в размере 462 635,29 руб. и привлек Банк к ответственности в виде штрафа по п.1 ст.123 НК РФ за невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и перечислению НДФЛ в размере 268 885,60 руб. и в виде штрафа по п.1 ст.126 НК РФ за непредставление в установленный срок документов «о доходах физических лиц в виде оплаты проезда и проживания», необходимых для осуществления налогового контроля, в размере 47 200 руб.

Банк считает неправомерным вывод Инспекции о получении дохода в натуральном виде лицами, привлекаемыми Банком для участия в собеседовании и тестировании на вакантные должности массовых позиций в региональные подразделения Банка, по факту оплаты их проезда и проживания в месте, выбранном Банком для проведения указанных мероприятий.

Как следует из представленных в материалы дела доказательств, в том числе «Порядка оформления и компенсации расходов, понесенных в связи с набором персонала в региональные подразделения», утвержденного Приказом Банка от 20.12.2005 № 5-164/002, в целях своевременного комплектования вновь открываемых точек продаж потребительских кредитов и при отсутствии возможности проведения очного интервью с кандидатами в городе, в котором открывается точка продажи (место работы сотрудников банка для проведения процедур анкетирования потенциальных клиентов с целью заключения Банком договоров кредитования), сотрудники Банка проводили очные интервью кандидатов на должности «кредитный специалист» и «старший кредитный специалист» (далее – «Кандидаты») в городе, являющимся дивизиональным центром.

При этом приглашенным кандидатам на эти должности Банком оплачивался проезд в обе стороны и проживание на время проведение процедур отбора, тестирования и прохождения инструктажа (далее – «Мероприятия») в следующем порядке.

Исполнителем являлся работник Банка - сотрудник Отдела по подбору персонала, который осуществлял следующие действия:

при получении заявки на подбор персонала в точку продажи определял наличие в ближайшем к точке продажи дивизиональном центре Представительства Банка;

проводил соответствующие мероприятия по поиску и подбору персонала путем размещения объявлений в местных СМИ (примеры объявлений представлены в материалы дела);

формировал группу Кандидатов на должности и направлял сведения о ее составе, месте и времени проведения Мероприятия Директору представительства или иному уполномоченному лицу (далее – Директор представительства Банка).

Директор представительства Банка осуществлял следующие действия:

подбирал соответствующее помещение, оснащенное компьютерной техникой, для проведения Мероприятия;

составлял служебную записку о необходимости выезда Кандидатов в другую местность и/или о необходимости произвести:

- оплату проезда и/или проживания Кандидатов;

- оплату питания Кандидатов;

- оплату проезда и/или проживания Кандидатов в безналичном порядке.

В служебной записке указывались фамилии, имена и отчества Кандидатов, дата, место и срок проведения Мероприятия.

направлял Служебную записку по факсу или электронной почте ответственному сотруднику Управления регионального развития;

оригинал Служебной записки ближайшей курьерской почтой пересылался в Центральный офис на имя сотрудника Управления регионального развития для передачи в Отдел учета хозяйственных операций и помещения ее в документы дня к исполненной сканированной или факсовой копии служебной записки.

Денежные средства на питание и компенсация расходов на проезд и/или проживание, оплаченные Директором представительства Банка за наличный расчет, выплачивались в порядке компенсации выданных под отчет сумм по авансовому отчету при наличии необходимых оправдательных документов.

Ответственный сотрудник Управления регионального развития осуществлял следующие действия:

получив по факсу или электронной почте Служебную записку, передавал её Председателю Правления Банка или уполномоченному на то лицу для получения резолюции об оплате расходов на проведение Мероприятий;

получив служебную записку с резолюцией Председателя Правления банка или уполномоченного лица, заказывал (в случае необходимости) через организацию, утвержденную в установленном порядке в качестве контрагента Банка (то есть с которой у Банка был заключен соответствующий договор на обслуживание), билеты и бронировал место в гостинице;

передавал служебную записку с резолюцией Председателя Правления банка или уполномоченного лица в Отдел учета хозяйственных операций;

получив от контрагента накладные, счета и/или счета-фактуры на оплату проездных документов и места проживания, составлял распоряжение на оплату, оформлял его в установленном в Банке порядке и передавал (вместе с копиями проездных документов) в Отдел учета хозяйственных операций;

после получения подтверждения о бронировании места в гостинице сообщал об этом в Представительство Банка в установленном в Банке порядке;

заказанные и полученные проездные документы ближайшей курьерской почтой пересылались в Представительство банка.

Сотрудник Отдела учета хозяйственных операций осуществлял следующие действия:

при получении Служебной записки (ее сканированной или факсовой копии) с резолюцией Председателя Правления Банка и распоряжения на оплату в безналичном порядке билетов и гостиницы производил оплату этих расчетных документов с дальнейшим отнесением сумм произведенных расходов на соответствующие счета по подбору персонала;

в случае компенсации произведенных расходов на проезд и проживание на основании представленных документов (проездные документы, счета из гостиницы, чеки ККМ и т.п.), подтверждающих совершенные подотчетным лицом (Директором представительства Банка) расходы, перечислял денежные средства на счет подотчетного лица.

Документы, подтверждающие соблюдение указанного Порядка оформления и компенсации расходов (в том числе: примеры объявлений в СМИ, примеры авансовых отчетов с приложением подтверждающих документов, а также «Порядок оформления и компенсации расходов, понесенных в связи с набором персонала в региональные подразделения»), представлены в материалы дела.

Согласно ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить.

Статьей 211 НК РФ установлено, что к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относятся:

1) оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика;

2) полученные налогоплательщиком товары, выполненные в интересах налогоплательщика работы, оказанные в интересах налогоплательщика услуги на безвозмездной основе или с частичной оплатой;

3) оплата труда в натуральной форме.

Банк считает, что мотив «оплаты в интересах налогоплательщика - физического лица» в рассматриваемой ситуации отсутствует, так как проведение указанных мероприятий на территории, выбранной Банком, инициировалось исключительно Банком, в интересах самого Банка и было экономически выгодно самому Банку, а физическое лицо (соискатель вакансии) могло лишь принять или не принять предложение Банка приехать к месту собеседования.

Приглашения Банка, подтверждающие его инициативу и заинтересованность, были размещены в различных региональных средствах массовой информации и на Интернет-ресурсах, примеры объявлений в газетах представлены в материалы дела.

Денежные средства непосредственно физическим лицам, участвовавшим в собеседованиях и тестированиях, Банком не выдавались и не перечислялись.

Согласно представленным в материалы дела авансовым отчетам и прилагаемым к ним первичным документам денежные средства выдавались исключительно сотрудникам Банка, которые и приобретали услуги для Банка.

Оплата проезда и проживания в рамках организации общего рекрутингового процесса производилась самим Банком непосредственно транспортным компаниям (за ж/д и автобусные междугородние билеты) и гостиницам.

На перечисление денег физлицам – кандидатам инспекция не ссылалась и документов, подтверждающих такие операции, не представила.

Оплата производилась в интересах Банка (цель - подбор и наем персонала без использования услуг рекрутинговых агентств и компаний), что не могло привести к получению дохода у конкретного физического лица и обложению налогом на доходы физических лиц.

В качестве одного из доводов по настоящему пункту Решения Инспекция указала, что при отсутствии трудового договора на выполнение работ между организацией и физическим лицом стоимость проезда и проживания следует рассматривать как личный доход физического лица, подлежащий налогообложению на общих основаниях.

Однако данный довод Инспекции неприменим по отношению к сотрудникам, принятым на работу, поскольку, как указала в Решении сама Инспекция, если трудовой договор не был оформлен надлежащим образом, однако работник приступил к работе с ведома или по поручению работодателя или его уполномоченного представителя, то трудовой договор считается заключенным и работодатель или его уполномоченный представитель обязан не позднее трех дней со дня фактического допущения к работе оформить трудовой договор в письменной форме, в соответствии с частью второй статьи 67 ТК РФ.

Таким образом, подобные аргументы инспекции в отношении лиц, принятых на работу, не являются законными и обоснованными и противоречат выводам самой инспекции, поскольку работодатель в силу указанных императивных норм ст. 67 ТК РФ обязан подписать с сотрудниками трудовой договор, но такие лица не могли подписать трудовой договор и оформить трудовые отношения с работодателем, не приехав к нему.

Без доставки кандидата до работодателя трудовой договор заключен быть не мог, следовательно, такие затраты объективно и непосредственно связаны с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей.

При этом инспекция не учла, что согласно положениям пункта 3 статьи 217 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов).

Возмещение работодателем расходов сотрудника при переезде на работу в другую местность прямо предусмотрено статьей 169 ТК РФ, согласно которой работодатель обязан возместить такие расходы.

Так как указанные поездки принятых на работу сотрудников Банка были необходимы для заключения и оформления трудовых отношений в соответствии с законодательством, то есть были непосредственно связаны с исполнением трудовых обязанностей, такие расходы Банка, призванные компенсировать затраты работника на проезд и проживание, не подлежат обложению НДФЛ в силу норм статьи 169 ТК РФ и прямого указания п.3 ст. 217 НК РФ.

В отношении лиц, прошедших собеседование (тестирование) и не принятых на работу, необходимо отметить, что никакой заинтересованности в получении транспортных услуг по доставке до места собеседования такие лица не имели, а, следовательно, норма ст. 211 НК РФ в отношении их неприменима.

Указанная норма ст. 211 НК РФ подразумевает не только получение налогоплательщиком дохода от организаций и индивидуальных предпринимателей в натуральной форме в виде услуг, но и оказание таких услуг исключительно в интересах налогоплательщика.

В рассматриваемом случае оба указанных критерия не выполнены, а, следовательно, оснований для обложения указанных расходов НДФЛ, начисления сумм пени по ст. 75 НК РФ и штрафа по ст. 123 и 126 НК РФ не имелось

Заинтересован в транспортных услугах был исключительно Банк. Физические лица, не принятые на работу, экономической выгоды не получили.

Арбитражный суд также принимает во внимание, что затраты на приобретение Банком необходимых для его деятельности услуг по транспортировке и проживанию физических лиц осуществлялись Банком непосредственно компаниям, оказывающим услуги, без разделения указанных услуг на конкретных физических лиц (например, приобреталось 2 гостиничных номера для проживания 3-х лиц и т.п.), что не позволяет выделить сумму указанной налоговым органом имущественной выгоды, приходящейся на конкретное физическое лицо.

С учетом изложенного, у Банка не было обязанности вести учет понесенных затрат в разрезе отдельных физических лиц – кандидатов.

Таким образом, уточненное требование банка подлежит удовлетворению в полном объеме.

В соответствии со статьей 110 АПК РФ, принимая во внимание правовую позицию Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, отраженную в пункте 5 Информационного письма от 13.03.2007 №117 «Об отдельных вопросах практики применения главы 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации» и в постановлении от 13.11.2008 №7959/08, расходы, понесенные заявителем в связи с уплатой государственной пошлины за рассмотрение дела в арбитражном суде первой инстанции в сумме 2000 руб., подлежат взысканию в пользу банка с заинтересованного лица.

Руководствуясь статьями 110, 112, 167-170, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области

решил:

1. Признать недействительным решение Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам №9 от 22.11.2010 №03-38/16-21 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в редакции решения Федеральной налоговой службы от 20.04.2011 №СА-4-9/6347@ за исключением эпизода, связанного с завышением убытков при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2008 год на сумму агентского вознаграждения в размере 27508 руб. 65 коп., уплаченного Коммерческим банком «Ренессанс Капитал» (общество с ограниченной ответственностью) компании «Ренессанс Капитал Интернешнл Сервисез Лимитед» за привлечение в качестве клиента общества с ограниченной ответственностью «Коммерсант».

2. Взыскать с Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам №9 в пользу Коммерческого банка «Ренессанс Капитал» (общество с ограниченной ответственностью) судебные расходы в сумме 2000 руб., понесенные в связи с уплатой государственной пошлины за рассмотрение дела в арбитражном суде первой инстанции.

На решение может быть подана апелляционная жалоба в Тринадцатый арбитражный апелляционный суд в течение месяца со дня принятия решения.

Судья Глумов Д.А.