Гражданский кодекс часть 1

заявитель Федеральное государственное бюджетное образовательное учреждение высшего профессионального образования «Санкт-Петербургский государственный инженерно-экономический университет»

заинтересованное лицо УФНС России по Санкт-Петербургу

третье лицо Фонд поддержки образования, науки и культуры «ИНЖЭКОН» в лице конкурсного управляющего ФИО1

о признании недействительным решения налогового органа от 21.03.2011 №028, принятое по результатам повторной выездной налоговой проверки учреждения, в части доначисления налога на прибыль в сумме 142345890 руб.

при участии

от заявителя: адвокат Емуранова Н.В. по доверенности от 30.05.2012 №832; представители ФИО2 по доверенности от 12.09.2011 №712, ФИО3 по доверенности от 20.06.2012 №840

от заинтересованного лица: главный государственный налоговый инспектор ФИО4 по доверенности от 15.08.2012 №15-10-05/29682, главный государственный налоговый инспектор ФИО5 по доверенности от 05.12.2011 №42800

от третьего лица: не явился, извещен

установил:

Государственное образовательное учреждение высшего профессионального образования «Санкт-Петербургский государственный инженерно-экономический Университет» (далее – заявитель, Университет) обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительным решения Управления ФНС России по Санкт-Петербургу (далее – заинтересованное лицо, налоговый орган) от 21.03.2011 №028 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее – решение Управления) в части доначисления налога на прибыль в сумме 142345890 руб.

Определением арбитражного суда от 24.11.2011 к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечен Фонд поддержки образования, науки и культуры «ИНЖЭКОН» в лице конкурсного управляющего ФИО1

Стороны, извещенные надлежащим образом о времени и месте рассмотрения дела, обеспечили явку своих представителей в судебное заседание. Третье лицо, извещенное надлежащим образом о времени и месте рассмотрения дела, явку своего представителя не обеспечило, что не препятствует рассмотрению дела по существу.

По ходатайству заявителя, в отсутствие возражений представителей налогового органа, арбитражным судом уточнено наименование заявителя на Федеральное государственное бюджетное образовательное учреждение высшего профессионального образования «Санкт-Петербургский государственный инженерно-экономический университет».

В судебном заседании представители заявителя в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ) уточнили заявленное требование и просили признать недействительным решение Управления в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 142055822 руб. и соответствующей суммы пени по налогу на прибыль организаций. Уточнение заявленного требования, с учетом мнения представителей заинтересованного лица, принято арбитражным судом.

Представители Университета поддержали уточненное требование, а представители налогового органа возражали против его удовлетворения.

Арбитражный суд, исследовав материалы дела и оценив представленные лицами, участвующими в деле, доказательства, выслушав доводы представителей сторон, установил следующее:

Налоговым органом проведена повторная выездная налоговая проверка Университета по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) по всем налогам и сборам, в том числе налогу на прибыль организаций, за период с 01.01.2007 по 31.12.2008, результаты которой оформлены актом повторной выездной налоговой проверки от 31.12.2010 №08/535 (далее – акт проверки).

По результатам рассмотрения материалов проверки, в том числе протокола разногласий заявителя от 31.01.2011 №179 на акт проверки, материалов, полученных при проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, налоговым органом было принято решение Управления, оставленное без изменения решением Федеральной налоговой службы от 22.06.2011 №СА-4-9/9985, принятым по апелляционной жалобе заявителя от 06.04.2011 №670.

Поскольку Университет оспаривает решение Управления в разрезе двух эпизодов, требование заявителя, возражения налогового органа и представленные в материалы дела доказательства рассмотрены и оценены арбитражным судом в разрезе каждого из них.

По эпизоду создания резервов по сомнительным долгам.

Из пункта 2.1.2 акта проверки и пункта 1.2. решения Управления следует, что Университетом неправомерно, в нарушение положений статей 252, 265, 266, 270 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ), был сформирован резерв по сомнительным долгам в размере 47767359 руб. за 2007 год и в размере 100643158 руб. за 2008 год, что привело к занижению налоговой базы по налогу на прибыль в размере 19855151 руб. за 2007 год и в размере 3476618 руб. за 2008 год. Как следствие, применительно к настоящему эпизоду налоговым органом был сделан вывод о неполной уплате Университетом налога на прибыль организаций за 2007 год в сумме 4765236 руб., за 2008 год в сумме 834388 руб., а также доначислены соответствующие суммы пени.

Выводы налогового органа мотивированы тем, что в состав резерва по сомнительным долгам заявителем неправомерно была включена задолженность филиалов, а, кроме того, бухгалтерскими справками и налоговыми регистрами не подтверждены суммы резерва в разрезе отчетных периодов, не представлена инвентаризация по форме №ИНВ-17.

Из положений статьи 247 НК РФ следует, что объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой для российских организаций признается полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Из подпункта 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ следует, что в целях главы 25 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.

В соответствии с пунктом 1 статьи 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией, а в силу пункта 2 той же статьи НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Пунктом 3 статьи 266 установлено, что налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном настоящей статьей. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода.

Согласно пункту 4 статьи 266 НК РФ сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:

1) по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

2) по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) - в сумму резерва включается 50 процентов от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;

3) по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивает сумму создаваемого резерва.

При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со статьей 249 НК РФ.

Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном настоящей статьей.

В соответствии с пунктом 5 статьи 266 НК РФ сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. В случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде. В случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Арбитражный суд отклоняет утверждения налогового о том, что для целей налогообложения налогом на прибыль организаций резервы по сомнительным долгам могут быть созданы налогоплательщиком только на основании акта инвентаризации формы ИНВ-17, поскольку положения главы 25 НК РФ таких императивных указаний не содержат. В то же время, арбитражный суд отмечает, что Университетом налоговому органу по требованию при проведении проверки были представлены приказы о проведении инвентаризации дебиторской задолженности, инвентаризационные описи и иные документы в подтверждение сумм созданных и восстановленных резервов по сомнительным долгам, расчет суммы резерва по сомнительным долгам за 2007 и 2008 года, списки контрагентов-дебиторов, задолженность которых была признана сомнительной либо признана безнадежной ко взысканию, документы, подтверждающие правомерность отнесения долгов в состав сомнительных или безнадежных, иные документы. Указанные обстоятельства отражены как в акте проверки, так и в решении Управления.

Арбитражный суд отмечает, что заинтересованным лицом не приведено ни в акте проверки, ни в решении Управления ссылок на конкретные суммы задолженности в отношении дебиторов заявителя, которые были признаны Университетом сомнительными и отнесены в соответствующие резервы, с указанием причин, по которым данные суммы не могли быть включены заявителем в резервы.

По предложению арбитражного суда заявителем в материалы дела представлены справки о дебиторской задолженности за проверенные налоговые периоды, которые также подтверждают позицию Университета, достоверность и обоснованность которых налоговым органом не опровергнута. При этом заявитель указал, что не представилось возможным восстановить часть списков должников за 3 квартал 2007 года, в связи с чем признал правомерными выводы налогового органа в части доначисления налога на прибыль организаций за 2007 год на сумму 114000 руб., уменьшив в этой части сумму обжалования.

Кроме того, арбитражный суд отмечает следующее.

Заявитель признал правомерными выводы налогового органа о незаконности включения в состав резервов задолженности филиалов, произведя перерасчет суммы резервов без учета задолженности филиалов. В результате данного расчета было установлено, что занижение налоговой базы по налогу на прибыль организаций в этом случае составляет 733615 руб. за 2007 год, а сумма налога на прибыль организаций за 2007 год занижена Университетом в таком случае только на 176068 руб. На указанную сумму налога, доначисление которого также признано заявителем обоснованным, Университет также уменьшил сумму обжалования доначисленного налога на прибыль организаций за 2007 год.

Применительно к 2008 году в результате указанного выше расчета было установлено, что без учета задолженности филиалов Университетом завышена налоговая база по налогу на прибыль организаций на 1524535 руб.

Налоговый орган указанный расчет заявителя проверил и признал обоснованным (без учета остатка по состоянию на 01.01.2007). Однако налоговым органом не принято во внимание, что Университет, восстанавливая для целей налогообложения резерв, созданный в предыдущем периоде, руководствовался методологией, которая неоднократно разъяснялась налоговыми органами в своих письмах и сводится к тому, что в случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного периода, разница включается в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном периоде. Поскольку сумма создаваемого в первом квартале 2007 года резерва (10138414 руб.) была меньше, чем сумма резерва, созданного в предыдущем отчетном периоде (12716769 руб.), то разница составила 2578355 руб., которая и была включена Университетом в налоговую базу для целей налогообложения налогом на прибыль организаций в первом квартале 2007 года, что налоговым органом не опровергнуто. Арбитражный суд отмечает, что применение такой методологии не привело в конечном результате к неправильному определению налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

С учетом изложенного, требование заявителя по настоящему эпизоду подлежит удовлетворению с учетом уточнения Университетом заявленного требования.

По эпизоду, связанному с доначислением налога на прибыль организаций за образовательные услуги в рамках программы «Образование 3000».

Налоговый орган при проведении проверки установил, что Университет, в нарушении статьи 249, пунктов 1, 2 статьи 271 НК РФ, не включил в состав доходов от реализации образовательных услуг 1115943400 руб., в том числе за 2007 год – 464999400 руб., за 2008 год - 650944000 руб., что привело к занижению налоговой базы по налогу на прибыль организаций (доходы, уменьшенные на величину расходов) на 546167292,40 руб., в том числе за 2007 год – 217137433,47 руб., за 2008 год – 352638674,13 руб., что повлекло за собой доначисление налога на прибыль организаций в сумме 136746266 руб., в том числе за 2007 год – 52112984 руб., за 2008 год – на 84633282 руб., а также соответствующие суммы пени.

Из материалов дела следует, что Фонд поддержки образования, науки и культуры «ИНЖЭКОН» (далее – Фонд) на основании своей долгосрочной благотворительной программы «Горизонты образования», утвержденной 15.05.2000, обязался осуществлять целевое финансирование долгосрочной благотворительной программы Университета «Образование 3000», утвержденной решением Ученого совета 25.12.2000.

Согласно договорам от 01.06.2000 №2 и от 19.01.2001 №3/00 Фонд принял на себя обязательства выделять Университету средства на финансирование программы «Образование 3000» и согласовывать с Университетом формы и сроки оказания благотворительной помощи, а Университет – создавать бесплатные места для обучения студентов, сверх финансируемых из государственного бюджета, и обучать их своими силами с использованием своего имущества. Пунктом 4.2 договора от 19.01.2001 №3/00 предусмотрено, что денежные средства и иное имущество предоставляются Фондом Университету в соответствии со сметой.

С целью реализации положений, предусмотренных договорами и дополнительными соглашениями к ним, Университетом были созданы учебные места, финансируемые в соответствии с программой «Образование 3000». На данные места зачислялись студенты, с которыми Фондом заключались договоры на включение их в программу «Горизонты образования». Одновременно студенты, включенные в программу «Горизонты образования» (их представители), заключали соглашения с Фондом о передаче ему денежных средств (пожертвований) на реализацию программы «Горизонты образования».

Основанием для выводов налогового органа послужила произведенная им переквалификация сделок, в соответствии с которой было признано, что денежные средства, полученные Университетом от Фонда являются не благотворительными взносами, а реализацией образовательных услуг. При этом налоговый орган установил, что Университет и Фонд являются взаимозависимыми лицами.

Размер неучтенного дохода от реализации образовательных услуг налоговый орган определил расчетным путем, ссылаясь на статью 40 НК РФ, признав, что за стоимость обучения студентов в рамках программы «Образование 3000» принимается стоимость образовательных услуг, установленных соответствующими Протоколами заседаний Ученого совета на соответствующий период обучения для соответствующих форм обучения по конкретным специальностям.

При этом правомерность применения статьи 40 НК РФ обоснована заинтересованным лицом тем, что стоимость обучения по программе «Образование 3000» была на 13% ниже, чем для студентов, обучавшихся на контрактной основе. На основании постановления от 28.10.2010 №08/490 о назначении экономической экспертизы перед экспертами ООО «Экспертное агентство «Витта» был поставлен вопрос об определении рыночной стоимости каждого семестра обучения в Университете за проверяемый период по преподаваемым специальностям с учетом формы и сроков обучения, которые определили рыночную стоимость образовательных услуг на основании протоколов заседаний Ученого совета Университета за соответствующий период.

Установленную таким способом рыночную стоимость образовательных услуг налоговый орган включил в расчет выручки от оказания образовательных услуг персонифицировано по каждому студенту, обучавшемуся в проверяемом периоде в рамках программы «Образование 3000» с учетом специальности, формы, сроков и года обучения и иных существенных факторов (Приложение 11 к акту проверки).

При этом, производя переквалификацию сделок, совершенных между Университетом и Фондом, налоговый орган применил положения статьи 40 НК РФ для определения стоимости сделок не между Университетом и Фондом, а сделок между Фондом и студентами, обучавшимися по программе «Образование 3000». При этом вопрос о взаимозависимости Университета и этих студентов налоговым органом не исследовался.

Цена сделок между Университетом и Фондом не проверялась, однако, сметы расходов за проверяемый период, согласованные между Фондом и Университетом, приняты налоговым органом и положены в основу расчета налога на прибыль организаций.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Согласно статье 41 НК РФ «Принципы определения доходов» доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами «Налог на доходы физических лиц», «Налог на прибыль организаций» НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 248 НК РФ доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета. Пунктом 1 статьи 9 Закона Российской Федерации от 26.11.1996 №129-ФЗ «О бухгалтерском учете» предусмотрено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Таким образом, доходы в целях исчисления налога на прибыль организаций определяются на основании первичных бухгалтерских документов.

Арбитражный суд считает, что в данном случае отсутствуют основания для применения положений статьи 40 НК РФ и, как следствие, произведенный налоговым органом расчет суммы доначисленного Университету налога на прибыль организаций не соответствует положениям главы 25 НК РФ.

Таким образом, требование заявителя применительно к настоящему эпизоду также подлежит удовлетворению.

С учетом изложенного, уточненное требование Университета подлежит удовлетворению в полном объеме, а решение Управления - признанию недействительным в оспариваемой заявителем части.

В соответствии со статьей 110 АПК РФ, принимая во внимание правовую позицию Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, отраженную в пунктах 5, 15 информационного письма от 13.03.2007 №117 «Об отдельных вопросах практики применения главы 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации» (в редакции информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.05.2010 №139), расходы, понесенные заявителем в связи с уплатой государственной пошлины за рассмотрение дела в арбитражном суде первой инстанции в сумме 2000 руб. и при подаче ходатайства об обеспечении иска в сумме 2000 руб., а всего 4000 руб., подлежат взысканию в пользу Университета с заинтересованного лица.

Излишне уплаченная по чеку-ордеру Северо-Западного банка ОАО «Сбербанк России» от 28.06.2011 государственная пошлина в сумме 2000 руб. подлежит возврату заявителю из федерального бюджета применительно к подпункту 1 пункта 1 статьи 333.40 НК РФ.

Руководствуясь статьями 110, 112, 167-170, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области

решил:

1. Признать недействительным решение Управления Федеральной налоговой службы по Санкт-Петербургу от 21.03.2011 №028 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 142055822 руб. и соответствующей суммы пени по налогу на прибыль организаций.

2. Взыскать с Управления Федеральной налоговой службы по Санкт-Петербургу в пользу Федерального государственного бюджетного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Санкт-Петербургский государственный инженерно-экономический университет» судебные расходы в сумме 4000 руб., понесенные в связи с уплатой государственной пошлины за рассмотрение дела в арбитражном суде первой инстанции и при подаче ходатайства об обеспечении иска.

3. Выдать Федеральному государственному бюджетному образовательному учреждению высшего профессионального образования «Санкт-Петербургский государственный инженерно-экономический университет» справку для возврата из федерального бюджета государственной пошлины в сумме 2000 руб., излишне уплаченной по чеку-ордеру Северо-Западного банка ОАО «Сбербанк России» от 28.06.2011.

На решение может быть подана апелляционная жалоба в Тринадцатый арбитражный апелляционный суд в течение месяца со дня принятия решения.

Судья Глумов Д.А.