Гражданский кодекс часть 1

- от заинтересованного лица: Афанасьева К.А., по доверенности от 02.12.2013 № 04/11761, Маликова Н.А., по доверенности от 01.04.2013 № 04/03144, Тимофеева Ю.М., по доверенности от 19.09.2013 № 04/09329, Мелякин М.Ю., по доверенности от 11.11.2013 № 04/11040,

установил:

Акционерный коммерческий банк "Национальный Резервный Банк" (открытое акционерное общество) (далее – заявитель, налогоплательщик, Банк, ОАО «АКБ «НРБанк») обратился в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области (далее – Арбитражный суд) с заявлением о признании недействительным решения № 03-38/14-6 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 25.02.2013, в редакции решения ФНС России от 05.08.2013 № СА-4-9/14121@ по апелляционной жалобе и письма Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 9 (далее – Инспекция, налоговый орган) от 06.08.2013 № 05/07697 «О перерасчете штрафа по решению о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения ОАО «АКБ «НРБанк») и требования № 31 об уплате налога, сбора, пеней, штрафа (для организаций, индивидуальных предпринимателей) по состоянию на 16.08.2013, вынесенные Межрегиональной инспекцией ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 9.

Налоговый орган требования заявителя не признал по основаниям, изложенным в отзыве.

Из материалов дела следует.

Инспекцией проведена выездная налоговая проверка ОАО «АКБ «НРБанк» за период с 01.01.2011 по 31.12.2011. По результатам проверки составлен акт выездной налоговой проверки № 03-37/14-22 от 21.01.2013.

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки Инспекцией вынесено решение № 03-38/14-6 о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения от 25.02.2013, которое предусматривает:

- доначисление налога на прибыль в размере 381 772 389 руб.,

-начисление пеней по налогу на прибыль в размере 35 242 983,30 руб.,

-начисление штрафа в соответствии с п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) в размере 68 492 158 руб.

Не согласившись с вынесенным Инспекцией решением, Банк обратился в вышестоящий налоговый орган, ФНС России, с апелляционной жалобой.

06.08.2013 по телекоммуникационным каналам связи Инспекция направила Банку информационное письмо о решении ФНС России по жалобе и копию указанного решения.

Как следует из решения ФНС России от 05.08.2013 № СА-4-9/14121@, решение Инспекции изменено путем отмены в части вывода о привлечении Банка к ответственности за совершение налогового правонарушения в виде взыскания штрафа в части, приходящейся на сумму штрафов, которая рассчитана без учета переплаты; в остальной части решение оставлено без изменения, апелляционная жалоба Банка – без удовлетворения.

Информационным письмом Инспекции от 06.08.2013 № 05/07697 о перерасчете штрафа по Решению о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения ОАО «АКБ «НРБанк» Банк уведомлен об уменьшении суммы штрафа до 66 529 089 руб. согласно решению ФНС России.

Итого общая сумма доначислений к взысканию по оспариваемому решению составляет 483 544 461,30 руб.

На основании решения Инспекция направила Банку требование № 31 об уплате налога, сбора, пеней, штрафа по состоянию на 16.08.2013, согласно которому Банку предлагается погасить задолженность в размере 240 525 809,33 руб., и уведомление от 19.08.2013 № 10/08199 о принятых Инспекцией решениях о зачете переплаты по налогу на прибыль в счет уплаты задолженности по решению Инспекции на сумму 243 081 285,97 руб. Итого согласно требованию и уведомлению от 19.08.2013 № 10/08199 задолженность Банка составила 483 607 095,30 руб.

Исследовав материалы дела, заслушав представителей сторон, судом установлены следующие обстоятельства.

В п. 1.1 мотивировочной части решения указано, что Банком в нарушение ст. 274 НК РФ занижена налоговая база по налогу на прибыль на сумму финансового результата от сделок по передаче акций в оплату паев закрытого паевого инвестиционного фонда акций «НРБ-акции» (далее – ЗПИФ «НРБ-акции», ЗПИФ, Фонд) в размере 1 196 062 711,40 руб., что повлекло за собой доначисление налога на прибыль в размере 239 212 542 руб., пеней в сумме 22 082 696 руб. и привлечение к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, в виде штрафа в размере 41 725 321 руб.

Инспекцией установлено, что в проверяемом периоде у Банка на балансе имелись ликвидные ценные бумаги – акции ОАО «Аэрофлот – Российские авиалинии», ОАО «Газпром», ОАО «Ильюшин Финанс Ко». Цена приобретения указанных бумаг была минимальной,: так, акции ОАО «Газпром» в большинстве своем были приобретены по 3,61 руб. каждая, акции ОАО «Аэрофлот» – по 31,75 руб. каждая, акции ОАО «Ильюшин Финанс Ко» в среднем по 72 руб. каждая. Акции ОАО «Газпром» и ОАО «Аэрофлот» являются обращающимися на организованном рынке, в том числе и в 2011 г. Минимальная цена акций ОАО «Аэрофлот», зафиксированная ОРЦБ в период с 14 по 24 февраля 2011 г., за штуку составила 66,78 руб., а максимальная – 75,20 руб., минимальная цена акций ОАО «Газпром» за штуку составила 194,12 руб., максимальная – 211,48 руб.

Следовательно, реализация указанных ценных бумаг в проверяемом периоде привела бы к тому, что Банк должен был отразить в бухгалтерском и налоговом учете значительные суммы дохода, которые попадали бы под налогообложение.

В целях избежания налогообложения операций по реализации вышеуказанных ценных бумаг Банк путем создания ЗПИФа искусственно сформировал условия, при которых спорные ценные бумаги выбыли. При этом в налоговом учете Банк отражает упомянутые операции как передачу имущества (имущественных прав) в качестве оплаты паев в ЗПИФ, без возникновения налоговых обязательств по уплате налога на прибыль. Положительные последствия данного выбытия Банк отражает только в бухгалтерском учете.

Учитывая изложенное, Инспекция пришла к выводу, что установлены и доказаны факты, свидетельствующие о получении Банком необоснованной налоговой выгоды.

Банк, не согласившись с позицией Инспекции, приводит следующие доводы:

-операции по внесению ценных бумаг в ЗИПФ учтены Банком в соответствии с их действительных экономическим смыслом;

-отражение Инспекцией фактов, положенных в основу доначислений, проведено выборочно, часть отраженных обстоятельств не соответствует действительности;

- объем налоговых обязательств Банка определен произвольно, в нарушение ст. 3, 280 НК РФ;

-предлагаемый Инспекцией подход к налогообложению операций Банка по внесению ценных бумаг в имущество ЗИПФа приводит к возникновению двойного налогообложения;

-вывод Инспекции, что ст. 277 НК РФ применяется только к эмиссионным ценным бумагам и не применяется к операциям по внесению ценных бумаг в паевой фонд, противоречит Налоговому кодексу Российской Федерации, воле законодателя, судебно-арбитражной практике и разъяснениям Министерства финансов Российской Федерации.

На основании решения Правления Банка от 01.11.2010 принято решение об учреждении ЗИПФа акций «НРБ-акции» под управлением общества с ограниченной ответственностью «Управляющая компания «НРК-Капитал (Эссет Менеджмент)» (далее – ООО «УК “НРК-Капитал (Эссет Менеджмент)”», Управляющая компания) с объемом активов до 6 млрд руб.

Решением Правления от 08.02.2011 определен состав и оценочная стоимость имущества, передаваемого Банком в оплату паев ЗПИФа, в размере 6 002 477 931,34 руб.

Решением Правления Банка от 28.02.2011 объем передаваемых активов скорректирован до 6 000 027 312,80 руб.

Таким образом, до момента формирования Фонда определено, что Банк будет единственным владельцем инвестиционных паев ЗПИФа:

- 100 процентов акций управляющей компании Фонда – ООО «УК “НРК-Капитал (Эссет Менеджмент)”» принадлежит закрытому акционерному обществу «Национальная резервная корпорация» (далее – ЗАО «НРК»), которое является собственником 78,19 процента акций Банка;

- генеральный директор ООО « УК “НРК-Капитал (Эссет Менеджмент)”» Григоренко Олег Николаевич поименован в списке аффилированных лиц Банка.

Таким образом, до момента формирования Фонда было определено, что управлять имуществом, переданным Банком в ЗПИФ, будут взаимозависимые лица, отношения между которыми, согласно ст. 20 НК РФ, могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц.

Решением Правления Банка от 01.11.2010 установлено, что брокером Фонда будет ОАО «АКБ «НРБанк». 14.02.0011 между Банком и ООО «УК“НРК-Капитал (Эссет Менеджмент) ”» заключен договор № ДБР-СФР-31 на брокерское обслуживание.

Следовательно, созданы условия, при которых операции по купле-продаже ценных бумаг осуществляет сам Банк.

21.02.2011 в оплату паев Банком переданы:

- акции ОАО «Ильюшин Финанс Ко»: 15 288 акций (по стоимости 1 100 000 000 руб., 71 951,86 руб. за одну акцию), цена приобретения за одну акцию – 77 220,06 руб. (7 336 акций), 71 694,86 руб. (7 952 акции)); 8 349 акций (на сумму 603 000 000 руб., 72 224,22 руб. за одну акцию), цена приобретения 77 220,06 руб. за одну акцию; 4 258 акций ( на сумму 307 000 000 руб., 72 099,58 руб. за одну акцию), цена приобретения 77 220,06 за одну акцию;

- акции ОАО «Газпром» в количестве 10 050 251 акция (на сумму 1 993 969 798,40 руб., 198,4 руб. за одну акцию), цена приобретения – 3,61 руб. за одну акцию;

- акции ОАО «Аэрофлот – Российские авиалинии» в количестве 27 397 260 акций (на сумму 1 984 657 514,40 руб., 72,44 руб. за одну акцию), цена приобретения – 31,75 руб. за одну акцию;

- денежные средства в размере 11 400 000 руб.

В течение непродолжительного периода времени с момента передачи акций в оплату паев Фонда 33 258 051 акция из 37 475 406 переданных акций, или 88,7 процента, были реализованы:

- в период с 21 по 25 марта 2011 г. все акции ОАО «Газпром», переданные в Фонд в качестве оплаты пая, реализованы на ММВБ Банком, являвшимся брокером по данной операции;

- 31 марта 2011 г. акции ОАО «Аэрофлот – Российские авиалинии» проданы компании Бувет Индастриз Лимитед в количестве 23 207 800 штук на сумму 1 701 595 896 руб. (73,32 руб. за акцию).

Компания Бувет Индастриз Лимитед по данным ежеквартальных отчетов ОАО «АКБ «НРБанк» участвует в деятельности Банка в качестве организации, о которой публикуется информация относительно наличия в составе кредиторской задолженности кредитной организации – эмитента кредиторов, на долю которой приходится не менее 10 процентов от общей суммы кредитной задолженности или не менее 10 процентов от общего размера заемных (долгосрочных и краткосрочных) средств;

- ценные бумаги ОАО «Ильюшин Финанс Ко» поступили на счет ДЕПО Фонда, и на 31.12.2011 исходящий остаток не изменился.

В результате передачи акций на счетах учета доходов/расходов № 70601810700003105017, № 70606810200003105017, № 70606810500003105018, не участвующих в налогообложении, Банк отразил сумму в размере 1 296 180 854,54 руб., являющуюся разницей между ценой приобретения акций ОАО «Газпром» и ОАО «Аэрофлот – Российские авиалинии», переданных в Фонд, и ценой такой передачи. Разницу между ценной приобретения и ценой передачи акций ОАО «Ильюшин Финанс Ко» Банк отразил в качестве отрицательной/положительной переоценки ценных бумаг, что подтверждается выписками по счетам № 61210810400000060525, № 61210810100001000525, № 61210810100000030525, в общей сумме 100 118 143,14 руб. Сумма финансового результата по сделкам в отношении акций ОАО «Аэрофлот – Российские авиалинии» и ОАО «Газпром», а также положительной/отрицательной переоценки в отношении акций ОАО «ИльюшинФинанс Ко» от сделок по передачи ценных бумаг в оплату инвестиционных паев ЗПИФа «НРБ-акции» в размере 1 196 062 711,40 руб. (1 296 180 854, 54 – 100 118 143,14);

В соответствии с выпиской по счету ООО «УК «НРК-Капитал (Эссет Менеджмент)» денежные средства, полученные от продажи ценных бумаг, переданных в ЗПИФ, не использовались ООО «УК «НРК-Капитал (Эссет Менеджмент)» с целью инвестирования и на конец 2011 г. находились на расчетном счете организации в размере 2 807 656 255,45 руб.

Таким образом, основанием для начисления спорных сумм налога явились выводы Инспекции о том, что заявителем в целях минимизации своих налоговых обязательств искусственно созданы условия, которые позволяют применить положения ст. 277 НК РФ и не учитывать для целей налогообложения прибыли операции по выбытию ценных бумаг при передаче их в ЗПИФ в качестве оплаты инвестиционных паев.

По мнению Инспекции, спорные сделки подлежат учету в соответствии с их реальным экономическим смыслом и должны учитываться для целей налогообложения прибыли как операции по выбытию ценных бумаг в порядке, предусмотренном ст. 280 НК РФ.

Установленные проверкой обстоятельства свидетельствуют о целенаправленном создании условий, позволяющих Банку нивелировать налоговые последствия от реализации спорных ценных бумаг:

-участниками схемы по созданию Фонда и его функционированию являются: Банк – брокер Фонда и пайщик Фонда, Управляющая компания – взаимозависимое лицо;

-деятельность ЗПИФа и Банка находилась под контролем одних и тех же лиц, т. е. основного акционера Банка и Управляющей компании;

-создание искусственных условий, при которых единственным учредителем ЗПИФа являлся Банк, и, как следствие, применение положений ст. 277 НК РФ;

- создание условий, при которых Банк продолжает распоряжаться спорными ценными бумагами, поскольку выступает брокером;

- ценные бумаги (в большом количестве) были переданы в ЗИПФ незадолго до их реализации;

- реализация ценных бумаг лицу, оказывающему существенное влияние на деятельность Банка, что может свидетельствовать о заранее имеющихся договоренностях;

- операции произведены не в соответствии с их действительным экономическим смыслом.

Как следует из п. 9 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (далее – Постановление № 53) от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели.

При этом согласно п. 3 и 7 Постановления № 53 налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Решением обоснованно определен объем прав и обязанностей Банка, исходя из экономического содержания соответствующей операции, в соответствии с подходом, изложенным в п. 7 Постановления № 53. Решением подтверждается, что единственной целью совокупности сделок Банка (создание ЗПИФа «НРБ-акции», передача акций в оплату паев, реализация акций от имени ЗПИФа) являлось занижение налоговой базы от реализации акций.

Статьей 1 Федерального закона от 29.11.2001 № 156-ФЗ «Об инвестиционных фондах» (далее – Закон № 156-ФЗ) предусмотрено, что инвестиционным фондом является находящийся в собственности акционерного общества либо в общей долевой собственности физических и юридических лиц имущественный комплекс, пользование и распоряжение которым осуществляются управляющей компанией исключительно в интересах акционеров этого акционерного общества или учредителей доверительного управления.

Следует отметить, что в соответствии со ст. 10 Закона № 156-ФЗ паевой инвестиционный фонд – обособленный имущественный комплекс, состоящий из имущества, переданного в доверительное управление управляющей компании учредителем (учредителями) доверительного управления с условием объединения этого имущества с имуществом иных учредителей доверительного управления, и из имущества, полученного в процессе такого управления, доля в праве собственности на которое удостоверяется ценной бумагой, выдаваемой управляющей компанией.

Таким образом, паевой инвестиционный фонд предполагает объединение имущества учредителей.

В соответствии с п. 6 ст. 11 Закона № 156-ФЗ паевые инвестиционные фонды могут быть открытыми, интервальными и закрытыми.

Если у владельца инвестиционных паев отсутствует право требовать от управляющей компании прекращения договора доверительного управления паевым инвестиционным фондом до истечения срока его действия, такой инвестиционный фонд будет являться закрытым паевым инвестиционным фондом. Иными словами, закрытый паевой инвестиционный фонд предусматривает участие в нем с начала его формирования до окончания работы фонда.

Следовательно, передача Банком ценных бумаг в качестве оплаты инвестиционных паев не была обусловлена целью объединения имущества и не отвечала задачам реального функционирования ЗПИФа, т. е. не преследовала действительного инвестиционного характера.

Относительно довода Банка о том, что отражение Инспекцией фактов, положенных в основу доначислений, проведено выборочно, Банк указывает, что сделки с Управляющей компанией не являлись единственными сделками с ценными бумагами, осуществленными Управляющей компанией в проверяемом периоде. Ценные бумаги – акции Сбербанка РФ, ФСК ЕЭС, Мосэнерго, Роснефти и пр. не были внесены Банком в оплату паев ЗПИФа, следовательно, к спорным суммам налога, пеней и штрафа не имеют никакого отношения. Представленные в качестве доказательств справка по финансовому результату передачи ценных бумаг в оплату паев ЗИПФа, а также отчет брокера по договору на брокерское обслуживание не отвечают критериям относимости и допустимости, предусмотренным ст. 67, 68 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ).

Относительно довода о том, что остаток денежных средств на брокерском счете составил 196 671, 64 руб., а не 2 807 656 255,45 руб., судом установлено следующее.

На странице 6 решения № 03-38/14-6 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 25.02.2013 указано, что остаток денежных средств на счете № 40701810400000910891 составляет 2 807 656 255,45 руб. Этот счет является расчетным счетом ООО «УК «НРК-Капитал (Эссет Менеджмент)», а остаток денежных средств в указанном размере образован в результате выведения с брокерского счета средств от продажи акций ОАО «Газпром» и сохранения средств, полученных от продажи акций ОАО «Аэрофлот – Российские авиалинии».

Инспекция говорит исключительно о том, что денежные средства от продажи акций аккумулированы на открытом в Банке расчетном счете Управляющей компании без их дальнейшего инвестирования, что не отвечает целям создания Фонда.

Кроме того, следует учитывать, что денежные средства, находящиеся на расчетных счетах клиентов, являются оборотными средствами Банка.

Наличие остатка средств на расчетном счете управляющей компании и отсутствие намерений (с. 31.03.2011 по 30.12.2011) инвестировать денежные средства дальше, а также тот факт, что Банк получил возможность использования в собственных целях денежных средств, полученных от продажи принадлежавших ему ранее ценных бумаг, свидетельствуют о действительных намерениях Банка при принятии решения о создании ЗПИФа, а именно, как указывает Инспекция, создание незаконной схемы налогообложения.

Следовательно, довод заявителя о том, что фактические обстоятельства в нарушение п. 8 ст. 101 НК РФ отражены в решении Инспекции произвольно (выборочно), по мнению суда, подлежит отклонению.

Также подлежит отклонению и довод Банка о том, что объем налоговых обязательств Банка определен произвольно, в нарушение ст. 3, 280 НК РФ.

В соответствии с п. 15 ст. 274 НК РФ особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами устанавливаются в ст. 280 с учетом положений ст. 281 и 282 НК РФ.

Согласно п. 2 ст. 280 НК РФ доходы налогоплательщика от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг (в том числе погашения) определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги, а также суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной покупателем налогоплательщику, и суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом (векселедателем).

Расходы при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг, в том числе инвестиционных паев паевого инвестиционного фонда, определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение), затрат на ее реализацию, размера скидок с расчетной стоимости инвестиционных паев, суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщиком продавцу ценной бумаги.

Из положений названной нормы следует, что законодателем не ограничены способы выбытия ценных бумаг. Следовательно, передача ценных бумаг в качестве оплаты размещаемых паев инвестиционного фонда представляет собой частный случай иного выбытия ценных бумаг.

Согласно п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается дата реализации или иного выбытия ценных бумаг, в том числе дата прекращения обязательств по передаче ценных бумаг зачетом встречных однородных требований – по расходам, связанным с приобретением ценных бумаг, включая их стоимость.

Таким образом, налоговая база по операции передачи ценных бумаг в качестве оплаты размещаемых инвестиционных паев инвестиционных фондов (рассчитываемая как разница между расчетной стоимостью приобретаемых паев и ценой приобретения передаваемых ценных бумаг) определяется на дату выбытия ценных бумаг, т. е. на дату передачи ценных бумаг в оплату инвестиционных паев.

Суд считает несостоятельным довод налогоплательщика о том, что налоговый орган не проверил соответствие цены приобретения ценных бумаг рыночной цене.

В решении Инспекции указано, что расчетная стоимость пая закреплена в Правилах доверительного управления Фондом и соответствует расчетной стоимости инвестиционного пая, определенной в порядке, установленном законодательством Российской Федерации об инвестиционных фондах.

Кроме того, в решении отражено, что стоимость передаваемых ценных бумаг соответствует рыночной цене, сложившейся на организованном рынке ценных бумаг, при этом цена приобретения данных акций, принятая к налоговому учету в Банке, в большинстве случаев была в несколько раз ниже. Цена приобретения спорных акций не ставится налоговым органом под сомнение.

На счетах учета доходов/расходов № 70601810700003105017, № 70606810200003105017, № 70606810500003105018, не участвующих в налогообложении , Банк отразил сумму в размере 1 296 180 854,54 руб., являющуюся разницей между стоимостью приобретения ценных бумаг ОАО «Газпром» и ОАО «Аэрофлот – Российские авиалинии», переданных в Фонд, и ценой такой передачи (финансовым результатом).

При этом необходимо обратить внимание, что разницу между ценной приобретения и ценой передачи акций ОАО «Ильюшин Финанс Ко» Банк отразил в качестве отрицательной/положительной переоценки ценных бумаг, что подтверждается выписками по счетам № 61210810400000060525, № 61210810100001000525, № 61210810100000030525, в общей сумме – 100 118 143,14 руб.

Следовательно, довод заявителя о том, что в нарушение ст. 3, 280 НК РФ объем налоговых обязательств Банка Инспекцией определен произвольно, подлежит отклонению.

Довод Банка о том, что предлагаемый Инспекцией подход к налогообложению операций Банка по внесению ценных бумаг в имущество ЗИПФа приводит к возникновению двойного налогообложения, подлежит отклонению по следующим обстоятельствам.

Банком в рамках исполнения требования о представлении документов была представлена справка по финансовому результату передачи ценных бумаг в оплату паев ЗПИФа акций «НРБ-акции» в 2011 г. для целей налогового учета. В справке указано, что в случае последующей продажи или погашения паев доход Банка от такой передачи (погашения), уменьшенный на стоимость приобретения паев, будет включен в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. При этом в соответствии с данными оборотно-сальдовой ведомости по счету № 50706810100000001891 ЗПИФ акций «НРБ-акции» под управлением ООО «УК «НРК-Капитал (Эссет Менеджмент)» оборот составил 6 000 027 312, 80 руб. Таким образом, паи были приняты к учету не по стоимости приобретения ценных бумаг, переданных в их оплату, а по рыночной стоимости таких ценных бумаг на дату их передачи.

Следовательно, Банком в случае реализации (погашения) паев разница между ценой приобретения ценных бумаг, переданных в оплату паев, и рыночной стоимостью таких ценных бумаг, учтенная на счетах доходов/расходов, которые не участвуют в расчете налогооблагаемой базы, никогда не будет принята к учету для целей налогообложения.

Таким образом, доводы заявителя о двойном налогообложении подлежат отклонению.

Касательно довода налогоплательщика о неправомерности вывода Инспекции о неприменении ст. 277 НК РФ судом установлено следующее.

В рассматриваемом случае Инспекцией обнаружена совокупность обстоятельств, свидетельствующих о недобросовестности налогоплательщика и направленности его действий на получение необоснованной налоговой выгоды. Главной целью совокупности сделок Банка (создание ЗПИФа «НРБ-акции», передача акций в оплату паев, реализация акций от имени ЗПИФа) являлось занижение доходов от выбытия ценных бумаг (акций), а не объединение имущества с целью привлечения денежных средств и последующего инвестирования. В связи с этим для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, следовательно, ст. 277 НК РФ «Особенности определения налоговой базы по доходам, получаемым при передаче имущества в уставный (складочный) капитал (фонд, имущество фонда)» не подлежит применению. Инспекцией же обоснованно определен объем прав и обязанностей Банка исходя из экономического содержания соответствующей операции в соответствии с подходом, изложенным в п. 7 Постановления № 53.

Относительно ссылки налогоплательщика на письма Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Министерства финансов Российской Федерации необходимо отметить следующее.

Как вытекает из письма Министерства финансов Российской Федерации от 07.08.2007 № 03-02-07/2-138 «Разъяснения положений налогового законодательства в части ст. 34.2 НК РФ», содержащиеся в различных правовых базах данных и прочих изданиях письменные разъяснения Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Министерства финансов Российской Федерации, предоставленные по запросам конкретных налогоплательщиков, не содержат всей необходимой информации, позволяющей сделать вывод о существе задаваемого вопроса, что приводит к неверной трактовке сути ответа, предоставленного Министерством финансов Российской Федерации . Публикация указанных писем осуществляется в неофициальном порядке, так как ни Министерство финансов Российской Федерации, ни Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики не предоставляют в официальном порядке подобные письма для публикации и не могут обеспечить адекватность опубликованной в неофициальном порядке информации реальному содержанию письма и соответствующего запроса. Письменные разъяснения, подготовленные по обращениям налогоплательщиков (плательщиков сборов, налоговых агентов), как правило, адресованы конкретным заявителям, поэтому распространение содержащихся в них мнений и заключений на все прочие случаи другими налогоплательщиками (плательщиками сборов, налоговыми агентами) может осуществляться лишь под ответственность налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента.

Кроме того, Министерство финансов Российской Федерации отметило, что такие письменные разъяснения не являются нормативными правовыми актами вне зависимости от того, дано ли разъяснение конкретному заявителю либо неопределенному кругу лиц, и не обязательны для исполнения налоговыми органами, налогоплательщиками, плательщиками сборов и налоговыми агентами. Опубликованные письменные разъяснения должны восприниматься субъектами налоговых правоотношений наряду с иными публикациями специалистов в этой области. Арбитражные суды, рассматривающие возникающие в сфере налогов и сборов споры, также не связаны положениями подобных писем, поскольку в соответствии с ч. 1 ст. 13 АПК РФ подобные письма не входят в круг нормативных правовых актов, применяемых при рассмотрении дел.

Таким образом, указанные налогоплательщиком письма Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Министерства финансов Российской Федерации имеют информационно-разъяснительный характер и не препятствуют налоговым органам, налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной Министерством финансов Российской Федерации.

Исходя из вышеизложенного суд находит вывод Инспекции о занижении Банком налоговой базы по налогу на прибыль за 2011 г. в размере 1 196 062 711,40 руб., повлекшем неуплату (неполную уплату) налога на прибыль организаций в размере 239 212 542 руб., обоснованным и соответствующим законодательству Российской Федерации о налогах и сборах.

В п. 1.2 мотивировочной части решения налоговым органом установлено, что Банк в нарушение ст. 252 НК РФ необоснованно занизил налоговую базу по налогу на прибыль организаций за 2011 г. на 557 207 260 руб., в связи с чем Банку доначислен налог на прибыль в размере 111 441 452 руб., пени в сумме 10 287 620 руб., кроме того, заявитель привлечен к ответственности, предусмотренной ч. 1 ст. 122 НК РФ, в размере 19 438 489 руб.

В проверяемом периоде Банком произведена уступка прав требования в сумме 936 368 806,07 руб., при этом уступаемая Банком задолженность обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. Спорные договоры были заключены с взаимосвязанным лицом ООО «Гроннер Бридж Лигал сервисиз» (далее – ООО «Гроннер»), цена договоров уступки в размере 9 000 руб., не представляла собой сумму окончательного расчета, поскольку цена уступаемых прав поставлена в зависимость от последующего взыскания долга, при этом взыскание долга продолжают осуществлять сотрудники Банка.

Инспекция указывает на то, что налогоплательщиком созданы искусственные условия, при которых Банк неправомерно отразил в целях налогообложения сумму убытка от реализации прав требования без учета того, что приведенные суммы не отвечают критериям фактически понесенных расходов.

22.07.2011 Банк заключил с ООО «Гроннер» (далее – Цессионарий) одновременно девять договоров уступки права требования (цессии), в соответствии с которыми общая сумма уступаемых прав составила 936 368 806,07 руб., общая сумма оплаты по договорам цессии – 9 000 руб., убыток от уступки права требования по договорам с ООО «Гроннер» – 936 359 806 руб. и в указанном размере отражен в бухгалтерском учете. В целях налогообложения прибыли убыток по операциям с ООО «Гроннер» учтен Банком в размере 964 359 806 руб. Помимо убытка от реализации прав требования Банк отразил в регистрах налогового учета доходы от операций по уступке прав требования с ООО «Гроннер» в размере 407 152 546,29 руб., которые возникли в основном в результате восстановления резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности. Всего по рассматриваемым операциям Банк учел в целях налогообложения прибыли за 2011 г. отрицательную разницу между суммой убытка по уступке прав требования и суммой доходов от данных операций в размере 557 207 259,80 руб. (964 359 806,09 – 407 152 546,29).

Уступаемая задолженность имеет обеспечение. По актам приема-передачи, датированным 22.07.2011, Цессионарию передаются договоры залога (ипотеки) и поручительства, а также банковская гарантия. Все должники, права требования к которым Банк уступает ООО «Гроннер», признаны в установленном порядке банкротами.

В отношении ООО «Гроннер» проверкой установлено, что данная организация приобретала права требования долга исключительно от ОАО «АКБ «НРБанк» (от Головного офиса Банка и от Санкт-Петербургского и Воронежского филиалов ОАО «АКБ «НРБанк». Среднесписочная численность ООО «Гроннер» за 2011 г. составила 2 человека.

Единственный учредитель и генеральный директор ООО «Гроннер» – Измайлов Алексей Борисович. В 2010 г. Измайлов А.Б. являлся штатным сотрудником ООО «УК «НРК-Капитал (Эссет Менеджмент)», являющегося аффилированным лицом Банка. Единственный учредитель ООО «УК «НРК-Капитал (Эссет Менеджмент)» является председателем Совета директоров ОАО «АКБ «НРБанк».

В ходе контрольных мероприятий налоговым органом установлено, что из семнадцати человек, получавших доходы в ООО «Гроннер» в 2011 г., шестнадцать человек являются штатными сотрудниками Банка и привлечены по гражданско-правовому договору. Штатные сотрудники Банка фактически продолжили работу по взысканию задолженности, но действовали уже не от имени Банка, а от имени ООО «Гроннер». Для посещения суда от имени ООО «Гроннер» штатными сотрудниками Банка отсутствие на рабочем месте по основному месту работы официально не оформлялось. Указанные обстоятельства подтверждаются протоколами допросов свидетелей и соответствующими судебными актами.

Согласно решению операции, связанные с исполнением спорных договоров цессии, отражены в следующих аналитических налоговых регистрах:

- по договорам № с 122-DG по 127-DG в регистре налогового учета доходов и расходов, учитываемых при налогообложении, при уступке права требования после наступления предусмотренного договором срока погашения задолженности за август 2011 г.;

- по договорам № с 128-DG по 130-DG в регистре налогового учета переуступки прав требования как финансовой услуги за август 2011 г.

По условиям каждого из договоров уступки прав требования, заключенных с ООО «Гроннер», сторонами согласована обязанность Цессионария перечислить Банку сумму, равную 80 процентам суммы денежных средств, полученных от должника (в том числе вырученной в результате реализации переданного Цессионарию имущества или имущественных прав). Согласно представленным заявителем документам, Банк получил дополнительный доход от уступки прав требования по спорным договорам в 2012 г. в размере 2 815 487,82 руб., и данная сумма была включена в налоговую базу по налогу на прибыль за 2012 г.

Из изложенного следует, что полученная Банком в проверяемом периоде оплата в размере 9 000 руб., составляющая 0,001 процента от уступаемых прав требования, не представляет собой сумму окончательного расчета, поскольку цена уступаемых прав требования договором не определена, а поставлена в зависимость от взыскания (получения) долга в будущем. Фактически сотрудники Банка по-прежнему производят взыскание долгов по уступленным договорам, документы, подтверждающие наличие и размер задолженности, якобы переданные по договорам цессии, по-прежнему находятся на территории Банка.

В ходе проверки установлены факты, свидетельствующие о том, что передача права на взыскание долга не приводит к реальной замене стороны в обязательстве, она лишь маскирует фактически сложившиеся отношения по исполнению договора поручения, комиссии или агентирования.

В соответствии со ст. 382 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ) право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона.

Статьей 384 ГК РФ установлено, что если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права.

Таким образом, уступка права предполагает безусловную замену лица в обязательстве, что отвечает нормам параграфа 1 гл. 24 ГК РФ.

Вместе с тем, из анализа условий спорных сделок уступки права требования следует, что Цедент (Банк) фактически остался правообладателем, так как не уступил право, а лишь изменил источник получения дохода. Следовательно, особенности заключения рассматриваемых договоров цессии свидетельствуют о том, что стороны не желали и не имели в виду наступление последствий, соответствующих договору уступки права требования.

Установленные Инспекцией обстоятельства при оценке их в совокупности и взаимосвязи свидетельствуют о формальном характере заключенных Банком спорных договоров уступки права требования.

Банк не согласился с фактами, изложенными в решении, считает их противоречащими налоговому законодательству Российской Федерации и неправомерными по следующим основаниям:

-убыток, полученный по сделкам уступки права требования, учтен Банком для целей налогообложения в соответствии с требованиями Налогового кодекса Российской Федерации (п. 2, 3 ст. 279, пп. 7 п. 2 ст. 265, ст. 268 НК РФ);

-Налоговый кодекс Российской Федерации позволяет учитывать суммы безнадежных долгов в отсутствие каких-либо действий по взысканию задолженности со стороны кредитора, что подтверждено Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации;

-Банк учел уступку права требований согласно действительному экономическому смыслу этой операции. Уступка требований была обусловлена целями делового характера;

- в основу доначислений положены факты, не имевшие места в действительности.

Суд не может согласиться с доводами налогоплательщика по данному эпизоду в силу следующих причин.

Постановлением № 53 предусмотрено, что под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Из п. 3 Постановления № 53 следует, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами.

Кроме того, на основании п. 5 и 6 Постановления № 53 взаимозависимость участников сделок, разовый характер операции, отсутствие необходимых условий и экономических обстоятельств для совершения операций в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

При этом в соответствии с п. 9 Постановления № 53 налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

С учетом приведенных выше положений Налогового кодекса Российской Федерации и позиции, изложенной в Постановлении № 53, Инспекция на основании установленных проверкой обстоятельств сделала вывод о неправомерности налоговой выгоды, полученной Банком в результате учета при исчислении налога на прибыль рассматриваемого убытка от уступки прав требования.

Довод налогоплательщика о том, что принятое решение об уступке прав требования долга обусловлено причинами делового характера, также подлежит отклонению, поскольку перечисленные в решении Инспекции обстоятельства свидетельствует о том, что действительный экономический смысл проводимых Банком операций заключался в уменьшении размера налоговой обязанности вследствие уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль путем заключения сделок уступки права требования, носящих формальный характер, а именно, установленные проверкой фактические обстоятельства заключения спорных сделок свидетельствуют о том, что стороны не желали и не имели в виду наступление последствий, соответствующих договору уступки права требования. Фактически Банк в результате спорных сделок лишь изменил источник получения дохода, при этом реальной замены лица в обязательстве не произошло, поскольку сотрудники Банка как ранее занимались взысканием спорной задолженности, так и продолжили взыскание данной задолженности после заключения договора уступки права.

Так, по мнению Инспекции в рассматриваемой ситуации для оформления фактических правоотношений между Банком и ООО «Гроннер» гражданским законодательством предусмотрены иные, отличные от уступки права требования, договорные конструкции – договоры поручения, комиссии, агентирования. Этот вывод подтверждается и судебной практикой, в соответствии с которой суды признают притворными договоры цессии, содержащие условие о получении цедентом определенного процента от долга, взысканного с должника. Договоры, по которым предусмотрено, что расчеты нового кредитора (цессионария) с первоначальным кредитором (цедентом) будут производиться после получения на расчетный счет цессионария суммы дебиторской задолженности по первоначальному договору, признаются недействительными, так как в данной ситуации цедент из обязательства не выбывает. Фактически цедент остается правообладателем, поскольку не уступает право, а лишь изменяет источник получения дохода, при этом реальной замены лица в обязательстве не происходит.

При таких обстоятельствах, учитывая, что рассматриваемые отношения между Банком и ООО «Гроннер» являются по сути агентскими, можно сделать вывод, что объем прав и обязанностей налогоплательщика определен в решении исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции, что в полной мере согласуется с положениями п. 7 Постановления № 53.

Инспекция полагает, что нормы Налогового кодекса Российской Федерации, регламентирующие порядок признания в целях налогообложения прибыли убытка от уступки права требования, также исходят из того, что расчеты сторон при уступке права требования являются окончательными и безусловными, а размер возникшего в результате уступки убытка представляет собой фиксированную величину, не подлежащую изменению в будущем. Только в этом случае признание суммы убытка в периоде совершения сделки уступки согласуется с общими принципами признания для целей налогообложения прибыли фактически понесенных налогоплательщиком расходов.

Применение иной (предлагаемой Банком) трактовки соответствующих положений налогового законодательства приводит к неправомерному признанию в периоде уступки суммы убытка, которая не может оцениваться в качестве фактически понесенной и размер которой превышает реальные потери налогоплательщика от сделки уступки в связи с тем, что в последующие налоговые периоды цедент получает дополнительные суммы в оплату уступленного права требования (процент от взысканного с должника). При этом нормами Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщику не предоставлена возможность признания убытка в предполагаемом (возможном) размере в более ранние налоговые периоды на условиях корректировки суммы данного убытка в последующие налоговые периоды.

Относительно довода Банка, что «в основу доначислений положены факты, не имевшие места в действительности», при этом Банк указывает, что приведенные в решении доводы о том, что руководитель ООО «Гроннер» являлся работником ООО «УК «НРК-Капитал (Эссет Менеджмент)», учредитель и руководитель которого поименованы в списке аффилированных лиц Банка, никоим образом не свидетельствует о наличии признаков взаимозависимости руководителя ООО «Гроннер» и Банка, как они определены в ст. 20 НК РФ.

Однако проверкой установлено, что согласно справкам по форме № 2-НДФЛ генеральный директор ООО «Гроннер» Измайлов А.Б. получал доходы в ООО «Гроннер» только в 2009 г. (май–август).

В 2010 г. Измайлов А.Б. являлся штатным сотрудником ООО «УК «НРК-Капитал (Эссет Менеджмент)».

В период с января по июль 2011 г. Измайлов А.Б. получал доходы в виде вознаграждения по трудовому договору в ООО «УК «НРК-Капитал (Эссет Менеджмент)». В период с августа по декабрь 2011 г. Измайлов А.Б. получал заработную плату в российском отделении иностранной компании «НРК Холдинг Лимитед» (Кипр).

Проверкой установлено, что:

- ООО «УК «НРК-Капитал (Эссет Менеджмент)» является аффилированным лицом Банка с 06.10.2005;

- единственный учредитель ООО «УК «НРК-Капитал (Эссет Менеджмент)» Лебедев Александр Евгеньевич является председателем Совета Банка;

- ООО «УК «НРК-Капитал (Эссет Менеджмент)» и российское отделение компании «НРК Холдинг Лимитед» (Кипр) зарегистрированы по адресу места нахождения Банка: 117036, г. Москва, пр. 60-летия Октября, стр. 10А;

- генеральным директором ООО «УК «НРК-Капитал (Эссет Менеджмент)» и руководителем российского отделения компании «НРК Холдинг Лимитед» (Кипр) является Тарасов Алексей Евгеньевич, который одновременно является генеральным директором ЗАО «НРК» – организации, доля участия которой в уставном капитале Банка по состоянию на 31.12.2011 составляет 73,7 процента;

- Лебедев А.Е. и Тарасов А.Е. поименованы в списке аффилированных лиц Банка.

Таким образом, по мнению Инспекции руководитель ООО «Гроннер» Измайлов А.Б. подписывая от имени Общества договоры цессии с Банком, являлся лицом, зависимым от руководства Банка в силу должностной подчиненности.

Относительно довода Банка о том, что Налоговый кодекс Российской Федерации позволяет учитывать суммы безнадежных долгов в отсутствие каких-либо действий по взысканию задолженности со стороны кредитора.

Суд не отрицает того факта, что Налоговый кодекс Российской Федерации позволяет учитывать суммы безнадежных долгов в отсутствие действий по взысканию задолженности со стороны кредитора. Однако в рассматриваемом случае Инспекцией установлено, что в проверяемом периоде Банк искусственно создал условия, позволяющие воспользоваться положениями п. 2 и 3 ст. 275 НК РФ и учесть для целей налогообложения прибыли убыток по сделкам уступки права требования, а не учесть в целях налогообложения суммы безнадежных долгов.

В соответствии со ст. 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) также признаются долги, невозможность взыскания которых подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, вынесенным в порядке, установленном Федеральным законом № 229-ФЗ от 02.10.2007 "Об исполнительном производстве", в случае возврата взыскателю исполнительного документа по следующим основаниям:

- невозможно установить место нахождения должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах, во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях;

- у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом-исполнителем допустимые законом меры по отысканию его имущества оказались безрезультатными.

Таким образом, учитывая, что все спорные суммы задолженности были обеспечены залогом, поручительством, банковской гарантией. Все должники, права требования по которым Банк уступает ООО «Гроннер», являются банкротами и производство в отношении их не прекращено, юридические лица не исключены из реестра, следовательно, спорные суммы задолженности не отвечали критериям ст. 266 НК РФ. Значит, спорные суммы задолженности не являлись безнадежными долгами, документов, подтверждающих обратное, заявителем в материалы дела не представлено, поэтому суд находит данный довод Банка не основанным на нормах материального права и не подтвержденным документально.

Кроме того, Банк, оспаривая изложенные в решении Инспекции выводы, рассматривает выявленные проверкой обстоятельства в отдельности, без взаимосвязи с иными, установленными при проведении контрольных мероприятий фактами, утверждая тем самым, что каждое отдельно взятое обстоятельство не свидетельствует о получении необоснованной налоговой выгоды.

Однако выводы Инспекции основаны на оценке всех установленных проверкой обстоятельств в совокупности и взаимосвязи и свидетельствуют о формальном характере заключенных Банком спорных договоров уступки права требования. В связи с этим довод заявителя о том, что убыток, полученный по договорам цессии с ООО «Гроннер», учтен Банком для целей налогообложения в соответствии с требованиями Налогового кодекса Российской Федерации, также подлежит отклонению.

Учитывая вышеизложенное, суд находит решение Инспекции в части выводов о необоснованном занижении Банком налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2011 г. на 557 207 260 руб. обоснованным.

По п. 1.3 обжалуемого решения Инспекции. В ходе проведения проверки Инспекцией установлено, что Банк в нарушение п. 2 ст. 252, пп. 7 п. 2 ст. 265, пп. 2.1 п. 1 ст. 268 и п. 2 ст. 279 НК РФ неправомерно отразил в проверяемом периоде убыток от реализации права требования долга ООО «Бизнес-центр «Олимпийский» в размере 155 591 974,27 руб., что повлекло за собой доначисление за 2011 г. налога на прибыль в размере 31 118 395 руб., начисление пеней в размере 2 872 667 руб. и привлечение Банка к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, в виде штрафа в размере 5 427 914 руб.

Налоговой проверкой установлено, что в проверяемом периоде (2008 г.) Банк заключил с ООО «Бизнес-центр «Олимпийский» договоры об открытии аккредитива № 291-DG (на 12 495 000,00 долларов США) и № 292-DG (на 18 591 000,25 доллара США) под залог недвижимости в г. Сочи (здание гостиницы, блока обслуживания и право аренды земельного участка под ними, оцененных сторонами в 638 372 269,12 руб.) и банковской гарантии КБ «Московский капитал» (ООО) на сумму в размере 3 400 000 долларов США.

В соответствии с положениями вышеуказанных договоров Банк открыл безотзывные, непокрытые документарные аккредитивы, подтверждаемые и исполняемые BayerischeHypo-UndVereinsbankAG (Подтверждающий банк, далее – Bayerische) путем платежа против предъявления документов, в пользу компании InterglobeHandel&FinanzconsultingGmbH, Germany (Бенефициар, далее – Interglobe) в соответствии с внешнеторговыми контрактами от 19.06.2008 № 1190/08 и № 1191/08, заключенными между Interglobe и ООО «Бизнес-центр «Олимпийский».

С целью исполнения аккредитивов между Bayerische (Исполняющий банк) и Банком были заключены кредитные соглашения № 2, № 3, в соответствии с условиями которых Банку предоставлялись кредитные средства, необходимые для осуществления платежей в адрес Interglobe по внешнеторговым контрактам № 1190/08 и № 1191/08.

Согласно условиям аккредитивов, Подтверждающий банк после оплаты Бенефициару должен сообщить Банку о дате и сумме возмещения произведенных выплат. Банк, в свою очередь, должен уведомить ООО «Бизнес-центр «Олимпийский» и произвести оплату Подтверждающему банку за счет средств ООО «Бизнес-центр «Олимпийский». Данные возмещения Подтверждающему банку, по условиям договоров, производятся раз в шесть месяцев в течение 7 лет начиная с 01.10.2010.

Также в соответствии с условиями договоров об открытии аккредитива клиент (ООО «Бизнес-центр «Олимпийский») обязался перечислять Банку денежные средства (возмещение) в размере обязательства 14 равными платежами один раз в шесть месяцев в течение 7 лет начиная с даты возмещения.

В оговоренные сроки – 01.10.2010 Банком были произведены первые выплаты Подтверждающему банку по договорам об открытии аккредитива № 291-DG и № 292-DG, в том числе:

-по договору об открытии аккредитива № 291-DG на сумму 966 639,57 доллара США;

-по договору об открытии аккредитива № 292-DG на сумму 1 416 050,68 доллара США.

В свою очередь, в нарушение положений договоров ООО «Бизнес-центр «Олимпийский» в установленные договорами сроки платежей в размере возмещения в адрес Банка не осуществило.

По указанной причине 02.11.2010 Банк потребовал произвести досрочное полное погашение обязательств по договорам об открытии аккредитива. ООО «Бизнес-центр «Олимпийский» требование Банка не исполнило.

В связи с возникновением просроченного требования Банк принял решение об уступке прав по договорам об открытии аккредитива № 291-DG и № 292-DG и заключил соответствующий договор 30.11.2010 № 278-DG с ООО «НРК», цена уступленных прав по указанному договору составила 704 250 000 руб.

Согласно условиям договора № 278-DG от 30.11.2010 обязательства ООО «Бизнес-центр «Олимпийский» по уступаемым договорам об открытии аккредитива составляли 1 015 433 9498,53руб. (32 435 657,86 доллара США), в том числе:

- сумма основного долга – 30 834 295,25 доллара США (965 301 530,53 руб.);

- сумма комиссионного вознаграждения – 1 466 350,44 доллара США (45 905 713,51 руб.);

- сумма неустойки за просрочку основного долга – 70 478,39 доллара США (2 206 403,52 руб.);

- сумма неустойки за просрочку комиссии – 64 533,78 доллара США (2 020 300,97 руб.).

Разница между учетной стоимостью прав (1 015 433 948,53 руб.) и ценой реализации прав (704 250 000 руб.) составила 311 183 948,53 руб., 50 процентов указанной суммы (155 591 974,27 руб.) было учтено Банком на основании п. 2 ст. 269 НК РФ в составе расходов при формировании налоговой базы по налогу на прибыль в качестве убытка, полученного при уступке прав требования.

Инспекция по причине того, что данные расходы не отвечают требованиям п. 1 ст. 252 НК об обоснованности и документальной подтвержденности, а также в связи с установлением в рамках налоговой проверки обстоятельств, свидетельствующих о направленности сделок по уступке прав требований на получение незаконной налоговой выгоды, исключила спорную сумму убытка из налоговой базы по налогу на прибыль Банка, что повлекло за собой доначисление за 2011 г. налога на прибыль в размере 31 118 395 руб., начисление пеней в размере 2 872 667 руб. и привлечение Банка к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, в виде штрафа в размере 5 427 914 руб.

Оспаривая указанные выводы Инспекции, налогоплательщик приводит следующие доводы:

- стоимость прав требования составили расходы Банка, которые были правомерно учтены в момент реализации услуги и понесены за счет собственных средств Банка;

- Банк правомерно включил в налоговую базу доход, полученный от уступки прав требования аффилированному лицу. Аффилированность Банка с другими юридическими лицами не опровергает реальности дохода, полученного Банком и учтенного для целей налогообложения, и самой операции по уступке прав требования. Отрицание реальности этой операции приводит лишь к увеличению суммы убытка;

- вывод Инспекции о «действительной» цели уступки прав требования не соответствует фактическим обстоятельством дела;

- признавая факт получения Банком необоснованной налоговой выгоды, Инспекция поставила под сомнение лишь часть операции. Такие действия противоречат правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации.

Суд не может согласиться с доводами Банка, считает их противоречащими фактическим обстоятельствам дела и не соответствующими действующему законодательству Российской Федерации по следующим основаниям.

В нарушение п. 1 ст. 252 НК РФ, в части документального подтверждения понесенных налогоплательщиком расходов, у Банка отсутствует ряд документов по спорным аккредитивам, часть документов содержит существенные изъяны, не позволяющие признавать спорные расходы в качестве обоснованных.

В рамках проводимой Инспекцией налоговой проверки у Банка были запрошены документы по спорным договорам об открытии аккредитивов, в том числе подтверждающие производившиеся между сторонами расчеты.

Во исполнение указанного требования и в качестве подтверждения понесенных расходов Банком были представлены SWIFT-сообщения от 01.10.2010, согласно которым в пользу Подтверждающего банка (Bayerische) в счет погашения части основного долга и комиссии по договорам аккредитива было перечислено 2 382 690,25 доллара США (966 639,57 доллара США и 1 416 050,68 доллара США). Факт перечисления указанных средств Bayerische был подтвержден также пояснительной запиской отдела налогового учета и отчетности Банка.

Кроме того, Банком были представлены SWIFT-сообщения, согласно которым Bayerische подтверждает, что оплата основной суммы будет произведена согласно стандартным кредитным соглашениям:

-SWIFT-сообщение от 13.10.2008, согласно которому оплата 16 489 235,25 доллара США будет произведена в соответствии со стандартным кредитным соглашением № 3 от 13.08.2008/18.08.2008;

-SWIFT-сообщение от 16.10.2008, согласно которому оплата 12 345 060 долларов США будет произведена в соответствии со стандартным кредитным соглашением № 2 от 13.08.2008/18.08.2008

В этой связи у Банка были затребованы платежные документы, подтверждающие перечисление денежных средств Bayerische компании Interglobe согласно внешнеторговым контрактам № 1190/08 и № 1191/08 от 19.06.2008 (на 12 495 000 долларов США и 18 591 000,25 доллара США соответственно), а также документы, предъявленные компанией Interglobe, на основании которых Bayerische произвел оплату услуг по упомянутым контрактам. Указанные документы по требованию Инспекции представлены не были.

Таким образом, при проведении проверки в обоснование понесенных расходов Банк представил только SWIFT-сообщения с заверениями Исполняющего банка о будущем переводе денежных средств. Документы, подтверждающие фактический перевод денежных средств и факт их получения Interglobe, представлены не были, в связи с чем отсутствовали основания для вывода о том, что Bayerische и Банк фактически понесли спорные расходы.

Кроме того, в ходе выездной налоговой проверки Инспекция установила, что оказание услуг по договорам № 1190/08, № 1191/08, № 1190/08-А сторонами фактически не осуществлялось: между Interglobe и ООО «Бизнес-центр «Олимпийский» было заключено соглашение о взаимозачете встречных однородных требований по указанным договорам.

Также необходимо отметить, что представленные Бенефициаром документы содержали существенные недостатки (противоречия), в частности, неполноту пакета требуемых документов, отсутствие возможности идентификации подписи на документах, отсутствие отгрузочной документации. Банк не воспользовался положениями ст. 16 Унифицированных правил и обычаев для документарных аккредитивов (публикация Международной торговой палаты № 600, ред. 2007 г. (UCP-600)), не инициировал процедуру устранения недостатков, а также не использовал права, предусмотренные п. 2 ст. 871 ГК РФ, на отказ от возмещения выплаченных сумм.

Следует учесть, что положениями договоров от 04.09.2008 об открытии аккредитивов № 291-DG и № 292-DG предусмотрено право Банка проверять финансово-хозяйственное положение клиента (ООО «Бизнес-центр «Олимпийский»), клиент обязан допускать работников Банка в служебные, производственные, складские и другие помещения для проведения целевых проверок. Таким образом, Банк имел возможность произвести осмотр помещений ООО «Бизнес-центр «Олимпийский» на предмет проведения работ, предусмотренных контрактами, в период с 16.10.2008 по 01.10.2010, удостовериться в их отсутствии и отказаться от исполнения аккредитивов по данной причине.

Таким образом, Банк знал либо должен был знать о фактических обстоятельствах правоотношений плательщика и поставщика по договорам аккредитива. Банк обладал полной информацией о финансовых отношениях указанных лиц, принимал и проводил платежи, вел расчетные счета ООО «Бизнес-центр «Олимпийский», т. е. располагал достаточными сведениями о том, что услуги по договорам не оказываются и, следовательно, акты приемки по контрактам являются формальными/фиктивными и не подтверждают фактическую поставку товара и оказание работ/услуг.

Имеющиеся фактические обстоятельства прямо указывают на несоответствие документов Бенефициара предъявляемым к ним требованиями. Соответственно Банк имел возможность и должен был отказаться от оплаты аккредитива в данном конкретном случае.

Судебная практика так же основывается на том, что несовпадение условий аккредитива с их реальным исполнением имеют значение существенно большее, чем простые расхождения в формулировках, с учетом того, что выплата против перечисленных в аккредитиве документов – это обязанность банка.

Соответственно налогоплательщик не проявил должной осмотрительности при проверке документации по аккредитивам, не принял во внимание фактические обстоятельства, не провел надлежащей проверки подлинности документов, которые по всем признакам являются формальными/фиктивными, что привело к признанию требований по договорам аккредитива действительными и подлежащими оплате и послужило причиной неправомерного занижения налоговой базы на сумму убытка по уступке аккредитива, в основе которого лежат неисполненные контракты.

Суд также не может согласиться с доводами заявителя об адекватности примененного им порядка учета убытка от уступки права требования нормам, установленным п. 2 ст. 279 НК РФ, по следующим основаниям.

В соответствии с п. 2 ст. 279 НК РФ при уступке налогоплательщиком – продавцом товара (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лиц после наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа, отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком по сделке уступки права требования, который включается в состав внереализационных расходов налогоплательщика.

Из приведенных положений следует, что в качестве убытка, учитываемого при налогообложении, признается отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг), т. е. стоимостью фактически реализованного товара (работ, услуг), а не того, который предполагается реализовать в будущем.

Как следует из п. 3 ст. 271 НК РФ, при использовании метода начисления для доходов от реализации датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг), определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества, работ, услуг) в их оплату.

Пунктом 1 ст. 39 НК РФ установлено, что реализацией товаров, работ или услуг организацией признается, в том числе, передача на возмездной основе права собственности на товары, результаты выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.

Таким образом, в целях исчисления и уплаты налога на прибыль моментом реализации услуг является фактическое оказание услуг одним лицом другому лицу.

Согласно п. 1 ст. 867 ГК РФ при расчетах по аккредитиву банк, действующий по поручению плательщика об открытии аккредитива и в соответствии с его указанием (банк-эмитент), обязуется произвести платежи получателю средств или оплатить, акцептовать или учесть переводной вексель либо дать полномочие другому банку (исполняющему банку) произвести платежи получателю средств или оплатить, акцептовать или учесть переводной вексель.

Пунктом 2 ст. 870 ГК РФ предусмотрено, что если исполняющий банк произвел платеж или осуществил иную операцию в соответствии с условиями аккредитива, банк-эмитент обязан возместить ему понесенные расходы. Указанные расходы, а также все иные расходы банка-эмитента, связанные с исполнением аккредитива, возмещаются плательщиком.

Следовательно, при расчетах по аккредитиву банк-эмитент обязуется, в частности, дать полномочие исполняющему банку произвести платежи получателю средств и возместить исполняющему банку понесенные расходы. В этой связи моментом оказания услуг плательщику при расчетах по аккредитиву является фактическое возмещение банком-эмитентом понесенных расходов исполняющему банку.

Учитывая изложенное, можно констатировать, что убытки по сделке уступки права требования по непокрытому аккредитиву включаются налогоплательщиками в состав внереализационных расходов в размере отрицательной разницы между доходом от реализации права требования долга и размером фактического возмещения банком-эмитентом понесенных расходов исполняющему банку, поскольку только после указанного возмещения услуга может признаваться реализованной.

Как установлено проверкой, при исчислении убытка от уступки права требования Банком в качестве стоимости фактически реализованной услуги учтен не размер фактического возмещения Исполняющему банку, а сумма, подлежащая перечислению последовательными полугодовыми платежами в течение 7 лет в соответствии с кредитными договорами.

Таким образом, суд считает, что при указанных обстоятельствах примененный Банком порядок расчета убытка от уступки права требования противоречит нормам, установленным п. 2 ст. 279 НК РФ.

Кроме того, при расчете убытка по сделке уступки права требования по непокрытому аккредитиву подлежит учету только размер фактического возмещения банком-эмитентом понесенных расходов исполняющему банку.

Банк подчеркивает, что толкование Инспекцией положений п. 2 ст. 279 НК РФ делает невозможным применение данных положений к долговым обязательствам, и в качестве аргумента в пользу правомерности примененного Банком порядка определения размера убытка ссылается на наличие фактических кредитных отношений между Банком и ООО «Бизнес-центр «Олимпийский».

По мнению Инспекции, приведенные доводы Банка противоречат нормам ст. 279 НК РФ и в этой связи подлежат отклонению.

Анализ положений п. 2 ст. 279 НК РФ позволяет сделать вывод о том, что признание в составе внереализационных расходов убытков от уступки права требования обеспечивает либо необходимую корректировку учтенных в целях налогообложения сумм доходов, либо учет реальных убытков, понесенных налогоплательщиком (а не тех убытков, которые возникнут в будущем).

Так, в случае применения метода начисления доходов (расходов) налогоплательщиком – продавцом товара (работ, услуг) к моменту уступки права требования в составе доходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, уже учтены соответствующие суммы реализации работ (услуг), а налогоплательщиком – кредитором по долговому обязательству учет в составе доходов сумм, причитающихся к получению по долговому обязательству, производится в момент уступки права требования.

Признание для целей налогообложения прибыли убытков по сделке уступки права требования в размере отрицательной разницы между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) позволяет уменьшить сумму учтенных в целях налогообложения доходов на те суммы, которые не будут получены налогоплательщиком, что соответствует общим принципам налогообложения прибыли.

При уступке права требования по кредитному договору ситуация отличается от приведенной выше тем, что сумма основного долга, подлежащая возврату заемщиком, в составе доходов при исчислении налога на прибыль не учитывается.

Соответственно, признанием для целей налогообложения прибыли убытков по сделке уступки права требования по кредитному договору реализуется право банков на учет в составе внереализационных расходов сумм безнадежной задолженности по ссудам.

Таким образом, при уступке права требования по кредитному договору убытком по сделке уступки права требования, учитываемым для целей налогообложения прибыли организаций, может признаваться отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и суммой выданного кредита (аналогичная позиция изложена в Письме Министерства финансов России от 29.12.2008 № 03-03-06/2/181).

Определяемый таким образом убыток отражает реальный размер потерь, фактически понесенных банком при невозврате (неполном возврате) денежных средств, размещенных банком в качестве кредита, и учет данных потерь в составе внереализационных расходов также соответствует общим принципам налогообложения прибыли.

В рассматриваемой ситуации учтенный Банком в составе внереализационных расходов при исчислении налога на прибыль за 2011 г. убыток в размере 155 591 974,27 руб. не отражает реальный размер фактически понесенных Банком потерь, при этом возможность учета в качестве убытков конкретного налогового периода сумм прогнозируемых убытков, которые возникнут при условии осуществления Банком в будущем выплат в счет оплаты аккредитива, нормами Налогового кодекса Российской Федерации не предусмотрена.

Учитывая изложенное, суд находит необоснованными доводы налогоплательщика о правильности примененного им порядка учета убытка от уступки права требования и о соответствии его положениям п. 2 ст. 279 НК РФ.

Кроме того, суд считает несостоятельными доводы заявителя об обоснованности налоговой выгоды, полученной Банком в результате учета при исчислении налога на прибыть убытка по рассматриваемой сделке уступки права требования.

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Как отмечалось выше, Постановлением № 53 предусмотрено, что под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

В п. 10 Постановления № 53 разъясняется, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.

С учетом приведенных выше положений Инспекцией на основании установленных проверкой обстоятельств сделан вывод о неправомерности налоговой выгоды, полученной Банком в результате учета при исчислении налога на прибыль рассматриваемого убытка от уступки права требования.

Банк, оспаривая изложенные в решении Инспекции выводы, рассматривает установленные проверкой обстоятельства в отдельности, без взаимосвязи с иными, выявленными при проведении контрольных мероприятий фактами, утверждая тем самым, что каждое отдельно взятое обстоятельство не свидетельствует о получении незаконной налоговой выгоды.

Суд не может согласиться с выводами налогоплательщика, поскольку в ходе налоговой проверки были установлены следующие обстоятельства:

- уступка права требования произведена Банком без принятия всех предусмотренных законодательством и условиями заключенных договоров мер для взыскания задолженности;

Как следует из материалов проверки, Банком 02.11.2010 было направлено ООО «Бизнес-центр «Олимпийский» требование о досрочном погашении обязательств по договорам аккредитива, при этом никаких иных действий, направленных на урегулирование требований, Банком не предпринималось.

Также Банком не было реализовано предусмотренное п. 11.5 договоров аккредитива и п. 3.3.5 договора о залоге недвижимости (ипотеке) от 05.09.2008 право на обращение взыскания на предмет залога.

В то же время, как вытекает из положений ст. 34 Федерального закона от 02.12.1990 № 395-1 «О банках и банковской деятельности», кредитная организация обязана предпринять все установленные законодательством меры для взыскания задолженности;

- уступка права требования произведена взаимозависимой организации, не располагающей денежными средствами, достаточными для оплаты уступки.

Право требования было уступлено организации ООО «УК «НРК-Капитал (Эссет Менеджмент)», при этом единственный учредитель указанной организации – Лебедев А.Е., одновременно являющийся председателем Совета директоров Банка, доля участия которого в ОАО «АКБ «НРБанк» составляет 58,98 процента. ООО «УК «НРК-Капитал (Эссет Менеджмент)» зарегистрировано по одному адресу с Банком.

На момент заключения договора уступки № 278-DG ООО «УК «НРК-Капитал (Эссет Менеджмент)» не располагало средствами для его оплаты. Денежные средства для оплаты договора уступки поступили на счет ООО «УК «НРК-Капитал (Эссет Менеджмент)» непосредственно 30.05.2011 – день, не позднее которого ООО «УК «НРК-Капитал (Эссет Менеджмент)» обязано в соответствии с условиями договора перечислить Банку 704 250 000 руб.

Таким образом, Банк профинансировал договор уступки прав (требований) от 30.11.2010 № 278-DG, по которому отразил убыток в размере 311 183 949 руб.;

- поступление денежных средств в уплату за уступаемое право требования не носило реального характера, поскольку в качестве таких средств выступали денежные средства самого Банка, перечисленные им через «цепочку» взаимозависимых организаций. Кроме того, все расчеты производились исключительно в ОАО «АКБ «НРБанк».

Основная часть средств, необходимых ООО «УК «НРК-Капитал (Эссет Менеджмент)» для оплаты уступаемого Банком права требования, поступила на расчетный счет организации от ЗАО «НРК» в виде займа, при этом источником денежных средств, поступивших на счет ООО «УК «НРК-Капитал (Эссет Менеджмент)» от ЗАО «НРК», являлся Банк, перечисливший на счет ЗАО «НРК» дивиденды за 2010 г. Поступление остальной части денежных средств было произведено с использованием открытых в Банке расчетных счетов ООО «УК «НРК-Капитал (Эссет Менеджмент)», ЗАО «НРК», ООО «Химмашэксим», ООО «Принципал Плюс», ООО «Эльф-Д», ООО «Бизнес-Информ», NRCHOLDINGLIMITED, являющихся взаимозависимыми с Банком.

Указанные обстоятельства свидетельствуют о том, что Банк при проведении спорных операций имел возможность контролировать участников взаимоотношений в связи с осуществлением аффилированными лицами Банка функций исполнительного органа данных организаций.

Следовательно, заключая договор уступки права требования с ООО «УК «НРК-Капитал (Эссет Менеджмент)», Банк не преследовал цель привлечения дополнительных сторонних денежных средств.

Учитывая изложенное, следует признать, что Инспекций установлено следующее: Банк, заключая договор уступки права требования с взаимозависимым лицом, заведомо знал об отсутствии у последнего реальной возможности оплатить сумму 704 250 000 руб. без предварительного получения на расчетный счет необходимых средств от самого Банка (с участием счетов аффилированных лиц), что опровергает его довод о том, что заключение договора уступки было обусловлено разумными экономическими причинами (целями делового характера).

Отраженная в оспариваемом решении сделка уступки, а также порядок расчетов и последующее приобретение Банком залогового имущества в виде паев представляют собой совокупность согласованных действий, направленных на приобретение прав на залоговое имущество (в виде паев) и получение необоснованной налоговой выгоды в результате неправильного применения Банком положений п. 2 ст. 279 НК РФ.

Проверкой установлено, что в результате согласованных операций, осуществляемых Банком, а также взаимосвязанными и аффилированными с ним организациями ОАО «АКБ «НРБанк» посредством приобретения у ООО «УК «НРК-Капитал (Эссет Менеджмент)» паев ЗПИФа недвижимости «НРК-Региональный»приобрел права владения и распоряжения залоговым имуществом в виде здания бизнес-центра «Олимпийский» (здание гостиницы и здание блока обслуживания гостиницы). Денежные средства, которые Банк перечислил ООО «УК «НРК-Капитал (Эссет Менеджмент)» за паи ЗПИФа, были внесены на счет ЗАО «НРК» в качестве возврата займа, предоставленного для оплаты права требования, приобретенного ООО «УК «НРК-Капитал (Эссет Менеджмент)». Таким образом, участники взаимоотношений прекращают обязательства друг перед другом, а права на залоговое имущество переходят к Банку в виде прав на ценные бумаги (паи ЗПИФа «НРК-Региональный»).

Анализ движения денежных средств по счетам, порядок перехода права владения (пользования, распоряжения) на залоговое имущество свидетельствуют о согласованности действий участников операций по передаче залогового имущества. Действия Банка с использованием подконтрольных организаций и собственных денежных средств свидетельствуют о его намерениях получить в собственность залоговое имущество минуя отражение данного недвижимого имущества на своем балансе и тем самым минимизировать свои налоговые обязательства.

Таким образом, изложенные выше и иные установленные проверкой обстоятельства при оценке их в совокупности и взаимосвязи говорят о том, что осуществленная Банком операция уступки права требования не была направлена на получение в короткий срок реальных денежных средств (что соответствовало бы экономическому смыслу данной сделки) и не являлась обусловленной иными разумными экономическими причинами и целями делового характера.

Установленные проверкой обстоятельства (включая неправильное применение Банком норм ст. 279 НК РФ) подтверждают необоснованность налоговой выгоды, полученной Банком в результате учета в составе внереализационных расходов за 2011 г. убытка по рассматриваемой сделке уступки права требования, соответственно, размер налоговых обязательств определен в оспариваемом решении без учета данной сделки.

Также подлежит отклонению довод заявителя о том, что обращение взыскания на предмет залога привело бы к получению Банком меньшего дохода, чем доход, полученный от уступки прав требования, либо к отсутствию дохода, если бы имущество реализовать не удалось, поскольку указанный довод носит сугубо предположительный характер, так как Банком не были предприняты попытки получения в собственность предмета залога его дальнейшей реализации.

Банк не проводил процедуру урегулирования взаимных требований с ООО «Бизнес-центр “Олимпийский”», не предпринимал действий для установления фактического финансового положения должника и его возможности оплатить сумму требований к установленному сроку или к более позднему периоду.

В то же время, как вытекает из положений ст. 34 Федерального закона от 02.12.1990 № 395-1 «О банках и банковской деятельности», кредитная организация обязана предпринять все предусмотренные законодательством меры для взыскания задолженности (включая проценты) с клиента-должника, которые будут свидетельствовать о невозможности дальнейших действий по возвращению просроченных займов либо исполнительных процедур.

Таким образом, Банк в силу закона обязан предпринять все необходимые действия по взысканию задолженности, и, соответственно, уступка права (требования) долга с убытком без осуществления всех необходимых действий по возврату средств является экономически не оправданной и убыток, полученный в результате такой уступки, не может уменьшать налоговую базу в силу положений ст. 252 НК РФ.

Кроме того, в целях обеспечения обязательств по аккредитивам на основании пункта 10.1.2 договоров № 291-DG и № 292-DG от 04.09.2008 между заявителем и КБ «Московский капитал» (ООО) была заключена банковская гарантия № 702 от 23.09.2008 на сумму 3 400 000 долларов США. В то же время решением Арбитражного суда г. Москвы от 30.04.2009 по делу № А40-12656/09-44-29Б КБ «Московский капитал» (ООО) признан банкротом и в отношении него открыто конкурсное производство.

Однако Банк в целях снижения риска невозврата долга не потребовал замены поручителя и предоставления новой банковской гарантии к аккредитиву от ООО «Бизнес-центр “Олимпийского”».

Также необходимо отметить, что в рамках арбитражного дела № А56-4150/2013 судами первой и апелляционной инстанций и кассационной уже был рассмотрен данный вопрос о правомерности учета в целях налогообложения за 2010 г. убытка от спорных операций в размере 50 процентов, и судами была поддержана позиция Инспекции, а доводы Банка отклонены.

Таким образом, суд пришел к выводу о том, что Банк в нарушение п. 2 ст. 252, пп. 7 п. 2 ст. 265, пп. 2.1 п. 1 ст. 268 и п. 2 ст. 279 НК РФ неправомерно отразил в проверяемом периоде убыток от реализации права требования долга ООО «Бизнес-центр “Олимпийский”» в размере 155 591 974,27 руб., что привело к занижению налога на прибыль на сумму 31 118 395 руб.

Относительно определения размера штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ судом установлено следующее.

Оспариваемым решением Инспекции (в редакции решения ФНС России от 05.08.2013 № СА-4-9/14121@) заявитель привлечен к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, в размере 66 529 089 руб.

Согласно п. 1 ст. 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет налоговую ответственность в виде штрафа в размере 20 процентов от неуплаченных сумм налога.

В п. 42 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5 указано, что применительно к норме ст. 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия).

В связи с этим если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд), и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения, предусмотренный ст. 122 НК РФ, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом (внебюджетным фондом) в части уплаты конкретного налога.

Если же у налогоплательщика имеется переплата налога в более поздние периоды по сравнению с тем периодом, когда возникла задолженность, налогоплательщик может быть освобожден от ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ, только при соблюдении им условий, определенных п. 4 ст. 81 НК РФ.

Следовательно, учитывая правовую позицию, изложенную в постановлении Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5, налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ, при наличии у него по сроку уплаты доначисленного налога переплаты по тому же налогу, которая на момент вынесения налоговым органом решения по результатам налоговой проверки не была зачтена в счет иных задолженностей налогоплательщика.

Кроме того, в постановлении Президиума ВАС РФ от 25.12.2012 № 10734/12 изложена правовая позиция, в соответствии с которой налогоплательщик подлежит освобождению от налоговой ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ, при соблюдении следующих условий: на дату окончания установленного законодательством срока уплаты налога за налоговый период, за который налоговым органом начисляется недоимка, у него имелась переплата сумм того же налога, что и заниженный налог, в размере, превышающем или равном размеру заниженной суммы налога; на момент вынесения налоговым органом решения по результатам налоговой проверки эти суммы не были зачтены в счет иных задолженностей налогоплательщика. Если же при указанных условиях размер переплаты был менее суммы заниженного налога, налогоплательщик подлежит освобождению от ответственности в соответствующей части.

Таким образом, при решении вопроса о привлечении к налоговой ответственности необходимо исходить из размера задолженности налогоплательщика перед соответствующим бюджетом по уплате налога на момент возникновения обязанности по уплате этого налога за соответствующий налоговый период и наличии суммы излишне уплаченного налога на момент вынесения Инспекцией решения, причем эти суммы переплаты не были зачтены в счет иных задолженностей налогоплательщика.

По данным карточек расчета с бюджетом по налогу на прибыль организаций, зачисляемому в федеральный бюджет и в бюджеты субъектов Российской Федерации, в течение периода с даты уплаты налога (28.03.2012 – срок уплаты налога за 2011 г.) до даты вынесения решения (25.02.2013) имеющаяся у Банка переплата налога по сроку уплаты была частично зачтена.

С учетом данных обстоятельств суд делает вывод, что сумма штрафа за неуплату налога на прибыль за 2011 г. начислена налоговым органом правомерно.

При таких обстоятельствах, на основании изложенного требования заявителя являются неправомерными и не подлежат удовлетворению.

Руководствуясь статьями 167–171 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд

решил:

В удовлетворении заявленных требований отказать.

Отменить принятые 26.08.2013 обеспечительные меры с момента вступления решения суда по настоящему делу в законную силу.

Решение может быть обжаловано в Тринадцатый арбитражный апелляционный суд в течение месяца со дня принятия Решения.

Судья Захаров В.В.