Гражданский кодекс часть 1

ОАО «Альфа-Банк» (далее - заявитель, Банк, Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением, в котором просит суд, уточнив заявленные требования в порядке ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ), признать незаконным решение МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 9 (далее – Инспекция, налоговый орган) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения № 03-38/14-28 от 28.12.2010 в части:

- привлечения ОАО «Альфа-Банк» к налоговой ответственности за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль в федеральный бюджет в виде штрафа в размере 1 100 570 руб.;

- привлечения ОАО «Альфа-Банк» к налоговой ответственности за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль в бюджеты субъектов Российской Федерации в виде штрафа в размере 4 220 904 руб.;

- привлечения ОАО «Альфа-Банк» к налоговой ответственности за невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налога на доходы физических лиц в виде штрафа в размере 160 руб.;

- начисления пени за просрочку уплаты налога на прибыль, зачисляемого в федеральный бюджет в размере 126 611,45 руб.;

- начисления пени за просрочку уплаты налога на прибыль, зачисляемого в бюджеты субъектов Российской Федерации в размере 474 733,04 руб.;

- начисления пени за просрочку удержания и перечисления налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в размере 11 732,09 руб.;

- доначисления к уплате налога на прибыль в размере 36 280 999 руб.;

- предложения удержать доначисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов налогоплательщика при очередной выплате дохода в денежной форме, с учетом положений п. 4 ст. 226 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ), а также: обязать Инспекцию осуществить возврат излишне взысканного налога на прибыль в размере 36 280 999 руб.; осуществить возврат излишне взысканного штрафа за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль в федеральный бюджет в размере 1 100 570 руб.; осуществить возврат излишне взысканного штрафа за неуплату налога на прибыль в бюджеты субъектов Российской Федерации в размере 4 220 904 руб.; осуществить возврат излишне взысканного штрафа за невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению НДФЛ в размере 160 руб.; осуществить возврат излишне взысканных пени за просрочку уплаты налога на прибыль в федеральный бюджет в размере 126 611,45 руб.; осуществить возврат излишне взысканных пени за просрочку уплаты налога на прибыль в бюджет субъектов Российской Федерации в размере 474 733,04 руб.; осуществить возврат излишне взысканных пени за просрочку исполнения налоговым органом обязанности по исчислению и удержанию НДФЛ в размере 11 732,09 руб.; обязать уплатить проценты, начисленные на сумму излишне взысканных налогов, штрафов, пеней в размере 725 582,50 руб.

Инспекция требования заявителя не признала по основаниям, изложенным в отзыве.

Из материалов дела следует.

В период с 19.05.2010 по 16.11.2010 проведена выездная налоговая проверка ОАО «Альфа-Банк» по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов, сборов и взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2007 по 31.12.2009.

По итогам проверки Инспекцией составлен акт выездной налоговой проверки № 03-37/14-27 от 30.11.2010.

Не согласившись с доводами проверяющих, изложенными в акте проверки, Банк, в порядке, предусмотренном п. 6 ст. 100 НК РФ, представил в Инспекцию возражения.

По результатам рассмотрения материалов проверки Инспекция не приняла возражения Банка по пунктам акта проверки 2.1.1, 2.6.2, 2.7.2, 2.7.3, 2.7.4.1, 2.7.4.2, 2.7.4.3, 2.7.4.4, 2.7.5.1, 2.7.5.2, 2.7.5.3, 2.7.7.1, 2.7.7.2, 2.7.7.3, 2.7.7.4, 2.7.7.7, 2.7.7.8 и вынесла решение о привлечении Банка к ответственности за совершение налогового правонарушения от 28.12.2010 №03-38/14-28.

Оспариваемым решением Банк привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной:

- п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату или неполную уплату сумм налога в размере 10 261 042 руб.;

- ст. 123 НК РФ за невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов в размере 1 100 763 руб.;

- п. 1 ст. 126 НК РФ за непредставление в установленный срок документов, необходимых для осуществления налогового контроля в размере 400 руб.

Банку также предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций в размере 36 280 999 руб., налогу на добавленную стоимость за 4-й квартал 2009 г. в размере 25 596 000 руб., по единому социальному налогу в размере 632,50 руб. и соответствующие пени в размере 2 771 163,62 руб. Начислены пени на сумму неудержанного и неперечисленного НДФЛ в размере 859 740,05 руб. Кроме того, установлено занижение убытка при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций по операциям, финансовые результаты которых учитываются в особом порядке (с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке) за 2009 г. в размере 200 430 000 руб.

Не согласившись в части с принятым решением, Банк обжаловал его в апелляционном порядке в Федеральную налоговую службу России (далее - ФНС России).

Решением ФНС России от 14.06.2011 №СА-4-9/9385@ оспариваемое решение изменено путем отмены в резолютивной части решения:

а) доначисленной суммы НДФЛ в размере 502 514 руб.;

б) суммы штрафа по ст. 123 НК РФ в размере 100 556 руб. за невыполнение
налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению НДФЛ;

б) суммы пени по ст. 75 НК РФ за просрочку исполнения налоговым агентом
обязанности по исчислению и удержанию НДФЛ в размере 545 803,57 рублей;

в) суммы штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) налога на
прибыль организаций в бюджеты субъектов Российской Федерации в размере 324 руб., в том числе по следующим подразделениям Банка:

- дополнительному помещению филиала «Воронежский» ОАО «Альфа-Банк» в Брянской области - 138 руб.;

- пункту приема документов № 1/ПК ОАО «Альфа-Банк» в Брянской области – 186 руб.;

г) суммы пеней по налогу на прибыль организаций в бюджеты субъектов Российской Федерации в размере 14,93 руб., в том числе по следующим подразделениям Банка:

- дополнительному помещению филиала «Воронежский» ОАО «Альфа-Банк» в Брянской области - 1,25 руб.;

- пункту приема документов № 1/ПК ОАО «Альфа-Банк» в Брянской области - 13,68 руб.

В остальной части оспариваемое решение Инспекции оставлено без изменения, а апелляционная жалоба Банка - без удовлетворения.

Исследовав материалы дела, заслушав представителей сторон, суд находит требования заявителя с учетом уточнений правомерными и подлежащими удовлетворению по следующим основаниям.

Эпизод по пункту 1.1 решения (налог на прибыль).

В пункте 1.1. оспариваемого решения Инспекция указала следующие обстоятельства:

1) в рамках Генерального соглашения об общих условиях проведения срочных сделок от 31.10.2005 № 0176 Банк заключил с контрагентом ОАО «Российская самолетостроительная корпорация «МиГ» (далее - ОАО «РСК «МиГ», клиент) 01.10.2008 форвардную сделку № 3157084 на приобретение у клиента 50 000 000 долларов США по форвардному курсу 26,3 руб. за доллар на сумму 1 315 000 000 руб. с датой поставки 30.09.2009;

2) в соответствии с заключенным 16.09.2009 Соглашением о прекращении обязательств по сделкам в рамках Генерального соглашения №0176 от 31.10.2005. все существующие обязательства Банка и ОАО «РСК МиГ», состоящие из обязательств по сделкам, а также обязательств по возврату маржи и процентов в рамках вышеуказанного Генерального соглашения прекращаются;

3) согласно Приложению № 1 к Соглашению от 16.09.2009 прекращению подлежали обязательство по указанной выше форвардной сделке № 3157084, а также по сделке от 11.09.2009 № 3451750 по продаже Банком клиенту 50 000 000 долларов США по форвардному курсу 30,95 руб. за доллар на сумму 1 547 500 000 руб. с датой исполнения 30.09.2009;

4) в результате прекращались взаимные обязательства Банка и клиента по поставке друг другу 50 000 000 долларов США, а также по выплате со стороны Банка в пользу клиента 1 315 000 000 руб. и со стороны клиента в пользу Банка 1 547 500 000 руб. При этом в течение двух рабочих дней с даты подписания Соглашения от 16.09.2009 клиент обязывался перечислить в пользу Банка платеж в размере 232 500 000 руб., рассчитанный в Приложении № 2 к данному Соглашению;

5) для целей налогообложения операции по форвардной сделке № 3157084 Банк отразил следующим образом:

а) за 2008 г. был отражен доход в составе налоговой базы по налогу на прибыль, определяемой в соответствии со ст. 274 НК РФ, в размере 154 020 000 руб. Доход был определен в виде увеличения рублевого эквивалента требований в отношении 50 000 000 долларов США в связи с ростом официального курса иностранной валюты с 25,3718 руб./доллар США (на дату заключения сделки 01.10.2008) до 29,3804 руб./ доллар США (на дату окончания налогового периода 31.12.2008);

б) за 2009 г. (на дату фактического исполнения сделки) были отражены:

- при исчислении налоговой базы, определяемой в соответствии со ст. 274 НК РФ, расходы в размере 154 020 000 руб. в виде учтенных за 2008 г. положительных курсовых разниц;

- доходы в размере 204 405 000 руб. при исчислении налоговой базы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, убытки по которым не уменьшают налоговую базу, определяемую в соответствии со ст. 274 НК РФ.

Также налоговый орган указал:

- занижение Банком налоговой базы за 2008 г., определяемой в соответствии со ст.274 НК РФ, на 46 410 000 руб., поскольку, исходя из разницы между курсом доллара США на дату заключения сделки и на дату окончания налогового периода, Банк должен был отразить доход в большем размере в сумме 200 430 000 руб.;

- занижение Банком налоговой базы за 2009 г., определяемой в соответствии со ст.274 НКРФ, на 154 020 000 руб.

Банк согласился с выводом Инспекции о занижении налоговой базы за 2008 г., определяемой в соответствии со ст.274 НК РФ, на 46 410 000 руб., произошедшей в силу арифметической ошибки.

Вместе с тем судом установлено, что выводы Инспекции относительно занижения Банком налоговой базы за 2009 г., определяемой согласно ст. 274 НК РФ, на 154 020 000 руб. являются необоснованными в силу следующих обстоятельств.

Согласно абз. 2 п. 5 ст. 304 НК РФ в редакции, действовавшей в 2008 - 2009 гг., банки вправе были относить на уменьшение налоговой базы, определенной в соответствии со ст. 274 НК РФ, убытки по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок (далее - ФИСС или финансовые инструменты срочных сделок), не обращающимися на организованном рынке, базисным активом которых выступает иностранная валюта, а исполнение производится путем поставки базисного актива.

Редакция Налогового кодекса Российской Федерации в проверяемом периоде не предусматривала запрета на переквалификацию поставочной срочной сделки в расчетную срочную сделку (беспоставочную) в случае прекращения обязательств способами, отличными от надлежащего исполнения, как это предусмотрено ныне действующей редакцией Налогового кодекса Российской Федерации (абз. 2 п. 3.2 ст. 301 НК РФ).

Исходя из этого Банк направил запрос в Министерство финансов Российской Федерации относительно необходимости переквалификации поставочных срочных сделок в беспоставочные при внесении изменений в первоначальные условия форвардного договора, в соответствии с которыми поставка валюты не осуществляется, а происходит перечисление сторонами финансового результата от сделки.

В ответ на запрос Банка Министерство финансов Российской Федерации в письме от 18 февраля 2010 г. № 03-03-06/2/31 указало, что данные изменения первоначальных условий форвардного договора являются основанием для переквалификации поставочной срочной сделки в беспоставочную для целей налогообложения прибыли организации.

На основании указанного письма Министерства финансов Российской Федерации Банк, с учетом заключенного 16.09.2009 Соглашения о прекращении обязательств по сделкам в рамках Генерального соглашения № 0176 от 31.10.2005, принял решение о переквалификации поставочной срочной сделки в расчетную и об отражении результатов данной переквалификации в налоговой отчетности Банка.

Исходя из этого Банк отражал все операции по форвардной сделке № 3157084, предшествовавшие дате внесения изменений в условия форвардного контракта и вступления их в силу, как операции по поставочной срочной сделке, а после этой даты - как операции с беспоставочной срочной сделкой.

В соответствии с таким подходом курсовая разница по форвардной сделке, исчисленная за период с даты ее заключения (т.е. с 01.10.2008) по дату окончания первого налогового периода действия форвардной сделки (т.е. 31.12.2008), отражалась как доход от операции с поставочной срочной сделкой, т.е. путем включения в налоговую базу, определяемую согласно ст. 274 НК РФ, поскольку данный доход был получен до изменения условий сделки, превративших сделку из поставочной в беспоставочную (т.е. до 16.09.2009). Курсовая разница, исчисленная на дату исполнения форвардной сделки (т.е. на 18.09.2009), была отражена как доход от операции с беспоставочной срочной сделкой, т.е. путем включения в налоговую базу по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, убытки по которым не уменьшают налоговую базу, определяемую в соответствии со ст. 274 НК РФ, поскольку данный доход был получен уже после заключения Соглашения Банка с клиентом, изменившего характер первоначальной сделки с поставочной на беспоставочную (т.е. после 16.09.2009).

Инспекция, в целом соглашаясь с таким подходом Банка, вместе с тем указывает на то, что вне зависимости от способа исполнения спорной сделки в составе налоговой базы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке подлежали учету за 2008 г. - доходы в размере 200 430 000 руб. в связи с изменением официального курса иностранных валют. При этом влияния на размер налоговой базы, определяемой в соответствии со ст. 274 НК РФ, способ исполнения срочной сделки не оказывал, поскольку убыток по ней отсутствовал.

Такие доводы Инспекции не отвечают установленному порядку расчета налоговых обязательств налогоплательщика.

Порядок расчета налоговой базы при исполнении срочной сделки определен п. 12, 13 ст. 326 НК РФ.

Абзац 13 ст. 326 НК РФ устанавливает, что при совершении срочных сделок, предусматривающих куплю-продажу иностранной валюты, либо драгоценных металлов, либо ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, налогоплательщик на дату исполнения сделки определяет доходы (расходы) с учетом курсовых разниц, определенных как разница между курсом исполнения сделки и установленных Центральным Банком Российской Федерации курсом валют и официальных цен на драгоценные металлы на дату исполнения сделки. Руководствуясь указанным правилом, Банк определил доходы, исчисленные исходя из разницы между курсом доллара США, установленным сделкой, и курсом валюты, установленным Центральным Банком Российской Федерации и действующим на дату исполнения Соглашения. Исчисленные в соответствии с указанным правилом доходы (расходы) подлежат корректировке на сумму доходов (расходов), учтенных налогоплательщиком ранее по сделке с ФИСС. Данное правило установлено абз. 12 ст. 326 НК РФ согласно которому при наступлении срока исполнения срочной сделки с финансовыми инструментами срочных сделок налогоплательщик производит оценку требований и обязательств на дату исполнения в соответствии с условиями ее заключения и определяет сумму доходов (расходов) с учетом ранее учтенных в целях налогообложения в составе доходов и расходов сумм.

Указанная норма абз. 12 ст. 326 НК РФ не оговаривает, можно ли при проведении оценки требований и обязательств на дату исполнения срочной сделки учитывать все суммы, относящиеся к данной сделке, независимо от того, в какой налоговой базе они были отражены ранее, либо можно учитывать только те суммы, которые были отражены в составе доходов и расходов по этой же налоговой базе. Это объясняется тем, что Налоговый кодекс Российской Федерации в рассматриваемый период прямо не устанавливал возможность переквалификации срочной сделки из поставочной в беспоставочную, а также порядок налогового учета в таком случае.

Между тем, анализ положений Налогового кодекса Российской Федерации позволяет сделать вывод, что абз. 12 ст. 326 НК РФ применяется исключительно к срочным сделкам, которые с момента заключения и до момента исполнения учитываются в одном режиме и в одной налоговой базе.

Так, п. 2 ст. 274 НК РФ прямо предусматривает, что налогоплательщик ведет раздельный учет доходов (расходов) по операциям, по которым в соответствии с настоящей главой предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка. Налоговый учет по срочным сделкам ведется налогоплательщиком раздельно, что установлено п. 16 ст. 274 НК РФ и п. 1 ст. 326 НК РФ.

Применительно к срочным сделкам данное правило означает, что оценка требований и обязательств на дату исполнения срочной сделки должна производиться только с учетом сумм, отраженных ранее по этим сделкам в этой же налоговой базе. Такой вывод обусловлен тем, что для беспоставочных ФИСС, не обращающихся на организованном рынке, определен специальный порядок учета прибыли и убытка, а налоговый учет доходов и расходов по подобным операциям ведется налогоплательщиком отдельно от иных доходов и расходов.

Таким образом правило абз. 12 ст. 326 НК РФ в системной взаимосвязи с нормой п. 2 ст. 274 НК РФ означает, что доходы (расходы) по необращающимся беспоставочным ФИСС, сделка с которыми приходится более чем на один налоговый период, определяются с учетом сумм только тех курсовых разниц, которые ранее были учтены налогоплательщиком в расчете этой же налоговой базы. Если курсовые разницы были учтены в составе общей налоговой базы, то их «учет» (в смысле абз. 12 ст. 326 НК РФ) при расчете налоговой базы по ФИСС будет не соответствовать требованиям п. 2 ст. 274 НК РФ, которые не позволяют налогоплательщику учитывать вместе доходы и расходы, для которых нормами НК РФ предусмотрен раздельный порядок учета. Как уже было сказано выше, доходы и расходы по сделкам с ФИСС, предусматривающим поставку банком базисного актива, учитываются в общей налоговой базе, определяемой по правилам ст. 274 НК РФ, а для беспоставочных ФИСС - в отдельной базе для ФИСС.

После заключения Соглашения от 16.09.2009 о прекращении обязательств по сделкам доход от курсовой разницы, исчисленной на дату исполнения форвардной сделки (т.е. на 18.09.2009), в размере 204 405 000 руб. является доходом по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, убытки по которым не уменьшают налоговую базу, определяемую в соответствии со ст. 274 НК РФ. Вместе с тем, расходы в виде ранее признанных в 2008 г. доходов от курсовой разницы с 01.10.2008 по 31.12.2008 в размере 200 430 000 руб. так и остаются элементом общей налоговой базы, определяемой в соответствии со ст. 274 НК РФ, поскольку были понесены до даты Соглашения от 16.09.2009 о прекращении обязательств по сделкам и отражены в общей налоговой базе. В силу этого Банк не мог уменьшить доходы, полученные в 2009 г. в размере 204 405 000 руб. на дату прекращения форвардной сделки, на ранее учтенные расходы в размере 200 430 000 руб., как это предлагает налоговый орган, поскольку они относятся к разным налоговым базам.

В связи с этим единственным вариантом, позволяющим учесть положительные курсовые разницы 2008 г. в целях налогообложения при исполнении рассматриваемой сделки, был способ учета, примененный Банком. Способ отражения курсовых разниц, предложенный Инспекцией, противоречит норме п. 2 ст. 274 НК РФ.

Правомерность доводов налогоплательщика также подтверждается следующим.

В учетной политике Банка для целей налогообложения на 2008 и 2009 г. закреплено, что при расчете своих налоговых обязательств Банк использует право, предоставленное абз. 2 п.5 ст. 304 НК РФ, а именно, уменьшает налоговую базу, исчисленную в соответствии со ст. 274 НК РФ, на сумму убытка, полученного по операциям с поставочными срочными сделками, которые не обращаются на организованном рынке и базисным активом которых выступает иностранная валюта.

В соответствии с Порядком заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденному Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 05 мая 2008 г. № 54н, доходы банков, полученные от операций с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающихся на организованном рынке (абз. 2 п. 5 ст. 304 НК РФ), базисным активом которых является иностранная валюта, а исполнение производится путем поставки базисного актива, отражаются по строке 100 Приложения № 1 к листу 02 «Доходы от реализации и внереализационные доходы». Расходы банков по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке (абз. 2 п. 5 ст. 304 НК РФ) базисным активом которых является иностранная валюта, а исполнение производится путем поставки базисного актива, отражаются по строке 200 Приложения №2 к листу 02 «Расходы, связанные с производством и реализацией, внереалиазционные расходы и убытки».

При этом в листе 05 «Расчет налоговой базы по налогу на прибыль организаций по операциям, финансовые результаты которых учитывается в особом порядке» Декларации отражаются внереалиазционные доходы и расходы по остальным операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, которые не имеют в своей основе базисный актив иностранную валюту и условия которых не предусматривают поставку такого базисного актива.

Исходя из этого следует констатировать, что довод Инспекции о том, что способ исполнения спорной сделки не оказал влияния на размер налоговой базы, определяемой в соответствии со ст. 274 НК РФ, не соответствует действительности, так как показатель строки 100 «Внереализационные доходы всего» Приложения № 1 к листу 02 Декларации и показатель строки 200 «Внереализационные расходы всего» Приложения № 2 к листу 02 Декларации, в которых банки отражают доходы и расходы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, базисным активом которых является иностранная валюта, а исполнение производится путем поставки базисного актива, переносятся в строки 020 и 040, соответственно, Листа 02 «Расчет налога на прибыль» Декларации.

В свою очередь результат строк 020 и 040 листа 02 Декларации формирует показатель «Налоговая база», который отражается по строке 100 листа 02 Декларации. Этот показатель соответствует понятию - налоговая база, определяемая в соответствии со ст. 274 НК РФ.

Вместе с тем показатель финансового результата по «отдельной налоговой базе по ФИСС, не обращающимся на организованном рынке» переносится из строки 100 листа 05 Декларации только в строку 120 «Налоговая база для исчисления налога» Листа 02 Декларации и только в случае, когда такая налоговая база положительна, на что прямо указано в разделе XIII Порядка. Убыток же, полученный банком от операций с ФИСС, не обращающимися на организованном рынке, базисным активом которых не является иностранная валюта, и которые не предусматривают ее поставку, продолжает отражаться в листе 05 Декларации.

Если бы утверждение налогового органа соответствовало действительности, то доходы и расходы от операций с ФИСС, не обращающимися на организованном рынке, базисным активом которых является иностранная валюта, а исполнение производится путем поставки базисного актива, подлежали бы отражению в листе 05 Декларации наряду с прочими доходами и расходами от операций с ФИСС, не обращающимися на организованном рынке, и в таком случае Порядок заполнения налоговой декларации предусматривал бы особый порядок переноса убытка по таким операциям из листа 05 в лист 02 Декларации. Однако Министерство финансов Российской Федерации как орган, уполномоченный в соответствии с п.7 ст. 80 НК РФ утверждать форму и порядок заполнения декларации, установил иной порядок ее заполнения, который обозначен выше.

Изменение в квалификации сделки (из «поставочной» в «без поставки») привело к тому, что результат налоговой базы, определяемой в соответствии со ст. 274 НК РФ в 2008 г. был увеличен на сумму 200 430 000 руб.

С учетом указанного выше суд находит, что отражение финансового результата по спорной сделке было осуществлено им в полном соответствии с нормами действовавшего в проверяемом периоде налогового законодательства.

С учетом положений п.8 ст. 75 и пп. 3 п.1 ст. 111 НК РФ, в соответствии с которыми выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога или по иным вопросам применения налогового законодательства, данных ему финансовым, налоговым или иным уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения

Таким образом, выводы Инспекции по эпизоду, связанному с учетом для целей налога на прибыль операций с форвардной сделкой № 3157084, незаконны и противоречат действительному содержанию норм гл. 25 НК РФ.

Эпизод по п. 4.4 решения.

Применительно к данному эпизоду спорным является вопрос о том, образуется ли при получении подарочного сертификата основание для признания в качестве дохода, учитываемого при исчислении налоговой базы по НДФЛ, по причине того, приобрело ли физическое лицо при получении сертификата право на распоряжение доходом, полученным в натуральной форме, а также в какой сумме следует признать данный доход в случае, если такое право распоряжения у физического лица возникло.

Банк считает, что дата фактического получения дохода у физических лиц-держателей сертификатов должна определяться как дата, когда держатели сертификатов предъявили их поставщику услуг и получили в обмен на его предъявление конкретную услугу по питанию, стоимость которой определяется в момент ее оказания.

В связи с этим суд считает, что Инспекцией необоснованно не приняты во внимание доводы Банка, состоящие в следующем.

В соответствии со ст. 211 НК РФ при получении налогоплательщиком дохода от организаций в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества, налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), иного имущества, исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ

Статья 40 НК РФ устанавливает, что если иное не предусмотрено настоящей статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ, услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Таким образом, при квалификации подарочного сертификата в качестве товара или имущества, полученного физическим лицом от Банка, на безвозмездной основе, в совокупный доход должна была бы быть включена либо стоимость (цена) самого подарочного сертификата, установленная условиями договора, либо рыночная стоимость сертификата, но никак не его номинальная стоимость, так как такой порядок определения суммы дохода при его получении в натуральной форме ст. 211 НК не регламентирует.

Условиями заключенных договоров стоимость подарочных сертификатов не установлена.

Ни в акте налоговой проверки, ни в решении налоговый орган не приводит обоснований того, что номинальная стоимость подарочного сертификата соответствует его рыночной стоимости в смысле ст. 40 НК РФ.

Кроме того, представляется сомнительным, что сам подарочный сертификат как объект имущества (пластиковая карточка, бумага и пр.) может иметь потребительскую стоимость, рыночная цена которого может быть определена в соответствии со ст. 40 НК РФ, поскольку ценность подарочного сертификата заключается не в стоимости его материального носителя, а в возможности получить товар в пределах сумм, указанной на данном сертификате. Таким образом, отношения, связанные с приобретением подарочного сертификата Банком у компании - поставщика услуг, а также отношения по передаче сертификата от Банка сотрудникам нельзя расценивать как отношения по приобретению сертификата как товара или имущества, т.е. как договор купли-продажи, в котором сертификат является предметом договора.

По своей сущности подарочный сертификат подтверждает обязанность продавца принять этот документ к оплате за товары, услуги в сумме, равной номиналу сертификата, и может быть отнесен к своеобразному средству платежа. На это же указывает и Управление ФНС по г. Москве в своем письме от 22.10.2009 № 17-15/110609, где определяет сущность подарочного сертификата как «документа, удостоверяющего право его держателя приобрести у лица, выпустившего сертификата, товары, работы или услуги на сумму, равную номинальной стоимости сертификата». «Денежные средства, полученные при реализации подарочных сертификатов, фактически являются предварительной оплатой за товары, которые будут приобретаться в будущем, то есть авансом».

Управление ФНС по г. Москве в своем письме № 17-15/080428 от 04.08.2009 указывает на то, что «подарочный сертификат не является товаром, и сумма, полученная организацией при распространении таких сертификатов является предварительной оплатой в счет розничной продажи товаров (оказания услуг, выполнения работ), которые будут приобретены (оказаны, выполнены) в будущем».

Следовательно, данная УФНС по г. Москве правовая квалификация сущности подарочного сертификата также позволяет говорить о том, что при его передаче от Банка физическому лицу у последнего не возникает дохода в натуральной форме, так как ст. 211 НК РФ связывает образование объекта налогообложения не только и не столько с самим фактом оплаты, сколько с фактом получения налогоплательщиком товаров, выполнением в его интересах работ, оказанием в его интересах услуг.

Следовательно, единственно датой фактического получения дохода в натуральной форме у физических лиц - держателей сертификатов является дата, когда держатели сертификатов предъявили их в качестве средства платежа торговой точке и получили в обмен на его предъявление конкретный товар, работу или услугу, поскольку именно в этот момент может быть достоверно подтвержден сам факт получения такого дохода как «оказанные в интересах налогоплательщика услуги, оплаченные за него Банком», а также может быть достоверно определена сумма такой оплаты (с учетом возможности оплаты сотрудником только части стоимости услуг подарочным сертификатом, а также с учетом того, что часть номинальной стоимости сертификата вообще может не быть направлена на оплату стоимости оказываемых услуг), а следовательно, может быть определена и сумма самого дохода, который получил в результате такой оплаты сотрудник.

Таким образом, суд полагает, что включение в совокупный доход сотрудников, которым были переданы подарочные сертификаты не в дату акта их приема - передачи, а в дату получения Банком информации от поставщика услуг о том, что подарочные сертификаты были приняты последним в качестве оплаты за услуги, которые он оказал предъявителю сертификата, полностью соответствует нормам ст. 210, 211, 41 НК РФ.

Эпизод по п. 4.5 решения.

В оспариваемом решении в качестве основания для начисления пени за несвоевременную уплату налога на доходы ФИО4 и ФИО5 налоговый орган указывает на следующее обстоятельства. Налоговым органом было установлено, что данные физические лица фактически не фактически не работали в компаниях, предоставивших табели. Следовательно, Банком необоснованно исчислен, не удержан и не перечислен в бюджет НДФЛ по ставке 30 процентов с доходов указанных лиц.

При этом в решении налоговый орган признает, что «документами, подтверждающими фактическое нахождение физических лиц на территории Российской Федерации, в частности, могут являться справки с места работы, выданные на основании сведений из табеля учета рабочего времени, копии паспорта с отметками органов пограничного контроля и пересечении границы, документы, оформленные в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, на основании которых физическое лицо может рассматриваться в качестве налогового резидента Российской Федерации».

В соответствии с п. 10 постановления Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (далее – ВАС РФ) № 53 от 12 октября 2006 г. факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом.

Суд полагает, что сформулированный ВАС РФ подход к определению и составу вины налогоплательщиков в зависимости от действий его контрагентов в полной мере может быть распространен и на отношения между налоговым агентом и физическим лицом - получателем дохода от данного налогового агента.

Ни в акте налоговой проверки, ни в решении налоговый орган не превел доказательств, свидетельствующих о том, что Банк знал или мог знать, что данные клиенты предоставили недостоверные табели учета рабочего времени.

Согласно указанному выше постановлению ВАС РФ № 53, а также согласно Определению Конституционного Суда Российской Федерации от 16.10.2003 № 329-0 налоговое законодательство исходит из презумпции добросовестности налогоплательщика и иных участников правоотношений в сфере экономики.

На основании изложенного выше, а также с учетом того, что Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит каких-либо специальных норм, предусматривающих для налоговых агентов проведение дополнительных мероприятий, направленных на получение дополнительных подтверждений подлинности/достоверности сведений, содержащихся в документах, которые предоставляют налоговому агенту налогоплательщики для удержания налога в соответствии с его налоговым статусом, Банк считает, что ответственность за деятельность клиентов Банка не может быть возложена на налогового агента в силу норм действующего налогового и гражданского законодательства.

Относительно решения налогового органа о взыскании штрафа согласно ст. 123 НК РФ и пени согласно ст. 75 НК РФ по эпизоду данного пункта акта в отношении доходов граждан ФИО6 и ФИО7 суд установил, что упомянутое решение не отвечает нормам налогового законодательства.

Несмотря на то что ФНС РФ признала необоснованным привлечение Банка по этому эпизоду к ответственности по ст. 123 НК РФ, начисление пени признано правомерным.

Суд не может согласиться с доводами налогового органа по следующим основаниям.

Указанными иностранными гражданами в 2008 и 2009 гг. получены доходы в сумме 400 руб. в каждом налоговом периоде.

Эти доходы представляют собой доходы в натуральной форме (ст. 211 НК РФ) в виде оплаты за них Банком расходов по оформлению российской визы.

В справках о доходах по форме 2-НДФЛ за 2008 и 2009 гг., представленных в налоговый орган, указанные доходы отражены по коду 2510 «Оплата (полностью или частично) за налогоплательщика организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика».

Ввиду того, что у Банка отсутствовала возможность по удержанию НДФЛ с данного вида доходов, Банк согласно положениям ст. 226 НК РФ, направил в налоговый орган сообщения о невозможности удержания налога и сумме налога.

При этом в данном сообщении Банком была указана применяемая ставка НДФЛ 13 процентов, а не 30 процентов.

В п.10 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума ВАС РФ от 11.06.1999 N 41/9 разъяснено, что в том случае, когда доход, подлежащий обложению налогом у налогового агента, получен налогоплательщиком в натуральной форме и денежных выплат в данном налоговом периоде налогоплательщику не производилось, у налогового агента отсутствует обязанность удержания налога с плательщика. В этом случае необходимая информация представляется агентом в налоговый орган в порядке, предусмотренном пп. 2 п. 3 ст. 24 НК РФ.

Как разъяснил Пленум ВАС РФ в п.44 постановления от 28.02.2001№ 5, необходимо учитывать, что правонарушение, ответственность за совершение которого предусмотрена ст. 123 НК РФ, может быть вменено налоговому агенту только в том случае, когда он имел возможность удержать соответствующую сумму у налогоплательщика, имея в виду, что удержание осуществляется из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств. Из ст. 75 НК РФ следует, что пенями признается установленная этой статьей денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

В силу гл. 11 НК РФ пени являются способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов.

Ввиду того, что в рассматриваемом эпизоде у Банка отсутствовала сама обязанность по удержанию налога и его перечислению в бюджет, применение к Банку положений ст. 75 НК РФ в виде взыскания пени за несвоевременное перечисление налога в бюджет не соответствует нормам налогового законодательства.

В Приложении к оспариваемому решению № 11 период начисления пени определен с 02.02.2009 по 28.12.2010.

При этом в решении не содержится обоснования, по какой причине налоговый орган полагает, что пени по данному эпизоду должны рассчитываться именно с 02.02.2009, на каком основании сделан вывод о том, что датой уплаты налога за 2008 г. следовало бы считать 01 февраля 2009 г., а датой уплаты налога за 2009 г. следовало бы считать 01 февраля 2010 г.

В данном же случае, как было указано выше, физические лица получили от Банка доход в натуральной форме в соответствии со ст. 211 НК РФ.

Эпизод по п. 4.5 решения.

Суд установил, что решение в части начисления пени на сумму дохода до представления налогоплательщиком справки по форме 6166 Службы внутренних доходов Министерства финансов США не соответствует нормам налогового законодательства по следующим основаниям.

В соответствии со п. 2 ст. 232 НК РФ официальное подтверждение того, что
налогоплательщик является резидентом государства, с которым Российская Федерация заключила действующий в течение соответствующего налогового периода договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения, может быть предоставлено как до уплаты налога или авансовых платежей по налогу, так и в течение года после окончания того налогового периода, по результатам которого налогоплательщик претендует на получение освобождения от уплаты налога.

Согласно позиции Президиума ВАС РФ, изложенной в
Постановлении № 16058/05 от 16 мая 2006 г., и ст. 75 НК РФ пенями признается
установленная этой статьей денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

В силу гл. 11 НК РФ пени являются способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов.

Кроме того, пени являются правовосстановительной мерой государственного принуждения, носящей компенсационный характер, за несвоевременную уплату налога в бюджет и должны взыскиваться с того субъекта налоговых правоотношений, на кого возложена такая обязанность.

Следовательно, сама возможность применения к налоговому агенту или налогоплательщику положений ст. 75 НК РФ неразрывно связана с возникновением самого налога, подлежащего уплате в бюджет.

Ввиду того, что в данном случае НДФЛ с доходов физического лица удержанию не подлежал в силу применения положений Соглашений об избежании двойного налогообложения, к Банку не может быть применена и «мера государственного принуждения, носящая компенсационный характер», постольку поскольку сам объект для применения этой меры - налог, подлежащий уплате в бюджет.

Эпизод по п. 4.7 решения.

Суд частично не согласен с доводами, изложенными налоговым органом в решении, по следующим основаниям.

По ФИО8 Сотрудник был уволен из Банка 30.11.2007. 12 декабря 2007 г. Банк произвел выплату денежных средств, причитающихся ФИО8 при увольнении, что подтверждается выпиской по лицевому счету № <***>.

В декабре 2007 г. Банк включил в его совокупный годовой доход ФИО8 сумму 1 650 руб., полученную последним в виде оплаты Банком стоимости питания этого сотрудника за ноябрь 2007 г.

Как было указано в направленных Банком возражениях на акт налоговой проверки, выставленный компанией - поставщиком услуг питания, счет № 92 от 30.11.2007 г. на оплату обедов в ноябре 2007 г. был фактически оплачен Банком 13 декабря 2007 г., платежным поручением № 18.

Таким образом, фактическая оплата питания за ноябрь 2007 г. произведена Банком уже после даты увольнения сотрудника и после того, как Банк произвел выплату денежных средств, причитающихся последнему при увольнении.

Соответственно, после даты увольнения в 2007 г. у Банка отсутствовала возможность удержать задолженность по НДФЛ со стоимости услуг питания за ноябрь 2007 г. В связи с этим Банк в сроки, установленные законодательством, направил в налоговый орган сообщение о невозможности удержания задолженности по налогу за 2007 г. в сумме 215 руб.

18 января 2008 г. на основании Приказа № 19/О от 18 января 2008 г. Банк произвел уже после увольнения сотрудника выплату причитающейся ему премии по итогам работы за декабрь 2007 г. в сумме 2 940 руб..

Согласно Рекомендациям по заполнению сведений о доходах физических лиц по форме 2-НДФЛ «Справка о доходах физического лица за 2000_ год», утвержденной приказом ФНС России от 13.10.2006 № САЭ-3-04/706@, в графе "Месяц" в хронологическом порядке указывается порядковый номер месяца налогового периода, соответствующего дате фактического получения дохода, определяемой на основании еположений ст. 223 НК РФ. Ввиду того, что ст. 223 НК РФ предусматривает, что при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором, Банк включил сумму премии за декабрь 2007 г. в справку 2-НДФЛ за 2007 г. в месяце дохода «12».

Пункт 10 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума ВАС РФ № 41/9 от 11.06.1999 предусматривает, что в том случае, когда доход, подлежащий обложению налогом у налогового агента, получен налогоплательщиком в натуральной форме и денежных выплат в данном налоговом периоде налогоплательщику не производилось, у налогового агента отсутствует обязанность удержания налога с плательщика. В этом случае необходимая информация представляется агентом в налоговый орган в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом Российской Федерации.

Министерство финансов Российской Федерации в своем письме от 21.03.2007 № 03-04-06-01/79 также говорит о том, что возможность удержания налоговым агентом не удержанной в текущем налоговом периоде суммы налога и доходов налогоплательщика, которые будут получены в следующих налоговых периодах, кодексом не предусмотрена.

Исходя из указанного выше суд полагает, что у Банка отсутствовала объективная возможность по удержанию НДФЛ с суммы оплаты питания данного сотрудника за ноябрь 2007 г.

В соответствии с п. 44 постановления Пленума ВАС РФ № 5 от 28 февраля 2001 г. штраф, предусмотренный ст. 123 НК РФ за неправомерное неперечисление сумм налога, подлежащего удержанию с налогоплательщика, может быть взыскан с налогового агента только в том случае, когда он имел возможность удержать соответствующую сумму у налогоплательщика, имея в виду, что удержание осуществляется из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств.

Таким образом, суд находит, что у Инспекции отсутствуют основания как для начисления штрафа по ст. 123 НК РФ по данному эпизоду, так и для начисления пени в соответствии со ст. 75 НК РФ.

Кроме того, суд считает неправомерным решение налогового органа в части предъявления к Банку как к налоговому агенту требования произвести удержание доначисленной суммы НДФЛ непосредственно из доходов налогоплательщика при очередной выплате в денежной форме и требования в месячный срок после вынесения решения предоставить в налоговый орган сведения о невозможности удержания налога по форме 2-НДФЛ по физическим лицам.

Не удержанный Банком НДФЛ в соответствии с порядком, установленным п.5 ст. 226 НК РФ передан на взыскание в налоговый орган и не подлежит повторному удержанию налоговым агентом.

Возможность удержания налоговым агентом не удержанной в текущем налоговом периоде суммы налога из доходов налогоплательщика, которые будут получены последним в следующих налоговых периодах, Налоговым кодексом Российской Федерации не предусмотрена.

Уплата налога в этом случае производится налогоплательщиком самостоятельно в соответствии со ст. 228 НК РФ.

При таких обстоятельствах, на основании изложенного, требования заявителя в части признания незаконным решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения № 03-38/14-28 от 28.12.2010 в части:

- привлечения ОАО «Альфа-Банк» к налоговой ответственности за невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению НДФЛ в виде штрафа в размере 160 руб.;

- начисления пени за просрочку удержания и перечисления НДФЛ в размере 11 732,09 руб.;

- доначисления к уплате налога на прибыль в размере 36 280 999 руб.;

- предложения удержать доначисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов налогоплательщика при очередной выплате дохода в денежной форме, с учетом положений п. 4 ст. 226 НК РФ.

Учитывая, что оспариваемое решение Инспекции признано судом недействительным в ответствующих эпизодах, таким образом, требования о возврате заявителю излишне взысканных сумм является обснованным и подлежит удовлетворению в соответствующих частях в порядке ст. 21, 45, 79 НК РФ.

Статьей 110 АПК РФ, принимая во внимание правовую позицию Президиума ВАС РФ, отраженную в п. 5 Информационного письма от 13.03.2007 №117 «Об отдельных вопросах практики применения главы 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации», предусмотрено, что расходы, понесенные заявителем в связи с уплатой государственной пошлины за рассмотрение дела в арбитражном суде первой инстанции, подлежат взысканию в пользу заявителя с заинтересованного лица.

Руководствуясь статьями 167-171 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд

решил:

Признать незаконным решение МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 9 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения № 03-38/14-28 от 28.12.2010 в части:

- начисления пени за просрочку удержания и перечисления налога на доходы физических лиц в размере 11 732,09 руб.;

- доначисления к уплате налога на прибыль в размере 36 280 999 руб.;

- предложения удержать доначисленную сумму налога на доходы физических лиц непосредственно из доходов налогоплательщика при очередной выплате дохода в денежной форме, с учетом положений п. 4 ст. 226 Налогового кодекса Российской Федерации.

Обязать МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 9 осуществить возврат излишне взысканного налога на прибыль в размере 36 280 999 руб.

Обязать МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 9 осуществить возврат излишне взысканного штрафа за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль в федеральный бюджет размере 1 100 570 руб.

Обязать МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 9 осуществить возврат излишне взысканного штрафа за неуплату налога на прибыль в бюджеты субъектов Российской Федерации в размере 4 220 904 руб.

Обязать МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 9 осуществить возврат излишне взысканного штрафа за невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налога на доходы физических лиц в размере 160 руб.

Обязать МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 9 осуществить возврат излишне взысканных пени за просрочку уплаты налога на прибыль в федеральный бюджет в размере 126 611,45 руб.

Обязать МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 9 осуществить возврат излишне взысканных пени за просрочку уплаты налога на прибыль в бюджет субъектов Российской Федерации в размере 474 733,04 руб.

Обязать МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 9 осуществить возврат излишне взысканных пени за просрочку исполнения налоговым органом обязанности по исчислению и удержанию налога на доходы физических лиц в размере 11 732,09 руб.

Обязать МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 9 уплатить проценты, начисленные на сумму излишне взысканных налогов, штрафов, пеней в размере 725 582,50 руб.

Взыскать с МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 9 в пользу ОАО «Альфа-Банк» расходы по уплате государственной пошлины в сумме 204000 руб.

Решение может быть обжаловано в Тринадцатый арбитражный апелляционный суд в течение месяца со дня принятия Решения.

Судья Захаров В.В.