Гражданский кодекс часть 1

Открытое акционерное общество «МДМ-Банк» (далее – ОАО «МДМ-Банк», Общество, Банк) обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением, уточненным в порядке, предусмотренном ст.49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ), к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам №9 (далее – Инспекция) о признании недействительным Решения от 20.08.2008 №16-21/24 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления недоимки по налогу на прибыль в размере 192 796 635 руб., привлечении к налоговой ответственности, предусмотренной п.1 ст.122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) и начислении соответствующих сумм штрафа за неуплату сумм налога на прибыль и пеней за несвоевременную уплату сумм налога на прибыль.

В судебном заседании представитель Общества поддержал заявленные требования в полном объеме.

Представитель налоговой инспекции требования Банка не признал по основаниям, изложенным в отзыве, ссылаясь на законность и обоснованность оспариваемого Решения.

Суд, исследовав материалы дела и оценив представленные лицами, участвующими в деле, доказательства, выслушав доводы представителей сторон, установил следующее.

Инспекцией проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросам правильности исчисления и уплаты налогов за 2005-2006 гг., в том числе налога на прибыль организаций. По результатам налоговой проверки налоговым органом составлен Акт от 16.07.2008 № 15-15/1 и с учетом представленных налогоплательщиком возражений принято Решение от 20.08.2008 №16-21/24 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее – Решение), которым заявителю предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль в сумме 193 642 251 руб., пени в сумме 24 732 497, 23 руб. и штрафные санкции в сумме 37 982 800, 75 руб. (т.1, л.д.35-215; т.2, л.д.1-81).

Общество, не согласившись в оспариваемой части с Решением налогового органа от 20.08.2008, обратилось с заявлением в Арбитражный суд.

Дело рассмотрено в последовательности эпизодов, изложенных в Решении и оспоренных налогоплательщиком.

Пункт 1.1 Решения (п. 2.1.1.1 Акта проверки).

Основанием для вынесения Решения в оспариваемой части послужили выводы Инспекции о занижении Банком налоговой базы по налогу на прибыль в результате нарушения положений ст.280 НК РФ при определении цены реализации ценных бумаг.

Как следует из материалов дела, в рамках Генеральных соглашений от 10.10.2003 № 38.12/03.7312, от 12.07.2004 № 38.12/04.4521, от 17.12.2003 № 38.12/03.7410 (далее – Генеральные соглашения) заключенных между Банком и соответственно Crondale (Overseas) Limited (далее – Crondale), MDMInvestmentsLimited (далее – MDMI), компанией «ТКОР-ИНВЕСТ ЛИМИТЕД» об общих условиях осуществления сделок продажи (покупки) ценных бумаг с обязательством обратного выкупа (продажи) (сделок РЕПО) и сделок купли-продажи ценных бумаг, Банком и каждым из указанных контрагентов в 2005 году вне организованного рынка ценных бумаг (далее – ОРЦБ) совершались сделки с ценными бумагами - акциями РАО «ЕЭС России», ОАО ГМК «Норильский Никель», ОАО «Лукойл», ОАО «Сибнефть», ОАО «Мосэнерго», обращавшимися на ОРЦБ (т.2, л.д.108-142; т.3, л.д.1-64).

На основании п. 4.10 Генеральных соглашений стороны заключали договоры по реализации Банку ценных бумаг (первая часть РЕПО) с обязательством их обратного выкупа (вторая часть РЕПО). Такие договоры заключались путем подписания сторонами письменных Подтверждений условий сделки РЕПО к соответствующему Генеральному соглашению (далее – Подтверждения условий) (т.3, л.д.65-83).

В дальнейшем стороны заключали дополнительные соглашения об изменении некоторых условий (даты выкупа, даты поставки) и фиксации новой цены выкупа и суммы выкупа к ранее заключенным договорам продажи ценных бумаг с обязательством их обратного выкупа. Соглашения оформлялись в виде письменных Подтверждений изменения условий сделки РЕПО к Генеральному соглашению или Уведомлений о досрочном исполнении обязательств по сделке РЕПО (далее – Подтверждения изменения условий) (т.3, л.д.84-103).

Поскольку прекращение обязательств об обратном выкупе ценных бумаг осуществлялось сторонами посредством зачета взаимных требований (неттинга), что было предусмотрено п. 7.5 Генеральных соглашений, Инспекция, принимая во внимание положения п.8 ст.282 НК РФ в редакции от 31.12.2001, признала правомерным определение Банком в 2005 году доходов от реализации акций при исполнении второй части РЕПО на основании правил, установленных п.5 ст.280 НК РФ.

В соответствии с п.5 ст.280 НК РФ рыночной ценой ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, для целей налогообложения признается фактическая цена реализации или иного выбытия ценных бумаг, если эта цена находится в интервале между минимальной и максимальной ценами сделок (интервал цен) с указанной ценной бумагой, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения соответствующей сделки. В случае реализации ценной бумаги вне организованного рынка ценных бумаг датой совершения сделки считается дата определения всех существенных условий передачи ценной бумаги, то есть дата подписания договора.

В ходе налоговой проверки установлено, что Банк определял минимальную цену по сделкам на ОРЦБ, осуществляемым в день заключения договора (оформления сторонами письменных Подтверждений условий сделки).

По мнению налогового органа, минимальная цена по сделкам на ОРЦБ подлежала определению на дату заключения сторонами соглашения, изменяющего отдельные условия ранее заключенного договора, то есть на дату подписания Подтверждений изменения условий сделки РЕПО, поскольку при подписании вышеуказанных Подтверждений стороны изменяли существенные условия ранее заключенного договора, а именно цену выкупа, дату поставки и дату выкупа по второй части РЕПО. Кроме того, Инспекция полагает, что при определении минимальной цены сделок на ОРЦБ не подлежат учету сделки с ценными бумагами, переданными по договору РЕПО.

Суд, рассмотрев материалы дела, исследовав представленные доказательства и выслушав объяснения представителей сторон, установил, что требования заявителя являются обоснованными и подлежат удовлетворению по следующим основаниям.

В соответствии с п. 1 ст. 247 НК РФ для российских организаций прибылью являются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ.

Доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг), выручка от реализации имущественных прав, которая определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), или имущественные права, выраженные в денежной и (или) в натуральной форме.

Статьей 280 НК РФ установлены особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами.

В соответствии с п. 2 ст. 280 НК РФ доходы налогоплательщика от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг (в том числе погашения) определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги, а также суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной покупателем налогоплательщику, и суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом (векселедателем).

Согласно абз. 4 п. 2 ст. 280 НК РФ расходы при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение), затрат на ее реализацию, размера скидок с расчетной стоимости инвестиционных паев, суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщиком продавцу ценной бумаги.

Как указывалось ранее, в соответствии с п.5 ст.280 НК РФ, рыночной ценой ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, для целей налогообложения признается фактическая цена реализации или иного выбытия ценных бумаг, если эта цена находится в интервале между минимальной и максимальной ценами сделок (интервал цен) с указанной ценной бумагой, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения соответствующей сделки. В случае реализации ценной бумаги вне организованного рынка ценных бумаг датой совершения сделки считается дата определения всех существенных условий передачи ценной бумаги, то есть дата подписания договора.

НК РФ не содержит понятия "подписания (заключение) договора" равно как и «изменение договора» для целей налогообложения. В силу п. 1 ст. 11 НК РФ, используемые в нормах законодательства о налогах и сборах институты, понятия и термины других отраслей законодательства применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

В силу п. 1 ст. 432 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ) договор считается заключенным, если между сторонами, в требуемой в подлежащих случаях форме, достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора. Существенными являются условия о предмете договора, условия, которые названы в законе или иных правовых актах как существенные или необходимые для договоров данного вида, а также все те условия, относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение.

Из положений ст. 307, 425 ГК РФ следует, что с момента заключения договора возникают обязательства сторон по сделке.

Статья 450 ГК РФ предусматривает возможность изменения заключенного договора по соглашению сторон.

Вместе с тем, при изменении договора обязательства сторон сохраняются в измененном виде (ч. 1 ст. 453 ГК РФ ).

Таким образом, подписание договора и внесение в него изменений приводит к разным правовым последствиям.

По своей правовой природе и экономической сущности заключенные Банком сделки РЕПО – это сделки по представлению кредитов под обеспечение ценными бумагами. Разница между ценой первой и второй части РЕПО есть процент, уплачиваемый за пользование этими средствами. То есть, цена предоставленных в кредит денежных средств, в конечном итоге, представляет собой величину процентной ставки, по которой заемщику предоставляются соответствующие денежные средства.

В силу п. 3 ст.424 ГК РФ цена договора может быть определена как указанием в договоре на конкретную величину, так и путем установления порядка определения такой величины в этом же договоре.

Именно так поступили стороны соответствующих сделок РЕПО, установив в п. 5.1 Генеральных соглашений порядок расчета цены выкупа ценных бумаг на любую установленную дату в будущем, основанный на применении соответствующей ставки РЕПО.

Таким образом, все существенные в силу ГК РФ условия сделок РЕПО были определены сторонами в момент подписания Подтверждений условий сделок, в том числе и цена (процентная ставка за пользование кредитными средствами – ставка РЕПО).

Из материалов дела следует, что изменение цены и суммы выкупа ценных бумаг при подписании Подтверждений изменения условий обуславливались изменением даты обратного выкупа, с одной стороны, и определением сторонами цены выкупа по ранее согласованной формуле, элементом которой является день повторного выкупа, с другой стороны. Поскольку цена выкупа ценных бумаг по второй части РЕПО включала в себя сумму возвращаемого кредита и сумму процентов, подлежащих выплате за фактический срок пользования кредитом, то при досрочном исполнении сделок РЕПО сумма подлежащих уплате Банку процентов по ставке РЕПО за фактический срок пользования кредитом была меньше первоначально запланированной к получению, что влекло соразмерное изменение цены выкупа, при этом порядок определения цены оставался неизменным.

При этом возможность досрочного возврата кредита (досрочного исполнения сделок РЕПО) предусмотрена п. 2 ст.810 ГК РФ (п. 7.1.2 Генеральных соглашений).

Поскольку досрочное исполнение обязательств по сделке способом, предусмотренным договором, не может рассматриваться как самостоятельная сделка, то подписывая вышеуказанные Подтверждения изменения условий, предусматривающих более раннюю дату выкупа, стороны не определяли все существенные условия второй части сделки РЕПО.

Следовательно, дата подписания соглашения, новым в котором является лишь более ранняя дата выкупа, не может рассматриваться как установленная в п. 5 ст.280 НК РФ «дата определения всех существенных условий передачи ценной бумаги, то есть дата подписания договора». Это означает, что соответствие цены реализации ценной бумаги рыночному уровню цен не может определяться на дату заключения соглашения об изменениях к договору.

Данный вывод подтверждается Решением Высшего Арбитражного Суда (далее –ВАС) РФ от 09.11.2004 №8971/04, в котором указано: «Сравнение фактической (договорной) цены с минимальной ценой, зарегистрированной на организованном рынке ценных бумаг, следует производить на дату заключения договора, т.е. совершения действий, направленных на установление гражданских прав и обязанностей (статья 153 Гражданского кодекса Российской Федерации)…».

Аналогичный вывод содержится в письме Минфина РФ от 14.03.2006 №03-03-04/2/74, что, кроме того, в силу пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения (т.3, л.д.104-105).

Судом также принимаются доводы налогоплательщика о необоснованности сравнения Инспекцией цены сделки второй части РЕПО с рыночной котировкой по сделкам купли-продажи ценных бумаг на организованном рынке ценных бумаг.

Согласно Постановлению Президиума ВАС РФ от 25.05.2004 №13860/03 и на основании п. 14 ст.40 НК РФ ст. 40 этого Кодекса применяется для определения рыночных цен ценных бумаг с учетом особенностей, изложенных в гл. 25 НК РФ. То есть ст. 280 НК РФ является специальной по отношению к ст.40 НК РФ и устанавливает лишь особенности определения рыночных цен ценных бумаг.

В соответствии с п. 4 ст.40 указанного выше Кодекса рыночной ценой является цена, сложившаяся в результате спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии – однородных) товаров на сопоставимых экономических условиях. При этом для определения рыночного характера цены приоритетным является метод сравнения сделок с идентичными (однородными) товарами на сопоставимых экономических условиях.

Согласно п. 5.13, 8.8. действовавшего в проверяемый период Положения о деятельности по организации торговли на рынке ценных бумаг, утвержденного Приказом ФСФР России от 15.12.2004 №04-1245/ПЗ-Н, для расчета рыночной цены, текущей цены, текущей рыночной цены и признаваемой котировки ценных бумаг не учитываются сделки РЕПО. Информация о минимальной и максимальной цене сделок РЕПО, заключенных на соответствующую дату, доводится до пользователей отдельным списком.

Из представленных Банком в материалы дела данных результатов торгов организаторов торговли следует, что в рамках операций РЕПО на ОРЦБ на соответствующие даты совершались в том числе сделки с ценой, которая ниже той, что применялась на те же даты по обычным сделкам. Так, по данным результатов торгов на 11.07.2005 минимальная цена сделки с акциями РАО «ЕЭС», заключенной в рамках РЕПО, составила 7, 1352 руб., в то время как минимальная цена на эти акции по обычным сделкам в тот же день составила 8,932 руб. (разница в цене составила 25,18 процентов). Аналогичная ситуация сложилась с акциями ОАО «ГМК Норильский никель» (т.3, 110-130).

Таким образом, вывод налоговой инспекции о том, что Банк реализовал акции по цене ниже минимальной, ошибочен, поскольку не учитывает минимальную цену сделок, заключенных в рамках операций РЕПО, то есть в рамках операций которые осуществлял налогоплательщик.

Выбранная Инспекцией для определения финансового результата по спорным сделкам минимальная рыночная цена не является рыночной ценой ценных бумаг по сделкам РЕПО, а, следовательно, в нарушение п. 3 ст.3, ст.40 НК РФ не учитывает экономический (кредитный) характер спорных сделок и не может быть признана ценой по сделке, заключенной в сопоставимых условиях (п. 4 ст.40 НК РФ).

В соответствии с п. 3 ст. 3 НК РФ налоги и сборы должны иметь экономическое обоснование и не могут быть произвольными. Тот факт, что на спорные сделки не распространяются особые правила налогообложения, предусмотренные ст.282 НК РФ, не означает, что данные сделки утрачивают свою кредитную природу, присущую договору РЕПО. Указанные сделки остаются сделками РЕПО, поскольку они удовлетворяют определению этих сделок, данному, в том числе, в п. 2.3.1 Положения о порядке заключения и исполнения сделок РЕПО с государственными ценными бумагами, утвержденного Приказом Банка России от 25.03.2003 №220-П.

Сделки, на основании которых Инспекция определила минимальную рыночную цену, не были заключены на условиях сопоставимых со сделками налогоплательщика, перечисленными в решении. Сделки, цена по которым применена налоговым органом, заключались лицами, свободными в определении цены. В то время, как цена, указанная Банком, в соглашениях об обратном выкупе, заключенных в соответствующие дни, была определена той формулой, которую стороны согласовали в день заключения ими договора.

Статья 280 указанного Кодекса, подлежащая применению для целей определения доходов от реализации ценных бумаг, не ограничивает и не делает специальных изъятий из общих норм ст.40 НК РФ в отношении ценных бумаг. Напротив, п. 14 ст.40 НК РФ прямо предусмотрена возможность применения положений ст.40 этого Кодекса при определении рыночных цен ценных бумаг.

ВАС РФ при толковании норм ст.280 НК РФ в Решении от 09.11.2004 №8971/04 указал следующее: «Сравнение фактической (договорной) цены с минимальной ценой, зарегистрированной на организованном рынке ценных бумаг, следует производить на дату заключения договора, т.е. совершения действий, направленных на установление гражданских прав и обязанностей (статья 153 Гражданского кодекса Российской Федерации), поскольку для участников договора (продавца и покупателя) рыночной ценой является цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке товаров в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

Сопоставимыми могут быть признаны условия, которые существенно не влияют на цену товара (ценной бумаги).

Рынок ценных бумаг формируется его участниками, поэтому для покупателя и продавца, совершающих сделку с ценной бумагой вне этого рынка, сопоставимые экономические условия образуются на дату определения ими всех существенных условий, связанных с продажей ценной бумаги, а не на дату ее передачи (исполнения договора), поскольку на дату заключения договора стороны принимают на себя взаимные обязательства, связанные с последующим их исполнением. Необходимость корректировки договорной (фактической) цены в упомянутом абзаце путем доведения ее до минимальной цены, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг, обусловлена возможным несовпадением фактической цены с рыночной ценой, определение которой дано в абзаце первом указанного пункта, что экономически обоснованно, поскольку предполагается наличие у продавца возможности реализовать ценную бумагу на организованном рынке по минимальной (рыночной) цене».

С учетом вышеизложенного, определение рыночного или нерыночного характера сделок РЕПО должно осуществляться исходя из анализа тех показателей, которые включены в формулу расчета цены, согласованную сторонами сделки изначально и оставленными без изменения. Соответственно, сделка по обратной продаже акций является рыночной в том случае, если рыночной является цена первой части сделки, и рыночной является ставка процентов, примененная по второй части сделки. Налоговая инспекция не оспаривает соответствие рыночным показателям ни одного элемента формулы расчета цены по второй части сделки. При таких обстоятельствах вывод налоговой инспекции о несоответствии цены второй части сделки рыночной, является ошибочным.

Кроме того, при досрочном исполнении второй части сделок РЕПО по настоянию Контрагента у Банка не было возможности произвольно изменить выкупную цену, так как право изменения в одностороннем порядке ставки РЕПО и алгоритма расчета выкупной цены ценных бумаг сторонам договора не предоставлено.

В силу п. 1 и 3 Постановления Пленума ВАС РФ № 53 от 12.10.2006 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" налоговая выгода (то есть уменьшение размера налоговой обязанности вследствие уменьшения налоговой базы) может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (п. 5 Постановления ВАС РФ № 53 от 12.10.2006 ).

Согласно ч. 1 ст. 65 и ч. 5 ст.200 АПК РФ обязанность по доказыванию обоснованности оспариваемого ненормативного акта, принятого государственным органом, и его соответствия закону и иному нормативному правовому акту возлагается на соответствующий орган.

В данном случае налоговым органом не представлено доказательств того, что спорные сделки РЕПО не соответствуют действующему законодательству, оформлены не в соответствии с их действительным (реальным) экономическим смыслом и не обусловленны разумными экономическими или иными причинами, целями делового характера.

В материалах дела отсутствуют доказательства, свидетельствующие о создании Банком и его контрагентами схемы, направленной на получение необоснованной налоговой выгоды.

Более того, Инспекцией при вынесения Решения в оспариваемой части не учтено следующее.

Банком производился расчет налоговой базы по реализации ценных бумаг, исходя из минимальной рыночной цены, действующей на момент заключения договора. По итогам 2005 года налоговая база в виде разницы между минимальными ценами рынка для бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг (расчетными ценами для необращающихся на организованном рынке бумаг), и фактическими ценами по сделкам реализации, то есть дооценка, сделанная самим налогоплательщиком, составила всего 243 611 535 руб. (т. 4 л.д. 63-66, 70-102), из них по сделкам, перечисленным в Решении – 3 431 360 руб.

Однако Инспекцией налог доначислялся с разницы между фактической ценой реализации акций и вменяемой минимальной ценой, то есть без учета того, что по ряду сделок заявитель применял в целях налогообложения не фактическую цену, а превышающую ее минимальную цену сделки на ОРЦБ. В результате при расчете суммы доначисления налога в сумме 191 974 362 руб. налоговой инспекцией не учтено, что с налоговой базы 3 431 360 руб. налог в сумме 823 526 руб. Банком самостоятельно исчислен и уплачен в бюджет (т.3, л.д.131).

По сделке с MDMI с референсом 994636 по пакету обыкновенных акций ОАО ГМК «Норильский никель» Инспекцией в Решении неверно определена минимальная цена на Фондовой бирже ММВБ на 23.11.2005 в размере 2387 руб. за 1 бумагу вместо 2308,62 руб. (т. 3 л.д. 132), что повлекло завышение налоговой базы по налогу на прибыль на 14 500 000 руб.

Кроме того, как следует из представленного сторонами акта сверки расчетов от 12.01.2009 и заявления налогового органа от 04.02.2009 №04/01604 о частичном признании требований налогоплательщика Инспекция признала факт арифметических (технических) ошибок допущенных при вынесении Решения по данному эпизоду, что повлекло завышение исчисленного налога на прибыль на 4 303 526 руб.

С учетом изложенного, Решение налоговой инспекции о доначислении Банку налога на прибыль в сумме 191 974 362 руб., соответствующих сумм пеней и штрафных санкций, предусмотренных п.1 ст.122 НК РФ подлежит признанию недействительным.

Пункт 1.3 Решения (п. 2.1.1.3 Акта проверки).

Основанием для вынесения Решения в оспариваемой части послужили выводы Инспекции о занижении Банком налоговой базы по налогу на прибыль на сумму расходов по оплате гарантий, несоответствующих критериям ст.252 НК РФ.

Как следует из материалов дела, Банк для осуществления своей деятельности привлекал кредитные ресурсы от различных банков. Одним из обязательных условий получения кредитных ресурсов являлось условие о предоставлении налогоплательщиком гарантийного обеспечения сумм денежных обязательств перед банками-кредиторами. В целях соблюдения указанного условия заявитель заключил Соглашение по предоставлению гарантий от 01.10.2003 (далее – Соглашение) с МДМ Холдинг ГМБХ (далее – Гарант) (т.3, л.д.133-141).

Согласно Соглашению гарантии по обязательствам заявителя выдавались на основании отдельных протоколов, в частности Протокола от 04.02.2005, Протокола от 25.02.2005, Протокола от 02.06.2004 (далее – Протоколы, т.3, л.д.142-147).

Комиссия за услуги Гаранта по выдаче гарантий рассчитывалась от суммы непогашенных обязательств Гаранта по гарантиям за весь срок с даты выставления Гарантом соответствующей гарантии до даты прекращения Гарантии (Протокол с соглашению от 29.07.2008 – т.3, л.д.148). Комиссия за гарантии, выданные на основании Протоколов, была уплачена заявителем Гаранту в полном объеме (т.3, л.д.149,150), что налоговым органом не оспаривается.

Вместе с тем Инспекция считает неправомерным отнесение на расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, части комиссии, уплаченной Банком Гаранту за следующие периоды: - за период с 04.02.2005 по 31.08.2005 по гарантии, выданной в обеспечение кредита на сумму 2 736 133 ЕВРО (Протокол от 04.02.2005); - за период с 25.02.2005 по 05.09.2005 по гарантии, выданной в обеспечение кредита на сумму 3 776 700 ЕВРО (Протокол от 25.02.2005); - за период с 31.03.2004 по 17.05.2004 по гарантии, выданной в обеспечение кредита на сумму 60 000 000 долларов США (Протокол от 02.06.2004).

Инспекция не приняла в целях налогообложения прибыли расходы по выплате вознаграждения Гаранту за период с даты заключения соответствующего Протокола по дату, предшествующую дате выдачи относящейся к нему гарантии, указанную в Приложении №1 к письму заявителя от 13.08.2008 №07-6-02/7091 (т.4, л.д.1-4).

Однако, как следует из материалов дела и пояснений заявителя в Приложении №1 к письму от 13.08.2008 Банком ошибочно были указаны даты выдачи гарантий: 01.09.2005, 06.09.2005, 18.05.2004. Фактически Гарантии выданы Гарантом соответственно 04.02.2005, 25.02.2005, 31.03.2004, на что прямо указано в Протоколах от 04.02.2005, от 25.02.2005, 02.06.2004.

Указанные Протоколы были предоставлены Банком налоговой инспекции вместе с возражениями по акту проверки. Таким образом, Инспекции имела возможность установить фактические даты выдачи Гарантий на основании имеющихся в ее распоряжении первичных документов.

Решение налогового органа о доначислении налогов и о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности должно основываться на доказательствах (сведениях), полученных и исследованных в рамках мероприятий налогового контроля.

Согласно постановлению Конституционного Суда РФ от 16.07.2004 № 14-П основное содержание выездной налоговой проверки - проверка правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания и перечисления) одного или нескольких налогов по месту нахождения налогоплательщика на основе изучения как документальных источников информации, так и фактического состояния объектов налогообложения.

Следовательно, налоговый орган был обязан установить все фактические обстоятельства, связанные с правильностью исчисления и своевременностью уплаты налогов Банком.

Кроме того, в определении от 12.07.2006 № 267-О Конституционный Суд РФ указал, что полномочия налогового органа, предусмотренные ст.88 и 101 НК РФ, носят публично-правовой характер, что не позволяет налоговому органу произвольно отказаться от необходимости истребования дополнительных сведений, объяснений и документов, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. При осуществлении возложенной на него функции выявления налоговых правонарушений налоговый орган во всех случаях сомнений в правильности уплаты налогов и тем более - обнаружения признаков налогового правонарушения обязан воспользоваться предоставленным ему правомочием истребовать у налогоплательщика необходимую информацию.

В соответствии с п. 1.8.1, 1.8.2 Требований к составлению акта выездной налоговой проверки, утвержденных Приказом Федеральной налоговой службы Российской Федерации от 25.12.2006 № САЭ-3-06/892@, описательная часть акта выездной налоговой проверки должна содержать систематизированное изложение документально подтвержденных фактов нарушения законодательства о налогах и сборах, выявленных в ходе проверки, и связанных с этими фактами обстоятельств, имеющих значение для принятия обоснованного решения по результатам проверки.

Акт не должен содержать субъективных предположений проверяющих, не основанных на достаточных доказательствах. Каждый установленный в ходе проверки факт нарушения законодательства о налогах и сборах должен быть проверен полно и всесторонне. Изложение в акте обстоятельств допущенного проверяемым лицом нарушения должно основываться на результатах проверки всех документов, которые могут иметь отношение к излагаемому факту, а также на результатах проведения всех иных необходимых действий по осуществлению налогового контроля.

Поскольку даты выдачи Гарантий документально подтверждены, то в соответствии со ст.252 НК РФ произведенные банком затраты на оплату вознаграждения за Гарантии подлежат включению в полном объеме в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль.

Как следует из представленного сторонами акта сверки расчетов от 12.01.2009 и заявления налогового органа от 04.02.2009 №04/01604 о частичном признании требований налогоплательщика Инспекция полностью признала доводы налогоплательщика по п. 1.3 Решения.

Таким образом, выводы Инспекции о занижении Банком налоговой базы по налогу на прибыль вследствие нарушения положений п. 1 ст.252 НК РФ при определении расходов по Гарантиям и Решение о доначислении налогоплательщику налога на прибыль в сумме 822 273 руб., соответствующих сумм пеней и штрафных санкций, предусмотренных п. 1 ст.122 НК РФ, не соответствуют положениям гл. 25 НК РФ .

Руководствуясь статьями 110, 167–176, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области

решил:

Признать недействительным Решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам №9 от 20.08.2008 №16-21/24 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления недоимки по налогу на прибыль в сумме 192 796 635 руб. и соответствующих сумм пеней и штрафных санкций, предусмотренных пунктом 1 статьи122 Налогового кодекса Российской Федерации .

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам №9 в пользу ОАО «МДМ-Банк» расходы по уплате государственной пошлины в сумме 2000 руб.

На Решение может быть подана апелляционная жалоба в Тринадцатый арбитражный апелляционный суд в течение месяца со дня принятия Решения или кассационная жалоба в Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления Решения в силу.

Судья Мирошниченко В.В.