Гражданский кодекс часть 1

Коммерческий банк «Ренессанс Капитал» (Обществом с ограниченной ответственностью) обратился в Арбитражный суд Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительными решений Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам №9 от 25.05.2011 №16/2 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в редакции решения ФНС России № СА-4-9/12981 от 10.08.2011, №17/3 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части признания завышенным при исчислении налога на прибыль организаций за 2008 год расходов в виде процентов, начисляемых по долговым обязательствам, в размере 71 084 061 руб., №18/4 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части признания завышенным при исчислении налога на прибыль организаций за 2009 год расходов в виде процентов, начисляемых по долговым обязательствам, в размере 101 890 272 руб.

Ответчик против удовлетворения заявленных требований возражал, поскольку Банком неправомерно учитывались в составе расходов по налогу на прибыль организаций проценты по долговым обязательствам без учета ограничений, установленных пунктом 1 статьи 269 Налогового кодекса РФ.

Суд, исследовав материалы дела, выслушав доводы представителей сторон, установил следующее:

Налоговым органом проведены камеральные налоговые проверки уточненных деклараций по налогу на прибыль организаций за 2007, 2008, 2009 годы, по результатам которых Инспекцией 25.05.2011 приняты следующие решения:

- №16/2 от 25.05.2011 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в виде штрафа в сумме 20 693 руб., начислении пеней в сумме 22 593,86 руб. и доначислении налога на прибыль в сумме 197 260 руб.

- №17/3 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому Банком необоснованно завышен убыток за 2008 год в сумме 71 084 061 руб.

- №18/4 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому Банком необоснованно завышен убыток за 2009 год в сумме 101 890 272 руб.

Налоговом органом установлено, что заявитель неправомерно уменьшил налоговую базу по налогу на прибыль организаций на расходы в виде процентов, выплачиваемых по долговым обязательствам, в сумме, превышающей предельную величину, установленную статьей 269 НК РФ.

Решением Федеральной налоговой службы России №СА-4-9/12981 от 10.08.2011 решение №16/2 от 25.05.2011 было отменено в части привлечения Банка к ответственности и начисления пеней. В оставшейся части решение №16/2, а также решения №17/3 и 18/4 были оставлены без изменения, а апелляционная жалоба налогоплательщика без удовлетворения.

Налогоплательщик посчитал принятые решения неправомерными и обратился в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Коммерческий банк «Ренессанс Капитал» (ООО) является публичной российской компанией, капитал которой косвенно контролируется нидерландской компанией «ЭрСиЭф Юроуп Би.Ви.» (RCF Europe B.V.) посредством косвенного контроля над 100% долей Банка через владение 99,99% долей ООО «Казначей - Финансинвест», которое, в свою очередь, является единственным участником Банка. Данное обстоятельство - контроль нидерландской компанией «ЭрСиЭф Юроуп Би.Ви.» (RCF Europe B.V.) 99,99% долей Банка, подтверждается документами, представленными заявителем в материалы дела (том 2 л.д. 38-141), а также публично размещенными на официальном сайте Банка и установлен Инспекцией в ходе проверок (том 1 л.д.81-96), и налоговым органом не оспаривается.

Банк в 2007, 2008 и 2009 году для осуществления банковской деятельности на рынке потребительского кредитования привлекал денежные средства посредством межбанковских кредитов, размещения облигаций, депозитов, сделок РЕПО с эмиссионными ценными бумагами (том 2 л.д. 7-37). По указанным долговым обязательствам Банк начислял и уплачивал проценты.

Согласно п. 1 ст. 269 НК РФ расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным на сопоставимых условиях. При отсутствии долговых обязательств, выданных на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Согласно положениям статьи 7 НК РФ и части 4 статьи 15 Конституции РФ, если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные настоящим НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

Рассматриваемые отношения регулируются Соглашением между Правительством РФ и Правительством Королевства Нидерландов от 16.12.1996 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество" (далее также - Соглашение от 16.12.1996), ратифицированным Федеральным законом РФ от 18.07.1998 № 104-ФЗ и вступившим в силу с 01.01.1999.

Положения пункта 1 статьи 269 НК РФ предусматривают включение в состав расходов, уменьшающих базу по налогу на прибыль, процентов, начисленных организацией по долговым обязательствам, в ограниченном размере. Однако специальными положениями пункта IV Протокола к Соглашению от 16.12.1996 предусмотрено иное правило: «В отношении статей 7, 14 и 25 (Соглашения от 16.12.1996 - примечание) понимается, что в случае выплаты процентов и заработной платы предприятием Договаривающегося Государства, капитал которого полностью или частично принадлежит или прямо или косвенно контролируется резидентами другого Договаривающегося Государства, такие проценты и заработная плата будут вычитаться при исчислении налогооблагаемой прибыли этого предприятия, за исключением случаев, когда проценты и заработная плата относятся к прибыли, которая не облагается налогом». Согласно преамбуле к Протоколу от 16.12.1996 к Соглашению от 16.12.1996 указанные положения Протокола являются неотъемлемой частью Соглашения от 16.12.1996.

Частями 1 и 2 статьи 26 «Взаимосогласительная процедура» Соглашения от 16.12.1996 предусмотрено, если лицо считает, что действия одного или обоих Договаривающихся Государств приводят или приведут к его налогообложению не в соответствии с положениями настоящего Соглашения, оно может, независимо от средств защиты, предусмотренных внутренним законодательством этих Государств, представить свое заявление компетентному органу того Договаривающегося Государства, резидентом которого оно является, или, если его случай подпадает под действие пункта 1 статьи 25 - того Договаривающегося Государства, гражданином которого оно является. Компетентный орган может сам прийти к удовлетворительному решению либо решить вопрос по взаимному согласию с компетентным органом другого Договаривающегося Государства с целью избежания налогообложения, не соответствующего Соглашению.

В рамках указанной процедуры в ответ на свое обращение (том 2 л.д. 1-4) Банк получил ответ от компетентного органа в Российской Федерации - Минфина России (том 2 л.д.5-6), согласно которому в соответствии с Соглашением от 16.12.1996 расходы в виде процентов, начисляемых Банком по долговым обязательствам, могут быть признаны для целей исчисления налога на прибыль в полном объеме вне зависимости от положений пункта 1 статьи 269 Кодекса.

В связи с этим Банк подал уточненные налоговые декларации, уменьшив налоговую базу по налогу на прибыль на суммы процентов, превышающих пределы, установленные нормами п. 1 ст. 269 НК РФ:

за 2007 год- 821 918 руб.;

за 2008 год - 71 084 061 руб.;

за 2009 год - 101 890 272 руб.

В ходе проверки налоговый орган пришел к выводу, что расходы в виде процентов, выплачиваемых Банком (капитал которого косвенно контролируется нидерландской компанией «ЭрСиФи Юроуп Би.Ви.» (RCF Europe B.V.)) по долговым обязательствам в пользу как российских, так и иностранных компаний, должны быть признаны для целей налогообложения в объемах, исчисленных в соответствии с положениями пункта 1 статьи 269 НК РФ и отказался признать правомерным уменьшение налоговой базы, поскольку нормы международного соглашения в данной ситуации не применимы.

Налогоплательщик считает доводы Инспекции в данной части незаконными по следующим основаниям:

Указанная норма пункта IV Протокола к Соглашению от 16.12.1996, действующая в правовой системе РФ, не содержит ограничения по сумме процентов, подлежащих включению в расходы Банка при исчислении базы по налогу на прибыль в соответствии с положениями статей 7, 252, 291 НК РФ, и подлежит применению по настоящему делу в силу указания части 4 статьи 15 Конституции РФ и статьи 7 НК РФ, так как национальное законодательство вступает в противоречие с международными правовыми актами и устанавливает иное правовое регулирование вопросов налогообложения резидентов договаривающихся государств.

- в момент подписания Соглашения от 16.12.1996 действовал Закон РФ от 27.12.1991 №2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" и Положение об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и другими кредитными учреждениями (утверждено Постановлением Правительства РФ от 16.05.1994 № 490), пункты 22-24 которого не предусматривали ограничений по начисленным и уплаченным процентам по долговым обязательствам банка при учете их в себестоимости оказываемых банками услуг, то есть для банков норм, аналогичных п. 1 ст. 269 НК РФ, не было предусмотрено. В связи с введением в действие с 01.01.2002 главы 25 НК РФ (Федеральный закон от 06.08.2001 № 110-ФЗ) названные положения утратили силу. Учитывая, что международное соглашение и национальное законодательство РФ не предусматривали ограничений по учету в себестоимости услуг банков процентов по долговым обязательствам, российская сторона не могла в одностороннем порядке путем изменения с 2002 года национального законодательства изменять международные договоренности и практику их применения. Таким образом, договаривающимися сторонами Соглашения от 16.12.1996 в пункте IV Протокола закреплен недискриминационный порядок вычета процентов предприятиями, в частности банками, контролируемыми резидентами королевства Нидерланды, позволяющий избежать увеличение налогового бремени вследствие изменений национального законодательства, что имело место в момент введения в действие главы 25 НК РФ.

Судебная практика подтверждает, что проценты, выплачиваемые предприятием, прямо или косвенно контролируемым резидентом Нидерландов, полностью вычитаются из налогооблагаемой прибыли: постановления ФАС Северо-Западного округа № А56-23928/03 от 16.12.2004, № А56-29980/03 от 16.12.2004, № А56-23927/03 от 24.05.2004, где указано на необходимость применения пункта 4 Протокола к Соглашению от 16.12.1996, содержащего нормы о предоставлении определенным категориям предприятий возможности вычета процентов и заработной платы при исчислении налогооблагаемой прибыли.

Кроме того позиция о применимости к спорной ситуации международного соглашения об избежании двойного налогообложения подтверждается практикой ФАС Западно-Сибирского округа: в постановлениях от 15.12.2011. №А81-698/2011, № А81-699/2011, № А81-703/2011 указано, что нормы пункта 4 статьи 269 НК РФ о переквалификации процентов в дивиденды противоречат нормам международного соглашения, которые должны применяться в рассмотренных спорах.

Соглашение от 16.12.1996 не предусматривает ограничения ставки процентов, учитываемых при исчислении налогооблагаемой прибыли. Вместе с тем ограничения учета процентов по иным причинам, не связанным с размером ставки, свойственны как международному соглашению так и российскому законодательству, например, ограничение по субъектному составу кредиторов - в отношении ассоциированных предприятий в Соглашении от 16.12.1996 прямо указано, что, так называемая, избыточная часть такого платежа облагается в соответствии с национальным законодательством. Пункт 1 ст. 269 НК РФ предусматривает ограничение ставки учитываемых процентов абсолютной (15 % по долговым обязательствам в валюте) либо относительной величиной (ставка рефинансирования ЦБ РФ, увеличенная в 1,1 раза), т.е. по объективному критерию. Таким образом, законодательство РФ, по сравнению с Соглашением от 16.12.1996, предусматривает более обременительное налогообложение (предельная величина ставки выплачиваемых процентов для определении налогооблагаемой прибыли), поэтому возникает противоречие между Соглашением и НК РФ. Различие в величине исчисленной суммы налога по национальному законодательству и международному соглашению признается судебной практикой в качестве противоречий, достаточных для применения международного соглашения.

Банк направил в Минфин РФ, являющийся компетентным органом, дающим официальное разъяснение для целей налогообложения в соответствии с положениями Соглашения от 16.12.1996 (пункт "i" части 1 статьи 3 и часть 2 статьи 26 Соглашения от 16.12.1996), заявление от 25.10.2010 №03/11538 (том 2 л.д. 1-4), где прямо и недвусмысленно указал, что, являясь предприятием, косвенно принадлежащим и контролируемым резидентом Королевства Нидерландов, выплачивает проценты по долговым обязательствам как перед иностранными компаниями (резидентами Королевства Нидерландов и резидентами иных иностранных государств), так и перед российскими организациями, и просит подтвердить правомерность неограниченного вычета таких процентов.

Минфин России, предоставив Банку ответ письмом от 23.11.20010 № 03-08-05 (том 2 л.д. 5-6), указал на применимость пункта IV Протокола к Соглашению от 16.12.1996 к спорным правоотношениям и подтвердил возможность признания для целей исчисления налога на прибыль процентов в полном объеме вне зависимости от положений п. 1 ст. 269 НК РФ.

При этом налоговый орган утверждает, что указанный ответ Минфина России был получен Банком от компетентного органа вне рамок процедуры, установленной ст. 26 Соглашения от 16.12.1996, так как обращение в компетентный орган последовало до уведомления о действиях, приводящих к налогообложению не в соответствии с положениями Соглашения от 16.12.1996. По мнению налогового органа, таким уведомлением могли являться только акты камеральных налоговых проверок, полученные налогоплательщиком 18.04.2011.

Налоговым органом не учтено следующее - согласно п. 3 ст. 78 НК РФ налоговый орган обязан сообщить налогоплательщику о каждом ставшем известным налоговому органу факте излишней уплаты налога и сумме излишне уплаченного налога в течение 10 дней со дня обнаружения такого факта.

В соответствии с п. 2 ст. 87 НК РФ целью камеральной и выездной налоговых проверок является контроль за соблюдением налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах. Из обязанности налогового органа в ходе выездной налоговой проверки достоверно установить размер налоговых обязательств налогоплательщика следует необходимость проверить правильность определения налогоплательщиком расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы. Согласно ст. 32 НК РФ налоговые органы осуществляют контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, который предполагает обеспечение реализации всех норм налогового законодательства - как обязывающих налогоплательщика, так и предоставляющих ему гарантии.

В результате камеральных налоговых проверок первичных налоговых деклараций по налогу на прибыль за налоговые периоды 2007 - 2009 годов нарушений при учете процентов по долговым обязательствам налоговым органом не выявлялось. Занижение убытка в результате неуменьшения налоговой базы на спорные суммы процентов должно было быть установлено налоговым органом самостоятельно в ходе выездной налоговой проверки за 2007-2008 годы.

Судебно-арбитражной практикой подтверждена позиция, согласно которой налоговый орган при проверке должен учитывать не только те обстоятельства, которые влекут увеличение налоговых обязательств налогоплательщика, но и те, которые их уменьшают. Указанная правовая позиция следует из Постановления Президиума ВАС РФ от 16 ноября 2004 года № 6045/04 и подтверждается сложившейся судебной практикой. Судебная практика исходит из обязанности налоговых органов при вынесении решения по результатам проверки учитывать обстоятельства, приводящие как к переплате налога, так и к увеличению неперенесенных убытков. Аналогичные выводы сделаны, в частности, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 21.07.2011 г. по делу № А56-48512/2009, где указано на обязанность налогового органа установить действительную обязанность налогоплательщика по уплате налогов, то есть выявить и отразить в акте проверки и решении по ее итогам не только недоимки по налогам, но и переплаты.

Таким образом Банк вправе был рассчитывать, что по результатам выездной налоговой проверки к нему будет применяться налогообложение в соответствии с положениями Соглашения от 16.12.1996.

Однако в результате проведенной выездной налоговой проверки за 2007-2008 гг. этого не произошло, что следует из представленного в материалы дела Решения от 22.11.2010 № 03-38/16-21.

При таких обстоятельствах Банк после получения от налогового органа сведений о налогообложении не в соответствии с положениями Соглашения от 16.12.1996 (акта выездной налоговой проверки от 20.10.2010) обратился в компетентный орган - Минфин России, с заявлением от 25.10.2010 № 03/11538 в рамках процедуры ст. 26 Соглашения от 16.12.1996.

Части 2 и 3 статьи 26 Соглашения от 16.12.1996 предусматривают самостоятельное решение вопроса компетентным органом. Компетентные органы прибегают к взаимосогласительной процедуре и прямым контактам друг с другом в случаях, если самостоятельно не могут прийти к решению. С учетом изложенного, из Соглашения от 16.12.1996 следует возможность разъяснения и толкования соглашения компетентными органами, а собственно «взаимосогласительная процедура» применяется при невозможности решения спорных вопросов в одностороннем порядке.

Таким образом, компетентным органом - Минфином России, в ответ на обращение Банка в рамках установленной в ст. 26 Соглашения от 16.12.1996 процедуры, подтверждена применимость к спорным отношениям указанного соглашения.

Экономическим основанием неограниченного вычета процентов по Соглашению от 16.12.1996 является взаимное двустороннее стимулирование Договаривающимися сторонами инвестиций в национальные предприятия, придание стабильности налогообложению предприятий с инвестициями Договаривающихся сторон, иной подход к вычету процентов привел бы к фактически одностороннему, вопреки международным договоренностям, увеличению российской стороной (в момент вступления в силу гл.25 НК РФ) налогового бремени банков с нидерландскими инвестициями в связи с невозможностью полного вычета процентов по долговым обязательствам.

Президиум ВАС РФ в п. 12 Информационного письма от 18.01.2001 № 58 «Обзор практики разрешения арбитражными судами споров, связанных с защитой иностранных инвесторов» указал, что при рассмотрении споров арбитражному суду следует учитывать, что иностранному инвестору предоставляются льготы в связи с устранением двойного налогообложения согласно вступившим в силу международным договорам Российской Федерации.

Довод Инспекции о непротиворечии пункта 1 статьи 269 НК РФ Соглашению от 16.12.1996 нельзя признать обоснованным, так как он не соответствует вышеприведенным нормам международного соглашения, налогового законодательства РФ и практики их применения.

Также является ошибочным довод налогового органа о неприменимости к спорным отношениям статьи 7 «Прибыль от предпринимательской деятельности» Соглашения от 16.12.1996. Пунктом 6 ст. 7 Соглашения от 16.12.1996 предусмотрено исключение из регулирования данной статьи: «Если прибыль включает виды доходов, о которых говорится отдельно в других статьях настоящего Соглашения, положения этих статей не затрагиваются положениями настоящей статьи».

В настоящем деле спорными являются расходы в виде процентов и рассматриваемые корректировки Банком налоговой базы не включают доход, о котором говорится отдельно в других статьях Соглашения от 16.12.1996, например, в ст. 11 «Проценты».

Следует отметить, что ст.7 Соглашения от 16.12.1996 содержит нормы как о расходах, так и о доходах, т.е. об определении прибыли. Исключение, установленное п.6 ст.7 Соглашения, относится только к доходам. Если бы договаривавшиеся стороны хотели предусмотреть отличные от ст.7 Соглашения от 16.12.1996 правила для отдельных видов расходов, то они должны были на это прямо указать.

Из приведенных норм следует вывод о том, что договаривавшиеся стороны не исключили применение ст. 7 и, связанных с ней положений п. IV Протокола к Соглашению от 16.12.1996, в отношении прибыли, определенной с учетом спорных расходов Банка в виде процентов, учитываемых в полном размере.

С учетом изложенного, следует сделать вывод о том, что налоговый орган неправомерно не применил положения п. IV Протокола к Соглашению от 16.12.1996 при определении Банком налоговой базы по налогу на прибыль.

Согласно п. IV Протокола к Соглашению от 16.12.1996 выплачиваемые предприятием, принадлежащим или контролируемым резидентом Нидерландов, «проценты и заработная плата будут вычитаться при исчислении налогооблагаемой прибыли...».

Минфин России в соответствии с процедурой, предусмотренной международным соглашением, предоставив Банку ответ письмом от 23.11.2010 № 03-08-05 (том 2 л.д. 5-6) со ссылкой на пункт IV Протокола к Соглашению от 16.12.1996, указал: «расходы в виде процентов, начисляемых Банком по долговым обязательствам, могут быть признаны для целей исчисления налога на прибыль в полном объеме вне зависимости от положений пунктов 1 и 1/1 статьи 269 Кодекса».

Ни положения пункта IV Протокола к Соглашению от 16.12.1996, ни официальное Разъяснение Минфина РФ о его применении, не содержат ограничений или специальных требований к организациям, являющимся кредиторами по долговым обязательствам Банка.

Отсутствие каких-либо особых взаимозависимых коммерческих и финансовых отношений между Банком и многочисленными получателями процентов по долговым обязательствам налоговым органом не оспаривается.

Следует также отметить, что применительно к российскому предприятию, контролируемому резидентом Нидерландов, Минфин РФ в письме от 17.07.2009 № 03-08-05, разъясняя применение как п. 1, так и п. 2 ст. 269 НК РФ, отметил, что если «сумма процентов все-таки превышает сумму процентов, принимаемую в Российской Федерации к вычету в составе расходов организации в соответствии с иными ограничениями, установленными, например, п. 1 ст. 269 Кодекса, эта сумму разрешается отнести на расходы в полном объеме согласно положениям п. IV Протокола».

Таким образом, Минфин России, являясь компетентным органом в смысле международного соглашения, придерживается позиции, отличной от позиции налогового органа по оспариваемым Решениям.

В заявлении, направленном в Минфин РФ (том 2 л.д. 1-4), Банк указал на наличие долговых обязательств перед различными организациями, как российскими, так и иностранными, как резидентами Королевства Нидерландов, так и резидентами иных иностранных государств.

Как следует из полученного ответа, положения пункта IV Протокола к Соглашению от 16.12.1996 применяются в отношении любых долговых обязательств, независимо от статуса кредитора.

Согласно указанной норме международного договора определяющим является только статус должника (в данном случае Банка), капитал которого должен полностью или частично принадлежать или прямо или косвенно контролироваться резидентами другого Договаривающегося Государства, подтверждено Минфином РФ и налоговым органом не оспаривается.

Согласно п/п 5 п. 1 ст. 32 НК РФ налоговые органы обязаны руководствоваться письменными разъяснениями Министерства финансов Российской Федерации по вопросам применения законодательства о налогах и сборах. Поэтому при принятии Решений по результатам рассмотрения возражений на Акты налоговых проверок, налоговый орган обязан был руководствоваться разъяснением Минфина России, адресованным непосредственно КБ "Ренессанс Капитал" (ООО).

Доводы инспекции о необходимости применения в рассматриваемом случае положений статьи 25 Соглашения необоснованны, поскольку указанная норма не определяет ни порядок, ни размер процентов, включаемых в расходы при исчислении базы по налогу на прибыль, а направлена исключительно на недопущение дискриминации в случаях, прямо предусмотренных в указанной статье.

Включение в полном объеме процентов по долговым обязательствам в расходы, учитываемые при определении базы по налогу на прибыль, осуществлено Банком не на основании норм статьи 25 «Недискриминация» Соглашения от 16.12.1996, а на основании специальной нормы пункта IV Протокола от 16.12.1996 к Соглашению от 16.12.1996, которая определяет именно порядок учета процентов, устанавливая для определенных резидентов, что такие проценты подлежат учету в полном объеме, поскольку данная норма никакого ограничения размера процентов не содержит. Если резидент РФ, уплачивающий проценты резиденту Королевства Нидерландов, не подпадает под определение, указанное в пункте IV Протокола к Соглашению от 16.12.1996, то в отношении него, действительно, должен действовать порядок, предусмотренный п. 1 ст. 269 НК РФ, действующий для других таких же резидентов РФ. Но если в отношении уплачивающего проценты резидента РФ выполняется условие, предусмотренное пунктом IV Протокола от 16.12.1996, при включении в расходы начисленных (уплаченных) процентов должны применяться положения пункта IV Протокола от 16.12.1996, не ограничивающие размер включаемых в расходы процентов.

Как следует из пункта IV Протокола, он распространяется на статью 7 Соглашения, регулирующую именно вопросы определения прибыли от предпринимательской деятельности.

Кроме того, в пункте IV Протокола также указано на то, что его действие распространяется на статью 25 Соглашения, из чего следует, что организации, указанные в статье 25 Соглашения, также должны применять именно такой недискриминационный порядок, в том числе и в отношении процентов, выплачиваемых резидентом РФ резиденту Королевства Нидерландов.

Норма статьи 25 Соглашения не ограничивает действие нормы, закрепленной в пункте IV Протокола к Соглашению. Норма же пункта IV Протокола регулирует не отношения по избежанию дискриминации при наличии специальных кредиторов, в случаях, когда такая дискриминация со стороны налоговых органов наиболее вероятна, а регулирует общие правила отнесения на расходы процентов по долговым обязательствам для определенных должников - юридических лиц (организаций, предприятий) одного Договаривающегося Государства, капитал которых полностью или частично принадлежит или прямо или косвенно контролируется резидентами другого Договаривающегося Государства.

Государственная принадлежность кредиторов Банка по долговым обязательствам не является определяющим для применения п. IV Протокола к Соглашению от 16.12.1996. Ни положения пункта IV Протокола к Соглашению от 16.12.1996, ни другие нормы, регулирующие его сферу применения, ни официальное разъяснение Минфина РФ о его применении, не содержат ограничений или специальных требований к организациям, являющимся кредиторами Банка по долговым обязательствам. Напротив, ст. 1 Соглашения от 16.12.1996 предусматривает, что оно применяется к лицам, которые являются резидентами одного или обоих Договаривающихся Государств. Из рассматриваемых норм следует, что соглашение регулирует в целом вопросы налогообложения резидентов обоих государств, включая вопросы их налогового статуса и предоставления гарантий от дискриминации. Поэтому для применения п. IV Протокола к Соглашению от 16.12.1996 достаточно факта прямого или косвенного участия резидента одного договаривающегося государства в уставном капитале резидента другого договаривающегося государства.

Довод Инспекции о том, что пункт IV Протокола применяется только к долговым обязательствам между резидентами РФ и Нидерландов, подлежит отклонению, так как противоречит вышеприведенным положениям статьи 1 и пункта IV Протокола к Соглашению от 16.12.1996, а также практике их применения.

При этом в настоящем деле ФНС России в решении по апелляционной жалобе №СА-4-9/12981 @ от 10.08.2011 (том 1 л.д. 17-22), освободив от ответственности и начисления пени, согласилась с тем, что из ответа Банку Минфина РФ №03-08-05 от 23.11.2010 следует полный вычет процентов для целей исчисления налога независимо от статуса получателей процентного дохода.

Следует отметить, что правовая позиция, сформулированная Президиумом ВАС РФ в постановлении №ВАС-8654/11 от 15.11.2011 (дело ОАО "Угольная компания "Северный Кузбасс"), не применима к настоящему делу, поскольку:

- в настоящем деле отсутствуют взаимоотношения между ассоциированными предприятиями в рамках схемы внутригруппового финансирования (Банк и его кредиторы не являются взаимозависимыми лицами);

- в настоящем деле налоговый орган ссылается на необходимость применения п.1 ст.269 НК РФ, направленной на исключение учета в целях налогообложения сумм процентов в том размере, который превышает экономически обоснованный (рыночный) уровень, а целью регулирования п. 2 ст.269 НК РФ, примененной Президиумом ВАС РФ в вышеуказанном деле, является противодействие скрытому распределению дивидендов под видом выплаты процентов между аффилированными лицами;

- заимствования Банка были реальными (оформлялись в соответствии с
их экономическим смыслом), а не скрывали под собой, например, вклад в
уставный капитал, Банк фактически исполнил свои долговые обязательства, а в
деле рассмотренном Президиумом ВАС РФ установлено «отсутствие факта
погашения долгового обязательства», которое не имеет место в настоящем
деле;

- в рассмотренном Президиумом ВАС РФ деле отсутствовали противоречия между международным соглашением и национальным законодательством, так как в каждом из них предусмотрены ограничения по вычету процентов в отношении «ассоциированных предприятий».

По аналогичным основаниям нельзя признать обоснованной ссылку налогового органа на письмо Минфина России от 30.05.2011 № 03-03-06/1/319, так как указанное разъяснение относилось к применению другой нормы - п. 2 ст. 269 НК РФ, при выплате взаимозависимым предприятием аффилированному лицу процентов по контролируемой задолженности, превышающей установленный НК РФ размер долгового обязательства. Однако в настоящем деле имеют место иные фактические обстоятельства.

При указанных обстоятельствах налоговый орган вопреки Соглашению от 16.12.1996 неправомерно ограничил размер учитываемых Банком процентов по долговым обязательствам.

В соответствии с п. 1 ст. 269 НК. РФ расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения.

Существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

Налоговый орган, не признавая расходами, уменьшающими налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, проценты по депозитам за 2008-2009 годы существенно отклонявшиеся от среднего уровня процентов, в качестве аналогичных использовал только депозиты, полученные самим Банком (том 2 л.д. 8-37). Между тем п.1 ст. 269 НК РФ, определяя долговые обязательства, выданные на сопоставимых условиях, не содержит указания на то, что сравнению между собой подлежат исключительно обязательства самого налогоплательщика-заемщика.

Цель регулирования указанной нормы - исключить возможность учета для целей налогообложения расходов по процентам, превышающих сопоставимый рыночный уровень.

Вывод о несоответствии размера процентов, уплачивавшихся Банком, среднему уровню процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным на сопоставимых условиях, либо об отсутствии сопоставимых обязательств не мог быть сделан инспекцией только лишь путем сравнения условий депозитных обязательств Банка, без анализа данных кредиторов об условиях размещения ими в соответствующем квартале депозитов и сравнения этих условий с условиями депозитов, полученных Банком. Данная правовая позиция подтверждена постановлением Президиума ВАС РФ от 17.01.2012 по делу №ВАС-9898/11 (по делу ООО «РусПромЛизинг»). Банк в проверяемые периоды не привлекал депозиты на основании публичных договоров и эта деятельность не носила массовый характер, а осуществлялась на индивидуальных условиях с каждым вкладчиком (том 2 л.д. 8-37).

Таким образом, выявление сопоставимых условий долговых обязательств возможно было только с учетом данных об условиях размещения средств кредиторами Банка, что налоговым органом сделано не было.

Кроме того, налоговый орган неправомерно не учел убыток прошлых лет, заявленный в уточненной декларации № 4 за 2007 год (строки 010 и 160 приложения № 4 к листу 02 декларации), и неправильно применил положения статьи 283 НК РФ, в соответствии с которой перенос убытка на будущее представляет собой форму реализации права налогоплательщика на уменьшение налоговой базы.

Налоговый орган не учел, что по строке 010 приложения № 4 к листу 02 уточненной декларации № 4 за 2007 год (по которой приняты Акт № 14/4 от 11.04.2011 и Решение № 16/2 от 25.05.2011) Банк воспользовался своим правом и выразил свое волеизъявление уменьшить налоговую базу полностью, то есть до нуля, указав весь остаток неперенесенного убытка на начало налогового периода (2007 года) в размере 929 240 562 руб., в том числе: 578 209 892 руб. за 2006 год, 298 580 671 руб. за 2005 год, 52 449 999 руб. за 2004 год, и отразил по строке 150 приложения № 4 к листу 02 декларации лишь ту сумму убытка, которая не превышала (равнялась) налоговой базе, указанной в строке 140 приложения № 4 к листу 02.

Налоговым органом не отрицается факт наличия убытков прошлых лет, однако, по мнению Инспекции, заявление убытков является правом налогоплательщика и должно быть реализовано им путем представления уточненной налоговой декларации.

Однако, в соответствии со статьей 30 Налогового кодекса РФ налоговые органы составляют единую централизованную систему контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) в бюджетную систему Российской Федерации налогов и сборов.

При проведении проверки налоговые органы обязаны выявить факты об общих суммах как неуплаченных (не полностью уплаченных) налогов, так и факты исчисления налогов в завышенных размерах. Целью проведения проверки является установление действительной обязанности налогоплательщика по уплате налогов, сборов, пеней, штрафов.

Правильность исчисления налогов и сборов должна проверяться налоговым органом не только в сторону увеличения налоговых платежей, но и в сторону их уменьшения, поэтому в целях проверки правильности исчисления подлежащего уплате в бюджет налога на прибыль налоговый орган обязан был отразить сумму убытка прошлых лет и производить доначисление налога, начисление пени и штрафа с учетом суммы убытка, уменьшающего налоговую базу по налогу на прибыль. Вывод Инспекции, что Банк не воспользовался правом уменьшить в 2007 году налоговую базу полностью (до нуля) является необоснованным, поскольку не соответствует фактическим обстоятельствам дела и противоречит положениям ст. 283 НК РФ.

Довод налогового органа о том, что спорный неперенесенный убыток в размере 821 918 руб. на момент вынесения Решения отсутствовал, так как был перенесен и учтен при исчислении налоговой базы за 2010 год, подлежит отклонению как необоснованный и неотносящийся к настоящему делу, т.к. спорный убыток отражен в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2007 год и в случае неправомерного, по мнению Инспекции, определения налогоплательщиком налоговой базы по налогу на прибыль за 2010 год налоговый орган вправе применить соответствующие меры в рамках налогового контроля, в том числе по результатам проводимой в настоящее время выездной налоговой проверки за 2010 год. При таких обстоятельствах налоговый орган неправомерно установил неуплату налога на прибыль за 2007 год в размере 197 260 руб.

На основании изложенного, заявленные требования подлежат удовлетворению в полном объеме.

Руководствуясь статьями 110, 112, 167, 170, 176, 201, 319 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области

решил:

1. Признать недействительным решение Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам №9 от 25.05.2011 №16/2 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в редакции решения ФНС России № СА-4-9/12981 от 10.08.2011.

2. Признать недействительным решение Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам №9 от 25.05.2011 №17/3 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части признания завышенным при исчислении налога на прибыль организаций за 2008 год расходов в виде процентов, начисляемых по долговым обязательствам, в размере 71 084 061 руб.

3. Признать недействительным решение Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам №9 от 25.05.2011 №18/4 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части признания завышенным при исчислении налога на прибыль организаций за 2009 год расходов в виде процентов, начисляемых по долговым обязательствам, в размере 101 890 272 руб.

4. Взыскать с Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам №9 в пользу Коммерческого банка «Ренессанс Капитал» (ООО) расходы по госпошлине в сумме 6 000 рублей.

5. Выдать исполнительный лист.

На решение может быть подана апелляционная жалоба в Тринадцатый арбитражный апелляционный суд в течение месяца со дня принятия решения.

Судья Галкина Т.В.