Гражданский кодекс часть 1

о признании недействительным решения от 25.03.2015 №41 в части уменьшения сумы налога, излишне заявленного к возмещению и необходимости внесения исправлений в документы бухгалтерского и налогового учета (п. 3, 5)

при участии:

- от заявителя: ФИО1, доверенность от 11.01.2016 №603-12/4;

- от заинтересованного лица: ФИО2, доверенность от 13.01.2016 №05-18/00107;

установил:

Акционерное общество «Уралтрансмаш» (далее – АО «Уралтрансмаш», общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением уточненным в порядке ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ) о признании недействительным решение Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам №8 (далее – Инспекция, налоговый орган, заинтересованное лицо) от 25.03.2015 №41 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части:

- пункта 1 мотивировочной части решения в части выводов о неполном восстановлении сумм НДС за 3-й квартал 2014 г. в общей сумме 2627053 руб., в том числе по взаимоотношениям с ОАО «Ковровский электромеханический завод» в сумме 1495730 руб. 61 коп., с ОАО «Специальное конструкторское бюро «Турбина» в сумме 11846 руб. 73 коп., с ЗАО «Техцентр «Северный» в сумме 50796 руб. 00 коп., с ОАО Горьковский завод аппаратуры связи им. А.С. Попова» в сумме 1068679 руб. 95 коп., и пункта 3 резолютивной части в отношении уменьшения суммы НДС, излишне заявленного к возмещению за 3-й квартал 2014 г. в общей сумме 2627053 руб.;

- пункта 5 резолютивной части о внесении необходимых исправлений в документы бухгалтерского и налогового учета в части сумм НДС за 3-й <...> г. в общей сумме 2627053 руб., в том числе по взаимоотношениям с ОАО «Ковровский электромеханический завод» в сумме 1495730 руб. 61 коп., с ОАО «Специальное конструкторское бюро «Турбина» в сумме 11846 руб. 73 коп., с ЗАО «Техцентр «Северный» в сумме 50796 руб. 00 коп., с ОАО Горьковский завод аппаратуры связи им. А.С. Попова» в сумме 1068679 руб. 95 коп.

В судебном заседании заявитель в порядке ст. 49 АПК РФ уточни заявленные требования и просит признать недействительным решение налогового органа от 25.03.2015 №41 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части:

- пункта 3 резолютивной части в отношении уменьшения суммы НДС, излишне заявленного к возмещению за 3-й квартал 2014 г. в общей сумме 2627053 руб., в том числе по взаимоотношениям с ОАО «Ковровский электромеханический завод» в сумме 1495730 руб. 61 коп., с ОАО «Специальное конструкторское бюро «Турбина» в сумме 11846 руб. 73 коп., с ЗАО «Техцентр «Северный» в сумме 50796 руб. 00 коп., ОАО «Горьковский завод аппаратуры связи им. А.С. Попова» в сумме 1068679 руб. 95 коп.;

- пункта 5 резолютивной части о внесении необходимых исправлений в документы бухгалтерского и налогового учета в части сумм НДС за 3-й квартал 2014 г. в общей сумме 2627053 руб., в том числе по взаимоотношениям с ОАО «Ковровский электромеханический завод» в сумме 1495730 руб. 61 коп., с ОАО «Специальное конструкторское бюро «Турбина» в сумме 11846 руб. 73 коп., с ЗАО «Техцентр «Северный» в сумме 50796 руб. 00 коп., с ОАО Горьковский завод аппаратуры связи им. А.С. Попова» в сумме 1068679 руб. 95 коп.

Уточнения приняты арбитражным судом.

В судебном заседании представитель общества поддержал заявленное требование, а представитель налогового орган возражал против его удовлетворения по основаниям, изложенным в отзыве.

Исследовав материалы дела, заслушав доводы представителей сторон, Арбитражный суд установил следующее:

Инспекцией в соответствии со ст.88 Налогового кодекса Российской Федерации (длее – НК РФ), в период с 20.10.2014 по 20.01.2015, проведена камеральная налоговая проверка АО «Уралтрансмаш» первичной налоговой декларации по НДС за 3 квартал 2014 года, представленной в налоговый орган 20.10.2014. Согласно указанной декларации к возмещению из бюджета заявлен НДС в сумме 100 485 116 руб.

По результатам проверки был составлен акт № 27 от 03.02.2015.

25.03.2015 по результатам рассмотрения акта №27 от 03.02.2015, материалов камеральной налоговой проверки, вынесено решение №41 о привлечении к ответственности за совершении налогового правонарушения (далее - решение Инспекции), в соответствии с которым уменьшена сумма НДС, излишне заявленная к возмещению, на сумму в размере 2 627 714 руб., общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ, в виде взыскания штрафа в размере 133 073,20 руб. АО «Уралтрансмаш» начислены пени за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога в сумме 5 069,84 руб.

Одновременно с указанным решением Инспекцией было вынесено решение от 25.03.2015 № 13 об отмене решения от 31.10.2014 № 38 о возмещении суммы НДС, заявленной к возмещению, в заявительном порядке.

Заявитель, не согласившись с решением Инспекции, обратился с апелляционной жалобой в ФНС России, которая по результатам рассмотрения была оставлена без удовлетворения (Решение ФНС России от 01.06.2015 №СА-4-9/9383@).

Общество не согласно с выводом Инспекции о нарушении в 3-м квартале 2014 г. абз. 3 пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ (в ред. действовавшей до 01.10.2014), выразившемся в неполном восстановлении НДС (2 627 053 руб.), исчисленного и принятого к вычету в связи с уплатой авансовых платежей в адрес контрагентов (ОАО «Ковровский электромеханический завод», ОАО «Специальное конструкторское бюро «Турбина», ЗАО «Техцентр «Северный», ОАО «Горьковский завод аппаратуры связи им. А.С. Попова»).

Общество указывает:

- размер суммы налога, подлежащего восстановлению, зависит от величины предварительной оплаты (аванса), учтенной в счет оплаты последующей реализации товаров (работ, услуг). Восстановление налога, ранее принятого к вычету с перечисленного аванса, может быть произведено в размере, соответствующему сумме зачтенного аванса в счет оплаты конкретной операции по реализации товаров (работ, услуг), в противном случае на налогоплательщика будет возложена обязанность по восстановлению налога вне зависимости от условий договоров о порядке расчетов и при отсутствии основания зачета ранее внесенного аванса;

- нормы налогового законодательства должны быть гармонизированы с диспозитивными нормами гражданского законодательства. Следовательно, применение норм и правил законодательства о налогах и сборах в отношении хозяйственных операций должно основываться на установлении действительно имевших место хозяйственных отношений, основанных на их гражданско-правовом регулировании;

- стороны договоров согласовали, что уплаченные покупателем суммы в счет предстоящих поставок погашались пропорционально объемам фактически принятой продукции. По условиям договоров заявитель приобретает за счет ранее перечисленной частичной оплаты только часть продукции. Остальная часть продукции оплачивается отдельно платежными поручениями после её получения;

- к рассматриваемым правоотношениям в силу п. 3 ст.5 НК РФ подлежит применению абз. 3 пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ (в редакции Федерального закона от 21.07.2014 № 238-ФЗ, действующей с 01.10.2014).

Общество полагет, что его действия при восстановлении авансового НДС были направлены на соблюдения принципа «зеркальности», вытекающего из сущности НДС как косвенного налога. Общество считает, что его позиция подтверждается письмами Минфина России от 25.02.2009 №03-07-10/04 и ФНС России от 20.07.2011 №ЕД-4-3/11684.

По доводам, указанным выше, заявитель считает требование Инспекции о внесении исправлений в документы бухгалтерского и налогового учета незаконным, позиция Инспекции возложит на него обязанность по ведению дополнительного налогового учета, которая будет для него являться дополнительным бременем.

По мнению общества, решение Инспекции в части уменьшения суммы налога, излишне заявленного к возмещению в размере 2 627 053,76 руб., и необходимости внесения исправлений в документы бухгалтерского и налогового учета повлекло необходимость для налогоплательщика произвести возврат НДС в размере 2 627 053,76 руб., ранее возмещенного в заявительном порядке и оплату процентов в соответствии с п. 17 ст. 176.1 НКРФ, в размере 165 114,02 руб.

Из материалов дела усматривается следующее.

Заявителем в качестве покупателя были заключены договоры гражданско-правового характера с ОАО «Ковровский электромеханический завод», ОАО «Специальное конструкторское бюро «Турбина», ЗАО «Техцентр «Северный», ОАО «Горьковский завод аппаратуры связи им. А.С. Попова», ОАО «Желдормаш» (далее по тексту также поставщики, исполнители), условиями которых предусмотрено перечисление покупателем в адрес поставщиков авансовых платежей, осуществление которых подтверждается банковской выпиской по расчетному счету заявителя.

В ходе камеральной налоговой проверки Инспекцией был сделан вывод о том, что заявителем по взаимоотношениям с вышеперечисленными контрагентами в 3-м квартале 2014 г. не был восстановлен НДС, ранее принятый к вычету при перечислении предоплаты в счет предстоящих поставок товаров, в общем размере 2 627 714 руб.

Поскольку заявитель не оспаривает нарушение, допущенное в связи с неполным восстановлением авансового НДС в размере 660,24 руб. по договору с ОАО «Желдормаш», общая сумма оспариваемых требований составила 2 627 053,76 руб. (2 627 714 - 660,24 = 2 627 053,76).

При вынесении оспариваемого решения, Инспекция, исходя из п.1, п. 12 ст. 171, пп.1 п.2 ст.171, п.1, п.9 ст.172, пп.З п.З ст.170 НК РФ (в ред., действовавшей до 01.10.2014), пришла к следующим выводам:

- восстановление суммы НДС с перечисленных авансовых платежей ранее принятого к вычету, должно быть произведено в том объеме, в котором у покупателя возникло право на вычет суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам);

- сумма авансового НДС, подлежащего восстановлению, должна быть равна сумме НДС, указанной в отгрузочном счете - фактуре;

- условия заключенных между сторонами договоров не могут предоставлять налогоплательщику возможность выбора наиболее удобного способа принятия к вычету и последующего восстановления сумм НДС, то есть произвольно, исходя из коммерческих интересов, изменять нормы действующего налогового законодательства;

- буквальное толкование абз.З пп.З п.З ст.170 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.10.2014), предусматривает, что восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету в отношении частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров. Указанный абзац не содержит указаний на то, что при определении суммы НДС, подлежащего восстановлению, необходимо учитывать условия договора, обстоятельства фактической поставки продукции, какие - либо иные обстоятельства.

- налогоплательщик восстанавливает авансовый НДС в размере налога, который он принимает к вычету при фактической поставке товара. По мнению Инспекции, заключается принцип зеркальности, вытекающий из сущности НДС, как косвенного налога.

По результатам анализа норм законодательства о налогах и сборах, исследования письменных доказательств, представленных заявителем и заинтересованным лицом, судом установлено следующее.

В соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты.

Согласно пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации, в т.ч. в отношении товаров (работ, услуг), имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ.

Пунктом 1 ст. 172 НК РФ установлено, что налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов - фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм НДС при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, документов, подтверждающих уплату сумм НДС, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных п.п. 3, 6-8 ст. 171 НК РФ.

Вычетам подлежат, если иное не установлено ст. 172 НК РФ, только суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных данной статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

Положениями п. 12 ст. 171 НК РФ определено, что вычетам у налогоплательщика, перечислившего суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, подлежат суммы НДС, предъявленные продавцом этих товаров (работ, услуг), имущественных прав.

В соответствии с п. 9 ст. 172 НК РФ вычеты сумм НДС, указанных в п. 12 ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, документов, подтверждающих фактическое перечисление сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, при наличии договора, предусматривающего перечисление указанных сумм.

На основании пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ (в ред., действовавшей до 01.10.2014) суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случае перечисления покупателем сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Восстановление сумм НДС производится покупателем в том налоговом периоде, в котором суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам подлежат вычету в порядке, установленном НК РФ, или в том налоговом периоде, в котором произошло изменение условий либо расторжение соответствующего договора и возврат соответствующих сумм оплаты, частичной оплаты, полученных налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Восстановлению подлежат суммы НДС в размере, ранее принятом к вычету в отношении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

06.02.2014 между ОАО «Ковровский электромеханический завод» и ОАО «Уралтрансмаш» был заключен договор № 40/35-14, согласно которому Поставщик - ОАО «Ковровский электромеханический завод», на основании заявки №645/1-1027 от 16.11.2013 обязуется изготовить и передать в собственность, а Покупатель - ОАО «Уралтрансмаш», оплатить и принять в порядке и сроки, предусмотренные данным договором и ведомостью поставки №1, продукцию (изделия), предназначенную для выполнения контракта по проведению капитального ремонта.

Пунктом 5.1 договора (в редакции протокола разногласий от 06.04.2014) установлено, что расчеты по данному договору осуществляются Покупателем в следующем порядке: аванс в размере 50% от ориентировочной суммы договора; окончательный расчет производится по фиксированной цене продукции в течение 15 календарных дней с момента получения письменного уведомления о готовности продукции к отгрузке.

Договором условия зачета аванса не предусмотрены. Аванс выплачивается в отношении всей продукции, подлежащей поставке по договору. Содержание указанного пункта договора опровергает довод заявителя, о том, что авансовый платеж выплачивался в отношении каждой конкретной партии товара.

28.07.2014 заявителем на счет ОАО «Ковровский электромеханический завод» перечислена предоплата в сумме 47 135 671,71 руб., в т.ч. НДС 7 190 187,21 руб., что подтверждается выпиской банка по расчетному счету Заявителя.

На указанную сумму был выставлен авансовый счет - фактура №5495 от 28.07.2014.

В книге покупок за 3-й квартал 2014 г. сумма налога, включенная обществом в состав налоговых вычетов по НДС по авансовому счету - фактуре от 28.07.2014 №5495 с уплаченного аванса, составила 4 836 671, 91 руб.

По товарным накладным от 18.09.2014 № 40/1568, от 31.07.2014 № 40/1275, от 31.07.2014 № 40/1271, от 05.09.2014 № 40/1479, от 05.09.2014 № 40/1476, от 21.08.2014 № 40/1363, от 21.08.2014 № 40/1362, от 15.08.2014 № 40/1334 Заявителем была принята на учет продукция на сумму 19 610 690,22 руб., в т.ч. НДС 2 991 461,22 руб.

Согласно книге покупок за 3-й квартал 2014 г. по счетам-фактурам от 18.09.2014 №7116, от 31.07.2014 №5694, от 31.07.2014 №5690, от 05.09.2014 №6745, от 05.09.2014 №6747, от 22.08.2014 №6209, от 22.08.2014 №6208, от 15.08.2014 №6015, выставленным ОАО «Ковровский электромеханический завод», Обществом был принят к вычету НДС в сумме 2 991 461,22 руб.

Сумма налога, восстановленная налогоплательщиком в 3-м квартале 2014 г. и ранее принятая к вычету с уплаченного аванса, по авансовому счету-фактуре от 28.07.2014 №5495 составила 1 495 730,61 руб.

В порядке, установленном ст. 93.1 НК РФ, Инспекцией от ОАО «Ковровский электромеханический завод» получены сведения по контрагенту ОАО «Уралтрансмаш», из содержания которых следует, что авансовый НДС по счету - фактуре от 28.07.2014 № 5495 был принят ОАО «Ковровский электромеханический завод» к вычету в 3 квартале 2014 в сумме 2 337 249, 62 руб.

Тот факт, что поставщик - ОАО «Ковровский электромеханический завод» принял к вычету сумму авансового НДС в размере 2 337 249,62 руб., а заявитель, являющийся покупателем, восстановил сумму авансового НДС в размере 1 495 730,61 руб. опровергает доводы заявителя о том, что восстановление происходило в соответствии с условиями гражданско-правовой сделки, а также довод о том, что стороны договора соблюдали «принцип зеркальности», который, по мнению заявителя, выражается в том, что «если продавец принимает к вычету НДС с аванса только в части, в которой он подлежит зачету в счет отгрузки товара, соответственно, и покупатель не должен восстанавливать НДС с аванса полностью, поскольку размер суммы налога, подлежащего восстановлению, зависит от величины предварительной оплаты (аванса), учтенной в счет оплаты последующей реализации товаров (работ, услуг)».

Приведенный выше анализ первичных документов, подтверждает законность и обоснованность вывода Инспекции о том, что в силу правовой природы НДС, как косвенного налога, принципа зеркальности, сумма авансового НДС, подлежащая восстановлению, должна быть равна сумме НДС, принятого к вычету при фактической поставке товара, по отгрузочному счету - фактуре.

Таким образом, обществом в ходе исполнения договора с ОАО «Ковровский электромеханический завод», в нарушение пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.10.2014), не восстановлен авансовый НДС за 3-й квартал 2014 г. в сумме 1 495 730, 61 руб. (2 991 461, 22 - 1 495 730, 61).

25.12.2013 между ОАО «Специальное конструкторское бюро «Турбина» и ОАО
«Уралтрансмаш» был заключен договор №141ДДЗ/13, согласно которому Поставщик -
ОАО «Специальное конструкторское бюро «Турбина», обязуется изготовить и поставить, а Покупатель - ОАО «Уралтрансмаш», оплатить и принять продукцию в количестве, номенклатуре и сроки, согласно прилагаемой ведомости поставки, являющейся неотъемлемой частью настоящего договора.

Согласно уточненной ведомости поставки Поставщик обязуется поставить продукцию - электропневмоклапаны 219-09-сбЗ 19, в количестве 49 шт.

Пунктом 6.1 указанного договора (в редакции протокола согласования протокола разногласий) установлено, что расчеты осуществляются Покупателем в следующем порядке: аванс в размере 60% от суммы настоящего договора в течение 10 дней с момента подписания договора, но не позднее 31.08.2014. Окончательный расчет в течение 10 календарных дней с момента получения письменного уведомления о готовности продукции к отгрузке.

Договором условия зачета аванса не предусмотрены. Аванс выплачивается в отношении всей продукции, подлежащей поставке по договору. Указанный вывод также подтверждается счетом на оплату №113 от 10.07.2014, в котором указано, что аванс выплачен за 49 единиц продукции, которые составляют общий объем поставки по договору.

Анализ указанного пункта договора опровергает довод заявителя о том, что авансовый платеж выплачивался в отношении каждой конкретной партии товара, в соответствии с условиями гражданско - правовой сделки.

Согласно выписке банка на счет ОАО «Специальное конструкторское бюро «Турбина» 05.08.2014 была перечислена предоплата в сумме 584 368,36 руб. в т.ч. НДС - 89 140, 93 руб., по договору №141Д/13/13 от 25.12.2013. На указанную сумму продавцом товара был выставлен авансовый счет-фактура_№А00000000040 от 05.08.2014.

В книге покупок за 3-й квартал 2014 г. сумма налога, включенная АО «Уралтрансмаш» в состав налоговых вычетов по НДС с уплаченного аванса, по счету - фактуре №А00000000040 от 05.08.2014 составила 89 140, 94 руб.

По товарной накладной №137 от 19.08.2014 принята на учет продукция, подлежащая поставке в 3 квартале 2014 на общую сумму 196 920,76 руб., в том числе НДС 30 038,76 руб., выставлен счет-фактура №222 от 19.08.2014.

Согласно книге покупок за 3 квартал 2014 по счету-фактуре № 222 от 19.08.2014 (с датой оплаты 05.08.2014), выставленному ОАО «Специальное конструкторское бюро «Турбина», принят к вычету НДС в сумме 30 038,76 руб.

Сумма налога, восстановленная налогоплательщиком в 3-м квартале 2014 г. и ранее принятая к вычету с уплаченного аванса, по счету-фактуре № А00000000040 от 05.08.2014 составила 18 192,03 руб.

Обществом в нарушение пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ не восстановлен НДС за 3 квартал 2014 в размере 11 846, 73 руб. (30 038,76 - 18 192,03).

03.03.2014 между ЗАО «Техцентр «Северный» и ОАО «Уралтрансмаш» был
заключен договор № 255/14, согласно которому Поставщик - ЗАО «Техцентр «Северный», обязуется поставить, а Заказчик - ОАО «Уралтрансмаш», принять и оплатить продукцию, наименование которой и количество указывается в ведомостях поставки, являющихся неотъемлемой частью настоящего договора. Ведомости поставки формируются на основе заявок Заказчика.

Пунктом 2.3 договора (в редакции согласительного протокола) установлено, что сторонами настоящего договора определен следующий порядок и сроки расчетов: 80% стоимости партии продукции согласованной сторонами в ведомости поставки, в качестве предоплаты; 20% стоимости партии продукции производится после уведомления Заказчика Поставщиком о готовности продукции к отгрузке в адрес Заказчика.

Согласно ведомости поставки, в 3-м квартале 2014 г. подлежало поставить 100 шт. продукции «Насос БЦН - 1».

27.07.2014 АО «Уралтрансмаш» на основании счета на оплату поставки продукции в 3 квартале 2014 № 228 от 10.06.2014 на банковский счет ЗАО «Техцентр «Северный» была перечислена предоплата по договору №225/14 от 03.03.2014 в размере 80% от стоимости поставки - 3 917 600 руб., в т.ч. НДС - 597 600 руб.

На указанную сумму был выставлен авансовый счет - фактура №А 257 от 25.07.2014.

В книге покупок за 3-й квартал 2014 г. сумма налога, включенная АО «Уралтрансмаш» в состав налоговых вычетов по НДС с уплаченного аванса, по счету - фактуре №А 257 от 25.07.2014 составила 597 600, 00 руб.

По товарной накладной № 568 от 22.09.2014 АО «Уралтрансмаш» принята на учет продукция на общую сумму 1 664 980, 00 руб., в том числе НДС 253 980, 00 руб., выставлен счет-фактура № 510 от 22.09.2014.

Согласно книге покупок за 3-й квартал 2014 г. по счету-фактуре №510 от 22.09.2014 (с датой оплаты 25.07.2014), выставленным ЗАО «Техцентр «Северный», принят к вычету НДС в сумме 253 980 руб.

Сумма налога, восстановленная налогоплательщиком в 3-м квартале 2014 г. и ранее принятая к вычету с уплаченного аванса, по счету-фактуре №А257 от 25.07.2014 составила 203 184,00 руб.

В порядке, установленном ст. 93.1 НК РФ, Инспекцией от ЗАО «Техцентр «Северный» была получена Книга покупок за период с 01.07.2014 по 30.09.2014 по контрагенту ОАО «Уралтрансмаш», из содержания которой следует, что авансовый НДС по счету - фактуре №А257 от 25.07.2014 был принят ЗАО «Техцентр «Северный» к вычету в 3-м квартале 2014 г. в сумме 253 980, 00 руб.

Указанная сумма соответствует сумме НДС по отгрузочному счету-фактуре №510 от 22.09.2014, принятой к вычету АО «Уралтрансмаш» в 3 квартале 2014.

Тот факт, что Поставщик - ЗАО «Техцентр «Северный», принял к вычету сумму авансового НДС в размере 253 980 руб., заявитель, являющийся покупателем, восстановил сумму авансового НДС в размере 203 184 руб. опровергает доводы заявителя о том, что восстановление происходило в соответствии с условиями гражданско - правовой сделки, а также то, что стороны договора соблюдали «принцип зеркальности».

АО «Уралтрансмаш» в нарушение пп. 3 п. 3 ст.170 НК РФ не восстановлен НДС за 3 квартал 2014 в размере 50 796, 00 руб. (253 980 - 203 184).

В ходе налоговой проверки по правоотношениям, возникшим в ходе исполнения договора между ОАО «Горьковский завод аппаратуры связи им. А.С. Попова» и ОАО «Уралтрансмаш», было установлено два факта неполного восстановления авансового НДС в общей сумме - 1 068 679,95 руб.

28.03.2014 между ОАО «Горьковский завод аппаратуры связи им. А.С. Попова» и ОАО «Уралтрансмаш» был заключен договор № 321/112/14, согласно которому Поставщик - ОАО «Горьковский завод аппаратуры связи им. А.С. Попова», обязуется изготовить и передать в собственность Покупателю - ОАО «Уралтрансмаш», а Покупатель принять и оплатить продукцию, наименование, количество, цена и сроки поставки которой согласовываются в спецификациях, являющихся приложениями к настоящему договору и его неотъемлемой частью. Всего по договору оформлено 4 спецификации.

Пунктом 4.3 договора установлено, что оплата за продукцию производится Покупателем в следующем порядке: аванс в размере 50 % от ориентировочной стоимости поставляемой партии продукции в течение 10 дней с момента подписания договора; окончательный расчет - по фиксированной цене в течение 10 банковских дней с момента получения уведомления о готовности продукции к отгрузке.

При этом партией продукции является тот объем продукции, который указан в конкретной спецификации, всего по договору поставляется 4 партии продукции.

ОАО «Горьковский завод аппаратуры связи им. А.С. Попова» в адрес заявителя были выставлены счета на оплату аванса №№72, 73 в размере 50% от 17.04.2014 за радиостанции, поставляемые по спецификациям №№1, 2 - 69 503 624, 04 руб. (по спецификации № 2 - 22 730 706, 54, в т.ч. НДС - 3 467 395,9, по спецификаций №1 -46 772 917, 5 руб., в т.ч. НДС - 7 134 851, 82).

Однако 28.04.2014, согласно выпискам банка, на счет ОАО «Горьковский завод аппаратуры связи им. А.С. Попова» была перечислена сумма аванса в размере 25 021 304,65 руб., в т.ч. НДС в сумме 3 816 809,18 руб.

На указанную сумму был выставлен авансовый счет фактура № АГ3000000030 от 28.04.2014. Фактически заявитель по авансовому счету - фактуре № АГ3000000030 от 28.04.2014 принял к вычету 2 429 476.88 руб., а не 3 816 809,18 руб., как указано в счете-фактуре, что подтверждается книгой покупок за 3 квартал 2014.

По товарным накладным №300065 от 02.09.2014, №300087 от 22.09.2014 принята на учет продукция на общую сумму 18 189 467,87 руб., в том числе НДС - 2 774 664,55 руб., выставлены счета - фактуры №896/300065 от 02.09.2014, №951/300087 от 22.09.2014. Указанная продукция поставлена по спецификациям №1 и №2.

Согласно книге покупок за 3 квартал 2014 года по счетам-фактурам №896/300065 от 02.09.2014, №951/300087 от 22.09.2014, выставленными ОАО «Горьковский завод аппаратуры связи им. А.С. Попова», принят к вычету НДС в сумме 2 774 664,55 руб.

Сумма налога, восстановленная налогоплательщиком в 3 квартале 2014 года и ранее принятая к вычету с уплаченного аванса, по счету-фактуре №АГ3000000030 от 28.04.2014 составила 1 387 332, 27 руб.

Таким образом, поскольку сумма НДС, включенная в состав налоговых вычетов с уплаченного аванса, по счету-фактуре №АГ3000000030 от 28.04.2014 составила 2 429 476, 88 руб., неполное восстановление НДС с аванса составляет 1 042 144,61 руб. (2 429 476,88 -1 387 332,27).

25.07.2014, согласно выпискам банка на счет ОАО «Горьковский завод аппаратуры связи им. А.С. Попова» перечислена предоплата в размере 50% по счету №130 от 17.04.2014 за комплект жгутов для изделия 2С19М1 и изделия 2СЗМ, поставляемых по спецификациям №3 и №4 - 1 919 168,03 руб. в т.ч. НДС -292 754 руб.

На указанную сумму была выставлена авансовая счет-фактура № АГ3000000106 от 25.07.2014.

Фактически заявитель по авансовому счету - фактуре № АГ3000000106 от 25.07.2014 принял к вычету 196 270, 71 руб., а не 292 754 руб., как указано в счет - фактуре, что подтверждается книгой покупок за 3 квартал 2014.

По товарной накладной №300064 от 02.09.2014 принята на учет продукция на общую сумму 347 907, 81 руб., в том числе НДС 53 070, 68 руб., выставлен счет-фактура №895/300064 от 02.09.2014. Указанная продукция поставлена по спецификациям №3 и №4.

Согласно книге покупок за 3-й квартал 2014 г. по счету-фактуре №895/300064 от 02.09.2014 (с датой оплаты 25.07.2014), выставленному ОАО «Горьковский завод аппаратуры связи им. А.С. Попова», принят к вычету НДС в сумме 53 070, 68 руб.

Сумма налога, восстановленная налогоплательщиком в 3 квартале 2014 года и ранее принятая к вычету с уплаченного аванса, по счету-фактуре №АГ3000000106 от 25.07.2014 составила 26 535.34 руб.

Неполное восстановление НДС составляет 26 535, 34 руб. (53 070, 68 - 26 535, 34).

В порядке, установленном ст. 93.1 НК РФ, Инспекцией от ОАО «Горьковский завод аппаратуры связи им. А.С. Попова» была получена Книга покупок за период с 01.07.2014 по 30.09.2014 по контрагенту ОАО «Уралтрансмаш», из содержания которой следует, что авансовый НДС по счету - фактуре №АГ3000000106 от 25.07.2014 был принят ОАО «Горьковский завод аппаратуры связи им. А.С. Попова» к вычету в 3-м квартале 2014 г. в сумме 210 332, 69 руб.

Тот факт, что Поставщик - ОАО «Горьковский завод аппаратуры связи им. А.С. Попова», принял к вычету сумму авансового НДС в размере 210 332, 69 руб., заявитель, являющийся покупателем, восстановил сумму авансового НДС в размере 53 070, 68 руб. опровергает довод заявителя о том, что восстановление авансового НДС происходило в соответствии с условиями гражданско - правовой сделки, и тот факт, что стороны договора соблюдали «принцип зеркальности».

Приведенный выше анализ первичных документов, подтверждает законность и обоснованность вывода Инспекции о том, что в силу правовой природы НДС, как косвенного налога, сумма авансового НДС, подлежащая восстановлению, должна быть равна сумме НДС, принятого к вычету при фактической поставке товара, по отгрузочному счету - фактуре.

Аналогичная правовая позиция отражена в Постановлении Шестого арбитражного апелляционного суда от 15.07.2014 №06АП-3185/2014 по делу №А73-2718/2014 (Определением Верховного Суда РФ от 08.05.2015 № 303-КП4-7173 отказано в передаче дела № А73-2718/2014 в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда РФ для пересмотра в порядке кассационного производства данного постановления).

В ходе налоговой проверки, рассматриваемой в рамках дела №А73-2718/2014, было установлено, что продавец принимал к вычету авансовый НДС в ином размере, чем восстанавливал авансовый НДС проверяемый налогоплательщик - покупатель. Указанное обстоятельство послужило основанием, признания судом позиции налогового органа правомерной.

На основании изложенного, арбитражный суд пришел к выводу, что решение Инспекции в оспариваемой АО «Уралтрансмаш» части является законным и обоснованным, вместе с тем, арбитражный суд отклоняет следующие доводы АО «Уралтрансмаш», изложенные в ходе рассмотрения настоящего дела.

Заявитель со ссылкой на постановление Конституционного Суда РФ от 14.07.2003 №12-П «По делу о проверке конституционности положений статьи 4, пункта 1 статьи 164, пунктов 1 и 4 статьи 165 Налогового кодекса Российской Федерации...» указывает, что нормы налогового законодательства должны быть гармонизированы с диспозитивными нормами гражданского законодательства, в силу чего Общество обязано при определении сумм НДС, подлежащих восстановлению, руководствоваться условиями заключенных договоров в части зачета аванса.

Суд считает, что указанные рекомендации были адресованы непосредственно законодателю, а не правоприменителю, и не касались вопроса применения абз. 3 пп. 3 п. 3 ст.170 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.10.2014). Кроме того, рассматриваемые в рамках настоящего дела договоры не содержат условий о зачете аванса.

В отношении ссылки заявителя на письма Минфина России от 25.02.2009 №03-07-10/04 и ФНС России от 20.07.2011 №ЕД-4-3/11684, суд приходит к выводу, что в указанных письмах даны разъяснения о праве продавца принять к вычету после отгрузки товара сумму НДС, ранее уплаченную в бюджет при получении аванса от покупателя.

В рассматриваемом деле Общество является покупателем, соответственно, данные письма к указанной ситуации не применимы. Эти письма не были адресованы непосредственно Обществу и являются ответами на запросы иных организаций.

Кроме того, содержание письма ФНС России не опровергает позицию Инспекции, отраженную в оспариваемом решении. Так в письме указано: «...определяющим условием для принятия к вычету налога, ранее уплаченного в бюджет с полученных авансов, является именно факт зачета аванса в счет произведенной отгрузки товаров (выполненных работ, оказанных услуг), поскольку в этом случае соблюдается принцип «зеркальности», вытекающий из сущности косвенного налога». А не сумма, произвольно зачтенная покупателем в счет аванса, как утверждает заявитель.

Учитывая изложенное, в приведенных в письме случаях, положения абз. 3 пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ необходимо применять во взаимосвязи с другими нормами гл. 21 НК РФ на основе проведенного анализа и оценки условий договоров, содержания первичных документов, счетов-фактур и иных документов, позволяющих охарактеризовать отношения сторон сделки.

Из указанной формулировки не следует, что налоговый орган в любом случае должен признавать законным восстановление авансового НДС, исходя из произведенного налогоплательщиком зачета, поскольку ФНС России указала только на необходимость анализа условий договора, счетов - фактур и иных документов, относящихся к сделке, в целях качественного проведения налоговой проверки, установления фактов выплаты и зачета авансового платежа, а также поставки товара.

Непосредственно зачет аванса в счет оплаты за поставленную партию товара производит продавец, в силу чего, в случае отсутствия в договоре условий зачета аванса, значимыми для рассмотрения указанных дел являются действия продавца, а не покупателя.

Необходимо отметить наличие иных писем Минфина от 01.07.2010 №03-07-11/279, от 15.06.2010 №03-07-11/251, в которых даны четкие разъяснения о том, что согласно пп. 3 п. 3 ст.170 НК РФ восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятые к вычету в отношении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг). Данные разъяснения даны в отношении обязанности покупателя, кем и являлось общество в рассматриваемых правоотношениях.

Заявитель указал, что требование Инспекции о внесении исправлений в документы бухгалтерского и налогового учета в связи с установленным нарушением является незаконным (п.5 резолютивной части решения Инспекции).

Общество также указало, что решение Инспекции в части уменьшения суммы налога, излишне заявленного к возмещению в размере 2 627 053,76 руб.. и необходимости внесения исправлений в документы бухгалтерского и налогового учета повлекло за собой необходимость для налогоплательщика произвести возврат денежных сумм возмещенных по НДС за 3-й квартал 2014 г. в размере 2 627 053,76 руб., оплату процентов в соответствии с п. 17 ст. 176.1 НК РФ в размере 165 114,02 руб., что нарушает права и законные интересы АО «Уралтрансмаш».

В отношении указанного довода арбитражный суд считает необходимым отметить, что нормы НК РФ, регулирующие порядок восстановления авансового НДС, а также возврата в бюджет излишне полученных в заявительном порядке сумм налога (включая проценты), являются императивными, в силу чего, налагают на налогоплательщика обязанность по надлежащему ведению налогового учета и своевременному возврату налога в бюджет.

Кроме того, из системного толкования положений статей 88, 89, 101 и 176 HK РФ, Постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 31.01.2012 № 12207/11 по делу № АЗЗ-10298/2010, следует, что при условии, если налогоплательщику по решению налогового органа, вынесенного в рамках камеральной проверки, был возмещен налог, а в ходе выездной налоговой проверки «обнаружен» факт излишнего возмещения, то возмещенная в таком порядке сумма налога признается недоимкой.

В рассматриваемом деле, возмещение суммы НДС в размере 2 627 053,76 руб. произведено не по результатам камеральной проверки в порядке ст. 176 НК РФ, а в заявительном порядке в соответствии со ст. 176.1 НК РФ.

Статьей 176.1 НК РФ установлен заявительный порядок возмещения налога, который представляет собой осуществление в порядке, предусмотренном этой статьей, зачета (возврата) суммы налога, заявленной к возмещению в налоговой декларации, до завершения проводимой в соответствии со ст.88 HK РФ на основе этой налоговой декларации камеральной налоговой проверки.

Обоснованность суммы налога, заявленной к возмещению, проверяется налоговым органом при проведении камеральной налоговой проверки.

В случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах в ходе проведения камеральной налоговой проверки уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен акт налоговой проверки в соответствии со ст. 100 НК РФ, который вместе с другими материалами камеральной налоговой проверки, а также представленными налогоплательщиком (его представителем) возражениями должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и по ним должно быть принято в соответствий со ст. 101 НК РФ решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения (п. 13 и 14 ст. 176.1 НКРФ).

Пунктом 15 ст. 176.1 НК РФ установлено, что в случае, если сумма налога, возмещенная налогоішататьшику в заявительном порядке, превышает сумму налога, подлежащую возмещению по результатам камеральной налоговой проверки, налоговый орган одновременно с принятием решения о привлечении к ответственности либо об отказе в привлечении к ответственности принимает решение об отмене решения о возмещении суммы налога, а также решения о возврате и (или) о зачете в части суммы налога, не подлежащей возмещению по результатам камеральной налоговой проверки.

Одновременно с сообщением о принятии такого решения налогоплательщику согласно п. 17 ст. 176.1 НК РФ направляется требование о возврате в бюджет излишне полученных им (зачтенных ему) в заявительном порядке сумм, на которые начисляются проценты.

Статьей 176.1 НК РФ предусмотрены конкретные последствия принятия решения о необоснованности возмещения НДС, а именно обязанность налогоплательщика возвратить суммы НДС и проценты за период пользования бюджетными средствами.

Материалами дела установлено, что в соответствии с требованиями ст. 176.1 НК РФ налогоплательщик исполнил требование № 13 от 25.03.2015 о возврате в бюджет излишне полученных налогоплательщиком (зачтенных ему) в заявительном порядке сумм НДС (26.03.2015 на основании заявления налогоплательщика от 25.03.2015 №25.03.2015 был произведен зачет переплаты в счет уплаты НДС в размере 2 627 714 руб.), а платежным поручением от 26.03.2015 № 77 заявитель перечислил проценты в сумме 165 114,02 руб.

Само по себе возмещение НДС в заявительном порядке, не образует состав налогового правонарушения, ответственность за которое предусмотрена ст. 122 НК РФ.

То обстоятельство, что на сумму НДС, подлежащей возврату в бюджет подлежат начислению проценты в порядке ст. 176.1 НК РФ, а не пени в соответствии со ст. 75 НК РФ, свидетельствует о том, что сумма налога, возмещенная налогоплательщику в заявительном порядке, превышающая сумму налога, подлежащую возмещению по результатам камеральной налоговой проверки, не признается недоимкой, следовательно, и не образует состав налогового правонарушения, предусмотренного ст. 122 НК РФ.

Аналогичная правовая позиция отражена в Постановлении Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.12.2015 № 13АП-24736/2015 по делу №А56-28893/2015.

При таких обстоятельствах. п. 3 резолютивной части решения Инспекции, в части предложения уменьшить сумму НДС, излишне заявленного к возмещению, является законным и обоснованным.

Согласно п. 9 ст. 101 НК РФ, лицо, в отношении которого вынесено решение о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, вправе исполнить решение полностью или в части до вступления его в силу. При этом подача апелляционной жалобы не лишает это лицо права исполнить не вступившее в силу решение полностью или в части.

Факт возврата бюджету излишне возмещенных денежных средств в заявительном порядке является добровольной реализацией права налогоплательщика, предусмотренного п. 9 ст. 101 НК РФ и нарушением со стороны налогового органа не является.

Арбитражный суд отклоняет довод заявителя о том, что во всех установленных в решении Инспекции случаях принцип «зеркальности» нарушен не со стороны АО «Уралтрансмаш», а со стороны контрагентов.

Анализ первичных документов, представленных в материалы дела, свидетельствует о том, что соглашение о зачете аванса между сторонами договоров не заключалось. Стороны производили зачет аванса в произвольном порядке — каждая на своё усмотрение, что подтверждается самим налогоплательщиком в абз.2 на стр.4 возражений на отзыв налогового органа, из содержания которого следует, что заявитель не согласовывал действия о зачете аванса с контрагентами.

Документов, подтверждающих факт согласования сумм зачета аванса заявитель, его контрагенты ни в ходе налоговой проверки, иных мероприятий налогового контроля, ни в материалы судебного дела не представили. В силу чего, не обоснован довод заявителя о том, что условия сделок с контрагентами относительно зачета аванса в счет поставляемой партии товара (выполнении этапа работ) содержится в совокупности взаимосвязанных документов: в договорах, счетах на оплату, платежных поручениях в уплату счетов.

Арбитражный суд считает ошибочным довод заявителя о применении к рассматриваемым правоотношениям абз. 3 пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ (в редакции Федерального закона от 21.07.2014 № 238-ФЗ, действующего с 01.10.2014).

Абзац 3 пп. 3 п. 3 ст.170 НК РФ (в редакции Федерального закона от 21.07.2014 №238-ФЗ) установил новую обязанность налогоплательщиков - восстанавливать НДС, исчисленный с авансового платежа в соответствии" с условиями договора о зачете авансового платежа при оплате поставленной продукции.

Эта норма не устанавливает дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, не улучшает их положение, в силу чего положения п. 3, 4 ст.5 НК РФ к рассматриваемым правоотношениям не применимы.

Согласно п. 2 ст. 5 НК РФ, акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги и (или) сборы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют.

Федеральный закон от 21.07.2014 №238-Ф3 (в части п.4 ст.1, установившего новую редакцию абз. 3 пп. 3 п. 3 ст.170 НК РФ) в силу ст. 3 вступает в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня его официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по налогу на добавленную стоимость.

Указанный Федеральный закон был опубликован на официальном интернет портале правовой информации (http://www.pravo.gov.ru) - 22.07.2014, Российской газете (№163) -23.07.2014. Новая редакция абз. 3 пп. 3 п. 3 ст.170 НК РФ применяется к правоотношениям, возникшим с 01.10.2014.

При таких обстоятельствах, оспариваемый ненормативный акт налогового органа соответствует положениям НК РФ, в связи с чем, в соответствии с ч. 3 ст.201 АПК РФ, требования заявителя удовлетворению не подлежат.

Расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрение дела в арбитражном суде первой инстанции, в связи с в связи с отказом в удовлетворении заявленных требований подлежит отнесению на заявителя.

Руководствуясь статьями 167-170, 176, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области

решил:

Акционерному обществу «Уральский завод транспортного машиностроения» в удовлетворении заявленных требований отказать.

Решение может быть обжаловано в Тринадцатый арбитражный апелляционный суд в течение месяца со дня принятия.

Судья Исаева И.А.