Гражданский кодекс часть 1

от заявителя: ФИО1, по доверенности от 23.09.2020; ФИО2, по доверенности от 19.08.2020; посредством онлайн-заседания - ФИО3, по доверенности от 23.09.2020;

от заинтересованного лица: ФИО4, по доверенности от 10.01.2020; ФИО5, по доверенности от 10.01.2020; ФИО6, по доверенности от 02.11.2020; ФИО7, по доверенности от 02.11.2020; посредством онлайн-заседания - Голосная И.В., по доверенности от 30.10.2020;

установил:

Акционерное общество «ГОТЭК Северо-Запад» (далее – заявитель, Общество, АО «ГОТЭК Северо-Запад») обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Всеволожскому району Ленинградской области (далее – заинтересованное лицо, налоговый орган, Инспекция) №15-26/2 от 03.04.2019 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части:

- доначисления недоимки по налогу на имущество организаций в размере 238 321 703 руб., пени в размере 87 615 811 руб., штрафа в размере 7 894 565 руб. (п.3.1 Решения),

- предложения внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета (п.3.2 Решения),

- предложения при исчислении и формировании налоговой базы по налогу на прибыль организации за 2014 год, за 2015 год, за 2016 год с учетом корректировок, отраженных в пп.2.2 Решения, увеличить сумму сформированного убытка на сумму доначисленного налога на имущество организаций за указанные периоды (п.3.2 Решения).

В судебном заседании представители Общества поддержали заявленные требования.

Представители Инспекции возражали против заявленных требований.

Исследовав материалы дела, заслушав доводы сторон, суд установил следующее.

На основании решения от 21.12.2017 № 1678 о проведении выездной налоговой проверки в отношении АО «ГОТЭК Северо-Запад» Инспекцией была проведена выездная налоговая проверка за период с 01.01.2014 по 31.12.2016.

По результатам налоговой проверки налоговым органом составлен Акт выездной налоговой проверки от 14.02.2019 № 15-09/1.

Рассмотрение материалов выездной налоговой проверки состоялось 01.04.2019.

По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки налоговым органом принято решение № 15-26/2 от 03.04.2019 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее - оспариваемое Решение).

В соответствии с оспариваемым Решением заявитель привлечен к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) в виде штрафа в размере 7 894 565 руб., заявителю предложено уплатить 238 321 703 руб. недоимки по налогу на имущество организаций и 87 615 811 руб. пени.

Решением УФНС по Ленинградской области от 20.07.2020 № 16-21-03/10744@ оспариваемое Решение оставлено в силе.

Общество, считая, что оспариваемое Решение не соответствует действующему законодательству и нарушает права заявителя, обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Оценив представленные доказательства, суд считает, что уточненные заявленные требования подлежат удовлетворению по следующим обстоятельствам.

В период 2009-2011 годов заявитель осуществлял реализацию бизнес-плана строительства фабрики по производству бумажно-картонных изделий, во исполнение которого были заключены договоры лизинга с АО «Универсальный лизинг» (далее - договоры лизинга), предметом которых являлось приобретение движимого и недвижимого имущества в лизинг (далее - лизинговое имущество).

Бизнес-план был полностью реализован, что не оспаривается налоговым органом.

В период с 01.01.2009 по 31.03.2014 заявитель применял льготу на налогу на имущество организаций в отношении лизингового имущества в соответствии с Договором от 21.07.2009 «О предоставлении мер государственной поддержки инвестиционной деятельности в Ленинградской области», заключенным с Правительством Ленинградской области (далее - Договор), предусмотренную ст. 3 - 1 Закона Ленинградской области от 25.11.2003 № 98-оз «О налоге на имущество организаций» и Законом Ленинградской области «О государственной поддержке инвестиционной деятельности в Ленинградской области» от 22 июля 1997 года № 24-оз.

Правомерность применения льготы по налогу на имущество в отношении лизингового имущества за период с 01.01.2009 по 31.12.2013 была неоднократно подтверждена налоговым органом в ходе регулярных камеральных и выездных налоговых проверок, проведенных ранее.

В 2008-2009 годах заявитель ошибочно сформировал первоначальную стоимость лизингового имущества, включив в нее все лизинговые платежи, подлежащие уплате за весь срок действия лизинговых договоров, т.е. предстоящие в будущем затраты, связанные с приобретением лизингового имущества, в том числе, в виде платы за финансирование, входящей в состав лизинговых платежей.

В ходе реализации бизнес-плана в лизинговые договоры неоднократно вносились изменения, в том числе, связанные с увеличением срока лизинга и уменьшением размера лизинговых платежей, в связи с тяжелым финансовым положением заявителя; часть договоров лизинга была досрочно расторгнута.

В результате предстоящие в будущем затраты, связанные с приобретением лизингового имущества, ошибочно включенные в первоначальную стоимость лизингового имущества, изменились по сравнению с тем, какими они представлялись сторонам в момент формирования первоначальной стоимости лизингового имущества.

Обнаружив в 2010 году ошибку в формировании первоначальной стоимости лизингового имущества, заявитель исправил ее, исключив из первоначальной стоимости предстоящие в будущем затраты: первоначальная стоимость была сформирована, исходя из справедливой стоимости по правилам МСФО.

Исправления в бухгалтерский учет были внесены методом сторно.

В 2014, 2015 и 2016 годах заявитель проводил ежегодную переоценку стоимости лизингового имущества в соответствии с российскими стандартами бухгалтерского учета (ПБУ 6/01 «Учет основных средств»).

В оспариваемом Решении налоговый орган исчислил налог на имущество не с фактической стоимости лизингового имущества, а с суммы лизинговых платежей за весь срок договоров лизинга (30 лет), что многократно превышает стоимость самого имущества.

Предметом настоящего спора заявителя с налоговым органом являются:

- порядок формирования первоначальной стоимости лизингового имущества: по мнению заявителя, предстоящие в будущем затраты - плата за финансирование, входящая в состав лизинговых платежей, - не подлежат включению в первоначальную стоимость лизингового имущества для целей налога на имущество, по мнению налогового органа, - подлежат;

- правомерность применения льготы по налогу на имущество в 1 квартале 2014 года: налоговый орган лишил заявителя права на льготу, полагая, что льгота может быть использована только в отношении того лизингового имущества, стоимость приобретения которого не превышает стоимость приобретения, указанную в бизнес-плане; при этом налоговый орган исключил из состава льготируемого все имущество: и имущество, стоимость которого не превышает стоимость, указанную в бизнес-плане, и имущество, стоимость которого превышает стоимость, указанную в бизнес-плане;

- порядок формирования налоговой базы по налогу на имущество: налоговый орган отрицает наличие у заявителя права, предусмотренного нормой п. 3 ст. 375 НК РФ, в соответствии с которой, в случае, если остаточная стоимость имущества включает в себя денежную оценку предстоящих в будущем затрат, связанных с данным имуществом, остаточная стоимость указанного имущества для целей исчисления налога на имущество определяется без учета таких затрат;

- возможность переоценки лизингового имущества, правомерность которой отрицается налоговым органом.

Довод о несоответствии оспариваемого Решения бухгалтерскому и налоговому законодательству.

В соответствии с п.1 ст. 375 НКРФ в общем случае налоговая база по налогу на имущество определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения.

При определении налоговой базы как среднегодовой стоимости имущества, признаваемого объектом налогообложения, такое имущество учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации (п.2 ст.375 НК РФ). Среднегодовая стоимость определяется как частное от деления суммы остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового периода и последнее число налогового периода (п. 4 ст. 376 НК РФ).

С 01.01.2015 норма п. 2 ст. 375 НК РФ дополнена текстом следующего содержания: «В случае, если остаточная стоимость имущества включает в себя денежную оценку предстоящих в будущем затрат, связанных с данным имуществом, остаточная стоимость указанного имущества для целей настоящей главы определяется без учета таких затрат».

Таким образом, для определения размера налоговой базы по налогу на имущество необходимо установить следующие обстоятельства:

- определение остаточной стоимости лизингового имущества, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации;

- установление факта включения/невключения в остаточную стоимость лизингового имущества денежной оценки предстоящих в будущем затрат, связанных с лизинговым имуществом.

Предполагаемые налоговым органом ошибки заявителя при формировании остаточной стоимости лизингового имущества, даже если они имели место, не освобождают налоговый орган от обязанности, установленной нормой п. 2 ст. 22 НК РФ, определить реальные налоговые обязательства заявителя.

Согласно позиции Верховного Суда РФ, действительный размер налогового обязательства в любом случае не может быть выше суммы налога к уплате, которая должна была возникнуть у организации при надлежащем соблюдении ею требований законодательства о налогах и сборах (Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 19.01.2018 № 305-КГ17-14988 по делу №А41-17865/2016).

Довод об определении остаточной стоимости лизингового имущества, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

По мнению налогового органа, включение в первоначальную стоимость лизингового имущества всех предстоящих в будущем лизинговых платежей предусмотрено приказом Минфина РФ от 17.02.1997 № 15 «Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга» (далее - Приказ №15).

Указанный довод налогового органа не соответствует действующему законодательству.

Приказ № 15 не предусматривает включение в первоначальную стоимость лизингового имущества всех предстоящих в будущем лизинговых платежей. Исходя из буквального толкования слов и выражений абз. 2 п. 8 Приказа № 15 по дебету счета 08 «Капитальные вложения», субсчет «Приобретение отдельных объектов основных средств по договору лизинга» отражается исключительно и только стоимостьлизингового имущества.

Указание на то, что по дебету счета 08 «Капитальные вложения» отражается стоимость всех лизинговых платежей по договору лизинга в Приказе №15 отсутствует.

После ввода предмета лизинга в эксплуатацию затраты, связанные с получением лизингового имущества, и стоимость поступившего лизингового имущества списываются с кредита счета 08 «Капитальные вложения», субсчет «Приобретение отдельных объектов основных средств» в корреспонденции со счетом 01 «Основные средства» (абз. 2 п. 8 Приказа № 15).

Таким образом, исходя из буквального толкования слов и выражений абз. 2 п. 8 Приказа №15, отсутствуют основания для включения разницы между будущими лизинговыми платежами и стоимостью имущества (т.е. платы за финансирование) в первоначальную стоимость лизингового имущества: в первоначальную стоимость лизингового имущества на счете 01 «Основные средства» включаются затраты, связанные с получением лизингового имущества, и стоимость поступившего лизингового имущества.

В соответствии с п. 8 Приказа №15 стоимость лизингового имущества, поступившего лизингополучателю, отражается по дебету счета 08 «Капитальные вложения», субсчет «Приобретение отдельных объектов основных средств по договору лизинга» в корреспонденции с кредитом счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Арендные обязательства».

В соответствии с п. 9 Приказа №15 если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то начисление причитающихся лизингодателю лизинговых платежей отражается по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Арендные обязательства» в корреспонденции со счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Задолженность по лизинговым платежам».

Таким образом, поступление лизингового имущества заявителю и исполнение обязательств по договорам лизинга подлежало отражению в учете следующим образом:

Д 08 К 76/арендные обязательства - в момент поступления лизингового имущества по стоимости лизингового имущества;

Д 01 К 08 - в момент ввода в эксплуатацию лизингового имущества по стоимости лизингового имущества;

Д 76/арендные обязательства К 76/задолженность по лизинговым платежам - ежемесячно в размере лизинговых платежей, приходящихся на стоимость лизингового имущества;

Д 91.2 К 76/задолженность по лизинговым платежам - ежемесячно в размере лизинговых платежей, приходящихся на плату за финансирование.

Таким образом, исходя из буквального значения слов и выражений Приказа №15, первоначальная стоимость лизингового имущества формируется по стоимости лизингового имущества, но не лизинговых платежей.

При этом стоимость лизингового имущества не тождественна стоимости лизинговых платежей.

Указанный порядок бухгалтерского учета опровергает довод налогового органа о том, что стоимость лизингового имущества должна быть сформирована, исходя из всех лизинговых платежей по договору.

При этом в соответствии с правовой позицией, изложенной в решениях Верховного Суда РФ от 03.10.2013 № АКПИ13-731 и от 11.05.2018 № АКПИ18-357, Приказ №15 является не нормативно-правовым, а нормативно-техническим документом, соответственно, не является самостоятельным источником права.

Кроме того, в пп. 7, 8 ПБУ 6/01 указано: основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, в числе прочих являются: суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования.

Таким образом, исходя из буквального значения слов и выражений, применённых в п.п. 7, 8 ПБУ 6/01 невозможно рассматривать лизингодателя в качестве поставщика или продавца передаваемого им имущества, т.к. передавая имущество лизингополучателю лизингодатель выступает арендодателем (при этом в договоре лизинга продавец (поставщик) может быть указан отдельно). Следовательно, сумму лизинговых (арендных) платежей за весь срок договора лизинга определять как фактические расходы, связанные с приобретением лизингового имущества, по аналогии взаимоотношений между покупателем и поставщиком, невозможно.

Кроме того, в соответствии с п. 14 ПБУ 6/01 в общем случае стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету (первоначальная стоимость), не подлежит изменению.

Соответственно, последующие изменения размера лизинговых платежей в связи с внесением изменений в договоры лизинга или их прекращением не могут оказатьвлияния на стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету.

В противном случае налоговая база по налогу на имущество, коррелирующая первоначальной стоимости лизингового имущества, не будет отражать реальные экономические основания, что противоречит принципам налогообложения, установленным п. 3 ст. 3 НК РФ (о том, что налоги должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными) и п. 1 ст. 3 НК РФ о равенстве налогообложения и необходимости учитывать фактическую способность налогоплательщика к уплате налога.

Кроме того, кратное увеличение размера первоначальной стоимости по сравнению с рыночной стоимостью привело бы к нарушению требования статьи 3 Федерального закона № 129-ФЗ от 21.11.1996 «О бухгалтерском учёте», действовавшего до 31.12.2012, пункта 6 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина РФ №34н от 29.07.1998, устанавливающих необходимость составления бухгалтерской отчётности, дающей достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении.

Соответственно, предполагаемое налоговым органом включение в первоначальную стоимость лизингового имущества платы за финансирование привело бы к недостоверности данных бухгалтерской отчетности заявителя; основные средства учитывались бы по стоимости, многократно превышающей их реальную (рыночную, справедливую) стоимость, что неизбежно ввело бы в заблуждение пользователей бухгалтерской отчетности заявителя относительно финансового положения заявителя.

В результате подхода налогового органа, основанного на несоответствующем действующему законодательству в области бухгалтерского учета требовании включения в первоначальную стоимость лизингового имущества предстоящих в будущем лизинговых платежей, на заявителя возлагается обязанность уплачивать налог на имущество с суммы предстоящих в будущем лизинговых платежей даже в том случае, когда такие платежи никогда не будут уплачены (при досрочном прекращении договора лизинга, например), а также в размере, заведомо превышающем размер налога на имущество, подлежащего уплате собственником основных средств, приобретенных за счет средств, полученных в кредит.

При этом по своей экономической сути приобретение основных средств влизинг и с привлечением кредитных средств тождественны: в соответствии с постановлением Конституционного Суда Российской Федерации от 20.07.2011 № 20-П лизинговая деятельность - это вид инвестиционной деятельности по приобретению имущества (предмета лизинга) и передаче его в лизинг: лизингодатель при помощи финансовых средств оказывает лизингополучателю своего рода финансовую услугу, приобретая имущество в свою собственность и передавая его во владение и пользование лизингополучателю.

Таким образом, оспариваемым Решением налогоплательщик поставлен в неравное положение с собственниками основных средств, приобретаемых за счет кредитных средств, несмотря на то, что и заявитель, приобретая основные средства в лизинг, и собственники основных средств, приобретая их за счет кредитных средств, являются потребителями одного и того же вида услуг - финансовых.

Довод об относимости норм ПБУ 15/2008 к лизинговым отношениям, и, как следствие, запрет на включение платы за финансирование в состав первоначальной стоимости лизингового имущества.

Нормами п.п. 12, 13 ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам» прямо запрещено включение процентов в первоначальную стоимость основного средства с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошло наиболее раннее из двух событий:

- прекращение приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива;

- начато использование инвестиционного актива для изготовления продукции, выполнения работ, оказания услуг.

В соответствии с п.4 ПБУ 15/2008 расходы по займам (проценты), отражаются в бухгалтерском учете обособленно от основной суммы обязательства по полученному займу (кредиту).

Согласно п.1 ПБУ 15/2008 оно устанавливает особенности формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о расходах, связанных с выполнением обязательств по займам и кредитам.

В соответствии с правовой позицией, изложенной в постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 20.07.2011 № 20-П, лизингодатель оказывает лизингополучателю финансовую услугу.

Как указано в Приложении № 1, плата за финансирование по договору лизинга представляет собой проценты годовых на размер финансирования (п.3.5 постановления Пленума ВАС РФ от 14.03.2014 № 17 «Об отдельных вопросах, связанных с договором выкупного лизинга»).

Таким образом, финансовая услуга, оказываемая лизингодателем лизингополучателю, полностью соответствует дефиниции кредита в п.1 ст. 819 Гражданского кодекса РФ (далее - ГК РФ) «Кредитный договор», чтоподтверждается правовой позицией, изложенной в п.2 постановления Пленума ВАС РФ №17: «Имущественный интерес лизингодателя заключается в размещении и последующем возврате с прибылью денежных средств, а имущественный интерес лизингополучателя - в приобретении предмета лизинга в собственность за счет средств, предоставленных лизингодателем, и при его содействии. Приобретение лизингодателем права собственности на предмет лизинга служит для него обеспечением обязательств лизингополучателя по уплате установленных договором платежей, а также гарантией возврата вложенного».

Соответственно, вопреки доводам налогового органа, положения ПБУ 15/2008 применимы к лизинговым отношениям, следовательно, с момента ввода в эксплуатацию лизингового имущества плата за финансирование не может быть включена в его стоимость в силу прямого запрета, установленного ПБУ 15/2008.

Позиция налогового органа об обратном противоречит нормам п.п. 4, 12 и 13 ПБУ 15/2008, что является самостоятельным основанием для отмены оспариваемого Решения.

Договоры лизинга, заключенные заявителем с лизингодателем, в процессе осуществления Бизнес-плана, являющегося неотъемлемой частью Договора предусматривали следующие условия:

- был установлен процент за кредит в рублях от 10.75 до 10.83 % годовых;

- была установлена компенсация затрат на страхование от 0.10 до 0.12 % годовых;

- было установлено вознаграждение лизингодателя в размере 6 %» годовых.

Указанные положения Договора являются доказательством того, что условием осуществления инвестиций по нему было приобретение имущества по договорам лизинга, в которых лизинговые платежи включали плату за финансирование - проценты, начисляемые на предоставленный объем финансирования, которая не могла быть включена в первоначальную стоимость основных средств в силу прямого законодательного запрета.

Довод об относимости правил МСФО к формированию первоначальной стоимости лизингового имущества в целях исчисления налога на имущество.

В оспариваемом Решении налоговый орган утверждает, что заявитель не вправе был использовать международные стандарты финансовой отчетности при исправлении ошибок в формировании первоначальной стоимости лизингового имущества, выявленных в 2010 году.

Указанная позиция налогового органа противоречит правовой позиции Минфина РФ, изложенной в письме от 20.02.2020 № БС-4-21/2979@, в соответствии с которой в целях исчисления налога на имущество первоначальная стоимость основных средств, полученных подоговорам лизинга, определяется в соответствии с п. 7.1 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», с учетом допущений и требований п.п. 5 и 6 ПБУ 1/2008 с использованием последовательно следующих документов:

- международные стандарты финансовой отчетности;

- положения федеральных и (или) отраслевых стандартов бухгалтерского учета по аналогичным и (или) связанным вопросам;

- рекомендации в области бухгалтерского учета.

Таким образом, согласно правовой позиции Минфина РФ, международные стандарты бухгалтерского учета имеют приоритет при определении правил формирования первоначальной стоимости лизингового имущества.

В соответствии с нормами п. 1 ст. 34.2, пп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ письменные разъяснения Минфина РФ по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах обязательны для налогового органа.

Применение налоговым органом при вынесении оспариваемого Решения правовой позиции, не соответствующей письменным разъяснениям Минфина РФ по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а именно: о неправомерности использования заявителем правил, установленных международными стандартами финансовой отчетности, является самостоятельным основанием для признания недействительным оспариваемого Решения.

Довод об относимости нормы п.3 ст.375 НК РФ к исчислению налога на имущество за 2015 и 2016 годы.

С 01.01.2015 п. 3 ст. 375 НК РФ дополнен текстом следующего содержания: «В случае, если остаточная стоимость имущества включает в себя денежную оценку предстоящих в будущем затрат, связанных с данным имуществом, остаточная стоимость указанного имущества для целей настоящей главы определяется без учета таких затрат».

Лизинговые платежи включают в себя как стоимость предмета лизинга, так и плату за финансирование, предоставленное лизингодателем лизингополучателю.

При этом плата за финансирование определяется в процентах годовых на размер финансирования (п. 3.5 Пленума ВАС РФ №17), и, следовательно, зависит от периода финансирования.

Соответственно, плата за финансирование, включенная в лизинговые платежи, представляет собой будущие затраты, связанные с приобретением предмета лизинга, которые подлежат уплате лизингодателю после введения предмета лизинга в эксплуатацию в течение всего срока действия договора лизинга (до 30 лет).

Указанная правовая позиция изложена в Определении ВАС РФ от 22.12.2010 №ВАС-17043/10 по делу №А27-16099/2009, в соответствии с которой арендные платежи подлежат учету в тех налоговых периодах, в которых они возникнут в будущем.

Таким образом, с 01.01.2015 в силу императивной нормы п. 3 ст. 375 НК РФ плата за финансирование в составе лизинговых платежей (в случае, если вопреки международным и российским стандартам бухгалтерского учета, она все-таки была включена в первоначальную, и, как следствие, остаточную стоимость лизингового имущества) подлежит исключению из налогооблагаемой базы по налогу на имущество.

Довод налогового органа о том, что норма п. 3 ст. 375 НК РФ не применяется к лизинговому имуществу, принятому к учету в 2008-2011 годах, противоречит норме п.4 ст.7 Федерального закона от 02.04.2014 № 52-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации», в соответствии с которой норма п.3 ст.375 НК РФ вступает в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу.

Соответственно, норма п. 3 ст. 375 НК РФ с 01.01.2015 применяется ко всем основным средствам, вне зависимости от периода, когда они были приняты к учету.

Следовательно, в 2015 и в 2016 годах включение в налоговую базу по налогу на имущество предстоящих в будущем затрат (платы за финансирование в составе лизинговых платежей) неправомерно, что является самостоятельным основанием для отмены оспариваемого решения в части доначисления налога на имущество за 2015, 2016 годы.

Довод о правомерности проведения переоценки лизингового имущества.

Довод налогового органа об отсутствии у заявителя (лизингополучателя) права на проведение переоценки лизингового имущества прямо противоречит норме п. 15 ПБУ 6/01, непредусматривающей каких-либо исключений для субъекта переоценки (лизингополучатель) и /или предмета переоценки (лизингового имущества).

При этом переоценка производится по текущей (восстановительной) стоимости.

В соответствии с п. 43 приказа Минфина РФ от 13.10.2003 № 91н "Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств" под текущей (восстановительной) стоимостью объектов основных средств понимается сумма денежных средств, которая должна быть уплачена организацией на дату проведения переоценки в случае необходимости замены какого-либо объекта.

При определении текущей (восстановительной) стоимости могут быть использованы: данные на аналогичную продукцию, полученные от организаций-изготовителей; сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций и организаций; сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе; оценка бюро технической инвентаризации; экспертные заключения о текущей (восстановительной) стоимости объектов основных средств.

Соответственно, отчет об оценке не является единственным источником определения восстановительной стоимости основных средств.

Таким образом, нормы Закона "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" не влияют на наличие у заявителя права на проведение переоценки лизингового имущества, поскольку такая переоценка может быть проведена способом, отличным от установления рыночной стоимости имущества.

При этом, вопреки доводам налогового органа, Закон «Об оценочной деятельности в Российской Федерации» не устанавливает запрет на проведение оценки рыночной стоимости имущества, лицами, не являющимися собственниками этого имущества.

Довод налогового органа об обратном противоречит норме ст. 6 Закона «Об оценочной деятельности в Российской Федерации», в соответствии с которой: «... юридические лица имеют право на проведение оценщиком оценки любых принадлежащих им объектов оценки на основаниях и условиях, предусмотренных настоящим законом. Право на проведение оценки объекта оценки является безусловным».

Имущество, полученное по договорам лизинга, находится во владении заявителя, и, следовательно, принадлежит ему.

При этом, ни Закон «Об оценочной деятельности в Российской Федерации», ни какие-либо иные нормативные правовые акты не исключают права лизингополучателя на проведение оценщиком оценки имущества, полученного по договорам лизинга, что в силу принципа «разрешено все, что не запрещено» опровергает довод налогового органа об отсутствии у заявителя права на проведение оценки рыночной стоимости имущества, полученного по договорам лизинга.

Правомерность проведения оценки на основании договора между оценщиком и любым заинтересованным лицом, помимо собственника объекта оценки, подтверждается официальными разъяснениями Минэкономразвития РФ (письма от 08.11.2011 № Д06-5554 и от 24.06.2010 № Д06-1930).

Кроме того, проведение оценки рыночной стоимости имущества, полученного по договорам лизинга, было согласовано с собственником имущества - лизингодателем.

Запрет на проведение лизингополучателем переоценки предмета лизинга, учитываемого на его балансе, как указано выше, нарушал бы нормы ст. 3 НК РФ о равенстве налогообложения для всех налогоплательщиков: поскольку в силу действующего законодательства лизингополучатель обязан уплачивать налог на имущество в отношении имущества, не принадлежащего ему на праве собственности, на него должны распространяться и распространяются все права, имеющиеся у других налогоплательщиков, в т.ч. и право на переоценку основных средств.

Таким образом, заявитель правомерно осуществил переоценку стоимости лизингового имущества по состоянию на 31.12.2014, 31.12.2015и 31.12.2016 и учел результаты переоценки при определении налоговой базы по налогу на имущество за 2014-2016 годы.

Соответственно, то обстоятельство, что результаты переоценки лизингового имущества не были учтены налоговым органом при определении налогооблагаемой базы по налогу на имущество, является самостоятельным основанием для отмены оспариваемого Решения в части доначисления налога на имущество за 2014 (в соответствующей части), 2015 и 2016 годы.

Довод о правомерности освобождения от налога на имущество в 1 квартале 2014 года.

Налоговый орган полагает, что заявитель неправомерно использовал льготу по налогу на имущество в 1 квартале 2014 года, в связи с тем, что:

- первоначальная стоимость основных средств, полученных по договору лизинга, должна быть сформирована, исходя из всех лизинговых платежей, включая плату за финансирование, уплачиваемую лизингодателю в течение всего срока действия договоров лизинга;

- сформированная таким образом первоначальная стоимость основных средств, превышает размер финансирования, определенный Договором от 21.07.2009 о предоставлении мер государственной поддержки инвестиционной деятельности с Правительством Ленинградской области.

Указанная позиция налогового органа противоречит фактическим обстоятельствам и действующему законодательству по следующим основаниям.

Плата за финансирование не подлежит включению в первоначальную стоимость основных средств, полученных по договорам лизинга по основаниям, изложенным в настоящем заявлении, иное противоречит п. 8 Приказа №15, п.п. 6, 12 и 13 ПБУ 15/2008.

В соответствии с п. 1.3.1 Договора заявитель освобождается от уплаты налога на имущество, зачисляемого в областной бюджет Ленинградскойобласти в отношении имущества, созданного и/или приобретенного для реализации инвестиционного проекта с начала реализации инвестиционного проекта в соответствии с бизнес-планом инвестиционного проекта.

Таким образом, в соответствии с Договором критерием освобождения от налога на имущество является приобретение имущества по договорам лизинга в соответствии с бизнес-планом; стоимостной критерий для освобождения от налога на имущество в Договоре отсутствует.

Налоговый орган ссылается на то, что в п. 1.2.2 Договора указана стоимость инвестиционных затрат на реализацию инвестиционного проекта в размере 2 689 253 000 руб.

При этом налоговый орган игнорирует то обстоятельство, что в п. 1.2.2 указанастоимость плановых затрат, в то время как освобождение от налога на имущество предоставляется не в отношении плановых затрат, а в отношении имущества, созданного и/или приобретенного для реализации инвестиционного проекта.

При этом превышение фактического размера затрат над плановым не лишаетзаявителя права на освобождение от налога на имущество.

Напротив, ссылка в п. 1.2.2 Договора на плановые затраты является доказательством того, что 2 689 253 000 руб. - ориентировочная стоимость затрат по инвестиционному проекту, которая в ходе реализации проекта может измениться.

Заявитель осуществил инвестиции и ввел в эксплуатацию исключительно и только те инвестиционные активы, которые были указаны в бизнес-плане, соответственно, получил право на освобождение от налога на имущество в отношении всех введенных в эксплуатацию инвестиционных активов, вне зависимости от их стоимости в бухгалтерском учете и соответствия этой стоимости размеру плановых затрат, указанному в п. 1.2.2 Договора.

Кроме того, утверждая, что заявитель осуществил инвестиции в размере, превышающем плановый размер инвестиций, предусмотренных бизнес-планом, налоговый орган отказал заявителю в освобождении от налога на имущество за 1 квартал 2014 года в отношении всех инвестиционных активов, в т.ч. и тех,совокупная стоимость которых не превышает плановые инвестиционные затраты, определенные в п. 1.2.2 Договора (2,7 млрд руб.).

Фактически, налоговый орган лишил заявителя права на освобождение от налога на имущество не потому, что заявитель не выполнил условия инвестиционного договора, а потому, что, по мнению налогового органа, заявитель перевыполнил условия инвестиционного договора.

Экспертизами, проведенными уполномоченной Правительством Ленинградской области консалтинговой компанией ООО «Профессиональные комплексные решения», подтверждена правомерность освобождения от уплаты налога на имущество в отношении имущества приобретенного и/или созданного в рамках реализации Договора.

Правомерность применения льготы по налогу на имущество также была подтверждена Правительством Ленинградской области, которое будучи неоднократно уведомленным о том, что сумма всех платежей по договорам лизинга, заключенным в целях реализации инвестиционного проекта, превысила сумму плановых затрат, предусмотренную Договором, не отказалось от исполнения Договора.

Таким образом, правомерность применения льготы по налогу на имущество, подтверждена лицом, предоставившем льготу, и независимой организацией, привлеченной этим лицом в целях контроля за соблюдением условий предоставления льготы.

Довод о добросовестности заявителя.

Налоговый орган в оспариваемом Решении ссылается на показания главного бухгалтера заявителя (в период 2008-2014 гг.) ФИО8, подтвердившей внесение изменений в первичные бухгалтерские документы - инвентарные карточки объектов основных средств. При этом результаты почерковедческой экспертизы, на которую ссылается налоговый орган, опровергаются показаниями самой ФИО8, подтвердившей собственноручное подписание спорных документов.

В соответствии с постановлением Госкомстата РФ от 21.01.2003 №7 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств» инвентарные карточки объектов основных средств применяются для учета наличия объекта основных средств, а также учета движения его внутри организации.

Внесение изменений в инвентарные карточки объектов основных средств, связанных с исправлением ошибок прошлых лет, выявленных в отчетном периоде, законодательством не предусмотрено.

Соответственно, не внесение изменений, связанных с выявлением ошибки прошлых лет (включением в первоначальную стоимость лизингового имущества платы за финансирование) не является нарушением действующего законодательства (даже, если предположить, что оно действительно имело место).

Налоговый орган обязан был определить налоговые обязательства заявителя, исходя из действовавшего законодательства и правоустанавливающих документов (договоров лизинга).

Ошибки, допущенные заявителем при ведении бухгалтерского учета, не могут являться основанием для включения в налоговую базу по налогу на имущество платы за финансирование, уплачиваемой по договорам лизинга, поскольку такой подход противоречит действующему законодательству.

Исчисление заявителем налоговой базы по правилам, предусмотренным действующим законодательством, является безусловным правом заявителя и не может свидетельствовать о недобросовестности заявителя.

О добросовестности заявителя свидетельствует также добровольный отказ заявителя от права использования льготы по налогу на имущество в ответ на просьбу правительства Ленинградской области, мотивированную сложным финансовымположением области. При этом Договор не был расторгнут и продолжал действовать до окончания срока.

Довод о несоответствии оспариваемого Решения процессуальному налоговому законодательству отклоняется судом как необоснованный.

Налогоплательщик указывает на истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Между тем, в силу пункта 1 статьи 113 НК РФ срок давности привлечения к ответственности в отношении налоговых правонарушений, предусмотренных статьей 122 НК РФ, исчисляется со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено указанное правонарушение.

Как разъяснил Пленум ВАС РФ в п. 15 постановления № 57 от 30.07.2013 при толковании данной нормы судам необходимо принимать во внимание, что деяния, ответственность за которые установлена статьей 122 НК РФ, состоят в неуплате или неполной уплате сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий.

Поскольку исчисление налоговой базы и суммы налога осуществляется налогоплательщиком после окончания того налогового периода, по итогам которого уплачивается налог, срок давности, определенный статьей 113 НК РФ, исчисляется в таком случае со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено правонарушение в виде неуплаты или неполной уплаты налога.

Обжалуемое решение вынесено налоговым органом 03.04.2019.

С учетом вышеуказанных норм, налогоплательщик освобожден от ответственности по ст. 122 НК РФ за неуплату налога на имущество организаций за 2014 г., в связи с истечением сроков давности.

Срок давности привлечения к ответственности за 2015 год истекает 01.01.2020, за 2016 истекает 01.01.2021. Таким образом, срок давности привлечения к ответственности Инспекцией не нарушен.

В соответствии с п. 1 ст. 3 НК РФ каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы. Законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения.

Поскольку оспариваемым Решением заявителю доначислен налог на имущество за 2014-2016 годы, пени и штраф по ст. 122 НК РФ в нарушение действующего законодательства, нарушено право заявителя уплачивать законно установленные налоги.

Кроме того, заявитель поставлен в неравное положение с собственниками основных средств, приобретаемых за счет кредитных средств, несмотря на то, что и заявитель, приобретающий основные средства в лизинг, и собственники основных средств, приобретающие их за счет кредитных средств, являются потребителями одного и того же вида услуг - финансовых.

В результате оспариваемым Решением нарушено право заявителя уплачивать налоги, исходя из принципа равенства налогообложения.

Кроме того, действующее законодательство не содержит запрет на переоценку основных средств, в случае отсутствия права собственности на них.

Объект налогообложения налогом на имущество - основное средство -возникает вне зависимости от наличия или отсутствия у налогоплательщика права собственности на него.

Критерии возникновения объекта налогообложения установлены ст. 375 НК РФ, а также п. 4 ПБУ 6/01, наличие или отсутствие у налогоплательщика права собственности на объект налогообложения среди которых отсутствует.

Соответственно, все нормы права, относящиеся к формированию налоговой базы по налогу на имущество, применяются вне зависимости от наличия/отсутствия права собственности на объект налогообложения.

Указанное правило распространяется, в том числе, на право налогоплательщика проводить переоценку основных средств.

При этом действующее законодательство не содержит запрет на переоценку основных средств, право собственности на которые у налогоплательщика отсутствует.

Иное означает дискриминацию заявителя по сравнению с налогоплательщиками, осуществляющими инвестиции с применением других методов финансирования, например, за счет кредитных средств.

По мнению налогового органа, последние имеют право проводить переоценку основных средств, поскольку им принадлежит право собственности на основные средства, а лизингополучатели, учитывающие лизинговое (принадлежащее лизингодателю) имущество на своем балансе - нет.

Соответственно, с учетом нормы п. 1 ст. 375 НК РФ, по мнению налогового органа, собственники объектов основных средств вправе исчислять налогооблагаемую базу по налогу на имущество, исходя из остаточной стоимости основных средств без учета предстоящих в будущем затрат, а лизингополучатели в отношении аналогичных основных средств, обязаны до истечения срока действия долгосрочных договоров лизинга (в данном случае до 30 лет) уплачивать налог на имущество, исходя из первоначальной стоимости основных средств даже в случае, когда первоначальная стоимость основных средств превышает их рыночную стоимость в несколько раз.

В результате нарушения налоговым органом основных начал налогового и бухгалтерского законодательства осуществлена дискриминация заявителя как плательщика налога на имущество: заявитель, обязанный уплачивать налог на имущество так же, как и собственники основных средств, лишен налоговым органом возможности исчислять налоговую базу по таким же правилам которые установлены для собственников основных средств, а также правилам, установленным в отношении всех основных средств (вне зависимости от наличия или отсутствия права собственности на них).

С учетом изложенного, суд пришел к выводу о том, что доводы Инспекции, отраженные в оспариваемом Решении, необходимые для привлечения к налоговой ответственности и доначисления недоимки по налогу на имущество, не нашли подтверждения в ходе судебного разбирательства.

Руководствуясь статьей 71 АПК РФ, суд пришел к выводу о неправомерности доначисления Инспекцией по результатам рассматриваемой налоговой проверки налога и соответствующих пеней, штрафов.

На основании изложенного, заявленные Обществом требования подлежат удовлетворению.

В соответствии с положениями статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и разъяснениями, содержащимися в пункте 5 информационного письма Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 13.03.2007 № 117, уплаченная Обществом государственная пошлина в размере 3000 руб. подлежит взысканию в его пользу с налогового органа как со стороны по делу о признании решения государственного органа недействительным.

Руководствуясь статьями 110, 167-170, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

решил:

признать недействительным решение Инспекции Федеральной налоговой службы по Всеволожскому району Ленинградской области от 03.04.2019 № 15-26/2 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в части:

- предложения внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета (п.3.2 Решения),

Взыскать с Инспекции Федеральной налоговой службы по Всеволожскому району Ленинградской области в пользу Акционерного общества «ГОТЭК Северо-Запад» расходы по оплате государственной пошлины в размере 3000 руб.

Решение может быть обжаловано в Тринадцатый арбитражный апелляционный суд в течение месяца со дня принятия.

Судья Лебедева И.В.