Гражданский кодекс часть 1

о признании недействительным Решения МИФНС по крупнейшим налогоплательщикам №8 от 20.07.2015 №51 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения

при участии

от заявителя – ФИО1 по доверенности от 01.01.2017; ФИО2 по доверенности от 01.01.2016

от заинтересованного лица – ФИО3 по доверенности от 12.12.2016; ФИО4 по доверенности от 10.01.2017, ФИО5 по доверенности от 18.01.2017

установил:

Публичное акционерное общество «Научно-производственная корпорация «Иркут» (далее - ПАО «Корпорация «Иркут», заявитель, Общество) обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением, в котором просит признать недействительным решение Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам №8 (далее - заинтересованное лицо, Инспекция) от 20.07.2015 №51 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения».

В судебном заседании представитель заявителя поддержал заявленные требования.

Представитель Заинтересованного лица возражал против удовлетворения заявления по мотивам, изложенным в оспариваемом решении, отзыве и письменных объяснениях.

Изучив материалы дела, выслушав представителей сторон, суд установил:

Межрегиональной инспекцией в соответствии со статьей 88 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) проведена камеральная налоговая проверка уточненной налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 1 квартал 2014 года (корректировка № 2), представленной 07.10.2014.

По результатам рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки данной уточненной декларации Инспекцией вынесено решение от 20.07.2015 № 51 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее - Решение).

В соответствии с указанным Решением Общество привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ в виде взыскания штрафных санкций в размере 715 831 рубль. Обществу доначислен налог на добавленную стоимость (далее - НДС) в размере 1 464 406 779 рублей, пени за несвоевременную уплату НДС в размере 32 919 818 рублей, предложено внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Из материалов дела и объяснений сторон следует, что основанием для принятия Инспекцией оспариваемого Решения послужил вывод налогового органа о занижении Обществом налогооблагаемой базы по НДС, в связи с невключением в нее суммы предварительной оплаты в счет предстоящих поставок товаров:

- по Государственному контракту на изготовление и поставку самолетов Су-ЗОСМ для нужд Министерства обороны Российской Федерации в 2013-2015годах №3/4/1/2-13-ДОГОЗ от 17.12.2012, полученную 11.02.2014 по платежному поручению №897, в размере 9 500 000 000 руб. (в том числе НДС в сумме 1 449 152 542,40 руб.);

- по Государственному контракту на поставку учебно-боевых самолетов ЯК-130 для нужд Министерства обороны Российской Федерации в 2011-2015 годах №3/4/1/6-11-ДОГОЗ от 05.12.2011, полученную 06.02.2014 по платежному поручению № 663, в размере 100 000 000 руб. (в том числе НДС в сумме 15 254 237 руб.).

Указанные обстоятельства послужили основанием для доначисления Обществу налог на добавленную стоимость в размере 1 464 406 779 рублей (1 449152 542,40 рублей и 15 254 237,29 рублей соответственно), за несвоевременную уплату налога начислены пени в размере 32 919 818 рублей, также Общество было привлечено к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде штрафа в размере 715 831 рубль (с учетом смягчения).

Не согласившись с Решением, Заявитель обратился с жалобой в Федеральную налоговую службу.

Решением от 08.07.2016 №СА-4-9/12352@ ФНС России признала выводы Инспекции обоснованными и оставила жалобу Общества без удовлетворения. Общество обратилось в арбитражный суд.

Изучив материалы дела, выслушав доводы представителей сторон, суд полагает заявленные требования не подлежащими удовлетворению ввиду следующего.

Пунктом 1 статьи 167 НК РФ установлено, что моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3,7-11,13-15 статьи 167 Кодекса, является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Пунктом 1 статьи 154 НК РФ установлено, что при получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога.

В соответствии с пунктом 14 статьи 167 Кодекса, в случае, если моментом определения налоговой базы является день оплаты, частичной оплаты предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) или день передачи имущественных прав, то на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) или на день передачи имущественных прав в счет поступившей ранее оплаты, частичной оплаты также возникает момент определения налоговой базы.

При этом пунктом 8 статьи 171 НК РФ установлено, что вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг).

Как указано в пункте 6 статьи 172 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемом периоде) вычеты сумм налога, указанных в пункте 8 статьи 171 Кодекса, производятся с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Согласно сложившейся правоприменительной практике, при применении указанных вычетов должны учитываться условия заключенных сторонами договоров, предусматривающие как саму возможность, так и порядок зачета поступивших платежей в качестве оплаты за отгруженную продукцию.

В соответствии с пунктом 4 статьи 166 НК РФ общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 Кодекса, момент определения налоговой базы которых, установленный статьей 167 Кодекса, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде, если иное не предусмотрено главой 21 Кодекса.

Из материалов дела следует, что ПАО «Корпорация «Иркут» (Поставщик) заключило с Министерством обороны Российской Федерации (Заказчик) Государственные контракты в рамках исполнения государственного оборонного заказа:

- от 17.12.2012 № 3/4/1/2-13-ДОГОЗ на изготовление и поставку самолетов Су-30СМ для нужд Министерства обороны Российской Федерации в 2013-2015 годах (далее - Государственный контракт № 3/4/1/2-13-ДОГОЗ от 17.12.2012);

- от 05.12.2011 № 3/4/1/6-11-ДОГОЗ на изготовление и поставку учебно-боевых самолетов Як-130 для нужд Министерства обороны Российской Федерации в 2011-2015 годах (далее - Государственный контракт № 3/4/1/6-11-ДОГОЗ от 05.12.2011).

В рассматриваемых государственных контрактах стороны разделили поставку Товара на конкретные этапы, соответствующие финансовому году. При этом для каждого этапа предусмотрено свои количество Товара, срок поставки, цена за единицу Товара. Контрактами предусмотрено авансирование.

Государственный контракт № 3/4/1/2-13-ДОГОЗ от 17.12.2012.

В соответствии с пунктом 3.2.2. указанного контракта ОАО «Корпорация «Иркут» обязано осуществить передачу Товара (многофункциональных истребителей СУ-30СМ) в следующем порядке:

- в 2013 году в количестве 10 штук - срок поставки 25.12.2013г.;

- в 2014 году в количестве 12 штук - срок поставки 25.12.2014г.;

- в 2015 году в количестве 8 штук - срок поставки 25.12.2015г.

Согласно пункту 3.4.1 Заказчик обязан принять и оплатить поставленный Товар на условиях, установленных Контрактом.

Пунктом 4.1 Контракта установлена его цена, которая составляет 34 091 400 000 руб., в том числе НДС 5 200 383 050 руб.

Цена за единицу Товара (пункт 4.2) установлена:

- в 2013 году - 1 100 100 000 руб. с учетом НДС;

- в 2014 году -1 138 600 000 руб. с учетом НДС;

- в 2015 году - 1 178 400 000 руб., с учетом НДС;

Согласно пункту 4.3 «Цена контракта и цена за единицу Товара являются твердыми и не могут изменяться в ходе исполнения Контракта, за исключением случаев, установленных законодательством Российской Федерации».

В соответствии с пунктом 4.11 Заказчик выплачивает Поставщику аванс в сумме 19 517 975 000 руб., в пределах средств, предусмотренных на соответствующий финансовый год согласно пункту 4.5 Контракта.

Заказчик производит авансирование согласно пункту 4.5 Контракта в течение 10 (десяти) банковских дней со дня начала соответствующего финансового года (пункт 4.12).

Пунктом 4.5 Контракта предусмотрено, что оплата по Контракту осуществляется Заказчиком из средств федерального бюджета на условиях отложенных платежей за счет средств, предусмотренных Минобороны России на указанные цели в Государственной программе вооружения, федеральном законе о федеральном бюджете на соответствующий финансовый год, постановлении Правительства Российской Федерации о государственном оборонном заказе на соответствующий год, других законодательных и иных нормативных правовых актах Российской Федерации.

Пунктами 4.5.1-4.5.6 Контракта предусмотрено, что средства, предусмотренные Минобороны России для целей оплаты по Контракту, распределяются следующим образом:

- на 2013 год - 1 501 000 000 руб., в том числе: аванс - 1 501 000 000 руб. с НДС поставке 18%;

- на 2014 год - 12 681 075 000 руб., в том числе: аванс - 12 681 075 000 руб. с НДС поставке 18%;

- на 2015 год - 6 346 575 000 руб., в том числе: аванс - 5 335 900 000 руб. с НДС по ставке 18%, окончательный расчет за поставленный Товар - 1 010 675 000 руб. с НДС по ставке 18%;

- на 2016 год - 9 500 000 000 руб., в том числе: средства для погашения основного долга по кредитному договору (компенсация кредитных средств) -9 500 000 000 руб. с НДС по ставке 18%;

- на 2017 год - 982 125 000 руб., в том числе: средства для погашения основного долга по кредитному договору (компенсация кредитных средств) -982 125 000 руб. с НДС по ставке 18%;

- на 2018 год - 3 080 625 000 руб., в том числе: средства для погашения основного долга по кредитному договору (компенсация кредитных средств) -3 080 625 000 руб. с НДС по ставке 18%.

В соответствии с пунктом 10.3 Контракта окончательный расчет за поставленный в соответствии с условиями Контракта Товар осуществляется Заказчиком в 2015-2018 годах в соответствии с Контрактом.

Таким образом, Государственным контрактом № 3/4/1/2-13-ДОГОЗ от 17.12.2012 предусмотрено авансирование (предварительная оплата) поставляемого в его рамках Товара. При этом, в 2014 году в качестве аванса предусмотрена сумма 12 681 075 000 руб. с НДС по ставке 18%.

Платежным поручением №897 от 11.02.2014 Минобороны России перечислило ОАО «Корпорация «Иркут» 12 681 075 000 руб. В назначении платежа указано: аванс на поставку самолетов Су-30СМ по ГК №3/4/1/2-13-ДОГОЗ от 17.12.2012г., (41,6%), ранее выдавался, срок погашения 4 кв. 2018г., в т.ч. НДС 18% - 1 934 401 271,19 руб.

Срок поставки партии Товара, предусмотренной на 2014 год (12 самолетов по цене 1 138 600 000 руб. за единицу) в соответствии с пунктом 3.2.2. Контракта -25.12.2014.

Указанный срок, согласно пункту 7.4. Контракта, является существенным условием его исполнения. Досрочная поставка Товара может быть произведена только с письменного согласия Заказчика.

При таких обстоятельствах, по мнению Инспекции, указанная сумма (12 681075 000 руб.) является предварительной оплатой в счет предстоящей поставки товара, при получении которой у Общества возникла обязанность определить налоговую базу и исчислить соответствующую сумму НДС (согласно положениям пункта 1 статьи 154, пункта 1 статьи 167, пункта 4 статьи 166 НК РФ).

Государственный контракт №3/4/1/6-11-ДОГОЗ от 05.12.2011.

В соответствии с пунктом 3.1.1 указанного государственного контракта ОАО «Корпорация «Иркут» обязано поставить Товар (учебно-боевые самолеты Як-130) в следующем порядке (Приложение № 1 к Контракту):

- в 2012 году в количестве 11 штук, цена за единицу Товара 441 956 232,30 руб. - срок поставки до 25.12.2012г.;

- в 2012 году в количестве 4 штук, цена за единицу Товара 452 899 379,15 руб. - срок поставки до 25.12.2012г.;

- в 2013 году в количестве 18 штук, цена за единицу Товара 466 172 776,39 руб. - срок поставки до 25.12.2013г.;

- в 2014 году в количестве 17 штук, цена за единицу Товара 485 314 214,84 руб. - срок поставки до 25.12.2014г.;

- в 2015 году в количестве 5 штук, цена за единицу Товара 509 081 553,15 руб. - срок поставки до 25.11.2015г.

Согласно пункту 3.3.1 Контракта Заказчик обязан принять и оплатить поставленный Товар на условиях, установленных Контрактом.

Пунктом 4.1 Контракта установлена его цена, которая составляет 25 859 975 464 руб., в том числе НДС 18%. Цена контракта и цена за единицу Товара являются твердыми и не могут изменяться в ходе исполнения Контракта, за исключением случаев, установленных законодательством Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 4.5 Контракта Заказчик выплачивает Поставщику аванс в сумме 5 469 363 771,96 руб., в пределах средств, предусмотренных в п.4.1 Контракта на соответствующий финансовый год согласно Графику оплаты (Приложение №7 к Контракту).

Заказчик производит авансирование согласно Графику оплаты в течение 10 (десяти) банковских дней со дня начала соответствующего финансового года.

Пунктами 4.1.1-4.1.8 Контракта предусмотрено, что средства, предусмотренные Минобороны России для целей оплаты по Контракту, распределяются следующим образом:

«.. .на 2014 год - 100 000 000 руб., в том числе: аванс - 100 000 000 руб. с НДС по ставке 18%...».

В соответствии с пунктом 4.9 Контракта окончательный расчет за поставленный в соответствии с условиями Контракта Товар осуществляется Заказчиком в 2015-2018 годах в соответствии с Графиком оплаты (Приложение № 7 к государственному контракту).

Таким образом, Государственным контрактом № 3/4/1/6-11-ДОГОЗ от 05.12.2011 предусмотрено авансирование (предварительная оплата) поставляемого в его рамках Товара. При этом в 2014 году в качестве аванса предусмотрена сумма 100 000 000 руб. с НДС по ставке 18%.

Платежным поручением №663 от 06.02.2014 Минобороны России перечислило ОАО «Корпорация «Иркут» 100 000 000 руб. В назначении платежа указано «Аванс на поставку самолетов Як-130 по ГК №3/4/1/2-11-ДОГОЗ от 05.12.2011г. ДС № 2 от 17.12.12 (12,2%), ранее выдавался, срок погашения 4 кв. 2018г., в т.ч. НДС 18% - 15 254 237,29 руб.».

Срок поставки партии Товара, предусмотренной на 2014 год (17 самолетов по цене 485 314 214,84 руб. за единицу) в соответствии с пунктом 3.1.1. Контракта -до 25.12.2014.

Указанный срок, согласно пункту 6.4. Контракта, является существенным условием его исполнения. Досрочная поставка Товара может быть произведена только с письменного согласия Заказчика.

При таких обстоятельствах, по мнению Инспекции, указанная сумма (100 000 000 руб.) является предварительной оплатой в счет предстоящей поставки товара, при получении которой у ОАО «Корпорация «Иркут» также возникла обязанность определить налоговую базу и исчислить соответствующую сумму НДС.

Позиция Общества заключается в том, что из вышеуказанных денежных средств суммы в размере 9 500 000 000 рублей (из 12 681 075 000 рублей) и 100 000 000 рублей не являлись предварительной оплатой (авансом) в счет предстоящей поставки товара.

Заявитель, в обоснование своей позиции утверждает, что спорные платежи не являются авансовыми, ссылаясь на следующее:

- распределение сумм авансовых средств по этапам поставки Контрактами не предусмотрено;

- «спорные» платежи не являются предварительной оплатой (авансом), т.к. засчитываются в счет оплаты продукции, поставленной в 4 квартале 2012 года и в 4 квартале 2013 года. Следовательно, зачтенные суммы являются постоплатой за Товар, при отгрузке которого был исчислен НДС, обложение «спорных» платежей налогом приведет к двойному (повторному) налогообложению;

- актом сверки на 03.07.2014 Минобороны России подтверждает проведение со своей стороны зачета выданных авансов в размере 9 500 000 000 руб. в счет погашения задолженности за отгруженный в 2013 году Товар;

- Обществом и Минобороны России заключено дополнительное соглашение №5 от 15.12.2015 к Государственному контракту №3/4/1/2-13-ДОГОЗ от 17.12.2012, согласно которому платеж от 11.02.2014 на сумму 9 500 000 000 руб. зачтен в счет партии самолетов, поставленных в 2013 году. Погашение авансовых платежей по данному Контракту следует учитывать в соответствии с графиком, утвержденным данным дополнительным соглашением;

- получение и погашение кредитных средств (предусмотренные Контрактами) не влияет на квалификацию платежей, перечисляемых Минобороны России в адрес Общества.

Указанные доводы Общества судом отклоняются, ввиду следующего.

Относительно распределения авансовых средств по этапам поставки следует отметить, что под этапом понимается период поставки Товара в рамках соответствующего финансового года (п.4.9 Государственного контракта № 3/4/1/6-11-ДОГОЗ от 05.12.2011). Авансирование также осуществляется на соответствующий финансовый год. Согласно п.4.5 Контрактов Заказчик производит авансирование в течение 10 (десяти) банковских дней со дня начала соответствующего финансового года.

При этом, в п. 4.5.2 Государственного контракт № 3/4/1/2-13-ДОГОЗ от 17.12.2012 и в п.4.1.4 Государственного контракта № 3/4/1/6-11-ДОГОЗ от 05.12.2011 предусмотрено, что суммы аванса в размере 12 681 075 000 руб. и 100 000 000 руб. являются авансами 2014 года.

Таким образом, ПАО «Корпорация «Иркут» и Минобороны России согласовали, что Заказчик оплачивает, с учетом разделения оплаты за поставку в отдельном взятом временном периоде (по финансовым годам), за счет перечисления авансовых платежей только часть стоимости поставляемого Товара.

Окончательный расчет за поставленный в соответствии с условиями государственных контрактов Товар предусмотрен в 2015-2018 годах.

Как указал Конституционный Суд РФ в Определении от 30.09.2004 №318-0 «...субъекты, заключающие гражданско-правовые сделки ... могут предусматривать обязательные для себя условия оплаты реализуемых товаров. При этом выбор конкретного способа оплаты товара при совершении гражданско-правовых сделок зависит от усмотрения сторон сделки (за исключением случаев, когда иное предусмотрено законом). В силу предписаний Гражданского кодекса Российской Федерации оплата реализуемого товара допускается как до момента фактической отгрузки товара покупателю - предварительная оплата (оплата авансовым методом), так и после даты фактической отгрузки товара - последующая оплата товара. Формальное отличие авансового метода оплаты от метода последующей оплаты проявляется в том, какая из дат является более ранней - дата поступления денежных средств за товары либо дата фактической отгрузки товара».

В рассматриваемых контрактах Стороны разделили поставку Товара на конкретные этапы, соответствующие финансовому году. При этом для каждого этапа предусмотрено свое количество Товара, свой срок поставки, своя цена за единицу Товара и свой порядок оплаты, предусматривающий как авансирование, так и его последующую оплату.

Для поставок Товара в 2014 году (так же как и в 2013 году) контрактами предусмотрены вполне определенные суммы авансирования, окончательный же расчет запланирован на 2015-2018 годы, т.е. для данного этапа стороны сделки предусмотрели оплату частично авансовым методом, частично - путем постоплаты.

Так по Государственному контракту № 3/4/1/2-13-ДОГОЗ от 17.12.2012, в соответствии с пунктом 3.2.2. указанного контракта ОАО «Корпорация «Иркут» обязано осуществить передачу Товара (многофункциональных истребителей СУ-ЗОСМ) в следующем порядке:

- в 2013 году в количестве 10 штук - срок поставки 25.12.2013г.;

- в 2014 году в количестве 12 штук - срок поставки 25.12.2014г.;

- в 2015 году в количестве 8 штук - срок поставки 25.12.2015г.

Пунктом 4.1 Контракта установлена его цена, которая составляет 34 091 400 000 руб., в том числе НДС 5 200 383 050 руб.

Цена за единицу Товара (пункт 4.2) установлена:

- в 2013 году - 1 100 100 000 руб. с учетом НДС;

- в 2014 году - 1 138 600 000 руб. с учетом НДС;

- в 2015 году - 1 178 400 000 руб., с учетом НДС;

- на 2013 год - 1 501 000 000 руб., в том числе: аванс - 1 501 000 000 руб. с НДС поставке 18%;

- на 2014 год - 12 681 075 000 руб., в том числе: аванс - 12 681 075 000 руб. с НДС поставке 18%;

Учитывая вышеуказанные условия и фактические обстоятельства дела, оплата поставки 2013 года (10 единиц на общую сумму 11 001 000 000 руб.) производится в следующем порядке:

- 1 501 000 000 руб. - аванс (выплачивается в 2013 году; платежное поручение №586 от 12.02.2013),

- 9 500 000 000 руб. - окончательный расчет (в виде погашения основного долга по кредитному договору) (выплачивается в 2016 году; платежное поручение №746606 от 31.03.2016);

Оплата поставки 2014 года (12 единиц на общую сумму 13 663 200 руб.) производится в следующем порядке:

- 12 681075 000 руб. - аванс (выплачивается в 2014 году; платежное поручение №897 от 11.02.2014),

- 982 125 000 руб. - окончательный расчет (в виде погашения основного долга по кредитному договору) (выплачивается в 2017 году);

Оплата поставки 2015 года (8 единиц на общую сумму 9 427 200 000 руб.) производится в следующем порядке:

- 5 335 900 000 руб. - аванс (выплачивается в 2015 году; платежное поручение№661 от 21.01.2015),

- 4 091 300 000 руб. (1 010 675 000 + 3 080 625 000) - окончательный расчет (выплачивается в полном объеме в 2018 году).

Из вышеуказанного следует, что Государственным контрактом № 3/4/1/2-13-ДОГОЗ от 17.12.2012 предусмотрено авансирование (предварительная оплата) поставляемого в его рамках Товара. При этом, в качестве аванса 2014 года предусмотрена сумма 12 681 075 000 руб. с НДС по ставке 18%.

При этом безоснователен довод Общества о том, что распределение этапов по годам неосуществимо, т.к. поставки осуществляются в течение 3 лет (2013-2015), а оплата в течение 6 лет (2013-2018).

По Государственному контракту № 3/4/1/6-11-ДОГОЗ от 05.12.2011:

В соответствии с пунктом 3.1.1 указанного государственного контракта ОАО «Корпорация «Иркут» обязано поставить Товар (учебно-боевые самолеты Як-130) в следующем порядке:

- в 2012 году в количестве 11 штук, цена за единицу Товара 441 956 232,30 руб. - срок поставки до 25.12.2012г.;

- в 2012 году в количестве 4 штук, цена за единицу Товара 452 899 379,15 руб. - срок поставки до 25.12.2012г.;

- в 2013 году в количестве 18 штук, цена за единицу Товара 466 172 776,39 руб. - срок поставки до 25.12.2013г.;

- в 2014 году в количестве 17 штук, цена за единицу Товара 485 314 214,84 руб. - срок поставки до 25.12.2014г.;

- в 2015 году в количестве 5 штук, цена за единицу Товара 509 081 553,15 руб. - срок поставки до 25.11.2015г.

В соответствии с пунктом 4.5 Контракта Заказчик выплачивает Поставщику аванс в сумме 5 469 363 771,96 руб., в пределах средств, предусмотренных в п.4.

Контракта на соответствующий финансовый год согласно Графику оплаты (Приложение №7 к Контракту).

«...на 2014 год - 100 000 000 руб., в том числе: аванс - 100 000 000 руб. с НДС по ставке 18%...».

Оплата поставок распределяется аналогично порядку, приведенному Инспекцией выше (по Государственному контракту № 3/4/1/2-13-ДОГОЗ от 17.12.2012), при котором окончательная оплата за произведенные поставки начинается не ранее 2015 года.

Таким образом, Государственным контрактом № 3/4/1/6-11-ДОГОЗ от 05.12.2011 предусмотрено авансирование (предварительная оплата) поставляемого в его рамках Товара. При этом в качестве аванса 2014 года предусмотрена сумма 100 000 000 руб. с НДС по ставке 18%.

При этом довод Заявителя о том, что Товаром в соответствии с п. 1.1.2 Государственного контракта № 3/4/1/2-13-ДОГОЗ от 17.12.2012 являются все 30 истребителей как единый товар и мнение о том, что до окончания поставки все платежи считаются авансовыми не опровергает позицию Инспекции о том, что окончательный платеж за поставленный по контракту товар производится не ранее 2015 года (т.е. до последней поставки 2015 года поступившие по контракту платежи являются авансовыми).

Заявитель полагает, что при оценке взаиморасчетов между сторонами необходимо применять хронологический (последовательный) порядок зачета (удержания) авансовых платежей, т.к. по мнению Общества контракт (до внесения изменений дополнительным соглашением №5 от 10.12.2015 к Государственному контракту №3/4/1/2-13-ДОГОЗ от 17.12.2012) не содержит условий о порядке зачета аванса. При этом Заявитель приводит судебную практику применения пп.3 п.3 ст. 170 НК РФ о необходимости учета условий заключенных договоров, предусматривающих возможность и порядок зачета поступивших платежей в качестве оплаты за отгруженную продукцию.

Однако из положений пункта 10.3 Государственного контракта №3/4/1/2-13-ДОГОЗ от 17.12.2012 следует, что зачет (удержание аванса) может быть произведен только при окончательном расчете за поставленный товар (т.е. в 2015-2018 годах).

Согласно п. 10.3.1. контракта окончательный расчет осуществляется при предоставлении, среди прочего, сводного счета на Товар. В сводном счете указывается сумма, подлежащая уплате за Товар и отдельной строкой сумма, подлежащая удержанию за авансовый платеж. При этом размер (в процентном отношении) удержания авансового платежа соответствует размеру (в процентном отношении) ранее произведенного Поставщику авансового платежа от цены Контракта.

Таким образом, довод Общества об отсутствии в контракте условий о зачете и о необходимости применения «хронологического» (последовательного) зачета не соответствует действительности.

В контракте однозначно установлено, что до 2015 года зачет авансов недопустим. Аналогичное условие о зачете авансов содержится в п.4.9. Государственного контракта от 05.12.2011 № 3/4/1 /6-11-ДОГОЗ.

Следовательно, произведенный Обществом зачет авансов 2014 года в счет поставки 2013 года неправомерен и противоречит условиям контрактов.

Подписав дополнительное соглашение №5 от 10.12.2015 к Государственному контракту №3/4/1/2-13-ДОГОЗ от 17.12.2012, стороны изменили прежние условия зачета авансов (изменения внесены именно в п. 10.3.1. контракта) - стал возможен зачет аванса в «хронологическом» (последовательном) порядке, до наступления срока поставки последней партии товара.

Таким образом, подписание дополнительного соглашения свидетельствует именно об изменении установленного до этого порядка зачета авансов, а не о его формальном подтверждении.

Суд также учитывает, что пунктом 3 Дополнительного соглашения установлено, что данное соглашение является неотъемлемой частью Контракта и вступает в силу с момента подписания сторонами (10.12.2015).

Таким образом, изменения, внесенные указанным Дополнительным соглашением в Контракт от 17.12.2012 № 3/4/1/2-13-ДОГОЗ, не должны учитываться при оценке вывода Инспекции о незаконности проведения зачета авансовых платежей и неисполнении налоговых обязательств по исчислению НДС с сумм авансовых платежей в проверяемом периоде - 1 квартале 2014 года.

В рамках настоящего судебного дела Обществом оспаривается ненормативный акт налогового органа, а именно решение Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам №8 от 20.07.2015 №51 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Учитывая, что данное решение вынесено Инспекцией 20.07.2015 на основании исследования тех документов и обстоятельств, которые имели место именно в 1 квартале 2014 года, в то время как Дополнительное соглашение заключено значительно позже, то основания для признания Решения Инспекции недействительным по приведенному доводу отсутствуют.

Кроме того, суд отмечает, что в рамках взаиморасчетов по Государственному контракту от 05.12.2011 № 3/4/1/6-11-ДОГОЗ изменения в порядок погашения «задолженности» и зачета (удержания) авансов заявителем не представлены.

Заявитель утверждает, что актом сверки на 03.07.2014 в рамках Государственного контракта №3/4/1/2-13-ДОГОЗ от 17.12.2012 Минобороны России подтверждает проведение со своей стороны зачета выданных авансов в размере 9 500 000 000 руб. в счет погашения задолженности за отгруженный в 2013 году Товар и правомерность применения «хронологического» подхода к зачету авансов.

Вместе с тем акт сверки не может изменять положения контрактов о зачете авансов и влиять на порядок учета полученных сумм авансовых платежей при формировании налоговой базы по НДС.

Для изменения соответствующих положений контракта необходимо заключение дополнительного соглашения в письменной форме (согласно требованиям п. 15.3 контракта).

На запрос ФНС России от 29.03.2016, в котором был задан вопрос о том, являются ли Акты сверок документами, подтверждающими факт зачета Минобороны РФ представило ответ от 03.06.2016 №235/4/1/3936, согласно которому Акты сверок отражают состояние взаимных расчетов между сторонами.

Не подтвердило Минобороны РФ факт зачета и по ранее направленному Инспекцией запросу в ответе от 15.05.2015 №184/3/986.

Акты сверок подтверждают лишь итоговые обороты по контракту и конечное сальдо на ту или иную дату и не могут являться основанием для зачета авансов, предусмотренных на 2014 год в качестве оплаты за отгруженный в 2013 году Товар.

Судом также учтено, что в рамках расчетов по Государственному контракту от 05.12.2011 № 3/4/1/6-11-ДОГОЗ акты сверки не представлены.

Заявителем в материалы дела представлено также письмо Минобороны РФ от 14.12.2016 №235/4/1/8592 в подтверждение зачета аванса в размере 11 001 000 000 руб., в котором Минобороны РФ ссылается не на акт сверки, а на некое Решение на оплату от 30.06.2014 №2410223240. Однако, данное решение не представлено для ознакомления, дата решения значительно отстоит от даты совершения платежа по п/п №897 от 11.02.2014 и п/п №586 от 12.02.2013 (ссылка на которые имеется в начале письма), дата указанного решения (30.06.2014) не относится к рассматриваемому налоговому периоду - 1 квартал 2014 года. При этом, контрактом с Минобороны РФ не предусмотрена возможность принятия последним решений на оплату, которые бы «санкционировали» зачет ранее произведенных авансов в счет состоявшейся отгрузки, следовательно, данный пункт письма Министерства обороны РФ противоречит контракту. Дополнительное соглашение №5 также не содержит каких-либо ссылок на указанное Решение об оплате.

Представленные Заявителем в материалы дела документы (а именно акт сверки на 03.07.2014, дополнительное соглашение №5 к контракту №3/4/1/2-13-ДОГОЗ от 17.12.2012, письмо Минобороны РФ от 14.12.2016 №235/4/1/8592) составлены значительно позже окончания рассматриваемого налогового периода (1 квартал 2014 года), а следовательно не могли учитываться при формировании налоговых обязательств за указанный налоговый период.

Согласно требованиям ст. 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

Согласно положениям ст.9, 10 Федерального закона от 06.12.2011 №402-ФЗ "О бухгалтерском учете" каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Обязательным реквизитом первичного учетного документа является, среди прочего, дата составления документа, содержание факта хозяйственной жизни. Первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным - непосредственно после его окончания. Данные, содержащиеся в первичных учетных документах, подлежат своевременной регистрации и накоплению в регистрах бухгалтерского учета. Не допускаются пропуски или изъятия при регистрации объектов бухгалтерского учета в регистрах бухгалтерского учета.

Таким образом, для формирования действительных налоговых обязательств за определенный налоговый период Общество должно располагать соответствующими первичными и иными документами (на основании которых ведется бухгалтерский и налоговый учет) и данные документы должны относиться именно к соответствующему периоду.

Однако в рассматриваемом деле установлено, что вышеуказанных документов не существовало на момент окончания налогового периода - 1 квартала 2014.

Следовательно, у Заявителя не имелось оснований для зачета спорных авансовых платежей в указанный период, а наоборот - имелась обязанность исчислить налоговую базу согласно требованиям пункта 1 статьи 167 НК РФ, т.е. по дате поступления оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товара.

Указанная обязанность налогоплательщиком неправомерно не была исполнена.

Судом также учтена позиция Инспекции о необходимости соблюдения требований гражданского законодательства для реализации зачета встречных обязательств.

Так, статьей 410 ГК РФ установлено, что обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования. Для зачета достаточно заявления одной стороны.

В пункте 4 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 29.12.2001 № 65 «Обзор практики разрешения споров, связанных с прекращением обязательств зачетом встречных однородных требований» указано, что для прекращения обязательства зачетом заявление о зачете должно быть получено соответствующей стороной.

Таким образом, для осуществления зачета, одним из обязательных условий является наступление срока исполнения встречного требования. В рассматриваемой ситуации это требование не соблюдено (т.к. срок для оплаты отгруженного в 2013 году Товара не наступил). Никаких заявлений о зачете Обществом в адрес Минобороны России также не направлялось.

При таких обстоятельствах, действия Общества свидетельствуют о несоблюдении условий контрактов, норм гражданского законодательства и приводят к нарушению установленного механизма НК РФ налогообложения авансовых платежей.

Результатом указанных действий стало доначисление Инспекцией НДС в размере 1 449152 542 рублей и суммы соответствующих пеней и штрафа (по Государственному контракту №3/4/1/2-13-ДОГОЗ от 17.12.2012) и НДС в размере 15 254 237 рублей и суммы соответствующих пеней и штрафа (по Государственному контракту №3/4/1/6-11-ДОГОЗ от 05.12.2011).

При таких обстоятельствах, решение налогового органа является правомерным и обоснованным, а требования Общества не подлежат удовлетворению.

Руководствуясь ст.ст. 110, 167-170, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

решил:

В удовлетворении заявленных требований отказать.

Решение может быть обжаловано в Тринадцатый арбитражный апелляционный суд в течение месяца со дня принятия.

Судья Калайджян А.А.