Гражданский кодекс часть 1

Заинтересованное лицо: 1) Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 8; 2) Межрегиональная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 4

Об оспаривании решения № 8 от 13.07.2022 в части НДС и корректировки налоговых убытков по сделке реализации доли в ООО «Резерв»

при участии

от заявителя: ФИО1 по доверенности от 17.02.2023, ФИО2 по доверенности от 24.07.2023, ФИО3 по доверенности от 25.07.2023 (онлайн), ФИО4 по доверенности от 25.07.2023 (онлайн)

от заинтересованного лица: ФИО5 по доверенности от 05.09.2023, ФИО6 по доверенности от 07.07.2023, ФИО7 по доверенности от 08.09.2023, ФИО8 по доверенности от 08.12.2023, ФИО9 по доверенности от 09.11.2022 (онлайн)

установил:

Публичное акционерное общество «ГАЗ» (далее – заявитель, Общество) обратилось в суд с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российскйо Федерации (далее – АПК РФ), о признании недействительным Решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 8 (далее – налоговый орган, Инспекция) от 13.07.2022 № 16-12/3 (далее – Решение), вынесенного по итогам выездной налоговой проверки за период с 01.01.2017 по 31.12.2019.

Суд, в порядке статьи 137 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), признал дело подготовленным к судебному разбирательству и в отсутствие возражений сторон перешел к рассмотрению дела по существу.

Стороны, извещенные надлежащим образом о времени и месте судебного заседания, вявку представителей обеспечили.

Представители заявителя поддержали требования в полном объеме, представители Инспекции возражали против удовлетворения требований.

Изучив материалы дела и заслушав позиции сторон, суд установил следующее.

В отношении заявителя налоговым органом проведена выездная налоговая проверка, по результатам которой заявителю был доначислен налог на прибыль за 2019 год в сумме 281 580 519 руб. и соответствующие пени, уменьшен убыток за 2019 год в размере 1 036 832 508 руб., уменьшен остаток не перенесенного убытка на 31.12.2019 на сумму 1 465 840 024 руб. Кроме того, Общество было привлечено к ответственности по п. 3 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 44 706 873 руб.

Не согласившись с вынесенным Решением, заявитель обжаловал не вступившее в законную силу Решение в Межрегиональную ИФНС по крупнейшим налогоплательщикам № 4 в порядке апелляционного обжалования.

Решением Межрегиональной ИФНС по крупнейшим налогоплательщикам № 4 от 26.04.2023 № 16-11/04773@ Решение отменено в части взыскания с заявителя пени, начисленных в период с 01.04.2022 по 13.07.2022, когда действовал мораторий на банкротство и начисление неустоек, установленный Правительством РФ.

Не согласившись с вынесенным Решением, заявитель обратился в суд с настоящим заявлением.

В силу части 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Частью 4 статьи 200 АПК РФ установлено, что при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Таким образом, для признания ненормативного акта недействительным, решения и действия (бездействия) незаконными необходимо наличие одновременно двух условий: несоответствие их закону или иному нормативному правовому акту и нарушение прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской или иной экономической деятельности.

Положения статьи 54.1 НК РФ направлены на противодействие налоговым злоупотреблениям и получению необоснованной налоговой выгоды за счет причинения ущерба бюджетам публично-правовых образований в результате неуплаты сумм обязательных платежей, которые должны были быть уплачены, если бы злоупотреблений не было.

В соответствии с разъяснениями, изложенными в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее - постановление Пленума № 53), налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (пункты 3, 4 Постановления Пленума ВАС РФ № 53).

Согласно пункту 9 Постановления Пленума ВАС РФ № 53 установление наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Как следует из оспариваемого Решения, доначисление налога обусловлено выводами налогового органа о необоснованном учете Обществом убытка в размере 3 222 565 184 руб., полученного в результате реализации Обществом 18.11.2019 100% доли в уставном капитале ООО «Резерв» номинальной стоимостью 4 463 841 640, 75 руб., по рыночной цене – за 1 руб. взаимозависимому лицу ООО «Содружество-Финанс».

Налоговый орган посчитал, что операция по реализации доли не имела деловой цели, была осуществлена исключительно с целью использования убытка от реализации доли в целях уменьшения прибыли, облагаемой по общеустановленной налоговой ставке.

Как следует из материалов проверки, согласно решению единственного учредителя ЗАО «ГАЗ-Резерв» от 28.06.2007 АО «ГАЗ» принято решение об учреждении ЗАО «ГАЗ-Резерв» с уставным капиталом в размере 4 463 841 640 руб. 75 коп.

ЗАО «ГАЗ-Резерв» создано 09.07.2007, с 12.11.2014 изменено наименование и правовая форма на АО «Резерв», 23.12.2014 реорганизовано в форме преобразования в ООО «Резерв».

Расходы Общества на приобретение долей в уставном капитале ООО «Резерв» составили 3 222 565 185 руб., включая 11 883 047,40 руб. вознаграждение агенту ОАО «ГАЗфинсервис» на приобретение акций.

Оплата акций ЗАО «ГАЗ-Резерв» произведена акциями Общества в количестве 1 311 953 шт. штук обыкновенных именных акций и 144 750 штук привилегированных именных акций, общей стоимостью 4 146 099 468, 25 руб. (стоимость одной обыкновенной именной акции по оценке учредителя 3 160, 25 руб., стоимость одной привилегированной именной акции по оценке учредителя 2 195, 11 руб.), которые были ранее выкуплены Обществом за 3 210 682 139 руб. у своих акционеров в соответствии со ст. 72 Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах»: 1 311 953 штук обыкновенных акций – по цене 2 263 руб. каждая, и 144 750 штук привилегированных акций – по цене 1 670 руб. каждая.

В результате внесения указанных акций в уставный капитал ООО «Резерв» и последующей продажи доли за 1 рубль ООО «Содружество-Финанс заявитель понес убыток в размере 3 222 565 184 руб. (3 222 565 185 руб. – 1 руб.), который был учтен при расчете налоговой базы по налогу на прибыль в порядке подп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ.

По мнению налогового органа, стоимость чистых активов ООО «Резерв» была намеренно занижена в результате отчуждения в 2010 году в пользу взаимосвязанного лица (кипрской компании Казингтон Лимитед) акций Общества, вложенных в уставный капитал при создании ООО «Резерв», а также при помощи искусственного формирования кредиторской задолженности путем заключения ООО «Резерв» договоров займа и цессии со взаимозависимыми организациями Общества. Тем самым, доля в ООО «Резерв» на балансе заявителя была намеренно обесценена, а у ООО «Содружество-Финанс» отсутствовала экономическая целесообразность в приобретении доли за 1 руб., поскольку компания являлась убыточной. При этом в обоснование своих выводов налоговый орган ссылается на взаимозависимость участников операций как на свидетельство фиктивности операций и их направленности исключительно на получение налоговой выгоды.

По мнению налогового органа, такой способ передачи непрофильного актива как продажа преследовало единственную цель – право на учет налогового убытка в общей налоговой базе с учетом срока владения долей, поскольку процедура ликвидации/банкротства ООО «Резерв» не была бы завершена ранее пяти лет владения долями, что повлекло невозможность учета налогового убытка в общей налоговой базе.

Кроме того, налоговый орган ссылается на то, что Общество не представило доказательств реального несения расходов на приобретение в 2006 году акций, которыми впоследствии был оплачен уставный капитал ООО «Резерв».

По мнению налогового органа, приведенные обстоятельства свидетельствуют об отсутствии у Общества деловой цели при передаче непрофильного актива, кроме как получение налоговой выгоды.

В соответствии с Определением Конституционного Суда РФ от 04.06.2007 № 320-О-П «налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 24.02.2004 № 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов».

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой понимаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Пунктом 1 статьи 252 НК РФ определено, что в целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 данного Кодекса).

В силу подп. 8 п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, убыток, возникающий у налогоплательщика - участника (пайщика) организации при ее ликвидации (в том числе в результате применения процедуры банкротства), выходе (выбытии) из организации и определяемый на дату ликвидации организации, выхода (выбытия) из организации как отрицательная разница между доходами в виде рыночной цены получаемого указанным участником (пайщиком) имущества (имущественных прав) и фактически оплаченной (вне зависимости от формы оплаты) налогоплательщиком - участником (пайщиком) этой организации стоимости доли (пая).

Судом установлено, что ООО «Резерв» было создано в 2007 году с целью осуществления операций внутригруппового финансирования Группы ГАЗ в целях создания единого финансового центра Группы ГАЗ, осуществляющего привлечение (в том числе, внешнее), распределение и управление финансовыми ресурсами внутри Группы ГАЗ. Для этих целей и для обеспечения возможности привлечения внешнего финансирования в уставный капитал компании были переданы акции Общества стоимостью в налоговом учете Общества 3 222 565 185 руб.

С момента создания ООО «Резерв» осуществляло основную деятельность на протяжении нескольких лет, что не оспаривается Инспекцией.

Как пояснили представители Общества, к 2017-2018 деятельность ООО «Резерв» полностью прекратилась, превратив долю в ООО «Резерв» на балансе Общества в непрофильный и полностью обесцененный актив.

Основным активом ООО «Резерв» являлись акции Общества, внесенные в качестве вклада в уставный капитал при создании. Поскольку акции являются обращающимися на организованном рынке, их текущая рыночная стоимость определяется по результатам торгов на бирже. Согласно п.20 Положения по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02 (Приказ Минфина России от 10.12.2002 № 126н) «Финансовые вложения, по которым можно определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Указанную корректировку организация может производить ежемесячно или ежеквартально. Разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений относится на финансовые результаты у коммерческой организации (в составе прочих доходов или расходов) или увеличение доходов или расходов у некоммерческой организации в корреспонденции со счетом учета финансовых вложений».

Таким образом, любое изменение котировок обращающихся на рынке акций неизбежно влияет на чистые активы держателя данных акций. Падение котировок акций Общества, принадлежащих ООО «Резерв», привело к падению стоимости чистых активов ООО «Резерв».

Как следует из Письма Мосбиржи от 26.07.2016, в результате изменения котировок акций Общества на балансе ООО «Резерв» в период с 2007 (год внесения акций в уставный капитал) по 2010 (год заключения договора купли-продажи акций) падение котировок акций Общества снизило чистые активы ООО «Резерв» года более чем на 3 млрд. руб. относительно стоимости финансовых вложений на дату их вклада в уставный капитал.

Н на конец 2010 года ООО «Резерв» получило убыток (отрицательную чистую прибыль) в размере 2,8 млрд. руб. (по сравнению с положительной чистой прибылью годом ранее) и снижение чистых активов более чем в 3 раза.

Аналогичная ситуация сложилась по итогам 2011 года, когда стоимость обыкновенных акций Общества на балансе ООО «Резерв» снизилась более чем на 300 млн. по сравнению с концом 2010 года.

Таким образом, на момент заключения договора на реализацию акций Общества в 2010 году ООО «Резерв» исходило из рисков дальнейшего снижения стоимости акций. При этом реализация акций Общества позволила зафиксировать убыток на текущем уровне, привлечь ликвидность за счет получения оплаты за акции и уменьшить негативное влияние на финансовые показатели деятельности ООО «Резерв».

Налоговый орган в обоснование своего вывода об отсутствии разумных причин продажи акций Общества приводит в Решении довод о том, что на 30.09.2010 г. «курс акций эмитента ПАО «ГАЗ» являлся стабильным и не показывал устойчивого снижения». Вместе с тем, падение котировок акций ПАО «ГАЗ» более чем в 10 раз в 2008 году (с 4100 руб. на начало года до 290 руб. на конец года) подтверждается оспариваемы Решением (стр. 19). При этом график торгов акциями Общества на Мосбирже за период с 2012 по 2023 год показывает, что за период с 2012 года и до текущего момента котировки акций Общества не поднимались выше 1311 руб. в краткосрочном периоде в 2013 году (график торгов с сайта Мосбиржи – Приложение № 7, https://www.moex.com/ru/issue.aspx?board=TQBR&code=GAZA&utm_source=www.moex.com&utm_term=GAZA), а основной период времени торговались ниже 600 руб. при цене свыше 3 тыс. руб. на дату их внесения в уставный капитал.

В результате падения котировок величина убытка ООО «Резерв» на дату их фактической передачи компании Казингтон во исполнение договора купли-продажи, составила более 3 млрд. руб. В данном случае минимизация финансовых потерь являлась основной целью реализации ООО «Резерв» акций Общества в адрес компании Казингтон – убыток от падения котировок должен был быть зафиксирован, поскольку его сокращение в результате роста котировок акций представлялось маловероятной перспективой, и этот прогноз подтвердился фактически сложившейся в будущем на рынке ценных бумаг ситуацией.

С учетом изложенного, суд считает необоснованными выводы налогового органа о том, что стоимость чистых активов ООО «Резерв» была намерено занижена в результате отчуждения из этих активов ценных бумаг эмитента ПАО «ГАЗ», вложенных в уставный капитал при его создании, а также при помощи искусственного формирования кредиторской задолженности путем подписания договоров цессии с дочерними организациями ПАО «ГАЗ».

Само по себе возмездное отчуждение активов, заключение договоров займа, заключение возмездных договоров цессии не влияет на чистые активы, поскольку в результате таких операций происходит замена одного актива на другой – реализация актива формирует дебиторскую задолженность или денежные средства на балансе, выдача займа формирует дебиторскую задолженность, оплата уставного капитала формирует финансовое вложение. К снижению стоимости чистых активов могут привести такие факты хозяйственной жизни как, например, переоценка актива в случаях, установленных законом, списание безнадежных долгов, либо безвозмездная передача активов в собственность третьих лиц. При этом никакие безвозмездные операции, влекущие падение чистых активов, ООО «Резерв» не совершалось, обоснованность банкротства ООО «ТЗК ГАЗ» (одного из должников ООО «Резерв», в результате банкротства которого произошло списание дебиторской задолженности) налоговым органом под сомнение не ставится, а реализованные по рыночной цене акции были фактически оплачены.

Ссылка налогового органа на превышение кредиторской задолженности над дебиторской в обоснование возможности регулирования чистых активов ООО «Резерв» не состоятельна. Сравнение дебиторской и кредиторской задолженности не имеет смысла, поскольку не отражает реальное финансовое положение хозяйствующего субъекта. Финансовая отчетность, в том числе, бухгалтерский баланс, анализируется по совокупности всех финансовых показателей, в том числе тех, которые раскрывают содержание кредиторской задолженности. Активом не обязательно является дебиторская задолженность, это может быть и краткосрочные/долгосрочные финансовые вложения, и списанные по объективным причинам с баланса активы (как, например, безнадежные долги). В этой связи утверждения Налогового органа о возможности влияния на чистые активы посредством манипулирования задолженностью ООО «Резерв» не имеют под собой оснований.

В результате исследования доказательств, представленных сторонами в материалы дела, суд установил, что доля в ООО «Резерв» была обесценена падением котировок акций Общества, которые были приобретены им за 3 млрд. руб., на момент продажи которых рыночная стоимости составляла не более 1 млрд. Более того, анализ котировок акций с 2012 года по 2023 год показывает, что за весь период после продажи акций иностранной компании котировки не достигали тех значений, по которым они торговались на бирже в момент их приобретения Обществом и вклада в уставный капитал. То есть, даже если бы акции Общества не были проданы ООО «Резерв», доля Общества в ООО «Резерв» всегда оставалась бы убыточной для Общества, поскольку его финансовые вложения обесценились.

Таким образом, довод налогового органа о том, что обесценивание чистых активов ООО «Резерв» произошло в результате продажи акций Общества в адрес компании Казингтон, противоречит материалам дела.

Налоговый орган фактически утверждает, что независимо от рыночных условий или от факта получения оплаты за проданные активы сделки между взаимозависимыми лицами не имеют никакого смысла, так как при видимости перехода акций от одного владельца к другому они в конечном итоге остались в ведении бенефициаров Группы ГАЗЮ поэтому корпоративный контроль и возможность получения дивидендов такими лицами не были утрачены в результате сделки.

Вопреки позиции Инспекции, сделки внутри группы компаний, включая сделки, направленные на перераспределение активов, являются обычной практикой крупных промышленных групп. При этом сам факт соответствия сделки рыночным условиям и ее реальное исполнение обеими сторонами, то есть передача актива в обмен на получение оплаты за него, не позволяет ссылаться на аффилированность сторон как на свидетельство недобросовестности действий налогоплательщика.

Довод Инспекции о несоответствии условий сделки по продаже акций Общества рыночным не нашел своего подтверждения в ходе судебного разбирательства.

Обстоятельства сделки по продаже акций по цене с учетом залогового дисконта при их фактической передаче покупателю без залогового обременения рассматривались Арбитражным судом Нижегородской области в рамках дела № А43-21107/2013 по иску компаний Ланкренан Инвестментс Лимитед, Медвожонок Холдингз Лимитед, Процветание Холдингз Лимитед, которые являлись миноритарными акционерами Общества, к членам совета директоров Общества о взыскании убытков в результате одобрения крупной сделки дочернего общества ПАО «ГАЗ» – ЗАО «ГАЗ-Резерв» по продаже принадлежащих ему 7,29 % акций ПАО «ГАЗ» компании Казингтон и последующего исполнения сделки.

В рамках рассмотрения указанного дела суд назначил судебную экспертизу по определению рыночной стоимости 7,29 % акций ПАО «ГАЗ», по итогам проведения которой установлена рыночная стоимость указанного пакета акций в размере 753 198 000 руб. Судом установлено, разница в цене по договору и цене, установленной экспертом, является незначительной, что не противоречит положениям пункта 2 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 62 и пункта 93 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 23.06.2015 № 25. При этом суд указал, что по условиям пунктов 2.2 и 6.1 договора (в первоначальной редакции) пакет акций передается компании Казингтон не позднее тридцати дней с момента получения согласия банков-кредиторов. С учетом изложенного на покупателя возложены все риски, связанные с обращением взыскания на акции. Обстоятельства заключения дополнительного соглашения от 29.09.2011 № 1, реструктуризации кредита и снятия залога в июле 2012 года не свидетельствуют о недобросовестности ответчиков при одобрении сделки, поскольку данные действия произошли уже после заключения договора купли-продажи акций.

Таким образом, аргументы налогового органа относительно недобросовестности действий Общества в рамках продажи акций Общества, были оценены в рамках спора с миноритарными акционерами и не нашли своего подтверждения.

Акции Общества на момент заключения сделки купли-продажи с компанией Казингтон характеризовались низкой ликвидностью, что подтверждено информацией с сайта Investfunds о текущем уровне ликвидности акций Общества.

В 2010 году акции Общества также показывали низкую ликвидность. Следовательно, существовала вероятность того, что ЗАО «ГАЗ-Резерв» могло не найти покупателя на пакет акций Общества. При этом обязательства компании Казингтон (покупателя) были обеспечены поручительством компании Consultrend Enterprises Limited. Данная компания отвечала перед АО «ГАЗ-Резерв» за исполнение обязательств по договору купли-продажи, в том же объеме, что и компания Казингтон.

Условие об уплате цены пакета акций с отсрочкой не являлось невыгодным для Общества, поскольку выплата дивидендов была ограничена условиями кредитного договора между Обществом и синдикатом банков. В этой связи утверждение налогового органа о том, что в результате заключения Договора купли-продажи с условием об отсрочке платежа Казингтон безвозмездно получил право на получение дивидендов, ошибочно. Досрочное рефинансирование синдицированного кредита в июле 2012 года и получение возможности выплаты дивидендов ранее 2014 года было невозможно предвидеть на момент одобрения договора купли-продажи, учитывая размер задолженности по кредитному договору (основной долг - 37,9 млрд. руб. и проценты - 18,5 млрд. руб.). При заключении сделки Общество исходило из наличия кредитного договора и договора залога, которые будут действовать до 2014 года, в том числе, в части ограничения на выплату дивидендов по пакету акций. Следовательно, утверждение о том, что компания Казингтон безвозмездно получила право на дивиденды – ошибочно.

В результате сделки в обмен на заложенные акции ЗАО «ГАЗ-Резерв» получило безусловное право требования к покупателю (компании Казингтон) на сумму 814,9 млн. рублей со сроком исполнения до 30.10.2014, дополнительно обеспеченное поручительством компании Consultrend Enterprises Limited. Этот актив не зависел от биржевых котировок и гарантировался активами компании Казингтон, а также активами компании Consultrend Enterprises Limited (поручителя).

Довод налогового органа о том, что передача ЗАО «ГАЗ-Резерв» акций в залог синдикатам банка по кредиту, выданному компаниям группы, не имело под собой смысла, поскольку ЗАО «ГАЗ-Резерв» не являлось заемщиком по кредиту, не соответствует обычной хозяйственной практике.

ЗАО «ГАЗ-Резерв» изначально создавалось для целей осуществления деятельности по внутригрупповому финансированию, включая привлечение внешнего финансирования и перераспределение финансовых ресурсов внутри группы. Совершение подобных операций в рамках крупных промышленных групп является не просто разумной, но и максимально распространенной и экономически оправданной практикой, что подтверждается многочисленной судебной практикой, в том числе Верховного Суда РФ (Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 08.06.2020 № 307-ЭС16-7958 по делу № А21-8868/2014).

Таким образом, продажа акций по цене, соответствующей рыночному уровню, а также фактическое получение ООО «Резерв» оплаты за проданный актив свидетельствуют о наличии деловой цели сделки по реализации пакета акций (минимизация убытков ООО «Резерв» от падения котировок акций Общества, которые влияли на его чистые активы).

Как следует из представленных в материалы дела документов, задача по оптимизации корпоративной структуры была сформулирована менеджментом в 2010 году (Приказ ООО «УК Группа ГАЗ» № 134 от 30.08.2010 г.). Целью проекта является оптимизация системы управления предприятиями Группы ГАЗ, реформирование организационной структуры холдинга и снижение постоянных и переменных затрат по непрофильным активам Группы ГАЗ. При этом менеджментом было предусмотрено создание единого центра ликвидации недействующих, убыточных и подлежащих ликвидации компаний, уменьшение количества компаний, выполняющий функцию удержания активов, сокращение управленческих расходов на удерживающих компаниях, сохраняемых по иным причинам непрофильным предприятиям. В раках реализации проекта с 2011 по 2022 год Общество прекратило свое участие более чем в 50 компаниях, которые по тем или иным причинам были отнесены к непрофильным активам, не участвующим в основном бизнесе, и потому подлежащим ликвидации или исключению из баланса иным способом. Формы прекращения участия в каждой компании определялись исходя из конкретных обстоятельств: часть компаний была добровольно ликвидирована, часть прошла через процедуру банкротства, часть была продана третьим лицам либо Общество выходило из состава участников. Общим мотивом необходимости исключения компаний из баланса Общества было то, что они либо перестали представлять интерес с точки зрения продолжения бизнеса и перешли в категорию непрофильных, либо не вели никакой хозяйственной деятельности, однако требовали затрат на содержание, не представляя никакой ценности для Общества или Группы ГАЗ.

Как следует из оспариваемого Решения, налоговый орган не оспаривает как таковую необходимость или целесообразность избавления от непрофильных активов для Общества. Претензии предъявлены налоговым органом к средствам, которыми была достигнута поставленная цель по оптимизации корпоративной структуры. В частности, Налоговый орган указывает, что банкротство ООО «Резерв» является предпочтительной формой избавления от актива, при том, что оно влечет тот же результат экономической деятельности (списание актива с баланса Общества), но в другом, непрогнозируемом, налоговом периоде.

Как пояснили представители Общества, участником ООО «Резерв» являлось Общество - публичная компания с раскрываемой отчетностью. Отчетность Общества должна быть ясной и понятной, реалистично отражать текущие результаты деятельности и не формировать у действующих и потенциальных инвесторов (акционеров) лишних поводов для негативной оценки финансовых показателей деятельности Общества. К 2019 году ООО «Резерв» в полном объеме соответствовало критериям непрофильной компании, не вело ни производственной, ни какой-либо иной приносящей прибыль деятельности. Отчуждение непрофильного актива в аффилированную компанию с целью последующего финансирования и администрирования процедуры ликвидации или банкротства является обычной хозяйственной практикой и потому не может само по себе свидетельствовать о направленности действий налогоплательщика на получение необоснованной налоговой выгоды.

Основания необходимости/экономической целесообразности продажи доли непрофильной и подлежащей ликвидации компании с баланса Общества на баланс ООО «Содружество-Финанс» состояли в том, что ООО «Резерв» не имело собственного источника финансирования, а финансирование процедуры ликвидации/банкротства со стороны Общества было ограничено. Поддержание дальнейшей деятельности ООО «Резерв», равно как и проведение санационных и/или ликвидационных (банкротных) процедур потребовало бы предоставления со стороны Общества в пользу ООО «Резерв» дополнительного финансирования в форме займов либо финансовых вложений в иной форме. Однако по условиям кредитного договора <***> об открытии кредитной линии (с установленным лимитом выдачи), заключенного 08 мая 2019 г. между Обществом и ПАО «Промсвязьбанк», возможность выдачи финансирования в форме краткосрочных и долгосрочных финансовых вложений Заемщика (ПАО «ГАЗ») (с учетом выданных займов и инвестиций, учитываемых по методу долевого участия), без согласия банка ограничена суммой не более 1 млрд. руб. на весь срок действия договора (до 31 декабря 2025 года), что предусмотрено п. 12.4.33 Договора. Данная ковенанта по объему финансовых вложений должна была учитываться Обществом при планировании мероприятий в рамках реализации программы оптимизации корпоративной структуры в целях эффективного использования данного лимита финансовых вложений.

Оценка совокупности возникающих для Общества последствий и рисков при различных формах избавления от доли в ООО «Резерв» послужила основанием для принятия решения о реализации актива в целях последующей ликвидации без дополнительных издержек и рисков для Общества с учетом попытки санации ООО «Резерв» в 2020 году.

21.01.2019 утвержден План на 2019 год по реализации мероприятий, направленных на оптимизацию корпоративной структуры («Ключевые показатели эффективности. Ежегодные Планы по реализации мероприятий по сокращению количества юридических лиц»). В числе запланированных мероприятий на 2019 год – ликвидация/выбытие с баланса ООО «Резерв». Таким образом, способ выбытия с баланса ООО «Резерв» на момент утверждения Плана не был определен и подлежал утверждению в процессе реализации Плана с учетом всех текущих бизнес-процессов, оценки рисков и последствий.

Суд критически оценивает довод налогового органа об избирательном подходе к выбору способа «избавления» от непрофильных активов, руководствуясь исключительно налоговыми мотивами.

Судом установлено, что Общество при реализации иных непрофильных активов применяло режим налогообложения (ставка 0% или 20%) вне зависимости от того, получен убыток или прибыль, в зависимости от того, соблюдены ли условия для применения ставки 0% или применению подлежит стандартная ставка 20%.

В течение 2019 года Обществом были реализованы финансовые вложения (доли и акции) с отрицательным финансовым результатом в общем размере 632,5 млн. руб., который подлежал налогообложению по ставке 0% в связи с владением ими более 5 лет. При этом убыток на указанную сумму не участвовал в расчете общей налоговой базы, облагаемой по ставке 20%.

Суд отклоняет довод налогового органа о преобразовании ЗАО «ГАЗ-Резерв» в ООО «Резерв», состоявшемся в 2014 году, с целью получения Обществом необоснованной выгоды по сделке, состоявшейся в 2019 году.

Как пояснили представители заявителя, целью реорганизации было как снижение расходов на ведение деятельности, так и снижение административной нагрузки в виде осуществления различных корпоративных процедур.

Вывод о том, что реорганизация была вызвана необходимостью исключить применение нулевой ставки налога на прибыль, так же не обоснован и противоречит истории изменений налогового законодательства, регулирующих основания применения нулевой ставки.

В 2014 году статья 284.2 НК РФ, предусматривающая нулевую ставку, применялась исключительно в отношении ценных бумаг (долей в уставном капитале), приобретенных налогоплательщиками начиная с 1 января 2011 года (ч.7 ст.5 Федерального закона от 28.12.2010 № 395-ФЗ). То есть на момент реорганизации ООО «Резерв» Общество не могло претендовать на применение нулевой ставки налога, поскольку владение компанией началось до 2011 года. Требование о дате приобретения акций/долей было исключено только в ноябре 2018 года Федеральным законом от 27.11.2018 № 424-ФЗ, то есть через 4 года после реорганизации, соответственно, это не могло влиять на принятие Обществом бизнес-решений.

Как пояснили представители Общества, бизнес-логику решения о реорганизации, сохранение акционерного общества в качестве организационно-правовой формы компании оправдано только по тем компаниям, целью которых является привлечение инвестиций с рынка путем размещения и продажи акций сторонним инвесторам, либо таким организации не могут быть реорганизованы из АО в ООО в силу законодательных ограничений.

Организационно-правовая форма «акционерное общество» предусматривала дополнительные обязанности для Общества такие как: ежегодное утверждение правил ведения реестров владельцев ценных бумаг, взаимодействие с ФСФР России, обязательное проведение аудита и т.д. Кроме этого, с 01.10.2013 все акционерные общества, осуществляющие самостоятельное ведение реестра акционеров, до 01.10.2014 обязаны были передать ведение реестра лицу, имеющему предусмотренную законом лицензию, т.е. профессиональному участнику рынка ценных бумаг, осуществляющему деятельность по ведению реестра (регистратору), что также повлияло на принятие решения о преобразовании АО «Резерв» в общество с ограниченной ответственностью.

Оценив довод о документальной неподтвержденности затрат Общества на приобретение собственных акций, вложенных в уставный капитал ООО «Резерв», суд приходит к выводу о его несостоятельности.

Как следует из Решения, в качестве документального подтверждения затрат на формирование стоимости финансового вложения Общества в виде доли в уставном капитале ООО «Резерв» налоговый орган принимает платежные поручения на оплату приобретенных Обществом акций в 2006 году.

Вместе с тем, в силу п. 1 ст. 277 НК РФ стоимость приобретаемых акций (долей, паев) для целей настоящей главы признается равной стоимости (остаточной стоимости) вносимого имущества (имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку (далее в настоящей статье - имущественные права)), определяемой по данным налогового учета на дату перехода права собственности на указанное имущество (имущественные права), с учетом дополнительных расходов, которые для целей налогообложения признаются у передающей стороны при таком внесении. При этом НК РФ не установлены конкретные виды документов, которые могут использоваться экономическими субъектами в качестве первичных учетных документов для подтверждения фактов хозяйственной жизни, а также порядок их оформления. Налогоплательщики вправе использовать иные документы, оформленные в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации, подтверждающие произведенные расходы и их связь с деятельностью, направленной на получение дохода.

Первичными учетными документами, подтверждающими расходы Общества по оплате вклада в уставный капитал (по оплате акций АО «Резерв»), являются протокол заседания Совета директоров ГАЗа от 15.05.2006, Решение № 1 единственного учредителя ЗАО «ГАЗ-Резерв» от 28.07.2007 с Уведомлениями МРЦ о совершении операции по зачислению акций на счет ЗАО «ГАЗ-Резерв», а также поручения на выкуп акций, а также извещения об исполнении поручений. Кроме того, в материалы дела представлено письмо Общества в адрес ЗАО «ГАЗ-Резерв» о налоговой стоимости акций, передаваемых в оплату уставного капитала, Акт инвентаризации, который подтверждает налоговую стоимость переданных акций в учете Общества. Кроме того, в материалы дела представлена финансовая отчетность Общества за 2006 год с пояснительной запиской (п. 3.12.2 на стр. 31 пояснительной записки) и аудиторским заключением, подтверждающим достоверность данных учета.

Таким образом, доводы налогового органа, что расходы Общества, связанные с вкладом в уставный капитал ООО «Резерв» собственных акций, документально не подтверждены являются обоснованными.

Как следует из Решения, налоговый орган признал убыток от реализации доли в ООО «Резерв» в части, подтвержденной платежными документами на оплату выкупленных акций. Отказ в учете убытков только в части, не подтвержденной платежными поручениями, свидетельствует о том, что в целом налоговый орган не оспаривает соответствие действий Общества по продаже доли в ООО «Резерв» ст. 54.1. НК РФ, следовательно, Общество имело право на учет налогового убытка в общей налоговой базе, в связи с чем заявленные требования Общества подлежат удовлетворению.

Руководствуясь статьями 167-170,201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

решил:

Признать недействительным решение Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 8 от 13.07.2022 № 16-12/3 о доначислении налога на прибыль за 2019 год в сумме 281 580 519 руб., соответствующих пени и привлечения к ответственности по п. 3 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в суме 44 706 873 руб., уменьшении убытка за 2019 года в размере 1 036 832 508 руб., уменьшении остатка не перенесенного убытка на 31.12.2019 на сумму 1 465 840 024 руб.

Взыскать с Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 8 в пользу ПАО «ГАЗ» судебные расходы по уплате государственной пошлины в размере 3000 рублей.

Решение может быть обжаловано в Тринадцатый арбитражный апелляционный суд в течение месяца со дня принятия Решения.

Судья Захаров В.В.