Гражданский кодекс часть 1

о признании недействительным решения от 03.08.2016 № 12-13/07-Р о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части: доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 41 605 090 руб. и соответствующих ей пени в размере 654 546 руб.; привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, в виде штрафа в размере 11 544 345 руб.

при участии

от заявителя: ФИО1, по доверенности №201 от 16.06.2016, ФИО2, по доверенности №5 от 10.01.2017

от заинтересованного лица: ФИО3 по доверенности №05-18/13106 от 12.12.2016, ФИО4 по доверенности №05-18/06209 от 28.06.2016, ФИО5, по доверенности №05-18/03442 от 04.04.2017

установил:

Акционерное общество «Корпорация «Тактическое ракетное вооружение» (далее – АО «КТРВ», Заявитель, Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд города Санкт–Петербурга и Ленинградской области с заявлением к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам №8 о признании незаконным решения от 03.08.2016 №12-13/07-Р о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части пунктов 2.1.3, 2.1.4, 2.1.5, которым Обществу был доначислен НДС в размере 41 605 090 руб., в также соответствующие суммы пеней и штрафа.

Представители Заявителя в судебных заседаниях требования и доводы, отраженные в исковом заявлении поддержали.

Представители Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам №8 (далее – МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 8, Инспекция, налоговый орган) возражали против удовлетворения заявленных требований по основаниям, изложенным в отзыве и дополнении к нему.

Исследовав материалы дела, заслушав доводы представителей сторон, арбитражный суд установил следующее.

Инспекцией в соответствии со ст.89 НК РФ была проведена выездная налоговая проверка АО «КТРВ» по всем налогам и сборам (за исключением налога на доходы физических лиц) за период с 01.01.2012 по 31.12.2014, а также по вопросу полноты и своевременности перечисления налога на доходы физических лиц за период с 01.09.2012 по 31.05.2015.

По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки Инспекцией вынесено решение от 03.08.2016 №12-13/07-Р о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому Заявитель привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной п.1 ст.122 НК РФ, в виде взыскания штрафа в общей сумме 12 859 024руб., Обществу доначислены налоги в общей сумме 48 178 483 руб., а также начислены пени в общей сумме 708 382 руб.

Не согласившись с Решением Инспекции, Заявитель обратился с апелляционной жалобой в ФНС России, в которой просил отменить решение в полном объеме. ФНС России отменила Решение в части пункта 2.1.2, в остальной части в удовлетворении апелляционной жалобы отказала (решение ФНС России СА-4-9/24898@ от 23.12.2016).

С требованиями о признании незаконными пунктов 2.1.3, 2.1.4, 2.1.5 решения Инспекции Общество обратилось в арбитражный суд.

Пунктами 2.1.3 (подпункты 2.1.3.1-2.1.3.3), 2.1.4 решения установлено, что Обществом в нарушение п.п.1, 2 ст.171, п.1 ст.172, п.2 ст.173 НК РФ необоснованно предъявлены к налоговому вычету суммы НДС в 3 - 4 кварталах 2014 года в размере 41 605 090 руб.

По мнению Инспекции, суммы НДС по счетам-фактурам, выставленным контрагентами за работы по созданию проектной документации, строительно-монтажные и проектно-изыскательские работы, инжиниринговые услуги, а также за арендные платежи, заявлены АО «КТРВ» к налоговому вычету по истечении трехлетнего срока, установленного п.2 ст.173 НК РФ.

По пункту 2.1.3 доначислен НДС в сумме – 28 343 187 руб., соответствующие суммы пени и штрафных санкций по ст.122 НК РФ, по пункту 2.1.4 доначислен НДС в сумме – 13 261 903 руб. соответствующие суммы пени и штрафных санкций по ст.122 НК РФ.

Пунктом 2.1.5 решения установлено, что Обществом в нарушение ст.ст.39, 146, 154, 166, 167 НК РФ занижена налогооблагаемая база по НДС за периоды с 4 квартала 2012 года по 4 квартал 2013 года на сумму переданных арендодателям неотделимых улучшений при возврате помещений из аренды. По мнению Инспекции, в момент возврата имущества вместе с произведенными неотделимыми улучшениями Общество обязано было исчислить НДС. Сумма НДС, подлежащая уплате за указанные периоды, составила 107 491 126 руб., вместе с тем, в решении произведена корректировка суммы НДС излишне исчисленного к уплате за 3-4 кварталы 2014 года на общую сумму 107 491 126 руб. В результате установленного нарушения Инспекцией начислены пени и штрафные санкции.

В исковом заявлении, судебных заседаниях представитель Заявителя указал, что не согласен с решением Инспекции по следующим основаниям:

1) налоговый орган ошибочно полагает, что материалы, строительные работы и сопутствующие услуги, сформировавшие неотделимые улучшения арендованного Обществом имущества, приобретались налогоплательщиком с целью осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения НДС;

2) регламентом заключения и сопровождения государственных контрактов, договоров по федеральным целевым программам на 2009 год и положением о порядке реализации федеральных целевых программ установлено, что основные средства, в том числе, неотделимые улучшения имущества дочерних обществ (арендодателей), произведенные Обществом за счет целевого финансирования, передавались таким обществам в обмен на акции дополнительного выпуска; в соответствии с п.5 раздела I Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ6/01, в составе основных средств организации учитываются, в том числе, капитальные вложения в арендованные объекты основных средств;

3) передача налогоплательщиком дочерним обществам неотделимых улучшений (основных средств) арендованного у них имущества носила инвестиционный характер, т.е. не являлась реализацией товаров (работ, услуг) в целях налогообложения НДС (пп.4 п.3 ст.39 НК РФ);

4) руководствуясь пп.1 п.2 ст.170 НК РФ, Общество суммы налога, предъявленные подрядными организациями, включало в стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества;

5) нормы главы 21 НК РФ (включая нормы ст. 170 НК РФ) не содержат положений, регулирующих порядок принятия к вычету сумм НДС, ранее правомерно (в соответствии с п.2 ст.170 НК РФ) учтенных налогоплательщиком в стоимости товаров (работ, услуг), приобретенных для использования в необлагаемой НДС деятельности, в случае дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг) для совершения облагаемых НДС операций;

6) позиция Инспекции основана на п.3 ст.170 НК РФ, регулирующем порядок восстановления НДС, и на ретроспективной оценке цели приобретения (для облагаемых или не облагаемых НДС операций) в 2009 – 2011 г.г. спорных работ и услуг, с учетом выводов Банка России, изложенных в приказе от 03.07.2014 №ОД-1601 об отказе в государственной регистрации дополнительного выпуска акций;

7) налоговый орган уклонился от оценки тех обстоятельств и подтверждающих их письменных доказательств, которые свидетельствуют, что аналогичная дополнительная эмиссия акций дочернего общества, оплаченная АО «КТРВ» неотделимыми улучшениями, произведенными за счет средств ФЦП, была надлежащим образом зарегистрирована в 2011 – 2012 гг.,

8) изменение в 2014 году правовой позиции государственного органа, регистрирующего эмиссию ценных бумаг, не является основанием для переоценки Инспекцией налоговых обязательств Общества формировавшихся в 2009 – 2011 гг.,

9) изменение в квалификации операций по передаче неотделимых улучшений в операции, не облагаемые НДС, в операции, подлежащие налогообложению произошло только после подписания АО «КТРВ» со своими дочерними обществами соглашений о компенсации последними стоимости переданных из неотделимых улучшений не путем дополнительной эмиссии ценных бумаг (увеличение стоимости уставного капитала), а путем перечисления денежных средств Обществу, т.е. только в налоговых периодах III -IV кварталов 2014 года. Спорные вычеты были правомерно учтены Обществом в налоговых декларациях за III - IV кварталов 2014, только после соблюдения налогоплательщиком всех установленных ст.ст. 171, 172 НК РФ условий принятия к вычету сумм НДС, и в пределах срока, установленного п.2 ст.173 НК РФ.

Представители налогового органа просили отказать Обществу в удовлетворении заявленных требований по следующим основаниям:

1) отсутствуют нормы права, позволяющие квалифицировать действия Заявителя по приобретению работ и услуг, сформировавших неотделимые улучшения в арендованном имуществе, как инвестиционную деятельность;

2) отсутствуют нормативно – правовые акты, иные документы, позволяющие Обществу квалифицировать «входной» НДС по работам и услугам, результатом которых стали неотделимые улучшения арендованного имущества, как связанный с не облагаемыми НДС операциями;

3) фактические действия Заявителя по ведению бухгалтерского и налогового учета не свидетельствуют, что Заявитель совершал не облагаемые НДС операции;

4) договоры аренды, пояснения арендодателей доказывают, что оплата неотделимых улучшений путем передачи акций на момент заключения договоров не согласовывалась сторонами. Способ оплаты неотделимых улучшений на момент заключения договоров аренды сторонами договоров не согласовывался;

5) самостоятельное (одностороннее) отнесение Заявителем, входного НДС к операциям, не облагаемым НДС, не основанное на законе, не доказывает того, что операции по производству неотделимых улучшений могут быть признаны необлагаемыми НДС, в силу чего у Заявителя отсутствовали препятствия для реализации права на налоговый вычет в императивно установленный п.2 ст.173 НК РФ срок;

6) квалификация операций как облагаемых НДС, так и не облагаемых НДС, происходит в силу норм права, таким образом, действия Заявителя, ставшие следствием нарушения требований закона, повлекшие необоснованное принятие к вычету НДС (с нарушением срока, установленного п.2 ст.173 НК РФ), являются не законными, направленными на преодоление императивно установленного срока п.2 ст.173 НК РФ.

По пунктам 2.1.3, 2.1.4 решения Инспекции.

Материалами выездной налоговой проверки установлено, что между
АО «КТРВ» и его дочерними организациями заключен ряд договоров аренды производственных помещений.

Предметом договоров аренды являлось предоставление арендодателями (дочерними организациями) арендатору (АО «КТРВ») во временное пользование производственных помещений. Во исполнение обязательств по договорам аренды, арендованное имущество передавалось по актам приема-передачи. Договоры заключались на 11 месяцев, по окончанию срока действия договоры пролонгировались сторонами путем заключения новых договоров на 11 месяцев.

В период действия договоров аренды Общество с согласия арендодателя произвело с привлечением подрядных организаций неотделимые улучшения арендуемого имущества, а именно: строительно-монтажные и проектно-изыскательские работы, работы по созданию проектной документации, инжиниринговые услуги, а также уплачивало арендодателям арендные платежи.

Затраты на создание неотделимых улучшений арендованного имущества формировались АО «КТРВ» на бухгалтерском счете 08. Также на бухгалтерский счет 08 Заявитель относил затраты по арендным платежам, уплачиваемым в качестве арендатора в рамках договоров аренды арендодателям.

По окончании выполнения работ, в результате которых Обществом были созданы неотделимые улучшения арендованного имущества, между арендодателями и АО «КТРВ» заключались соглашения о расторжении договоров аренды.

Соглашениями о расторжении договоров аренды, которые вступали в силу с момента их подписания, сторонами устанавливалось следующее: в связи с окончанием строительно-монтажных работ в производственных помещениях, проводимых в рамках реализации ФЦП, расторгнуть договоры аренды по взаимному согласию и в соответствии со ст.450 ГК РФ; на момент расторжения договоров аренды все обязательства между сторонами выполнены полностью, претензий финансового и имущественного характера стороны друг к другу не имеют.

В связи с расторжением договоров аренды арендованное имущество возвращалось АО «КТРВ» арендодателям по актам приема-передачи.

В 3-4 кварталах 2014 года затраты, произведенные Обществом при создании неотделимых улучшений арендованного имущества и числящиеся на бухгалтерском счете 08, переданы на возмещение арендодателям на основании заключенных между АО «КТРВ» и арендодателями соглашений о возмещении стоимости неотделимых улучшений по договорам аренды.

В данных соглашениях указано, что стороны подтверждают, что согласно ранее заключенным договорам аренды, арендатор с согласия арендодателя за свой счет произвел неотделимые улучшения арендованного имущества, а арендодатель обязуется в соответствии с п.2 ст. 623 ГК РФ возместить арендатору стоимость произведенных за счет арендатора улучшений арендованного имущества.

Во исполнение обязательств по соглашениям о компенсации затрат
АО «КТРВ» выставило в адрес арендодателей счета-фактуры, а арендодатели оплатили выставленные суммы.

Общество в книгах продаж за 3-4 кварталы 2014 года отразило стоимость переданных арендодателям неотделимых улучшений, которая соответственно включена в налоговые декларации по НДС за 3-4 кварталы 2014 года в качестве реализации, облагаемой по налоговой ставке 18%.

В связи с отражением в налоговой базе по НДС реализации неотделимых улучшений в качестве операции, облагаемой НДС, в этих же налоговых периодах (3-4 кварталы 2014 года) Заявитель отразил в составе налоговых вычетов суммы «входного» НДС, непосредственно относящихся к созданию переданных неотделимых улучшений.

Инспекцией в ходе выездной налоговой проверки установлено, что из общей суммы НДС, включенной Обществом в состав налоговых вычетов за 3-4 кварталы 2014, сумма НДС в размере 41 605 090 рублей (по всем объектам арендованного имущества) отражена в составе налоговых вычетов по истечению трехлетнего срока, установленного п.2 ст. 173 НК РФ (т.2 л.д.99).

С учетом норм ст.ст.6.1, 171, 172, п.2 ст.173 НК РФ в Решении определены налоговые периоды, в которых у Общества возникло право на налоговые вычеты по НДС, а также установлены сроки, в рамках которых Заявитель мог реализовать свое право на спорные налоговые вычеты.

Из Решения Инспекции следует, что все условия, предусмотренные законодательством о налогах и сборах, необходимые для применения налоговых вычетов по НДС у АО «КТРВ» возникли в период принятия на учет работ (услуг), относящихся к созданию неотделимых улучшений.

Общество отразило затраты в бухгалтерском учете в момент совершения операций, счета-фактуры были получены Заявителем своевременно, следовательно, АО «КТРВ» могло воспользоваться своим правом в течение установленного п.2 ст.173 НК РФ трехлетнего срока с момента возникновения такого права.

С учетом указанных обстоятельств, Инспекцией сделан вывод о том, что Обществом неправомерно включены суммы НДС в состав налоговых вычетов за 3-4 кварталы 2014 года по истечению трехлетнего срока, установленного п.2 ст.173 НК РФ.

В ходе судебного разбирательства по настоящему делу Заявитель указал, что работы и услуги, сформировавшие неотделимые улучшения арендованного имущества, приобретались с целью осуществления операций, не признаваемых реализацией товаров (работ, услуг) и, соответственно, не являющихся объектом налогообложения НДС (пп.1 п.2 ст.146 НК РФ, с учетом пп.4 п.3 ст.39 НК РФ). Заявитель указал, что осуществлял инвестиционную деятельность путем вложений в дочерние предприятия. Переквалификация спорных операций, по мнению Заявителя, из необлагаемых в облагаемые произошла в 2014 году, после того, как Банк России приказом от 03.07.2014 №ОД-1601 отказал в государственной регистрации дополнительного выпуска акций ОАО «Уральское проектно – конструкторское бюро «Деталь» со ссылкой на п.2 ст.623 ГК РФ, в силу чего право на спорный вычет реализовано Заявителем в соответствии с требованиями ст.ст.171,172 НК РФ, в срок, установленный п.2 ст.173 НК РФ. Заявитель указывал, что выводы Инспекции основаны на положениях п.3 ст.170 НК РФ и ретроспективной оценке цели приобретения (для облагаемых или необлагаемых НДС операций) Обществом в 2009 - 2011 гг. спорных работ и услуг, с учетом выводов Банка России, изложенных в указанном приказе.

Исследовав материалы дела, нормы материального права, арбитражный суд пришел к выводу о том, что позиция Заявителя не основана на нормах материального права и опровергается материалами дела.

Так, согласно положениям пп.1 п.2 ст.146, пп.4 п.3 ст.39 НК РФ НК РФ, не признается объектом налогообложения «передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ)».

Действия Заявителя по приобретению работ и услуг, сформировавших неотделимые улучшения в арендованном имуществе, не являлась инвестиционной деятельностью в силу прямого указания ч.2 ст.623 ГК РФ, п.2 ст.34 Федерального закона от 26.12.1995 №208-ФЗ «Об акционерных обществах», который Заявитель был обязан знать, и которым Заявитель обязан руководствоваться в своей финансово - хозяйственной деятельности, в силу презумпции знания закона.

Значение терминов «инвестиции», «инвестиционная деятельность», «капитальные вложения» раскрыты в ст.1 Федерального закона от 25.02.1999 №39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений»:

- инвестиции - денежные средства, ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права, иные права, имеющие денежную оценку, вкладываемые в объекты предпринимательской и (или) иной деятельности в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта;

- инвестиционная деятельность - вложение инвестиций и осуществление практических действий в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта;

- капитальные вложения - инвестиции в основной капитал (основные средства), в том числе затраты на новое строительство, реконструкцию и техническое перевооружение действующих предприятий, приобретение машин, оборудования, инструмента, инвентаря, проектно-изыскательские работы и другие затраты.

В свою очередь, под улучшениями арендованного имущества понимаются работы капитального характера, которые повышают (изменяют) качественные характеристики объекта, то есть улучшения связаны с модернизацией, реконструкцией, достройкой, дооборудованием основного средства.

Последствия действий по созданию арендатором улучшений арендованного имущества раскрыты в ст.623 ГК РФ. Так, согласно ч.2 ст.623 ГК РФ, в случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.

Согласно п.2 ст.34 Федерального закона от 26.12.1995 №208-ФЗ «Об акционерных обществах» (далее - Федеральный закон от 26.12.1995 №208-ФЗ), оплата акций, распределяемых среди учредителей общества при его учреждении, дополнительных акций, размещаемых посредством подписки, может осуществляться деньгами, ценными бумагами, другими вещами или имущественными правами либо иными правами, имеющими денежную оценку.

Таким образом, из совокупного толкования ст.623 ГК РФ и п.2 ст.34 Федерального закона от 26.12.1995 №208-ФЗ акции не могут быть оплачены неотделимыми улучшениями арендованного имущества, поскольку за данные улучшения арендодателю положена лишь компенсация расходов, связанных с такими улучшениями, кроме того перехода прав собственности на неотделимые улучшения ГК РФ не предусматривает, что и было указано Банком России в уведомлении об отказе в государственной регистрации дополнительного выпуска ценных бумаг от 04.07.2014 №52-4/4656.

Кроме того, ст.28 Федерального закон от 26.12.1995 №208-ФЗ установлен порядок проведения дополнительной эмиссии. Решение об увеличении уставного капитала и о порядке оплаты дополнительной эмиссии принимается общим собранием акционеров общества. В соответствии со ст.16 Федерального закона от 22.04.1996 №39-ФЗ «О рынке ценных бумаг» регистрацию дополнительного выпуска ценных бумаг осуществляет Банк России.

Учитывая изложенное до момента принятия решения общим собранием акционеров об увеличении уставного капитала и о порядке оплаты дополнительной эмиссии отсутствует предопределенность, что имущество будет внесено в уставной капитал общества. На момент заключения договоров аренды недвижимого имущества и до подписания Соглашения о возмещении стоимости произведенных неотделимых улучшений, сторонами договоров аренды не был определен порядок компенсации неотделимых улучшений.

Суть проведенной Заявителем операции (создание неотделимых улучшений) свидетельствует о неотносимости такой операции к инвестиционной деятельности в силу закона. Если бы в дальнейшем такие улучшения были оплачены акциями, то есть были переданы в уставной капитал дочерних Обществ, то только лишь в этом случае цель приобретения рассматриваемых услуг была бы изменена «с использования в облагаемых НДС операциях» на «использование в не облагаемых НДС операциях».

Квалификация операций как облагаемых НДС, так и не облагаемых НДС, происходит в силу норм права, таким образом, действия Заявителя, ставшие следствием невыполнения требований закона, являются незаконными и повлекли необоснованное принятие к вычету налога (за рамками срока, установленного п.2 ст.173 НК РФ - 3 года). Приобретенные услуги и работы, посредством которых были созданы неотделимые улучшения арендованного имущества, не приобретались для не облагаемой НДС операции.

Таким образом, факт того, что Банк России в 2014 году указал Заявителю на неправомерность его действий, не доказывает незаконность принятого Инспекцией решения, поскольку не исключает вины Заявителя в совершенном правонарушении.

В ходе выездной налоговой проверки Инспекцией установлено, что затраты на создание неотделимых улучшений арендованного имущества формировались налогоплательщиком на бухгалтерском счете 08. На тот же бухгалтерский счет 08 налогоплательщик относил затраты по арендным платежам, уплачиваемым в качестве арендатора.

По окончанию выполненных работ, по итогам которых были созданы неотделимые улучшения арендованного имущества, затраты, произведенные налогоплательщиком при создании неотделимых улучшений арендованного имущества и числящиеся на бухгалтерском счете 08, были переданы на возмещение арендодателям – дочерним предприятиям.

Указанный порядок учета стоимости строительных работ и сопутствующих услуг, сформировавших неотделимые улучшения арендованного имущества, не подтверждает факт реализации налогоплательщиком положений п.2 ст.170 НК РФ и не опровергает выводы Инспекции в части выявленного нарушения.

Суммы НДС по указанным работам (услугам) не уменьшали налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций общества в проверяемом периоде (2012-2014 годы), что опровергает довод об их включении в стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества.

В обоснование довода о цели приобретения спорных работ и услуг Заявитель ссылался на реализацию Федеральной целевой программы, а также Регламент заключения и сопровождения государственных контрактов, договоров по Федеральным целевым программам на 2009 год, утвержденный приказом АО «КТРВ» от 22.05.2009 №134 и Положение о порядке реализации Федеральных целевых программ, утвержденное приказом АО «КТРВ» от 28.01.2011 №26. По мнению Общества, указанные документы подтверждают, что неотделимые улучшения имущества дочерних обществ (арендодателей), произведенные Обществом за счет средств целевого финансирования, передавались таким Обществам в обмен на акции дополнительного выпуска.

По результатам изучения указанных документов суд установил, что ни один из них не регламентирует порядок производства неотделимых улучшений имущества дочерних обществ и тем более передачу таких неотделимых улучшений в обмен на акции дополнительного выпуска. Кроме того регламент и положение, являются внутренними, односторонними документами налогоплательщика, нормативно – правовыми актами не являются, в силу чего не создают прав и обязанностей для заявителя.

Так, Федеральной целевой программой «Национальная технологическая база» на 2007 - 2011 годы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 29.01.2007 №54 предусмотрено финансирование ОАО «Корпорация «Тактическое ракетное вооружение» в целях создания опытно - экспериментального производства для отработки экспериментальных интегральных конструкций гиперзвуковых летательных аппаратов, а также для создания базового центра системного проектирования.

Согласно Регламенту заключения и сопровождения государственных контрактов, договоров по Федеральным целевым программам на 2009 год, утвержденному приказом Заявителя №134 от 22.05.2009, ОАО «Корпорация «Тактическое ракетное вооружение» предусмотрено:

- проведение оценки рыночной стоимости основных средств общества, передаваемых дочерним обществам в обмен на акции (пункт 19 Регламента);

проведение оценки рыночной стоимости акций дочерних обществ (пункт 20 Регламента);

- проведение мероприятий по эмиссии акций на сумму стоимости передаваемых основных средств общества (получение директив, проведение заседаний Совета директоров и общего собрания акционеров) (пункт 21 Регламента);

регистрация дополнительной эмиссии акций дочерних обществ в ФСФР (пункт 22 Регламента);

- передача обществом дочерним обществам основных средств в соответствии с ФЦП в обмен на акции дочерних обществ (пункт 23 Регламента) и т.д.

Положением о порядке реализации Федеральных целевых программ, утвержденным приказом общества №26 от 28.01.2011, предусмотрен порядок передачи дочерним обществам основных средств (оборудования) (пункт 13 Положения).

При таких обстоятельствах, указанный довод Заявителя не соответствует фактическим обстоятельствам дела.

В отношении довода Заявителя о том, что Инспекция основывает свою позицию на нормах о восстановлении НДС, суд отмечает, что Инспекция установила нарушение порядка принятия к вычету «входного» НДС, вывода о нарушении Заявителем п.3 ст.170 НК РФ оспариваемое решение не содержит.

На стр.5 заявления, поданного в арбитражный суд, Общество указало, что дополнительная эмиссия акций дочернего общества (ОАО «ГосМКБ «Радуга им. А.Я. Березняка»), оплаченных неотделимыми улучшениями, произведёнными за счет средств ФЦП, прошла надлежащую государственную регистрацию в 2011-2012.

В доказательство указанного обстоятельства Заявитель представил договор купли – продажи акций, акт приема передачи имущества, уведомление о зачислении на лицевой счет ценных бумаг.

По результатам изучения указанных документов суд пришел к выводу, что указанный довод не относится к предмету настоящего спора, поскольку в ходе налоговой проверки рассматривались неотделимые улучшения имущества, созданные в результате исполнения иных договоров аренды; оценка указанного довода Заявителя нашла своё отражение в Решении, принятом по результатам выездной налоговой проверки, при оценке возражений налогоплательщика (стр.80, т.2 л.д.121).

По результатам анализа договоров аренды судом было установлено, что неотделимые улучшения, произведенные АО «ТРВ», будут подлежать компенсации со стороны арендодателей, но сам порядок возмещения/оплаты (например, оплатой акциями, либо денежной оплатой и пр.) не определен.

Таким образом, довод Заявителя о том, что изначально по «спорным» договорам было принято решение об использовании товаров (работ, услуг) в операциях, не подлежащих налогообложению, опровергается материалами дела.

Кроме того, согласно п.1 ст.167 НК РФ в целях главы 21 НК РФ моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено п.п.3, 7 - 11, 13 - 15 ст.167 НК РФ, является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Таким образом, в момент передачи арендатором арендодателю неотделимых улучшений для Общества, в целях исчисления НДС, возникает момент определения налоговой базы и поскольку данные неотделимые улучшения не переданы в качестве взноса в уставный капитал дочернего предприятия, Обществу надлежало исчислить НДС по ставке 18%.

Т.е. данная операция (операция по передаче имущества с неотделимыми улучшениями) в любом случае операция по реализации товаров (работ, услуг), тогда как Налогоплательщиком данная операция в нарушение положений ст.167 НК РФ не квалифицирована. В этой связи, довод налогоплательщика о том, что переквалификация операции произошла в 2014 году после подписания соглашений о компенсации, является неправомерным.

Глава 21 НК РФ не предоставляет отсрочек по определению момента определения налоговой базы в зависимости от намерений хозяйствующих субъектов.

Из системного толкования положений ст.ст.171,172 НК РФ следует, что хозяйствующие субъекты, являющиеся плательщиками НДС, осуществляют реализацию права на налоговый вычет в пределах срока, установленного п.2 ст.173 НК РФ.

При определении трехлетнего периода для заявления вычета «входного» НДС следует отталкиваться от последнего дня того налогового периода, в котором совершена хозяйственная операция и приняты к учету товары (работы, услуги). То есть от периода, в котором возникло право на налоговый вычет, а не от периода, когда соблюдены условия для его реализации.

Указанный подход соответствует позиции Конституционного Суда РФ в Определении от 27.10.2015 № 2428-О, согласно которой «…налогоплательщик вправе учесть суммы НДС, фактически уплаченные поставщиками товаров (работ, услуг), - суммы налоговых вычетов в течение установленного федеральным законодателем трехлетнего срока после окончания налогового периода, за который исчисляется к уплате НДС (статьи 172 и 173 НК РФ)».

Постановлением от 30.05.2014 №33 Пленум ВАС РФ разъяснил, что налоговые вычеты могут быть отражены налогоплательщиком в налоговой декларации за любой из входящих в соответствующий трехлетний срок налоговых периодов. При этом правило пункта 2 статьи 173 НК РФ о трехлетнем сроке подачи налоговой декларации должно быть соблюдено налогоплательщиком и в случае включения им налоговых вычетов в подаваемую уточненную налоговую декларацию (п.27 указанного Постановления). Право на вычет налога может быть реализовано налогоплательщиком лишь в пределах установленного данной нормой срока вне зависимости от того, образуется ли в результате применения налоговых вычетов положительная или отрицательная разница (то есть как сумма налога к возмещению, так и сумма налога к уплате в бюджет) (п.28 указанного Постановления).

Регламентация сроков как уплаты и взыскания налогов, так и их возмещения из бюджета направлена на достижение равновесия интересов участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, гарантией экономической стабильности (как хозяйствующих субъектов, так и бюджетной системы). Общеизвестно, что целями установления сроков давности является сохранение необходимой стабильности правовых отношений, поскольку никто не может быть поставлен под угрозу возможного предъявления имущественных требований на неопределенный или слишком длительный срок.

Налогоплательщик не вправе претендовать на возмещение налога Инспекцией в случае, когда декларация подана по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода, поскольку «непременным условием для применения налогового вычета и соответствующего возмещения сумм НДС является соблюдение трехлетнего срока, установленного пунктом 2 статьи 173 НК РФ» (Постановление Президиума ВАС РФ от 15.06.2010 № 2217/10).

На основании изложенного, суд пришел к выводу, что Общество необоснованно предъявило суммы НДС к налоговому вычету по истечении трехлетнего срока, установленного ст.173 НК РФ, в 3-4 кварталах 2014 на общую сумму 41 605 090 руб., в связи с чем требования Заявителя в указанной части удовлетворению не подлежат.

По пункту 2.1.5 решения Инспекции.

Указанным пунктом решения Инспекции установлено, что Обществом в нарушении ст.ст.39, 146, 154, 166, 167 НК РФ занижена налогооблагаемая база по НДС за периоды с 4 квартала 2012 года по 4 квартал 2013 года на сумму переданных арендодателям неотделимых улучшений при возврате помещений из аренды. Фактические обстоятельства указанного правонарушения аналогичны, рассмотренным в пунктах 2.1.3, 2.1.4. Сумма НДС, подлежащая уплате за указанные периоды, составила 107 491 126 руб., вместе с тем, налоговым органом произведена корректировка суммы НДС излишне исчисленной к уплате за 3 - 4 кварталы 2014 года на общую сумму 107 491 126 руб. В результате установленного нарушения Инспекцией начислены соответствующие пени и штрафные санкции.

По мнению заявителя, изменение в квалификации операций по передаче неотделимых улучшений с операции, не облагаемой НДС, на операцию, подлежащую налогообложению произошло только после подписания АО «КТРВ» со своими дочерними обществами соглашений о компенсации последними стоимости переданных из неотделимых улучшений не путем дополнительной эмиссии ценных бумаг (увеличение стоимости уставного капитала), а путем перечисления денежных средств Обществу, т.е. только в налоговых периодах III – IV кварталов 2014 года. Общество полагает, что правомерно включило упомянутые операции по реализации в налоговую базу за 3 и 4 кварталы 2014 года.

Проанализировав материалы дела, нормы материального права, суд пришел к выводу о том, что требования Заявителя в отношении указанного пункта решения Инспекции удовлетворению не подлежат по следующим основаниям.

На основании п.1 ст.39 НК РФ реализацией товаров, работ, услуг является передача права собственности другому лицу на возмездной и безвозмездной основе.

Согласно п.2 ст.39 НК РФ место и момент фактической реализации товаров, работ или услуг определяются в соответствии с частью второй НК РФ.

В соответствии п.1 ст.146 НК РФ объектом налогообложения признаются операции реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Пунктом 1 ст.154 НК РФ установлено, что налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено указанной статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст.105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Согласно п.1 ст.166 НК РФ сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со ст.ст.154 - 159 и 162 НК РФ исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.

На основании п.2 ст.166 НК РФ общая сумма налога при реализации товаров (работ, услуг) представляет собой сумму, полученную в результате сложения сумм налога, исчисленных в соответствии с порядком, установленным п.1 ст.166 НК РФ.

Пунктом 4 ст.166 НК РФ установлено, что общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с пп. пп. 1 - 3 п.1 ст.146 НК РФ, момент определения налоговой базы которых, установленный статьей 167 Кодекса, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде, если иное не предусмотрено главой 21 НК РФ.

Согласно п.1 ст.167 НК РФ в целях налогообложения НДС моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено п.п.3, 7-11, 13-15 ст.167 НК РФ, является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

В соответствии с п.2 ст.623 ГК РФ в случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.

Статьей 622 ГК РФ установлено, что при прекращении договора аренды арендатор обязан вернуть арендодателю имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором.

Согласно п.1 ст.133 ГК РФ неотделимая вещь - это вещь, раздел которой в натуре невозможен без разрушения, повреждения вещи или изменения ее назначения и которая выступает в обороте как единый объект вещных прав, является неделимой вещью и в том случае, если она имеет составные части.

Пунктом 2 ст.133 ГК РФ установлено, что замена одних составных частей неделимой вещи другими составными частями не влечет возникновения иной вещи, если при этом существенные свойства вещи сохраняются.

Из приведенных положений ст.ст.133, 622 и 623 ГК РФ следует, что при проведении неотделимых улучшений арендованных объектов эти улучшения являются частью неделимой вещи (арендованных объектов).

По завершении срока аренды неотделимые улучшения арендованного имущества, выполненные арендатором по условиям договора с согласия арендодателя, передаются арендодателю вместе с арендованным объектом.

Из Решения Инспекции следует, что после расторжения договоров аренды АО «КТРВ» в период с 4 квартала 2012 года по 4 квартал 2013 года согласно актам приема-передачи арендованного имущества возвращало арендованное имущество с неотделимыми улучшениями.

На дату передачи арендованного имущества по акту приема-передачи стоимость передаваемых неотделимых улучшений у АО «КТРВ» была сформирована и числилась на счете 08 бухгалтерского учета по каждому объекту.

В соответствии со ст.167 НК РФ моментом определения налоговой базы по НДС является дата акта приема-передачи арендованного имущества, то есть периоды с 4 квартала 2012 года по 4 квартал 2013 года. Следовательно, стоимость переданных Обществом арендодателю неотделимых улучшений необходимо было отразить в налоговом учете и в налоговых декларациях по НДС с 4 квартала 2012 года по 4 квартал 2013 года.

Из материалов выездной налоговой проверки также следует, что в 3-4 кварталах 2014 года между Обществом и арендодателями заключены соглашения о возмещении стоимости неотделимых улучшений по договорам аренды, представлены расчеты, выставлены счета-фактуры и произведена оплата.

Из Решения Инспекции следует, что АО «КТРВ» включило в налоговую базу по НДС стоимость переданных арендодателю неотделимых улучшений арендованного имущества в 3-4 кварталах 2014 года, то есть в момент фактической компенсации затрат на создание неотделимых улучшений.

Таким образом, заключение сторонами соглашений о возмещении стоимости неотделимых улучшений по договору аренды или отражение Обществом в бухгалтерском учете передачи арендодателю неотделимых улучшений только в 3-4 кварталах 2014 года, не могут являться основанием для включения АО «КТРВ» стоимости переданных неотделимых улучшений в налоговую базу по НДС в более поздние периоды, чем это предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

Довод Общества о том, что изменение квалификации операций по передаче неотделимых улучшений с операций, не облагаемых НДС, на операции, подлежащие налогообложению, произошло после подписания соглашений о возмещении стоимости неотделимых улучшений по договорам аренды, опровергается материалами дела, нормами материального права и получил надлежащую оценку в оценке судом пунктов 2.1.3, 2.1.4.

На основании изложенного, Обществом необоснованно занижена налогооблагаемая база по НДС за периоды с 4 квартала 2012 года по 4 квартал 2013 года на сумму переданных арендодателям неотделимых улучшений при возврате помещений из аренды на общую сумму 107 491 126 руб., с учетом указанного обстоятельства требования Заявителя удовлетворению не подлежат.

Расходы по уплате государственной пошлины в соответствии со ст.110 АПК РФ возлагаются на заявителя.

Руководствуясь ст.ст. 167-170, 176, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд,

решил:

В удовлетворении заявленных требований Акционерному обществу «Корпорация «Тактическое ракетное вооружение» отказать.

Решение может быть обжаловано в Тринадцатый арбитражный апелляционный суд в течение месяца со дня принятия Решения.

Судья Тетерин А.М.