Гражданский кодекс часть 1

о признании частично недействительными решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Заводскому району г. Саратова №24/12 от 30.09.2011 года, требования №6025 от 29.12.2011 года,

при участии:

представителя заявителя – ФИО1, доверенность №833 от 27.12.2011 года сроком на один год, паспорт обозревался,

представителя Инспекции Федеральной налоговой службы по Заводскому району г. Саратова – ФИО2, доверенность №04-08/43 от 02.08.2011 года сроком на один год, удостоверение УР №599054 сроком до 31.12.2014 года; ФИО3, доверенность №02-19/008540 от 03.07.2012 года сроком на один год, удостоверение УР №599079 сроком до 31.12.2014 года; ФИО4, доверенность №02-03 от 07.02.2012 года сроком до 30.12.2012 года, удостоверение УР №600623 сроком до 31.12.2014 года; ФИО5, доверенность №02-19/005053 от 17.04.2012 года сроком до 30.12.2012 года, удостоверение УР №600548 сроком до 28.08.2013 года,

представителя Управления Федеральной налоговой службы по Саратовской области – ФИО6, доверенность №05-17/18 от 28.02.2011 года сроком на два года,

УСТАНОВИЛ:

В арбитражный суд Саратовской области обратилось Общество с ограниченной ответственностью «Саратовская Ликеро Водочная Компания» к Инспекции Федеральной налоговой службы по Заводскому району г. Саратова, третье лицо Управление Федеральной налоговой службы по Саратовской области с требованиями, уточненными в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, о признании недействительными решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Заводскому району г. Саратова № 24/12 от 30.09.2011 года «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения ООО «СЛВК»», вынесенного по результатам проведения выездной налоговой проверки, и требования № 6025 от 29.12.2011 года в части: доначисления налога на прибыль организаций в сумме 40 403 015 рублей, налога на добавленную стоимость в сумме 28 710 743 рублей; пени в сумме 24 736 905 рублей 62 копеек, в том числе: по налогу на прибыль в сумме 14 395 252 рублей 22 копеек, по налогу на добавленную стоимость – 10 341 653 рублей 40 копеек; штрафов, предусмотренных пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в сумме 3 197 839 рублей, в том числе: по налогу на прибыль в сумме 2 260 096 рублей; по налогу на добавленную стоимость в сумме 937 743 рублей; также в части уменьшения убытка в сумме 160 365 рублей за 2007 год, уплаты излишне возмещенной сумму НДС в размере 2 397 944 рублей.

Инспекция и Управление возражают против заявленных требований ООО «СЛВК» по основаниям, изложенным в отзывах и пояснениях на заявленные требования.

В судебном заседании представитель ООО «СЛВК» поддержал доводы и требования заявления по основаниям, изложенным в нем, дополнениях и пояснениях к нему, ссылаясь на неполное выяснение при проведении проверки налоговым органом обстоятельств, имеющих значение для дела, недоказанность совершения налогоплательщиком налогового правонарушения и получения им необоснованной налоговой выгоды, неверной квалификации налогового правонарушения.

Заявитель полагает, что проявил должную осмотрительность при заключении договоров с обществом с ограниченной ответственностью "Трейд Мастер" и обществом с ограниченной ответственностью ООО «Элита Трейдинг», указывает, что претензии инспекции основаны на сведениях, представленных производителями товара, которые, по мнению заявителя, содержат противоречивую информацию. Заявитель полагает, что контрагенты не обладают признаками «фирм-однодневок», в проверенном периоде осуществляли активную предпринимательскую деятельность, реальность хозяйственных операций с ними документально подтверждена.

Представитель заявителя указал на неосновательность вывода инспекции о неподтвержденности реальности хозяйственной операции, фиктивности документооборота, недоказанности поступления товара, оплаченного безналичными денежными средствами в адрес контрагентов, считает, что реальность поставки товара – ликероводочных изделий - имеет надлежащее документальное обоснование и подтверждается фактом последующей реализации товара. Также заявитель оспаривает вывод инспекции о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, поскольку суммы начисленных налогов на реализацию спорного товара превышают суммы налоговых вычетов на его приобретение, с полученной разницы налоги уплачены. Инспекцией не приняты во внимание положения статей 268, 320 НК РФ, устанавливающих особый порядок принятия расходов при совершении торговых операций, в соответствии с которым расходы в целях налогообложения принимаются только в периоде реализации товара. Также представитель заявителя указывает на избирательную оценку доказательств, представленных инспекцией.

Представители заинтересованного лица в судебном заседании возразили против доводов и требований заявителя по мотивам, изложенным в представленном отзыве, дополнениях и пояснениях к нему, считая вынесенное решение обоснованным.

По мнению инспекции, необоснованность получения налоговой выгоды заявителем подтверждается совокупностью доказательств, полученных в ходе проведения выездной налоговой проверки. Инспекция обосновывает вынесенное решение следующими обстоятельствами: поставщики ООО «Трейд Мастер» и ООО «Элита Трейдинг», предоставив в ходе проверки документы, подтверждающие факт реализации товара в адрес ООО «СЛВК», вместе с тем не предоставили документы по приобретению продукции у её производителей; производители ликероводочной продукции – закрытое акционерное общество «Раунд-М» и общество с ограниченной ответственностью «Ликероводочный завод «Кучино» не подтверждают факт реализации ликероводочной продукции в адрес ООО «Трейд Мастер» в заявленном им размере; экспертными исследованиями подтверждено, что подписи руководителей предприятий – производителей и образцы печатей на товаросопроводительных документах (справках к товарно-транспортным накладным, сертификатах соответствия качества продукции) выполнены не ими; показания водителей и собственников автотранспортных средств не подтверждают факта транспортировки товара в адрес ООО «СЛВК»; экспертными исследованиями подтверждено, что подписи водителей на товарно-транспортных накладных не соответствуют образцам подписей водителей и выполнены неустановленными лицами; денежные средства, поступившие на расчетный счет ООО «Трейд Мастер» от ООО «СЛВК» не перечислялись на счета ООО «ЛВЗ «Кучино» и ЗАО «Раунд-М», а направлялись иным организациям.

Как следует из материалов дела, инспекцией в отношении общества проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет налогов за период с 01.01.2007 г. по 31.12.2009 г., исполнения обязанностей налогового агента по налогу на доходы физических лиц за период с 17.01.2008 г. по 31.12.2010 г., о чем составлен акт выездной налоговой проверки № 24/12 от 7 сентября 2011 года, на который налогоплательщиком были представлены возражения в порядке, предусмотренном пунктом 6 статьи 100 НК РФ. По результатам рассмотрения возражений налогоплательщика и представленных им документов, инспекцией было вынесено решение № 24/12 от 30.09.2011 года «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения», которым обществу среди прочего доначислены оспариваемые суммы налогов, пени и штрафов.

Основанием для начисления оспариваемых сумм НДС, налога на прибыль организаций, соответствующих пени и штрафов по ним, явились выводы проверяющих о неправомерном включении в состав расходов, уменьшающих доходы, затрат на приобретение ликероводочной продукции производства ЗАО «Раунд-М» и ООО «ЛВЗ «Кучино» - по сделкам с ООО "Трейд Мастер" и ООО «Элита Трейдинг», а также неправомерное применение налоговых вычетов по НДС при наличии установленных проверкой обстоятельств. Основанием для отказа налогоплательщику в получении налоговой выгоды по сделкам с ООО "Трейд Мастер" и ООО «Элита Трейдинг», послужила информация, полученная инспекцией в ходе проведения мероприятий налогового контроля, показания свидетелей и материалы почерковедческой и технической экспертизы.

Не согласившись с решением инспекции по существу вменяемых налоговых претензий, налогоплательщик обжаловал его в административном порядке в вышестоящий налоговый орган.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Саратовской области от 16.12.2011 года апелляционная жалоба заявителя оставлена без удовлетворения, решение инспекции утверждено.

ООО «СЛВК» с решением налогового органа не согласно, в связи с чем, обратилось в суд с настоящим заявлением.

Исследовав материалы дела, выслушав доводы и возражения представителей лиц, участвующих в деле, суд пришел к следующим выводам.

В соответствии со статьей 252 НК РФ налогоплательщик налога на прибыль организаций уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами в целях применения главы 25 НК РФ признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

С учетом условий пункта 1 статьи 172 НК РФ для применения налоговых вычетов по НДС при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации необходимо наличие счета-фактуры, выставленного продавцом (поставщиком) при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), принятие на учет (оприходование) этих товаров (работ, услуг) при наличии соответствующих первичных документов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм НДС к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ.

В целях установления единообразной судебной практики в делах с признаками уклонения от налогообложения или минимизации налоговой обязанности Пленумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации принято Постановление от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды".

Как следует из разъяснений, данных в пункте 3 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53, налоговая выгода может быть признана необоснованной в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

При этом установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (пункты 4 и 9 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53).

При рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды.

Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства суд приходит к выводу, что совокупность представленных в материалы дела документов не опровергает реальность совершения заявителем хозяйственных операций с ООО "Трейд Мастер" и ООО «Элита Трейдинг», сформировавших состав расходов заявителя, а также оспариваемый инспекцией вычет по НДС.

Из пункта 1.7 общих положений акта выездной налоговой проверки № 24/12 от 07.09.2011 года следует, что проверка общества проведена инспекцией выборочным методом.

Из акта проверки усматривается, что в соответствии с учетной политикой ООО «СЛВК», в проверяемом периоде для целей налогообложения дата возникновения обязанности по уплате налога на прибыль определялась по методу начисления, НДС определялся по мере отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов.

Проверкой правильности формирования доходов от реализации продукции (работ, услуг) за 2007-2009 годы, правильности определения налоговой базы по НДС, нарушений не установлено.

Как следует из оспариваемого решения, инспекцией по результатам выездной налоговой проверки отказано обществу в применении налоговых вычетов по НДС по счетам-фактурам, указанным в решении инспекции, всего в количестве 213 штук, в периодах 2007, 2008, 2009 года, в том числе 22 счета – фактуры ООО «Элита Трейдинг» в периоде с января по июль 2007 года, 191 счет-фактура ООО «Трейд Мастер» в периоде с августа 2007 года по январь 2009 года, в общей сумме НДС 31 108 683 рублей, из которых по ООО «Элита Трейдинг» - 3 831 283 рубля, по ООО «Трейд Мастер» - 27 277 401 рубль, что по итоговой части решения инспекции составило 28 710 739 рублей доначисленного налога на добавленную стоимость, соответствующие пени в сумме 10 341 653,4 рубля, штраф в сумме 937 743 рубля, и излишне возмещенную сумму НДС в размере 2 397 944 рубля. Также инспекцией отказано в обоснованности и документальной подтвержденности принятия расходов по налогу на прибыль по первичным документам (213 штукам товарным и 213 штукам товарно-транспортным накладным), указанных в решении, на общую сумму 169 236 971 рублей, что по итоговой части решения составило доначисление налога на прибыль в размере 40 403 015 рублей, пени по налогу на прибыль в сумме 2 260 096 рублей, штраф по налогу на прибыль в сумме 2 260 096 рублей, а также уменьшение убытка за 2007 год в сумме 160 365 рублей.

Счета – фактуры, товарные и товарно-транспортные накладные, а также документы, требования о предоставлении которых установлены федеральным законодательством в области регулирования производства этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции, выписаны контрагентами на поставку ликероводочных изделий, а именно: водки марок «Орфей», «Званая», «Самсон Золотой», «Золотое дерево», «Золотой Олимп» производства ЗАО «Раунд-М» и ООО «ЛВЗ «Кучино».

Налоговый орган, отказывая в предоставлении спорных налоговых выгод, исходил из следующего.

Как следует из материалов проверки, в проверяемом периоде ООО «СЛВК» осуществляло деятельность по закупке, хранению, оптовой и розничной реализации алкогольной продукции, имело соответствующие лицензии на закупку, хранение и поставку алкогольной продукции, на розничную продажу алкогольной продукции, кроме спирта этилового.

В силу пункта 2 статьи 16 и пункта 1 статьи 26 Федерального закона от 22.11.1995 года N 171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции", запрещаются оборот алкогольной продукции без оформления документов, подтверждающих легальность их производства и оборота, а также реализация алкогольной продукции без сертификатов соответствия.

Подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 10.2 Закона № 171-ФЗ установлено, что оборот этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции осуществляется только при наличии товарно-транспортной накладной, а также справки, прилагаемой к товарно-транспортной накладной (для этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции, производство которых осуществляется на территории Российской Федерации). Пунктом 2 данной статьи определено, что этиловый спирт, алкогольная и спиртосодержащая продукция, оборот которых осуществляется при полном или частичном отсутствии указанных сопроводительных документов, считаются продукцией, находящейся в незаконном обороте.

Порядок учета производства и оборота (за исключением розничной продажи) и (или) использования для собственных нужд этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции, порядок представления деклараций и форма деклараций (за исключением порядка представления и формы деклараций о розничной продаже алкогольной продукции) устанавливаются Правительством Российской Федерации (п. 4 ст. 14 Федерального закона 22.11.1995 N 171-ФЗ). Согласно пункту 3 Положения о представлении деклараций об объемах производства, оборота и использования этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 31.12.2005 года N 858, декларации представляются организациями, имеющими лицензии на производство, хранение и поставки произведенного этилового спирта, в том числе денатурата, производство, хранение и поставки произведенной алкогольной и спиртосодержащей пищевой продукции, хранение этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции, закупку, хранение и поставки алкогольной и спиртосодержащей продукции, производство, хранение и поставки спиртосодержащей непищевой продукции, а также организациями, осуществляющими закупку этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции в целях использования их в качестве сырья или вспомогательного материала при производстве алкогольной, спиртосодержащей и иной продукции либо в технических или иных целях, не связанных с производством указанной продукции. Согласно абзацу 12 пункта 1 статьи 26 Федерального закона N 171-ФЗ в области производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции запрещается искажение и (или) непредставление в установленные сроки декларации об объеме производства или оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции.

В силу пункта 2 статьи 16 и пункта 1 статьи 26 Закона N 171-ФЗ запрещается оборот алкогольной продукции без оформления документов, подтверждающих легальность производства и оборота, а также реализация алкогольной продукции без сертификатов соответствия. Подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 10.2 Закона № 171-ФЗ установлено, что оборот этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции осуществляется только при наличии товарно-транспортной накладной, а также справки, прилагаемой к товарно-транспортной накладной (для этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции, производство которых осуществляется на территории Российской Федерации).

Форма справки к ТТН на этиловый спирт, алкогольную продукцию и Правила заполнения справки к ТТН на этиловый спирт, алкогольную и спиртосодержащую продукцию, утверждены Постановлением Правительства Российской Федерации от 16.06.2006 года N 379, принятым во исполнение Федерального закона "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции".

В соответствии с Правилами заполнения справки к ТТН на алкогольную и спиртосодержащую продукцию, справка заполняется в соответствии с данными ТТН при каждой последующей оптовой реализации (передаче) этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции последним собственником (отправителем) на каждое наименование продукции в составе отгружаемой партии продукции, при этом: организация- производитель продукции заполняет при ее отгрузке разделы "А" и "Б" справки по утвержденной форме, за исключением указания фамилии, имени, отчества и должности уполномоченного лица организации - покупателя, и заверяет данные, указанные в разделе "А" и левой части раздела "Б" справки, подписью уполномоченного лица и своей печатью; организация - покупатель при поступлении продукции от производителя заверяет относящиеся к этой организации, данные в обоих разделах справки подписью уполномоченного должностного лица и своей печатью.

При каждой последующей реализации продукции организацией - продавцом заполняется только раздел "Б" справки. При этом организация - продавец заполняет обе части раздела "Б", заверяя подписью уполномоченного должностного лица и своей печатью данные, указанные в левой части раздела. При получении алкогольной продукции организация - покупатель заверяет данные, указанные в правой части раздела "Б", подписью уполномоченного должностного лица и своей печатью.

Учитывая особенность документооборота налогоплательщика, налоговым органом при проведении выездной налоговой проверки были осуществлены мероприятия налогового контроля по отражению сведений об объемах приобретаемой (реализуемой) алкогольной продукции – водки указанных марок – в системе ЕГАИС поставщиками ООО «Трейд Мастер» и ООО «Элита Трейдинг», производителями продукции, а также сведений, отраженных в декларациях об объемах поставки этилового спирта и спиртосодержащей продукции.

Как следует из материалов дела, в ходе проверки установлено, что согласно данным, полученным из базы Федерального Информационного Ресурса ФНС России, и декларациям об объемах поставки этилового спирта и спиртосодержащей продукции за 2007 год по ООО «ЛВЗ «Кучино»; за 2007, 2008, 1 и 2 кварталы 2009 года по ЗАО «Раунд-М», производителями продукции задекларирован объем производства и реализации алкогольной продукции в адрес ООО «Трейд Мастер» всего в количестве 0, 358 тысяч дал (водка марок «Орфей», «Званая», «Самсон Золотой», «Золотое дерево», «Золотой Олимп»), тогда как поставщик ООО «Трейд Мастер» задекларировал в декларациях об объемах поставки этилового спирта и спиртосодержащей продукции объем приобретения водки марок «Орфей», «Званая», «Самсон Золотой», «Золотое дерево», «Золотой Олимп» 570,4 тысяч дал от ЗАО «Раунд М» и 12,26 тысяч дал от ООО «ЛВЗ «Кучино». В последующем алкогольная продукция была реализована ООО «СЛВК» в объеме 171 тыс.дал (из которых производства ЗАО «Раунд-М» – 165,3 тыс.дал, производства ООО «ЛВЗ «Кучино» - 5,69 тыс.дал), и ООО «Элита Трейдинг» в объеме 286,9 тысяч дал, из которых 26,3 тысяч дал ООО «Элита Трейдинг» поставила в ООО «СЛВК».

Установив несоответствие между данными, отраженными в декларациях об объемах поставки этилового спирта и спиртосодержащей продукции, заявленными производителями продукции (ЗАО «Раунд-М» и ООО «ЛВЗ «Кучино»), и объемами приобретения и последующей поставки, заявленными в декларациях ООО «Трейд Мастер» и ООО «Элита Трейдинг», и, как следствие, данными об объемах закупки ООО «СЛВК», инспекция провела допросы руководителей предприятий – производителей продукции.

Из показаний свидетеля ФИО7, бывшего руководителя ЗАО «Раунд-М» (протокол допроса № 884 от 26.08.2011 года), от имени которого подписаны справки к товарно-транспортным накладным (раздел «А», заполняемый производителем при первой отгрузке), копии которых ООО «Трейд Мастер» представило при поставке продукции в качестве сопроводительных документов к товарно-транспортным накладным в адрес ООО «СЛВК», заверив их своей печатью, следует, что производство ликероводочной продукции марок «Орфей», «Званая», «Самсон Золотой», «Золотое дерево», «Золотой Олимп» осуществлялось разово в 2006 год, производство вышеназванных товарных знаков осуществлялось непосредственно под заказ, реализация данной продукции происходила в оптовую организацию ООО «Трейд Мастер» в январе месяце 2007 года в количестве 4 500 бутылок по 0,5 литра, сделка была разовой, выпуск водок указанных марок производился единожды. При этом в ходе проведения допроса ФИО7 представлены на обозрение 2 справки к товарно – транспортным накладным и поставлен вопрос о подтверждении подписи, от которой свидетель отказался, указав, что подписи не его.

Инспекцией на основании Постановления № 12 от 25 августа 2011 года была назначена почерковедческая экспертиза, производство которой поручено эксперту ФИО8, организация ООО «Саратовское бюро судебных экспертиз», по вопросу о выполнении подписи ФИО7 на копиях справок к товарно-транспортным накладным на этиловый спирт и спиртосодержащую продукцию в количестве 19 штук. Согласно экспертному исследованию № 556 от 26 августа 2011 года подписи на справках к товарно-транспортным накладным на этиловый спирт и спиртосодержащую продукцию выполнены не ФИО7, а другим лицом.

В подтверждение показаний свидетеля ФИО7 инспекцией в материалы дела дополнительно представлены налоговые декларации ЗАО «Раунд-М» по налогу на прибыль за 2007, 2008, 2009 года, налогу на добавленную стоимость по данным налоговым периодам, а также Акт повторной выездной налоговой проверки № 15 от 23 апреля 2010 года, проведенной Управлением ФНС России по Московской области.

Исходя из указанных обстоятельств инспекция посчитала подтвержденным объем реализации ликероводочной продукции в адрес ООО «Трейд Мастер» (соответственно – последующую поставку в ООО «СЛВК») в объеме 225 дал (или 4 500 шт. бутылок по 0,5 литра), что соответствует по данным решения сумме 251 999 рублей (в т.ч. НДС 38 440 руб.), и неподтвержденным поставку продукции в адрес ООО «Трейд Мастер» в объеме 570,1 тыс. дал.

Из показаний свидетеля генерального директора ООО «ЛВЗ «Кучино» ФИО9 (протокол допроса № 885 от 26.08.2011 года), от имени которого подписаны справки к товарно-транспортным накладным (раздел «А», заполняемый производителем при первой отгрузке), копии которых поставщик представил ООО «СЛВК» при поставке продукции в качестве сопроводительных документов к товарно-транспортным накладным, заверив их своей печатью, следует, что производство ликероводочной продукции марок «Орфей», «Званая», «Самсон Золотой», «Золотое дерево», «Золотой Олимп» было осуществлено в 2006 году непосредственно под реализацию, сертификация продукции производилась в ГНУ «ВНИИ пищевой биотехнологии РАСХ», отгрузка в адрес ООО «Трейд Мастер» была разовой, не более 50 тысяч бутылок, осуществлялась в январе 2007 года. Обозревая подписи на двух представленных справках к товарно-транспортным накладным, свидетель не подтвердил факт подписания представленных документов.

Из показаний свидетеля главного бухгалтера ООО «ЛВЗ «Кучино» ФИО10 (протокол допроса № 886 от 26.08.2011 года) следует, что ООО «ЛВЗ «Кучино» произвело розлив ликероводочной продукции марок «Орфей», «Званая», «Самсон Золотой», «Золотое дерево», «Золотой Олимп» один раз в 2006 году, отгрузка продукции указанных марок была произведена в адрес ООО «Трейд Мастер» в количестве 4900 бутылок по 0, 25 литра.

Из показаний свидетеля начальника лаборатории ООО «ЛВЗ «Кучино» ФИО11 (протокол допроса № 887 от 26.08.2011 года) следует, что сертификация водки указанных марок производилась в ГНУ «ВНИИ пищевой биотехнологии РАСХН», розлив ликероводочной продукции осуществлялся одни раз в количестве 0, 123 тыс.дал.

На основании Постановления № 10 от 25 августа 2011 года инспекцией года была назначена техническая экспертиза, производство которой поручено эксперту ФИО8, организация ООО «Саратовское бюро судебных экспертиз», по вопросу наличия признаков монтажа изображения оттиска печати от имени ООО «ЛВЗ «Кучино», расположенного на копиях справок к товарно–транспортным накладным в количестве 4 штук и копиях удостоверениях качества в количестве 4 штук. Согласно экспертному исследованию № 550 от 26 августа 2011 года в оттисках печати от имени ООО «ЛВЗ «Кучино» на копиях справок и удостоверениях качества имеются следы монтажа, при этом изображения оттиска печати нанесены путем компьютерного наложения.

На основании Постановления № 11 от 25 августа 2011 года инспекцией года была назначена почерковедческая экспертиза, производство которой поручено эксперту ФИО8, организация ООО «Саратовское бюро судебных экспертиз», по вопросу о выполнении подписи ФИО9 на копиях справок к товарно-транспортным накладным на этиловый спирт и спиртосодержащую продукцию в количестве 19 штук. Согласно экспертному исследованию № 557 от 26 августа 2011 года подписи на справках к товарным накладным на этиловый спирт и спиртосодержащую продукцию выполнены не ФИО9, а другим лицом.

В подтверждение показаний свидетеля ФИО9 инспекцией в материалы дела представлены копии товарной накладной № 0556 от 31.01.2007 года, выписка из книга продаж по контрагенту ООО «Трейд Мастер», товарно – транспортной накладной № 0556 от 31.01.2007 года, счета – фактуры № 0556 от 31.01.2007 года на реализацию указанных ликероводочных изделий в адрес ООО «Трейд Мастер» в количестве 4 900 шт. бутылок.

Дополнительно в материалы дела представлены налоговые декларации ООО «ЛВЗ «Кучино» по налогу на прибыль за 2007, 2008, 2009 года, налогу на добавленную стоимость по данным налоговым периодам, книга продаж за 2007, 2008, 2009 год.

Исходя из указанных обстоятельств инспекция посчитала подтвержденным объем реализации ликероводочной продукции от ООО «ЛВЗ «Кучино» в адрес ООО «Трейд Мастер» (соответственно – последующую поставку в ООО «СЛВК») в объеме 122,5 дал, что соответствует по данным решения сумме 140 500 рублей (в т.ч. НДС 21 432 руб.), и неподтвержденным поставку продукции в адрес ООО «Трейд Мастер» в объеме 12, 137 тыс. дал.

Инспекцией проведен анализ и ряд мероприятий налогового контроля в отношении транспортировки ликероводочной продукции вышеназванных марок от ООО «Элита Трейдинг» и ООО «Трейд Мастер» в адрес заявителя.

При использовании базы данных государственной инспекции по транспортным средствам УВД по Саратовской области и проведенном анализе товарно–транспортных накладных, представленных в ходе проверки налогоплательщиком, инспекцией установлены водители и собственники автотранспортных средств.

Из показаний свидетеля ФИО12, указанного в качестве водителя, осуществлявшего перевозку грузов по ТТН №№ 615, 870, 969 (протокол допроса № 789 от 08.07.2011 года) следует, что он является собственником и водителем автотранспортного средства – Камаз рег. номер у306еу/64 с апреля 2007 года, в аренду автотранспортное средство не сдавалось, транспортировку водки из Москвы в Саратов в ООО «СЛВК» не осуществлял, ни с кем из представителей ООО «СЛВК» не встречался.

В подтверждение показаний свидетеля ФИО12 инспекцией на основании Постановления № 17 от 26 августа 2011 года была назначена почерковедческая экспертиза, производство которой поручено эксперту ФИО8, организация ООО «Саратовское бюро судебных экспертиз», по вопросу о выполнении подписи ФИО12 на товарно-транспортных накладных № 870, 969, 657. Согласно экспертному исследованию № 551 от 26 августа 2011 года подписи на товарно–транспортных накладных выполнены не ФИО12, а другим лицом.

Из показаний свидетеля ФИО13, указанного в качестве водителя, осуществлявшего перевозку грузов по ТТН №№ 761, 974, 1342, 1540 (протокол допроса № б/н от 20.07.2011 года) следует, что он является собственником и водителем автотранспортного средства – МАЗа рег. номер у701ру/64, с 2004 года, в аренду автотранспортное средство не сдавалось, транспортировку водки из Москвы в Саратов в ООО «СЛВК» не осуществлял, ни с кем из представителей ООО «СЛВК» не встречался.

При этом в ходе проведения допроса ФИО13 представлены на обозрение копии ТТН №№761, 974, 1342, 1540 и поставлен вопрос о подтверждении подписи, от которой свидетель отказался, указав, что подписи не его.

В подтверждение показаний свидетеля ФИО13 инспекцией на основании Постановления № 15 от 26 августа 2011 года была назначена почерковедческая экспертиза, производство которой поручено эксперту ФИО8, организация ООО «Саратовское бюро судебных экспертиз», по вопросу о выполнении подписи ФИО13 на товарно–транспортных накладных. Согласно экспертному исследованию № 555 от 26 августа 2011 года подписи на товарно–транспортных накладных №№ 761, 974,1342,1540 выполнены не ФИО14, а другим лицом.

Из показаний свидетеля ФИО15, указанного в качестве водителя, осуществлявшего перевозку грузов по ТТН № 93 от 28.01.08.; № 291 от 12.03.2008, № 412/1 от 8.04.2008, № 512 от 22.04.08., № 801 от 10.06.08., № 869 от 20.06.08., № 1098 от 05.08.2008., № 1411 от 29.09.08., № 723 от 14.09.2007 года, № 765 от 25.09.07 года (протокол допроса № б/н от 17.08.2011 года) следует, что он является водителем автотранспортных средств – Камаз с рег. номер в933ро/64 и в404те/64, собственником которых является ФИО16, ООО «Трейд Мастер» не помнит, водочную продукцию для ООО «СЛВК» не перевозил, только джин-тоник, доверенности на получение груза не выдавались. В ходе проведения допроса ФИО15 представлены на обозрение копии ТТН №№ 93, 291, 412/1,512, 801, 869, 1098, 1411, и поставлен вопрос о подтверждении подписи, от которой свидетель отказался, указав, что подписи не его.

В подтверждение показаний свидетеля ФИО15 инспекцией на основании Постановления № 16 от 26 августа 2011 года была назначена почерковедческая экспертиза, производство которой поручено эксперту ФИО8, организация ООО «Саратовское бюро судебных экспертиз», по вопросу о выполнении подписи ФИО15 на товарно–транспортных накладных. Согласно экспертному исследованию № 554 от 26 августа 2011 года подписи на товарно–транспортных накладных №№ 93, 291, 412/1,512, 801, 869, 1098, 1411, выполнены не ФИО15, а другим лицом.

Из показаний свидетеля собственника автотранспортных средств ФИО17 (протокол допроса б/н от 10.08.2011г.) следует, что она является владельцем транспортных средств марки Мерседес Бенц с регистрационными знаками о573ре/64, о 571ре/64, м825ах/64, которые в качестве средств перевозки указаны в товарно-транспортной накладной № 658 (водитель ФИО18), № 762 (водитель ФИО19), сдачу в аренду транспортных средств не осуществляла, ФИО18 и ФИО19 ей не знакомы, трудовые договоры с ними не заключались, без её ведома ФИО18 и ФИО19 не могли осуществлять управление транспортными средствами. Водитель ФИО20, указанный в товарно-транспортных накладных № 756/3, 975, 1179, 1365, работал у свидетельницы, однако подтвердить факт перевозки ликероводочной продукции из Москвы в Саратов свидетельница не может.

Как следует из текста решения налогового органа ФИО17 предоставила инспекции документы, а именно копии платежных ведомостей по выдаче заработной платы и копию паспорта ФИО20, при этом в платежной ведомости имелась и подпись ФИО21, водителя, указанного в товарно-транспортных накладных №№ 1076, 1576, 738/1.1361, 1185. Также свидетельницей ФИО17 была предоставлена копия паспорта ФИО21

Инспекцией на основании Постановления № 13 от 25 августа 2011 года была назначена почерковедческая экспертиза, производство которой поручено эксперту ФИО8 ООО «Саратовское бюро судебных экспертиз», по вопросу о выполнении подписи ФИО20 на товарно – транспортных накладных №№ 756/3, 975, 1179, 1365. На основании Постановления № 14 от 25 августа 2011 года была назначена почерковедческая экспертиза, производство которой поручено эксперту ФИО8 ООО «Саратовское бюро судебных экспертиз», по вопросу о выполнении подписи ФИО21 на товарно – транспортных накладных №№ 1076, 1576, 738/1.1361, 1185.

Согласно экспертному исследованию № 552 от 26 августа 2011 года подписи на товарно – транспортных накладных №№ 756/3, 975, 1179, 1365 выполнены не ФИО20, а другим лицом.

Согласно экспертному исследованию № 553 от 26 августа 2011 года подписи на товарно – транспортных накладных №№ 1076, 1576, 738/1, 1361, 1185 выполнены не ФИО21, а другим лицом.

Также в подтверждение показаний свидетельницы ФИО17 инспекцией в материалы дела предоставлено письмо ГУ МВД РФ по Саратовской области от 05.07.2011 № 7/8-3714 с приложением на 3 листах, подтверждающих собственность ФИО17 на автотранспортные средства марки Мерседес Бенц в количестве 3 штук.

В части поставщиков общества инспекцией приведены следующие доводы.

Из анализа выписок по банковскому счету ООО «Элита Трейдинг», проведенного инспекцией, следует, что оплата за товар поступала на расчетный счет от ООО «СЛВК» и этим же днем перечислялась в ООО «Трейд Мастер» за алкогольную продукцию. Из анализа выписок по банковскому счету ООО «Трейд Мастер», проведенного инспекцией, следует, что оплата за товар, поступившая на расчетный счет от ООО «СЛВК» и от ООО «Элита Трейдинг» за алкогольную продукцию производства ЗАО «Раунд-М» и ООО «ЛВЗ «Кучино», перечислялась не производителям продукции, а другим организациям.

Данную информацию, полученную в ходе проведения выездной проверки, инспекция положила в основу вывода о получении налогоплательщиком необоснованных налоговых выгод в связи с включением в состав расходов, уменьшающих доходы от реализации, экономически не обоснованных и документально неподтвержденных расходов по приобретению товара в сумме 169 569 628 рублей, фактический (реальный) выпуск которого не подтвержден производителями товара и проведенными мероприятиями налогового контроля. В части применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость инспекцией сделан вывод о неправомерном предъявлении к вычету налога на добавленную стоимость в сумме 31 108 687 рублей по приобретению товара, производство которого не подтверждено.

Однако инспекцией не учтено следующее.

В Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 25.01.2007 N 83-О-О, отмечается, что положения НК РФ, регулирующие порядок возмещения НДС, направлены на реализацию, а не на ограничение прав налогоплательщиков, их применение налоговыми органами и судами связано с казуальным толкованием, при котором учитываются фактические обстоятельства каждого конкретного дела.

Как неоднократно указывалось Конституционным Судом Российской Федерации, при рассмотрении налоговых споров суды должны исследовать все фактические обстоятельства дела, а не только формальные условия применения правовой нормы. В случае сомнений в правильности применения налогового законодательства арбитражные суды обязаны установить, исследовать и оценить всю совокупность имеющих значение для правильного разрешения дела юридически значимых обстоятельств, наличие иных документов, подтверждающих хозяйственные операции (Постановления от 28.10.1999 N 14-П, от 14.07.2003 N 12-П, Определения от 15.02.2005 N 93-О, от 28.05.2009 N 865-О-О, от 19.03.2009 N 571-О-О).

В случае ссылки налогового органа на неполноту, недостоверность и (или) противоречивость сведений, содержащихся в представленных налогоплательщиком документах, обязанность доказывания существования этих обстоятельств возлагается на налоговый орган (постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 10.07.2007 N 2236/07, от 20.01.2009 N 2236/07).

Оценка же судом фактических обстоятельств дела в налоговых спорах, связанных с получением налоговых выгод, предполагает оценку сделок с участием проверяемого налогоплательщика в том числе через ракурс поступления оплаченных им товаров (работ, услуг) и сформированных в результате этих сделок денежных потоков.

Как следует из материалов дела, между ООО "СЛВК" и ООО "Трейд Мастер", ООО «Элита Трейдинг» в проверяемом периоде были подписаны договоры на поставку ликероводочных изделий: договор поставки № 290 от 09 января 2007 года, заключенный между ООО «Элита Трейдинг» и ООО «СЛВК», договор поставки № РС-1 от 11 января 2007 года между ООО «Трейд Мастер» и ООО «СЛВК», договор купли-продажи № 5 10/01/08 от 10.01.2008 года между ООО «Трейд Мастер» и ООО «СЛВК», предусматривающие поставку в адрес налогоплательщика ликероводочный изделий на условиях, согласованных сторонами. Договоры заключены на длительный срок, не имеют характера разовой сделки. В подтверждение реальности осуществления сделок с контрагентами, налогоплательщиком представлены копии документов: 213 штук товарных и 213 штук товарно-транспортных накладных на поставку водки марок «Орфей», «Званая», «Самсон Золотой», «Золотое дерево», «Золотой Олимп», в соответствии с перечнем ТТН, указанным на страницах 3-7 решения инспекции, с приложением к каждой товарно-транспортной накладной справок на этиловый спирт, алкогольную и спиртосодержащую продукцию, содержащую сведения об изготовителе продукции, организации продавце, наименовании и количестве продукции, дате отгрузке, номере ТТН от продавца продукции, адреса, реквизиты сторона, номера, даты лицензий (разделы «А» и «Б» справки), удостоверения о качестве продукции, счета–фактуры по перечню, приведенному на страницах 47-52 решения инспекции, копии платежных поручений по оплате приобретенной продукции, сертификаты соответствия продукции по системе сертификации ГОСТ Р, акты сверок с поставщиками. Оригиналы документов представлялись на обозрение в судебном заседании.

Из решения инспекции следует, что аналогичные документы по поставке товара в адрес ООО «СЛВК» были предоставлены в распоряжение налоговых органов поставщиками продукции – ООО «Трейд Мастер», ООО «Элита Трейдинг». Расхождений между документами на приобретение товара, представленными ООО «СЛВК», и документами по поставке товара в адрес налогоплательщика, полученными от контрагентов общества, налоговым органом не установлено.

Из содержания документов следует, что поставка продукции осуществлялась от имени поставщиков ООО «Трейд Мастер» и ООО «Элита-Трейдинг» с участием фирм перевозчиков ООО «Статус», ООО «Успех», ООО «Саратовтранс», с привлечением водителей – 78 человек, в том числе доставка осуществлялась автотранспортными средствами с государственными регистрационными номерами Московской области.

В соответствии с требованиями федерального законодательства в части порядка учета производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции ООО «СЛВК» представлялись декларации об объемах оборота и использования этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции, копии которых представлены в материалы дела; также представлены копии акты сверок с поставщиками ООО «Элита Трейдинг» и ООО «Трейд Мастер» на предмет достоверного отражения информации в декларациях об объеме производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции, соответствия и тождественности данных по объемам поставленной/приобретенной продукции в разрезе каждого вида продукции и товарных накладных.

Инспекцией не оспаривается и подтверждается материалами дела, что непосредственно ООО «СЛВК» и его контрагенты – ООО «Трейд Мастер» и ООО «Элита Трейдинг» - отразили в декларациях об объемах оборота и использования этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции приобретение (ООО «СЛВК») и реализацию (ООО «Трейд Мастер», ООО «Элита Трейдинг») ликероводочной продукции в объемах, соответствующих данным первичных документов налогоплательщика на приобретение продукции.

При этом при совершении сделок с контрагентами ООО «СЛВК» собран необходимый пакет документов: свидетельства о государственной регистрации обществ, уставы, свидетельства о постановке на учет в налоговом органе, свидетельства о внесении записи в ЕГРЮЛ о государственной регистрации изменений, вносимых в учредительные документы, информационные письма об учете в Статрегистре Росстата, решения учредителей, приказы о назначении исполнительных органов, лицензии на оптовую реализацию алкогольной продукции.

В соответствии с требованиями действующего законодательства по документообороту при реализации алкогольной продукции, экспертиза поступивших от поставщиков документов, лабораторные испытания образцов продукции, исследования образцов поступившей продукции производились ФГУ «Саратовский центр стандартизации, метрологии и сертификации им. Б.А. Дубовикова» на основании договоров, заключенных с ООО «СЛВК».

Тем самым подтверждается, что заявителем при заключении сделки совершены возможные и доступные действия по проверке правоспособности контрагентов.

Инспекцией не оспаривается, что поставленная по договорам с поставщиками продукция оплачена ООО «СЛВК» денежными средствами путем перечисления денежных средств на расчетные счета контрагентов, открытые в банковских учреждениях. Из решения инспекции следует, что ООО «Элита Трейдинг», получив денежные средства от ООО «СЛВК», перечислило их в полном объеме за приобретенную продукцию на расчетный счет ООО «Трейд Мастер», у которого данная продукция приобреталась.

Факт несения обществом затрат в спорной сумме инспекция не оспаривает. Из текста решения инспекции следует, что все товары, поставленные контрагентами заявителя, приняты и поставлены на учет, что подтверждается данными оборотно-сальдовой ведомости по счету 41.1 «Товары».

Из письма Федеральной налоговой службы от 24 мая 2011 года N СА-4-9/8250 "О доказывании необоснованной налоговой выгоды" следует, что «…в числе важнейших доказательств налоговой недобросовестности следует рассматривать совокупность взаимосвязанных фактов, из которых следует, что налогоплательщик своими действиями преследовал цель по получению необоснованной налоговой выгоды. Существенным является, например, комплекс документальных доказательств одновременного наличия фактов о не совершении конкретных хозяйственных операций налогоплательщиком и не ведении реальной деятельности его контрагентом.

Первостепенное значение в этом случае имеет сбор доказательств о конкретных хозяйственных проявлениях результатов сделок непосредственно в обороте налогов плательщика».

Рассматривая вопросы проявления результатов сделок в обороте налогоплательщика судом установлено, что в проверяемом периоде деятельность налогоплательщика осуществлялась в сфере оптовой и розничной торговли, что влечет за собой применение соответствующих положений НК РФ. Статьей 320 НК РФ «Порядок определения расходов по торговым операциям» установлено, что налогоплательщики, осуществляющие оптовую, мелкооптовую и розничную торговлю, формируют расходы с учетом формирования стоимости приобретенных товаров, учитываемой в качестве расхода, при условии реализации товара. Из содержания пункта 1 статьи 268 НК РФ следует, что только при реализации товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость покупных товаров. При реализации покупных товаров расходы, связанные с их покупкой и реализацией, формируются с учетом положений ст. 320 Кодекса.

Из приведенных положений НК РФ следует, что формирование показателей расхода по торговым операциям и принятие таких расходов в целях налогообложения обусловлено фактом реализации покупного товара.

Инспекцией не оспаривается, что спорные расходы были приняты налогоплательщиком в налоговом и бухгалтерском учете в корреспонденции со счетами реализации товара. Поскольку общество определяет доходы по методу начисления, выручка от реализации продукции учтена налогоплательщиком в целях налогообложения прибыли в составе доходов на момент отгрузки товара, с дальнейшей реализации товара обществом учтен и уплачен налог, что не оспорено налоговым органом.

В материалы дела ООО «СЛВК» предоставлены копии документов по оптовой реализации товара – товарные накладные, квитанции об отправке груза железнодорожным транспортом, квитанции о приеме груза к перевозке, справки к товарно-транспортным накладным (раздел «Б»), в которых указан как продавец ООО «СЛВК», наименование продукции – водка марок «Орфей», «Званая», «Самсон Золотой», «Золотое дерево», «Золотой Олимп» производства ЗАО «Раунд-М» и ООО «ЛВЗ «Кучино», данные о покупателях продукции (в том числе ОАО «Корпорация «Алтайспиртпром», ООО «Арт –Маркет», ООО «Троя Абакан», ООО «Полигранд», ООО «Элис», ООО «Ладога» и пр.), заверенные печатями и подписями приобретателей продукции, товарные накладные на розничную реализацию товара, налоговый регистр по реализации товара, налоговые декларации по налогу на прибыль. Как усматривается из представленных документов, объем реализованной продукции значительно превышает объем, подтвержденный производителями товара.

Как следует из налоговых деклараций ООО «СЛВК» по налогу на прибыль, выручка от реализации покупного товара превышает затраты на его приобретение: согласно налоговой декларации по налогу на прибыль ООО «СЛВК» за 2007 год выручка от реализации покупных товаров составила 445 006 183 рублей, а расходы на приобретение товара - 399 071 457 рублей, в том числе по ЗАО «Раунд–М» и ООО «ЛВЗ «Кучино» - 121 753 561руб., в 2008 году – выручка от реализации покупных товаров составила 410 690 861 руб., расходы на приобретение товара - 347 022 932 руб. (том числе по ЗАО «Раунд-М» и ООО «ЛВЗ «Кучино» 43 431 860 руб.). Таким образом, проявлением результата сделок по приобретению товара у ООО «Трейд Мастер» и ООО «Элита Трейдинг» в обороте налогов плательщика является превышение значений показателей выручки от реализации товара над расходами по его приобретению, то есть формирование налоговой базы по налогу на прибыль, исчисление налога для уплаты в бюджет.

Материалами проверки подтверждено, что ООО «СЛВК» при исчислении подлежащего уплате в бюджет налога на прибыль, учло в составе расходов сумму в размере 169 569 628 рублей, израсходованную на приобретение спорного товара, использованного при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода. Как следует из материалов дела и не оспаривается инспекцией, налогоплательщик, учитывая при исчислении налога на прибыль за 2007-2009 года в составе расходов стоимость приобретенного товара (ликероводочных изделий) в размере 169 569 628 рублей, также включил в состав облагаемых налогов выручку от реализации этого товара.

Факты учета в целях исчисления налога на прибыль выручки, полученной от реализации товара, не оспариваются налоговым органом.

Инспекцией также не оспаривается, что документы по реализации товара представлялись налогоплательщиком в ходе выездной налоговой проверки, вместе с тем реализация товара рассматривалась при исследовании вопроса о правомерности списания расходов и их включения в расходную часть декларации по налогу на прибыль, однако оценка указным обстоятельствам и документам налогоплательщика не изложена ни в акте проверки, ни в решении. Дальнейшее использование продукции контрагента в ходе проведения налоговой проверки инспекцией не исследовалось и документально не опровергалось.

Согласно правовой позиции ВАС РФ, изложенной в Постановлении ВАС РФ в Определении от 17 февраля 2010 года № ВАС-6070/09, «…Кодекс не освобождает налоговый орган при проведении выездной налоговой проверки от возложенных на него обязанностей по выявлению всех обстоятельств, связанных с исчислением и уплатой налогов».

Согласно Постановлению Конституционного Суда Российской Федерации от 14.07.2005 N 9-П публично-правовая природа налоговых правонарушений и претерпевание негативных последствий их совершения предполагает, что по таким делам требуется обнаружение, выявление налоговых правонарушений, собирание доказательств. Подобного рода функции, как относящиеся к досудебным стадиям производства, по смыслу статей 10, 118, 123, 126 и 127 Конституции Российской Федерации, не может выполнять суд. С учетом изложенного, представление заявителем документов по реализации товара, оценка которым не дана в решении налогового органа, равно как и доводам о реализации товара, судом принимается во внимание.

Налоговый орган, опровергая фактическое получение заявителем оплаченного в адрес ООО "Трейд Мастер" и ООО «Элита Трейдинг» товара, одновременно подтверждает факт правомерности формирования показателей выручки от реализации товара и формирования налоговой базы по НДС, что прямо следует из акта выездной проверки, не приводя при этом доказательств по реализации иного товара, нежели отраженного в учете заявителя. При принятии во внимание положений статей 268, 320 НК РФ, суд отмечает противоречивый характер выводов инспекции, изложенных в акте проверки и решении.

Как указано в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

В рассматриваемом случае инспекцией не представлено доказательств уменьшения ООО «СЛВК» налоговой обязанности, напротив, согласно налоговым декларациям общества показатели формирования выручки от реализации покупной продукции превышают в целях исчисления налогов расходы на приобретение покупного товара.

Согласно статье 108 НК РФ обязанность доказывания факта налогового правонарушения возложена на налоговый орган. Согласно пункту 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания законности принятия оспариваемого решения, а также обстоятельств, послуживших основанием для его принятия, возлагается на орган или лицо, которые приняли данное решение. Обязанность по доказыванию предполагает представление налоговым органом доказательств, бесспорно подтверждающих, что действия налогоплательщика не имели экономического основания и были направлены исключительно на искусственное создание оснований для возмещения налогов из бюджета и поэтому являются необоснованными.

Исследовав доказательства, представленные в материалы дела налоговым органом в обоснование законности принятого решения, судом сделан вывод о недоказанности совершения ООО «СЛВК» налогового правонарушения, равно как и получения необоснованной налоговой выгоды по следующим основаниям.

В настоящем деле Инспекцией непосредственно правоспособность контрагентов ООО «СЛВК» не оспаривается. Оснований для сомнения в фактическом ведении контрагентом предпринимательской деятельности на стадии заключения и исполнения сделок у заявителя не имелось. Данные обстоятельства не опровергаются и представленными в материалы дела доказательствами.

Из письма ИФНС № 8 по городу Москве от 9 августа № 21-07/34799 по ООО «Элита Трейдинг» следует, что общество в проверенные периоды не относилось к категории проблемных налогоплательщиков, своевременно представляло бухгалтерскую и налоговую отчетность (срок представления последней бухгалтерской отчетности за первый квартал 2011 года, срок представления декларация по НДС – за 1 квартал 2011 года). Из ответа ИФНС № 8 по городу Москве от 10 августа 2011 года следует, что в результате проверки подтвержден факт взаимоотношений с ООО «СЛВК». Непосредственно из текста решения следует, что ООО «Элита Трейдинг» в декларациях полностью отразило объем продукции, закупленный у ООО «Трейд Мастер». Из решения также следует, что ООО «Элита Трейдинг» полностью оплатило товар, приобретенный у ООО «Трейд Мастер», перечислив денежные средства на его расчетный счет. Документы, представленные в ходе проверки, подтверждают факт взаимоотношений с ООО «СЛВК», то есть реализацию товара в адрес налогоплательщика.

Сведения о приостановлении операций по расчетному счету ООО «Элита Трейдинг» в июне 2011 года, не относятся к периоду проверки.

В отношении ООО «Трейд Мастер» инспекцией также не представлено доказательств в части согласованных действий с заявителем, направленных на уклонение от уплаты налога, получения необоснованной налоговой выгоды.

Из письма ИФНС № 24 по городу Москве от 15 марта 2011 года № 25-06/11721 следует, что организация не относится к категории налогоплательщиков, представляющих нулевую отчетность. Инспекцией не опровергается, что ООО «Трейд Мастер» подтвердило факт реализации продукции в адрес ООО «СЛВК», отразило оборот алкогольной продукции в декларациях об обороте и реализации алкогольной и спиртосодержащей продукции, предоставив документы по реализации товара в адрес налогоплательщика. Из налоговых деклараций ООО «Трейд Мастер» по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость, выписки по банковскому счету усматривается, что общество осуществляло предпринимательскую деятельность, не относится к категории фирм «однодневок», из оборотов по расчетному счету и платежей следует, что ООО «СЛВК» не является единственным приобретателем продукции от ООО «Трейд Мастер». Суммы, заявленные ООО «Трейд Мастер» в налоговых декларациях, значительно превышают сумму сделки с ООО «СЛВК». Так, согласно налоговым декларациям по НДС за июль 2007 года налоговая база по реализации товара составила 165 347 542 млн., НДС начисленный – 29 762 558 млн.; за апрель 2007 налоговая база по реализации товара составили 67 382 036 млн. руб., НДС начисленный – 12 128 766 млн., за декабрь 2007 года налоговая база по реализации товара составила 113 947 135 млн., за ноябрь 2007 года налоговая база по реализации товара –218 189 334 млн., НДС начисленный – 39 274 080 млн. руб., за август 2007 года налоговая база по реализации 111 848 708 руб., НДС начисленный 20 132 767 руб., за сентябрь 2007 налоговая база по реализации – 209 603 551 руб., НДС начисленный 37 720 528 руб., за октябрь 2007 налоговая база по реализации составила 93 145 398 руб., НДС начисленный – 16 766 172 руб., за 1 квартал 2008 налоговая база по реализации -291 547 254 руб., НДС начисленный – 52 547 254 руб., за 2008 год 2 квартал налоговая база по реализации составила 498 485 256 руб., НДС начисленный – 88 107 346 руб., за 2008 год 3 квартал налоговая база по реализации- 524 476 559 руб., НДС начисленный – 94 405 781 рублей. За 2008 год 4 квартал налоговая база по реализации – 926 764 529 руб., НДС начисленный – 166 817 615 руб., за 1 квартал 2009 налоговая база по реализации – 784 440 982 руб., НДС начисленный – 141 199 377 руб.

Согласно данным налоговых деклараций по налогу на прибыль доход ООО «Трейд Мастер» от реализации в 2007 году составил 1 847 935 775 руб., в 2008 году – 1 847 935 775 руб., в 2009 году – 2 232 655 535 руб.

Доказательств фактов применения схем ухода от налогообложения и неправомерного возмещения НДС в отношении ООО «Элита Трейдинг» и ООО «Трейд Мастер» инспекцией не представлено, равно как и доказательств применения схем уклонения от налогообложения не установлено.

Ссылки инспекции на организации, которым со счета ООО "Трейд Мастер" перечислялись денежные средства в этой части также неосновательны. Судом принят довод налогоплательщика о том, что «вексельной схемы, кругового движения и обналичивания денежных средств налогоплательщиком, в результате чего выявился бы возврат в его адрес ранее направленных денежных средств либо перевод в наличную форму средств со счета в банке с целью их исключения из-под налогового контроля», Инспекцией не выявлено.

Ссылка Инспекции в этой части на особенности операций по расчетному счету контрагента (отсутствие прямых перечислений в адрес производителей товара) не связана с расчетами самого налогоплательщика. Возвращение к самому налогоплательщику денежных средств через цепочку последующих организаций, физических лиц, позволившее бы ему получить незаконную налоговую экономию и обогащение, не доказано, согласованность в действиях контрагента с налогоплательщиком не установлена.

Налоговый орган не представил доказательств того, что движение денежных средств по расчетному счету ООО "Трейд Мастер" или ООО «Элита Трейдинг» контролировалось налогоплательщиком либо проводилось по его поручению. Не представлено и доказательств того, что налогоплательщик знал либо имел возможность проконтролировать дальнейшую судьбу денежных средств, перечисленных на счета своих контрагентов.

Из письма Федеральной налоговой службы от 24.05.2011 N СА-4-9/8250 "О доказывании необоснованной налоговой выгоды" следует, что неизвестность места нахождения контрагента, непредставление им налоговой отчетности либо заявление минимальных налоговых обязательств, совершение нехарактерных для заявленного вида деятельности операций по банковским счетам… и другие аналогичные сведения о контрагенте также должны формировать массив доказательств, но, однако, сами по себе не являются достаточными для признания налоговой выгоды необоснованной.

Оценивая доказательства, представленные инспекцией в материалы дела по получению обществом необоснованной налоговой выгоды и совершения налогового правонарушения, суд, руководствуясь статьей 71 АПК РФ, считает, что инспекцией не представлено достаточных и достоверных доказательств, которые в их взаимной связи и совокупности подтверждали выводы, изложенные в решении.

Суд критически относится к показаниям свидетелей руководителей предприятий ЗАО «Раунд-М» и ООО «ЛВЗ «Кучино» (протокол допроса № 884 от 26.08.2011 года свидетеля бывшего генерального директора ЗАО «Раунд-М» ФИО7, протокол допроса свидетеля № 885 от 26.08.2011 года генерального директора ООО «ЛВЗ «Кучино» ФИО9) по следующим основаниям.

Из протоколов допроса свидетелей усматривается, что генеральным директором ООО «ЛВЗ «Кучино» ФИО9 признается факт отгрузки водки указанных марок в адрес ООО «Трейд Мастер» в объеме не более 50 000 бутылок в январе 2007 года; свидетелем ФИО7 признается факт разовой отгрузки водки указанных марок в адрес ООО «Трейд Мастер» в объеме 4 500 бутылок в январе 2007 года.

Вместе с тем в материалы дела представлен второй протокол допроса свидетеля ФИО7, за № 547 от 18.07.2011 года, с сопроводительным письмом ИФНС № 21 по городу Москве (в ответ на № 12-18/007960@), допрос проведен сотрудником ИФНС № 21 по городу Москве ФИО22

Из содержания протокола № 547 от 18.07.2011 года следует, что свидетель ФИО7 полностью отрицал как факт производства ликероводочной продукции водки товарных знаков «Самсон Золотой», «Золотое дерево», «Золотой Олимп», «Орфей» «Званая», государственную регистрацию указанных товарных знаков, сертификацию водки указанных знаков, так и факт реализации водки. В частности, при ответе на вопрос о том «в адрес каких организаций осуществлялась отгрузка указанной ликероводочной продукции в периоде 2007-2008 года» ФИО7 дал ответ – «не осуществлялась».

Согласно выписке из базы данных Федерального Информационного Ресурса ФНС России, и данным декларациям, представленным УФНС России по Московской области и УФНС по городу Москва об объемах закупки и поставки этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции, ЗАО «Раунд-М» поставило в адрес ООО «Трейд Мастер» водочную продукцию в объеме 0,235 тыс. дал по товаротранспортным накладным № 154 от 12.01.07г., № 1974 от 12.03. 07г., № 2018 от 13.03.07 г.

Оценка противоречивости показания свидетеля ФИО7 инспекцией не дана. Более того, при расчете сумм доначисленных налогов, инспекцией при отказе в применении налоговых вычетов на НДС принимаются во внимание не данные, содержащиеся в Информационном Ресурсе ФНС России о фактах отгрузки продукции в периоде января 2007 года и марта 2007 года, а устные показания свидетеля о разовой отгрузке в периоде января 2007 года, что послужило для инспекции основанием уменьшения не только суммы доначисленного налога на прибыль (сумма уменьшения для расчета начислений по налогу на прибыль в периоде 2007 года составила 213 559 рублей), но и НДС в периоде января 2007 года в размере 38 440 рублей.

В отношении производителя ООО «ЛВЗ «Кучино» инспекцией в материалы дела представлены документы на реализацию продукции, полученные в ходе проведения мероприятий налогового контроля от ООО «ЛВЗ «Кучино»: ТН № 0556 от 31.01.07 г., ТТН № 0556 от 31.01.07г., оборотно-сальдовая ведомость по счету 62, счет-фактура № 0556, по реализации в адрес ООО «Трейд Мастер» 0,123 тыс. дал, налоговые декларации по налогу на прибыль и НДС за проверенный период, книги продаж, протоколы допросов сотрудников ООО «ЛВЗ «Кучино». Всего согласно данным инспекции ООО «ЛВЗ «Кучино» подтверждена реализация в адрес ООО «Трейд Мастер» продукции на сумму 1 396 500 рублей, из которой водка указанных марок на сумму 140 500 рублей, НДС – 21 302,5 руб.

В материалы дела также представлена копия письма ООО «ЛВЗ Кучино» исходящий № 18 от 17 мая 2011 года в адрес руководителя МРИ ФНС России № 20 по Московской области, за подписью генерального директора ФИО9, из которого следует, что ООО «ЛВЗ «Кучино» подтверждает производство водки указанных марок однократно в периоде 2006 года по заказу ЗАО «Орфей и К» город Саратов.

Из сведений, содержащихся в базе Федерального Информационного Ресурса ФНС России и деклараций, представленных УФНС России по Московской области и УФНС по гор. Москва об объемах закупки и поставки этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции в отношении ООО «Элита Трейдинг», ООО «Трейд Мастер», ООО «ЛВЗ «Кучино», ЗАО «Раунд-М», ООО «СЛВК» следует, что объемы реализации и закупки алкогольной продукции совпадают у ООО «СЛВК» и его поставщиков (ООО «Элита Трейдинг», ООО «Трейд Мастер»), и не совпадают с данными, указанными производителями, об объемах продукции поставленной в ООО «Трейд Мастер».

Из изложенного следует, что в основу доказывания инспекцией положен факт отказа производителей от реализации продукции в объемах, заявленных контрагентами налогоплательщика – ООО «Трейд Мастер» и ООО «Элита Трейдинг». Однако доказательств согласованных действий между поставщиками продукции и заявителем инспекцией не представлено, факт участия контрагентов общества в налоговых схемах, преследующих цели уклонения от уплаты налогов, документально не подтвержден, доказательств нарушения норм федерального законодательства, регулирующего деятельность по обороту алкогольной продукции в отношении налогоплательщика и его контрагентов не представлено.

Вместе с тем, из судебных актов, содержащихся в базе данных «Картотека арбитражных дел Высшего Арбитражного Суда РФ», то есть являющихся общеизвестными доказательствами по смыслу статьи 69 АПК РФ, следует, что ЗАО «Раунд-М» привлекалось к административной ответственности за несвоевременное и не в полном объеме предоставление информации в ЕГАИС (дело №А41-34707/09); в настоящий момент у ЗАО «Раунд-М» аннулирована лицензия на производство, хранение и поставку произведенных спиртных напитков, основанием для аннулирования лицензии явились факты непредставления деклараций об объеме производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции (дело№А41-34518/09); Решением Арбитражного суда Московской области от 11 августа 2010 года закрытое акционерное общество "Раунд-М" признано несостоятельным (банкротом), в отношении него открыто конкурсное производство (дело N А41-2874/10).

Из содержания представленного инспекцией в материалы дела акта № 15 от 23 апреля 2010 года повторной выездной проверки, проведенной Управлением ФНС России по Московской области за период с 1 января 2007 года по 31 декабря 2008 года усматривается, что в ходе проверки налоговым органом установлены следующие обстоятельства: ФИО9 (руководитель ООО «ЛВЗ «Кучино») является аффилированным лицом ЗАО «Раунд-М», в период с 01.01.2004 года по 02.07.2006 являлся генеральным директором ЗАО «Раунд-М», является учредителем ЗАО «Раунд -М» (доля в уставном капитале составляет 40%). Проверяющими установлено, что ЗАО «Раунд-М» в своих налоговых и бухгалтерских регистрах, книгах продаж недостоверно отражало затраты и реализацию алкогольной продукции. Так из акта проверки № 15 следует, что согласно представленным документам помимо настойки горькая «Савинская пряная» ЗАО «Раунд-М» в проверяемом периоде не производило и не реализовывало никакие другие ликероводочные изделия, при этом ЗАО «Раунд–М» при проведении проверки представило проверяющим счета-фактуры и товарные накладные на реализацию горькой настойки. Однако указанные сведения были опровергнуты проверяющими и приобретателями продукции. Как следует из текста акта проверки при сравнении товарно-транспортных накладных на отгруженную продукцию, представленных ЗАО «Раунд-М» с товарно-транспортными накладными, представленных организациями – покупателями, установлено, что фактически ЗАО «Раунд-М» отгружало покупателям только водку. Из проведенного анализа первичных документов бухгалтерских документов ЗАО «Раунд-М» и приобретателей продукции (счетов–фактур, ТТН, товарных накладных, сертификатов соответствия, справок к ТТН разделы «А» и «Б») установлены расхождения по количеству, ёмкости, наименованиям алкогольной продукции.

Из приведенных выше положений акта выездной проверки ЗАО «Раунд-М» следует, что содержащаяся в первичных учетных документах производителя товара информация в сопоставимый период времени не носит достоверного характера, более того, проверяющими установлен факт расхождений сведений в части количества и наименований продукции по документам, представленными покупателями продукции, и документами самого производителя.

Из судебных актов, содержащихся в базе данных «Картотека арбитражных дел Высшего Арбитражного Суда РФ» в отношении ООО «ЛВЗ «Кучино» следует, что данный производитель также неоднократно привлекался к ответственности за нарушение норм федерального законодательства в сфере оборота алкогольной продукции, в том числе материалы дел содержат сведения об аннулирование лицензии ООО «ЛВЗ «Кучино» на осуществление производства, хранения и поставок произведенных спиртных напитков в связи с оборотом алкогольной продукции, информация о которой не зафиксирована в единой государственной автоматизированной информационной системе (ЕГАИС), повторным сообщением недостоверных сведений в декларациях об объеме производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции; отсутствием фиксации в ЕГАИС сведений по отгрузке алкогольной продукции (дела № А41-45095/09, № А41-33492/09, №А41-38768/10).

Суд отклоняет доводы инспекции о «неотносимости» указанных судебных актов как не относящихся к предмету настоящего спора, поскольку содержащиеся в них сведения свидетельствуют о совершении производителями продукции действий, нарушающих нормы федерального законодательства в области регулирования производства и оборота алкогольной продукции.

Оценивая показания свидетелей сотрудников ООО «ЛВЗ «Кучино» (главного бухгалтера ФИО10, начальника лаборатории ФИО11) суд считает их данными лицами, находящимися в прямой служебной зависимости по отношении к руководителю предприятия, в связи с чем данные показания подлежат оценке наряду с другими доказательствами по делу.

Судом принято во внимание, что сведения об объеме реализованной продукции, указанные руководителями предприятий – производителей продукции, предоставлены лицами, заинтересованными в уклонении от возможной ответственности за нарушение норм федерального законодательства и содержат противоречивые сведения.

Оценивая налоговые декларации ЗАО «Раунд-М» и ООО «ЛВЗ «Кучино» судом установлено, что содержащиеся в них сведения об объемах реализованной продукции значительно превышают объемы закупленной продукции, заявленной ООО «Трейд Мастер». Вместе с тем судом принято во внимание, что документы: книги продаж ООО «ЛВЗ «Кучино» за период 2007-2009 года, оборотно-сальдовые ведомости по счету 62 по контрагентам за 2008-2009 года, оборотно-сальдовые ведомости по счету 20 по субконто за 2008-2009 г., справки по ТТН раздел «Б» по отгрузке продукции в адрес ООО «Трейд-Мастер», налоговые декларации по налогу на прибыль и НДС за 2007-2009 года по ЗАО «Раунд-М» и ООО «ЛВЗ «Кучино», акт выездной налоговой проверки № 15 от 23.04.2012 г. ЗАО «Раунд-М» получены инспекцией на основании запроса в МРИ ФНС России № 20 по Московской области за № 06-18/004518@ от 13.04.2012 года, то есть на момент рассмотрения настоящего дела в суде, после даты вынесения решения и вступления его в силу.

Оценивая доводы инспекции по факту перевозки продукции от ООО «Элита Трейдинг» и ООО «Трейд Мастер» в адрес ООО «СЛВК» и протоколы допроса свидетелей: протокол допроса водителя ФИО12 № 789 от 08.07.2011 года, протокол допроса водителя ФИО13 б/н от 20.07.2011г., протокол допроса б/н от 17.08.2011 г водителя ФИО15, протокол допроса б/н от 10.08.2011 года свидетельницей ФИО17, судом сделан вывод, что содержащиеся в них сведения не имеют надлежащего подтверждения.

Инспекцией не представлены доказательства прав собственности на автотранспортные средства опрашиваемых лиц (за исключением ФИО17), к протоколам допроса не приложены выписки из трудовых книжек, подтверждающие места работы водителей, приказы о приеме на работу, журналы регистрации путевых листов автотранспортных средств индивидуальных предпринимателей. Из показаний водителя ФИО15 следует, что он не является владельцем автотранспортных средств, указанных в товарно-транспортных накладных. Владелец транспортных средств ФИО16 инспекцией не допрошен, к протоколу допроса водителя ФИО15 не приложены документы, подтверждающие показания свидетеля. Из содержания показаний ФИО12 и ФИО13 следует, что они опрашивались как владельцы и водители автотранспортных средств, указанных в товарно-транспортных накладных, однако доказательств прав собственности на автотранспортные средства к протоколам допроса не приложены, равно и иные документы, подтверждающие места работы опрошенных лиц. Сведения, содержащиеся в протоколе допроса ФИО17, также не имеют документального подтверждения.

При опросе владельцев транспортных средств инспекцией не учтено, что в соответствии с Приказом Минтранса РФ от 30 июня 2000 года N 68 "О введении путевой документации для индивидуальных предпринимателей, осуществляющих перевозочную деятельность на автомобильном транспорте" индивидуальные предприниматели, эксплуатирующие автотранспортные средства на правах собственности, аренды (или других законных основаниях), при осуществлении ими перевозочной деятельности на коммерческой основе, а также за собственный счет для производственных целей, обязаны вести журнал регистрации путевых листов автотранспортных средств, в котором отражаются все сведения о выданных путевых листах. Копии трудовых книжек, приказов о приеме на работу водителей, подтверждающие показания свидетелей, выписки из журнала регистрации путевых листов за сопоставимый период времени к протоколам допроса не приложены. По изложенным основаниям сведения, содержащиеся в протоколах допросах свидетелей, не имеют надлежащего документального подтверждения. Судом установлено, что основная часть водителей (75 человек), осуществивших доставку товара контрагентам заявителя, не опрашивалась, собственники транспортных средств не устанавливались и не опрашивались, в отношении фирм–перевозчиков, указанных в товарно-транспортных накладных (ООО «Саратовтранс», ООО «Статус», ООО «Успех») мероприятия налогового контроля не проводились, руководители указанных организаций по взаимоотношениям с ООО «Трейд Мастер», ООО «Элита Трейдинг» не опрашивались. Из общего количества товарно-транспортных накладных (213 шт.), сопровождающих поставку товара, водители были опрошены в отношении 15 штук ТТН.

Судом также принят довод налогоплательщика, что продукция была поставлена в адрес ООО «СЛВК» по товарным и товарно-транспортным накладным на общую сумму 173 158 687 руб. Вместе с тем, как следует из текста решения, на расходы в целях исчисления налога на прибыль ООО «СЛВК» отнесена сумма в размере 169 569 628 рублей. Разница составляет 3 589 059 рублей. Инспекцией не представлено доказательств, что предъявленные на обозрение водителям товарно-транспортные накладные непосредственно связаны с поставкой товара, расход на приобретение которого принят заявителем в целях налогообложения. Довод инспекции об остатках товара по счету 41 на конец года отклоняется судом, поскольку относится к данным бухгалтерского учета. В данном случае материалами проверки подтверждается, что в целях исчисления налога на прибыль расходы в полной сумме не принимались.

Исходя из положений статей 89, 90, 101 НК РФ, следует принимать во внимание, что свидетельские показания, полученные в порядке статьи 90 НК РФ, служат одним из источников информации о каких-либо обстоятельствах и не могут являться единственным, безусловным доказательством в деле о налоговом правонарушении, доказательства в котором подлежат оценке в совокупности. Объяснения водителей, отрицающих участие в перевозке товаров и подписание транспортных документов, на которые ссылается налоговый орган, не могут сами по себе опровергнуть реальности хозяйственных операций с учетом того, что приобретенные у поставщиков товары были не только оприходованы, но и в дальнейшем реализованы.

В части экспертных исследований суд отмечает, что являясь одним из предусмотренных статьей 64 АПК Российской Федерации доказательств, в силу статьи 86 названного Кодекса оно исследуется и оценивается наряду с другими доказательствами по делу. Правовой статус заключения эксперта определен законом в качестве доказательства, которое не имеет заранее установленной силы, не носит обязательного характера и в силу статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации подлежит оценке судом наравне с другими представленными доказательствами.

Результаты экспертных исследований № 550. 551, 552, 553, 554. 555, 556. 557 от 26 августа 2011 года, выполненные экспертом ФИО8, организация ООО «Бюро судебных экспертиз», изучены и отклонены судом, поскольку при назначении и проведении экспертизы допущены нарушения положений статьей 94,95,99 НК РФ, и статей 10, 25 Федерального закона от 31.05.2001 N 73-ФЗ "О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации".

В соответствии со статьей 95 НК РФ экспертиза назначается в случае, если для разъяснения возникающих вопросов требуются специальные познания в науке, технике, искусстве или ремеслах. Привлечение лица в качестве эксперта осуществляется на договорной основе. Экспертиза назначается постановлением должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку. В постановлении указываются основания для назначения экспертизы, фамилия эксперта и наименование организации, в которой должна быть произведена экспертиза, вопросы, поставленные перед экспертом, и материалы, предоставленные в распоряжение эксперта. Эксперт дает заключение в письменной форме от своего имени. В заключение эксперта излагаются проведенные им исследования, сделанные в результате их выводы и обоснованные ответы на поставленные вопросы. Заключение эксперта предъявляется проверяемому лицу, которое имеет право дать свои объяснения и заявить возражения, а также просить о постановке дополнительных вопросов эксперту и о назначении дополнительной или повторной экспертизы. Статьей 129 НК РФ предусмотрена ответственность эксперта за дачу заведомо ложного заключения.

Статьей 3 Федерального закона от 31 мая 2001 г. N 73-ФЗ "О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации" предусмотрено, что правовой основой экспертной деятельности выступает, в том числе, Налоговый кодекс Российской Федерации. Статьей 9 Закона установлено, что под «заключением эксперта» понимается письменный документ, отражающий ход и результаты исследований, проведенных экспертом. Статьей 25 Закона № 73-ФЗ установлены определенные требования к заключению эксперта: в заключение эксперта должны быть отражены время и место производства экспертизы; основания производства экспертизы; сведения об органе или о лице, назначивших экспертизу; сведения об эксперте (фамилия, имя, отчество, образование, специальность, стаж работы, ученая степень и ученое звание, занимаемая должность), которому поручено производство экспертизы; вопросы, поставленные перед экспертом; объекты исследований, представленные эксперту для производства экспертизы; содержание и результаты исследований с указанием примененных методов; оценка результатов исследований, обоснование и формулировка выводов по поставленным вопросам. Материалы, иллюстрирующие заключение эксперта, прилагаются к заключению и служат его составной частью.

По настоящему делу инспекцией в качестве доказательств приняты «экспертные исследования», то есть документы, статус которых прямо не определен ни НК РФ, ни Федеральным законом от 31 мая 2001 г. N 73-ФЗ "О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации".

Из Постановлений о назначении экспертизы и экспертных исследований следует, что объектом экспертных исследований на предмет соответствия выполненных подписей и печатей выступали копии документов. Вместе с тем, согласно разъяснениям, содержащимся в пункте 10 постановления Пленума ВАС РФ от 20.12.2006 N 66, только если объектом исследования является не сам документ, а содержащиеся в нем сведения, в распоряжение эксперта в силу положений части 6 статьи 71 и части 8 статьи 75 АПК РФ могут быть предоставлены надлежаще заверенные копии соответствующих документов».

Из содержания Постановлений о назначении экспертизы и экспертных исследований следует, что в распоряжение эксперта были представлены документы, статус и основания получения которых не определены материалами выездной налоговой проверки, кроме того при проведении почерковедческих экспертиз по сравнению подписей лиц, выполнивших удостоверительную подпись на документах, экспериментальные образцы почерка или свободные образцы подписей или условно-свободные образцы не отбирались и на исследование эксперту не предоставлялись

Так, при проведении экспертного исследования в соответствии Постановлением №10 от 25 августа 2011 года о назначении технической экспертизы по образцу оттиска печати ООО «ЛВЗ «Кучино» в распоряжение эксперта в качестве сравнительного образца была передана копия письма ООО «ЛВЗ «Кучино» № 18 от 17 мая 2011 года, направленного в адрес Межрайонной ИФНС России № 20 по Московской области. Как следует из содержания документа данное письмо направлено во исполнение требования по иному юридическому лицу - Первый Волжский ВВК. Налоговым органом не представлено надлежащих пояснений относительно получения указанного документа и правомерности его использования при проведении мероприятий налогового контроля. При проведении экспертного исследования № 556 от 26 августа 2011 года на основании Постановления № 11 от 25 августа 2011 года о назначении почерковедческой экспертизы по вопросу о выполнении подписи ФИО7 на копиях справок к товарно-транспортным накладным на этиловый спирт и спиртосодержащую продукцию в распоряжение эксперта предоставлена копия протокола допроса свидетеля ФИО7 № 547 от 18.07.2011 года. Из содержания допроса № 547 следует, что допрос свидетеля произведен в отношении взаимоотношений другого юридического лица – Первого Волжского ВВК. Инспекцией не представлено пояснений в отношении указанного документа, сведения об источниках его получения материалы выездной проверки не содержат. При проведении экспертного исследования № 553 от 26 августа 2011 года на основании Постановления о назначении почерковедческой экспертизы № 14 от 25 августа 2011 года по образцу подписи водителя ФИО21 в распоряжение эксперта представлены копии платежной ведомости и паспорта гражданина РФ. Из текста решения следует, что указанные документы были получены при допросе гр. ФИО17, однако протокол допроса не содержит сведений о предоставлении гр. ФИО17 указанных документов. При проведении экспертного исследования № 552 от 26 августа 2011 года на основании назначения почерковедческой экспертизы № 13 от 25 августа 2011 года по образцу подписи водителя ФИО20 на экспертизу переданы образцы подписи ФИО20, содержащиеся в копии платежной ведомости и копии паспорта гражданина РФ. Из текста решения следует, что указанные документы были получены при допросе гр. ФИО17, однако протокол допроса не содержит сведений о предоставлении гр. ФИО17 копий указанных документов. При этом ни в решении инспекции, ни в Постановлениях о назначении экспертизы не содержится сведений о реквизитах документов, представляемых на экспертизу. Из протоколов допроса водителей ФИО15, ФИО12, ФИО13 не следует, что опрашиваемые лица были предупреждены о направлении их подписей, выполненных на протоколах допроса свидетелей, на экспертные исследования.

В данном случае инспекцией не соблюдены положения статей 94, 99 НК РФ. Статьей 94 Кодекса установлено, что выемка документов производится на основании мотивированного постановления должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку. О производстве выемки, изъятия документов составляется протокол с соблюдением требований, предусмотренных статьей 99 НК РФ. Изъятые документы перечисляются и описываются в протоколах выемки либо в прилагаемых описях с точным указанием наименования и индивидуальных признаков предметов. Статьей 99 НК РФ предусмотрено, что в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, при проведении действий по осуществлению налогового контроля составляются протоколы, при этом в протоколе подлежит отражению место и дата производства конкретного действия, время начала и окончания действия, содержание действия и последовательность его проведения, выявленные при производстве действия существенные для дела факты и обстоятельства.

В данном случае инспекцией не соблюдена процедура, предусмотренная НК РФ, при осуществлении мероприятий налогового контроля.

Непосредственно экспертные исследования выполнены с нарушением требований

Федерального закона от 31 мая 2001 года N 73-ФЗ "О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации". Экспертные исследования составлены без указания времени производства экспертизы. Учитывая то обстоятельство, что все экспертные исследования датированы 26 августа 2011 года, а Постановления о назначении экспертизы №№ 15, 16, 17 и ознакомление налогоплательщика с постановлениями о назначении экспертизы также осуществлено в срок 26 августа 2011 года, отсутствие указания времени производства экспертизы имеет существенное значение для дела.

В нарушение требований статьи 25 Закона № 73-ФЗ об обязательности указания оснований для производства экспертизы, в экспертных исследованиях номера и даты документов о назначении экспертизы, а также вид проводимой экспертизы не соответствуют данным, содержащимся в Постановлениях инспекции о назначении экспертизы. Так, в экспертном исследовании № 550 от 26.08.2012 года содержатся сведения о проведении экспертизы на основании Постановления № 10 от 25.08.2012 г. о назначении почерковедческой экспертизы. Фактически постановление № 10 вынесено о проведении технической экспертизы по оттиску печати ООО «ЛВЗ «Кучино». В экспертном исследовании № 553 по образцу почерка водителя ФИО21 в качестве основания указано постановление № 17 от 26.08.2012 г. Фактически экспертиза по образцу подписи водителя ФИО21 назначена на основании постановления № 14 от 25.08.2012 года. В экспертном исследовании № 554 по образцу почерка водителя ФИО15 в качестве основания указано Постановление № 17 от 26.08.2012 г. Фактически экспертиза по образцу подписи водителя ФИО15 назначена на основании Постановления № 16 от 25.08.2012 года. В экспертном исследовании № 555 по образцу почерка водителя ФИО13 в качестве основания указано Постановление № 17 от 26.08.2012 г. Фактически экспертиза по образцу подписи водителя ФИО13 назначена на основании Постановления № 15 от 26.08.2912 года. В экспертном исследовании № 556 по образцу почерка ФИО7 в качестве основания указано Постановление № 11 от 25.08.2012 г. Фактически экспертиза по образцу подписи ФИО7 назначена на основании Постановления № 12 от 25.08.2012 года.

В соответствии со статьей 9 Закона № 73-ФЗ, материалы, иллюстрирующие заключение эксперта, прилагаются к экспертному заключению и служат его составной частью. Вместе с тем, к экспертному исследованию № 550 приложена таблица иллюстраций, озаглавленная как «Таблица иллюстраций к экспертному исследованию № 250 от 26.08.2011». К экспертному исследованию № 551 приложена Таблица иллюстраций озаглавленная как «Таблица иллюстраций к экспертному исследованию № 251 от 26.08.2011». К экспертному исследованию № 552 приложена Таблица иллюстраций озаглавленная как «Таблица иллюстраций к экспертному исследованию № 252 от 26.08.2011». К экспертному исследованию № 553 приложена Таблица иллюстраций озаглавленная как «Таблица иллюстраций к экспертному исследованию № 253 от 26.08.2011». К экспертному исследованию № 554 приложена Таблица иллюстраций озаглавленная как «Таблица иллюстраций к экспертному исследованию № 254 от 26.08.2011». К экспертному исследованию № 555 приложена Таблица иллюстраций озаглавленная как «Таблица иллюстраций к экспертному исследованию № 252 от 26.08.2011».

Материалы, иллюстрирующие выводы эксперта, также содержат противоречивые сведения. Так, согласно экспертному исследованию № 551 от 26.08.2011 года в отношении подписи водителя ФИО12, в Иллюстрации № 2 «Транспортный раздел к товарно-транспортной накладной № 657» приведен снимок транспортного раздела к товарно-транспортной накладной № 1076, документа с наличием фамилии и подписи водителя ФИО21, но не ФИО12 В данном случае экспертом проиллюстрировано сличение подписи водителя ФИО12 по образцу подписи водителя ФИО21.

Согласно Постановлению о назначении почерковедческой экспертизы №14 от 25 августа 2011 года на экспертизу представляются копии 5 ТТН: № 738/1 от 17.09.2007г., № 1076 от 01.11.2007 года, № 1185 от 12.11.2007 года, № 1361 от 28.11.2007 г. и № 1576 от 19.12.2007 года. Вместе с тем в экспертном исследовании № 553 от 26 августа 2011 года по вопросу о выполнении на копиях товарно-транспортных накладных подписей водителя ФИО21 указано, что на экспертизу представлены только 4 (четыре) ТТН: отсутствует ТТН № 1576 от 19.12.2007 года. Вместе с тем, в «Таблице иллюстраций к экспертному исследованию № 253 от 26.08.2011», приложенных к экспертному исследованию № 553, в Иллюстрации № 1 приведена иллюстрация товарно-транспортной накладной № 1576 от 19.12.07 года, то есть документа, который согласно описательной части экспертного исследования не представлялся на экспертизу. Согласно экспертному исследованию № 555 от 26 августа 2011 года по вопросу о выполнении подписи водителя ФИО23 на копиях к ТТН: № 761 от 25.09.07г., № 974 от 26.10.07г., № 1342 от 28.11.07г., № 1540 от 14.12.07г. в иллюстративном материале «Таблица иллюстраций к экспертному исследованию № 255 от 26.08.2011 года» в отношении подписи ФИО13 в иллюстрациях № 3, 4, 5, 6 указано: «Подпись от имени ФИО15 в товарно-транспортной накладной № 801 от 10.06.08 года» (иллюстрация № 3); «подпись от имени ФИО15 в транспортном разделе к товарно-транспортной накладной № 1098» (иллюстрация № 4); Образец подписи ФИО15 (Иллюстрации 5,6).

Инспекцией в материалы дела представлено уведомление ООО «Саратовское бюро судебных экспертиз» № 287 от 2 мая 2012 года, содержащего сведения о допущенных в экспертных исследованиях технических описок в части номеров и дат постановлений о назначении экспертизы, номеров таблиц иллюстраций, прилагаемым к экспертным исследованиям, изменение и дополнение дат и количества документов, поступивших на исследование, изменение фамилии лиц, чьи подписи направлены для проведения экспертизы, изменений, касающихся фамилий лиц, чьи образцы подписей приведены в иллюстративном материале.

Уведомление ООО «Саратовское бюро судебных экспертиз» № 287 от 2 мая 2012 года об исправлении допущенных в экспертных исследованиях технических описок, представленное уже в ходе судебного разбирательства по делу, не свидетельствует о всестороннем анализе доказательств, положенных инспекцией в основу оспариваемого решения.

В соответствии со статьей 64 АПК РФ доказательствами по делу являются полученные в предусмотренном настоящим Кодексом и другими федеральными законами порядке сведения о фактах, на основании которых арбитражный суд устанавливает наличие или отсутствие обстоятельств, обосновывающих требования и возражения лиц, участвующих в деле, а также иные обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела. В качестве доказательств допускаются письменные и вещественные доказательства, объяснения лиц, участвующих в деле, заключения экспертов, показания свидетелей, аудио - и видеозаписи, иные документы и материалы. Не допускается использование доказательств, полученных с нарушением федерального закона.

По изложенным основаниям ссылка инспекции на экспертные исследования отклонена судом.

Рассматривая доводы заявителя в части доначисления налога на добавленную стоимость, отказа в возмещении сумм НДС, судом установлено, что принятие налоговых вычетов осуществлялось ООО «СЛВК» на основании счетов – фактур, предъявленных поставщиками ликероводочной продукции.

Согласно пункту 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров, в отношении товаров, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации, а также товаров, приобретаемых для перепродажи. Вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров, после принятия указанных товаров на учет и при наличии соответствующих первичных документов (пункт 1 статьи 172 НК РФ в редакции Федерального закона N 119-ФЗ).

Непосредственно факт выставления счетов – фактур поставщиками (ООО «Элита Трейдинг» и ООО «Трейд Мастер»), соответствие счетов-фактур требованиям статьи 169 НК РФ, Инспекцией не оспаривается. Налоговые вычеты заявлены налогоплательщиком не на основании счетов-фактур производителей товара, а на основании счетов – фактур поставщиков, оформленных в полном соответствии с требованиями статьи 169 НК РФ. Претензий к оформлению счетов-фактур, оформлению подписей и печатей, выполненных от имени контрагентов общества, уплаты контрагентами налогов, инспекцией не высказано.

Довод о непредставлении контрагентами общества документов на приобретение товара у производителя, неперечисление денежных средств напрямую производителям продукции также не может быть поставлен в вину заявителю.

Указанные выше выводы налогового органа противоречат толкованию, данному Европейским судом по правам человека в Постановлении от 22 января 2009 года по делу "Булвес" АД против Болгарии", в котором было отмечено, что законодатель вправе предусматривать определенные ограничения во избежание налоговых мошенничеств, но такие меры должны касаться должной осмотрительности налогоплательщиков-покупателей в определенных обстоятельствах (special diligence) и не могут сводиться к отказу в вычете при любой налоговой неисполнительности поставщика. Без доказательств неосмотрительности налогоплательщика-покупателя в каком-либо допущенном поставщиком налоговом мошенничестве налоговая администрация не может наказывать (penalise) покупателя взысканием налога и пени за поставщика, поскольку это явилось бы несоразмерным ограничением права собственности, признаваемого в Европейской конвенции о защите прав человека и основных свобод. Поскольку налогоплательщик-покупатель не несёт риск бездействия поставщика вне рамок должной осмотрительности, он не должен понуждаться нести налоговые убытки.

Действующее законодательство Российской Федерации не предоставляет налогоплательщику полномочий при заключении и исполнении договоров поставки проверять у поставщиков состояние бухгалтерского учета и налоговой отчетности, правильность и своевременность предоставления ими налоговым органам соответствующих сведений и документов, а также условий хранения первичных документов у контрагентов.

У налогоплательщика не имеется прав и возможности устанавливать те обстоятельства, которые могут быть выявлены налоговыми и правоохранительными органами (вызвать и получить объяснения у физического лица, провести экспертизу подлинности подписи на документе, получить информацию об уплате контрагентом налогов, их размере и прочее, - в том числе из-за ограничения распространения такой информации, представляющей налоговую тайну). Налогоплательщики не должны и не вправе заниматься контролем за деятельностью других лиц.

В силу статьи 1 Гражданского кодекса Российской Федерации гражданское законодательство основывается на признании равенства участников регулируемых им отношений, а также недопустимости произвольного вмешательства кого-либо в частные дела.

В силу Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 25.07.2001 N 138-О не на налогоплательщиков, а именно на налоговые органы возложена обязанность осуществлять контроль за исполнением налоговых обязательств и проверять добросовестность налогоплательщиков, а в случае выявления их недобросовестности обеспечивать охрану интересов государства.

Кроме того, суд отмечает, что направлением и следствием схем неправомерного получения налоговых выгод является получение недобросовестным налогоплательщиком незаконного обогащения за счет бюджета, чего в настоящем деле налоговым органом не установлено.

В материалы дела представлено Постановление Следственного управления Следственного комитета по Саратовской области об отказе в возбуждении уголовного дела от 10 мая 2012 по материалам выездной налоговой проверки ООО «СЛВК», в котором указано, что «в ходе выездной налоговой проверки ООО «Трейд Мастер» и ООО «Элита Трейдинг» документально подтвердили объем (поставку) ликероводочных изделий в адрес ООО «СЛВК», однако не подтвердили документально приобретение данного товара у производителей. Однако, данный факт не позволяет сделать вывод о том, что ликероводочные изделия не были поставлены и тем самым поставить под сомнение сам факт осуществления данных финансово-хозяйственных отношений».

Виновных, умышленных действий налогоплательщика, злоупотребления им правом и признаков недобросовестности при получении налоговой выгоды, определяемых с учетом совокупности критериев, приведенных в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53, инспекцией не доказано.

Исходя из изложенного, суд полагает, что требования налогоплательщика полежат удовлетворению.

При обращении в суд с настоящим заявлением заявитель уплатил государственную пошлину в размере 4.000 рублей (платежное поручение №310 от 29.12.2011 года), а также государственную пошлину за обеспечение заявления в размере 4 000 рублей (платежное поручение №311 от 29.12.2011 года – 2 000 рублей; платежное поручение №2 от 10.01.2012 года – 2 000 рублей).

В соответствии со статьей 333.21 Налогового кодекса Российской Федерации при подаче заявления об обеспечении иска по делам, рассматриваемым в арбитражных судах, государственная пошлина уплачивается в размере 2 000 рублей.

Таким образом, в силу пункта 1 статьи 333.40 Налогового кодекса Российской Федерации, государственная пошлина за обеспечение заявления в размере 2 000 рублей, подлежит возврату.

Согласно положениям статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны. Как следует из пункта 5 Информационного письма Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации №117 от 13.03.2007 года, законодательством не предусмотрены возврат заявителю уплаченной государственной пошлины из бюджета в случае, если судебный акт принят в его пользу, а также освобождение государственных органов, органов местного самоуправления от возмещения судебных расходов.

В связи с этим, если судебный акт принят не в пользу государственного органа (органа местного самоуправления), расходы заявителя по уплате государственной пошлины подлежат возмещению этим органом в составе судебных расходов

Таким образом, понесенные заявителем судебные расходы по уплате государственной пошлины в размере 6 000 рублей подлежат взысканию с заинтересованного лица.

Руководствуясь статьями 104, 110, 167-170, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

РЕШИЛ:

Удовлетворить заявленные требования Общества с ограниченной ответственностью «Саратовская Ликеро Водочная Компания».

Признать решение Инспекции Федеральной налоговой службы по Заводскому району г. Саратова №24/12 от 30.09.2011 года и требование Инспекции Федеральной налоговой службы по Заводскому району г. Саратова №6025 от 29.12.2011 года недействительными в следующей части:

- доначисления налога на прибыль в сумме 40 403 015 рублей;

- доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 28 710 743 рубля;

- уменьшения убытка в сумме 160 365 рублей за 2007 год;

- уплаты излишне возмещенной суммы НДС в размере 2 397 944 рублей;

- доначисления пени в сумме 24 736 905 рублей 62 копеек, в том числе по налогу на прибыль в сумме 14 395 252 рублей 22 копеек, по налогу на добавленную стоимость – 10 341 653 рублей 40 копеек;

-взыскания штрафов по пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме 3 197 839 рублей, в том числе по налогу на прибыль в сумме 2 260 096 рублей, по налогу на добавленную стоимость в сумме 937 743 рублей.

Взыскать с Инспекции Федеральной налоговой службы по Заводскому району г. Саратова в пользу Общества с ограниченной ответственностью «Саратовская Ликеро Водочная Компания» судебные расходы по уплате государственной пошлины в размере 6000 рублей.

Выдать Обществу с ограниченной ответственностью «Саратовская Ликеро Водочная Компания» справку на возврат из федерального бюджета государственной пошлины в размере 2000 рублей, уплаченной по платежному поручению №2 от 10.01.2012 года.

Меры по обеспечению заявления, принятые определением суда от 11.01.2012 года, оставить в силе в части, соответствующей частям решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Заводскому району г. Саратова №24/12 от 30.09.2011 года и требования №6025 от 29.12.2011, признанным судом недействительными; в остальной части обеспечительные меры отменить.

Копии решения направить лицам, участвующим в деле.

Исполнительный лист и справку на возврат государственной пошлины выдать после вступления решения в законную силу.

Решение арбитражного суда может быть обжаловано в апелляционную, кассационную инстанции в порядке, предусмотренном статьями 181, 257, 273 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Судья Арбитражного суда

Саратовской области

Е.В. Храмова