Гражданский кодекс часть 1

Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Саратовской области – ФИО3, доверенность № 02-08/6523 от 10.07.2008 г., ФИО4, доверенность № 02-08/008015 от 31.07.2009 г.,

УСТАНОВИЛ:

Открытое акционерное общество «Вольскцемент», город Вольск Саратовской области, (далее Общество, налогоплательщик), обратилось в Арбитражный суд Саратовской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Саратовской области, Управлению Федеральной налоговой службы по Саратовской области о признании недействительными решения № 08/10 от 29.06.2007, решения по апелляционной жалобе от 10.09.2007 г. в части:

- доначисления налога на прибыль в сумме 2 334 399 руб. 84 коп., соответствующих сумм пени и налоговых санкций по п. 1 ст. 122 НК РФ в сумме 466 879 руб. 97 коп.;

- доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 2 622 879 руб. 64 коп., соответствующих сумм пени и налоговых санкций в сумме 524 575 руб. 93 коп.;

- доначисления налога на имущество в сумме 15 746 руб. 23 коп., пени за несвоевременную уплату налога на имущество в сумме 5 098 руб. 63 коп. и налоговых санкций в сумме 3 149 руб. 25 коп.;

- доначисления платы за пользование водными объектами в сумме 19 862 руб.;

- доначисления налога на добычу полезных ископаемых в сумме 72 137 руб.,

соответствующих сумм пени и налоговых санкций по п. 1 ст. 122 НК РФ в сумме 14 427 руб. 40 коп.;

- доначисления налога на доходы физических лиц в сумме 68 082 руб. и пени за несвоевременную уплату налога на доходы физических лиц в сумме 16 374 руб. 64 коп.

Решением суда первой инстанции от 17.08.2008 г., оставленным без изменения постановлением суда апелляционной инстанции от 18.11.2008 г. заявленные требования ОАО «Вольскцемент» удовлетворены в части: решение Межрайонной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Саратовской области № 08/10 от 29.06.2007 г. и Решение Управления ФНС России по Саратовской области от 10.09.2007 г. признаны недействительными в части:

- доначисленного налога на добавленную стоимость в сумме 1 878 282 руб. 28 коп., соответствующих ему сумм пени по налогу на добавленную стоимость и налоговых санкций по п. 1 ст. 122 НК РФ в сумме 375 656 руб. 56 коп. (пункты 2.3, 2.4 решения Межрайонной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Саратовской области № 08/10 от 29.06.2007 г. и пункт 7 решения Управления ФНС России по Саратовской области от 10.09.2007 г.);

- доначисленной платы за пользование водными объектами в сумме 19 862 руб. (пункты 6.1, 6.2 решения Межрайонной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Саратовской области № 08/10 от 29.06.2007 г. и пункт 8 решения Управления ФНС России по Саратовской области от 10.09.2007 г.);

- доначисленного налога на добычу полезных ископаемых в сумме 72 137 руб., соответствующих ему сумм пени и налоговых санкций по п. 1 ст. 122 НК РФ в сумме 14 427 руб. 40 коп. (пункт 7.2 решения Межрайонной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Саратовской области № 08/10 от 29.06.2007 г. и пункт 9 решения Управления ФНС России по Саратовской области от 10.09.2007 г.);

- доначисленного налога на имущество в сумме 15 746 руб., пени за несвоевременную уплату налога на имущество в сумме 5 098 руб. 63 коп. и налоговых санкций по п. 1 ст. 122 НК РФ в сумме 3 149 руб. 25 коп. (пункт 3 решения Межрайонной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Саратовской области № 08/10 от 29.06.2007 г.)

В остальной части заявленных требований отказано.

Постановлением Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 02.03.2009 г. решение суда первой инстанции от 17.09.2008 г. и постановление суда апелляционной инстанции от 18.11.2008 г. по делу № А57-22653/07-6 отменены в части отказа в признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Саратовской области о доначислении налога на прибыль в сумме 1 341 532 руб. 04 коп., соответствующих ему пени и налоговых санкций в сумме 268 306 руб. 41 коп. (п. 1.1 решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Саратовской области № 08/10 от 29.06.2007, п. 3 решения УФНС России по Саратовской области).

Настоящее дело по рассмотрению требований ОАО «Вольскцемент» о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Саратовской области № 08/10 от 29.06.2007 в части доначислении налога на прибыль в сумме 1 341 532 руб. 04 коп., соответствующих ему пени и налоговых санкций в сумме 268 306 руб. 41 коп. передано в Арбитражный суд Саратовской области на новое рассмотрение.

Возвращая дело на новое рассмотрение, суд кассационной инстанции исходил из того, что неисполнение федеральными органами исполнительной власти поручения законодателя по разработке норм естественной убыли не должно приводить к невозможности реализации прав налогоплательщика установленных положениями подпункта 2 пункта 7 статьи 254 НК РФ. Действовавшие по состоянию на 01.01.2002 нормы естественной убыли не приведены в перечне нормативных актов, признаваемых утратившими силу со дня вступления в силу главы 25 НК РФ (статья 2 Федерального закона от 06.08.2001 № 110-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах»).

Судом кассационной инстанции также было отмечено, что при первоначальном рассмотрении дела не дана оценка доводам заявителя о том, что при списании потерь от недостачи и порчи при хранении, оценка списываемого полуфабриката производилась, исходя из данных налогового учета по сумме осуществленных прямых расходов (п. 4 ст. 254, ст. 319 НК РФ). Налоговым кодексом не устанавливаются иные способы оценки остатков незавершенного производства и готовой продукции, кроме установленного статьями 318 и 319 Налогового кодекса Российской Федерации, в том числе, для различных оснований списания количества незавершенного производства и готовой продукции с остатка. То есть налогоплательщик не обязан производить несколько оценок для каждого случая списания количества клинкера, и, тем более, пересчитывать оценку, если выработанная продукция пришла в негодность.

При новом рассмотрении дела судом установлено следующее:

В июне 2004 года ОАО «Вольскцемент» на основании акта списал с остатка клинкер, непригодный для производства цемента в количестве 14 000 тонн. Учетная себестоимость клинкера составила 6 088 513 руб. 71 коп. из них прямые затраты составили 498 796 руб. 86 коп., косвенные – 5 589 716 руб. 85 коп.

Налоговой проверкой установлено, что налогоплательщик в данном случае прямые затраты принял в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль через расчет, только относящиеся к отгруженной покупателям продукции; косвенные затраты принял в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль в полной сумме при отнесении их на счета затрат на производство.

По списанному клинкеру прямые затраты в сумме 498 796,86 руб. ОАО «Вольскцемент» не отнесло на расходы в целях исчисления налога на прибыль. Косвенные же затраты, приходящиеся на списанный клинкер, в сумме 5 589 716,85 руб. уменьшили налоговую базу по налогу на прибыль, в то время как данный полуфабрикат в списанных объемах (14 000 тонн) не был использован в производстве или отгружен потребителям.

То, обстоятельство, что косвенные расходы были отнесены на затраты, в соответствии с п. 2 ст. 318 НК РФ, налогоплательщик отразил в письменных пояснениях (т. 3 л.д. 16).

В результате исследования правомерности отнесения налогоплательщиком затрат в сумме 5 589 716,85 по списанному клинкеру в уменьшение налогооблагаемой прибыли налоговый орган в п.1.1 оспариваемого решения установил, что ОАО «Вольскцемент» в нарушение п. 1 ст. 252 НК РФ в 2004 г. неправомерно затраты по списанному клинкеру в размере 5 589 716 руб. 85 коп. отнес на расходы организации в целях налогообложения по налогу на прибыль, так как данный полуфабрикат не был использован в производстве или отгружен потребителям.

С названным выводом налогового органа налогоплательщик не согласился.

По мнению налогоплательщика, косвенные расходы, произведенные в отношении списанных 14 000 тонн клинкера (полуфабриката) в июне 2004 года являются обоснованными по причине необходимости их осуществления при производстве всего объема вырабатываемого полуфабриката. В результате осуществления расходов, связанных с производством списанного полуфабриката, был получен результат – клинкер выработан и оприходован в данных бухгалтерского и налогового учета. Соответственно действия налогоплательщика по списанию расходов на уменьшение налогооблагаемой прибыли не подлежат оценке с точки зрения экономической целесообразности и эффективности.

Кроме того, по мнению заявителя, уменьшение какой – либо доли произведенных расходов является безосновательным (за исключением случаев, перечисленных в ст. ст. 318, 319 НК РФ), так как в п. 1 ст. 272 НК РФ указано, что расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся. Таким образом, вся сумма произведенных в отчетном (налоговом) периоде косвенных расходов является обоснованной и должна быть признана расходом, уменьшающим налогооблагаемый доход, в соответствии с положениями п. 2 ст. 318, ст. ст.252, 272 НК РФ.

Заявитель полагает, что по результатам выездной налоговой проверки налоговым органом произведена иная, вопреки положениям норм налогового законодательства учетной политики предприятия, оценка списанного в июне 2004 года полуфабриката, нежели отраженная налогоплательщиком в соответствующих регистрах учета. При этом, ОАО «Волскцемент» исходит из того обстоятельства, что налогоплательщик не обязан производить несколько оценок для каждого случая списания клинкера, и пересчитывать оценку, если выработанная продукция пришла в негодность.

Также, в представленных налоговым органом регистрах налогового и бухгалтерского учета показатели цены и стоимости продукции не являются идентичными величинами. Простое сопоставление сведений бухгалтерского и налогового учетов не позволяет однозначно установить размер косвенных расходов, приходящихся на списанные в июне 2004 года 14 000 тонн клинкера. Соответственно, по мнению налогоплательщика, вывод налогового органа о занижении налогооблагаемой базы по прибыли в 2004 году на сумму косвенных расходов в размере 5 589 716.85 рублей не обоснован.

Налогоплательщик также ссылался на то обстоятельство, что клинкер цементный является заменимым имуществом, хранение которого осуществляется с обезличением, что исключает вывод о его производстве в 2004 году.

Межрайонная ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Саратовской области и Управление ФНС России по Саратовской области не согласились с позицией заявителя по основаниям, изложенным в отзывах и дополнительных пояснениях.

На основании изложенных обстоятельств и руководствуясь положениями ст. ст. 65, 200, ч. 2 ст. 289 АПК РФ при новом рассмотрении дела сторонам было предложено представить все имеющиеся доказательства и пояснения с учетом позиции суда кассационной инстанции в подтверждение заявленных требований. Заявителю было предложено дополнительно представить расшифровку косвенных затрат в сумме 5 589 716,85 руб., приходящихся на списанный клинкер; представить - бухгалтерские балансы на 01.01.2004 г., 01.04.2004 г., 01.07.2004 г.; материальные отчеты (ежемесячные), начиная с января 2004 г.; инвентаризационные описи, акты склада готовой продукции; анализ счетов бухгалтерского учета 10, 40, 43, 20, 23, 25, 26; карточки указанных счетов из 1:С системы; калькуляцию с/стоимости 1 единицы продукции. Сторонам предложено представить доказательства, подтверждающие заявленные позиции относительно периода производства списанного полуфабриката.

В ходе повторного рассмотрения дела судом по ходатайству налогового органа были запрошены сведения от федерального органа исполнительной власти, на который Постановлением Правительства РФ № 814 от 12.11.2002 возложена обязанность по разработке и утверждению норм естественной убыли цементной продукции, по вопросу нормирования естественной убыли клинкеров. На запрос суда поступил письменный ответ Министерства регионального развития Российской Федерации от 01.09.209 г. № 28742-ИП/08, который приобщен к материалам дела.

В результате исследования дополнительно представленных доказательств, пояснений и возражений участвующих в деле лиц суд считает, что заявленные требования ОАО «Вольскцемент» подлежат частичному удовлетворению по следующим основаниям.

Судом при повторном рассмотрении дела установлено, что квалификация действий ОАО «Вольскцемент», представленная в ненормативных актах налогового органа и дополнительных пояснениях своей позиции при судебном разбирательстве, основана исключительно на положениях норм ст.252 НК РФ «Расходы. Группировка расходов», а также ст. ст. 44, 54, 252, 254, 272, 318, 319 Налогового кодекса Российской Федерации, вне связи с целесообразностью либо экономической эффективностью осуществленных затрат. Положения оспариваемых ненормативных актов не содержат в себе ссылок налоговых органов на положения Постановления Пленума ВАС РФ № 53 от 12.10.2006 либо выводов о целесообразности экономического поведения налогоплательщика.

Поэтому довод заявителя о том, что действия налогоплательщика по списанию расходов на уменьшение налогооблагаемой прибыли не подлежат оценке с точки зрения экономической целесообразности и эффективности не имеет отношения к фактическим обстоятельствам дела.

В ходе рассмотрения настоящего дела по существу было установлено, что ОАО «Вольскцемент» в июне 2004 года списало с остатка слежавшийся, частично зацементированный клинкер в общем объеме 14 000 тонн. При этом заявителем не оспаривалось, что в проверяемом 2004 году на уменьшение налогооблагаемой базы по прибыли не были отнесены исключительно прямые расходы в сумме 498 796 руб. 86 коп., отраженные по строке «обжиг 3», столбец «расход цеха» регистра налогового учета за июнь 2004 года. При этом заявитель, ссылаясь на положения п. 4 ст. 254, п. 1 ст. 319 НК РФ, считает, что размер понесенных расходов в связи с производством списанных с остатка 14 000 тонн клинкера для целей налогообложения составляет именно указанную сумму исключительно в объеме отраженных прямых затрат.

Вместе с тем, положения п. 4 ст. 254, п. 1 ст. 319 НК РФ, на которые ссылается налогоплательщик, также нельзя толковать в отрыве от положений п. 1 и 2 ст. 318 НК РФ, согласно которым все расходы, понесенные в связи с производством и реализацией полуфабриката подразделяются на прямые и косвенные. При этом положения налогового законодательства (нормы НК РФ ч. 2 в ред. Федерального закона № 163-ФЗ от 08.12.2003) устанавливают закрытый перечень расходов, которые подлежали отнесению на уменьшение налогооблагаемой базы по прибыли как прямые исключительно в момент реализации произведенного полуфабриката (абз. 2 п. 2 ст. 318 НК РФ):

- материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ;

- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда;

- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

В соответствии с положениями п. 1 ст. 318 НК РФ к косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

Порядок признания расходов для целей уменьшения налогооблагаемой прибыли по категориям прямые и косвенные установлен положениями п. 2 ст. 318 НК РФ, согласно которым суммы понесенных расходов на производство и реализацию в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода.

Исключением являются суммы прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции.

Такие расходы в соответствии с положениями п. 2 ст. 318 НК РФ подлежат отнесению на уменьшение налогооблагаемой прибыли непосредственно в момент реализации готовой продукции согласно положениям п. 1 ст. 39 НК РФ.

Аналогичные положения об осуществлении оценки для целей ведения налогового учета остатков готовой, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции либо объектам незавершенного производства содержатся в п. 2 ст. 319 НК РФ.

Однако, положения п. 2 ст. 319 НК РФ не означают, что для целей налогообложения прибыли признание расходов по остаткам готовой, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции либо объектам незавершенного производства осуществляется исключительно по прямым затратам на производство полуфабриката.

Следовательно, для целей налогообложения прибыли учитываются как прямые, так и косвенные расходы, включаемые в затраты на производство обозначенной продукции.

Соответственно, различие в списании расходов по видам прямые либо косвенные носит временной характер (п. 2 ст. 318 НК РФ) и не изменяет порядок определения затрат на производство списанных 14 000 тонн клинкера из расчета всего объема понесенных расходов.

Таким образом, довод налогоплательщика о том, что для целей оценки и признания затрат на производство списанного клинкера и, соответственно, налогообложения прибыли принимаются только прямые расходы, несостоятелен и не основан на системном толковании положений п. 4 ст. 254, п. 1 и 2 ст. 318, п. 2 ст. 319 НК РФ (в ред. Федерального закона № 163-ФЗ от 08.12.2003).

Также не нашел своего подтверждения довод налогоплательщика об осуществлении налоговым органом иной оценки списанных 14 000 тонн клинкера, нежели осуществленной ОАО «Вольскцемент» в ходе учета хозяйственных операций и вопреки положениям норм налогового законодательства.

При рассмотрении настоящего спора по существу был проверен применяемый ОАО «Вольскцемент» в соответствии с положениями п. 1 ст. 318 НК РФ порядок определения и признания расходов по списанному клинкеру с учетом распределения на прямые и косвенные для целей уменьшения налогооблагаемой базы по прибыли в проверяемом 2004 году. При этом установлено, что в проверяемом периоде ОАО «Вольскцемент» применяло учетную политику для целей определения доходов и расходов по методу начисления, что свидетельствует о непосредственном применении к спорным правоотношениям положений п. 1 и 2 ст. 318 НК РФ.

Согласно п. 2.3 Положения об учетной политике для целей налогообложения ОАО «Вольскцемент» на 2004 год (утв. Приказом № 96 от 30.12.2003 г.) аналитическими регистрами налогового учета признавались аналитические регистры бухгалтерского учета (движение по счетам бухгалтерского учета, сальдовые ведомости и другие документы) с необходимой корректировкой (ст. 313 НК РФ). Следовательно, специальное отражение затрат по списанным 14 000 тонн клинкера в отдельном регистре налогового учета на сумму 498 796 руб. 86 коп. есть ни что иное как не признанная в предыдущем периоде сумма прямых расходов по произведенному, но не реализованному полуфабрикату согласно положениям абз. 2 п. 2 ст. 318 НК РФ и отраженная для целей ведения учета согласно п. 2 ст. 319 НК РФ.

Названный вывод основан на документах, непосредственно отнесенных положениями ст. ст. 313, 314 НК РФ и пунктом 2.3 учетной политики предприятия к подтверждающим документам и аналитическим регистрам налогового учета:

- акт о списании клинкера, непригодного для производства,

- выписка из списка проводок № 7005 от 30.06.2004 года,

- выписка из движения по счетам главной книги - проводка № 017002 от 30.06.2004 года,

- регистры учета себестоимости по переделам и остаткам за июнь 2004 года (проводка по строке «обжиг 3», столбец «расход цеха»);

- положение об учетной политике для целей налогообложения на 2004 год (утв. Приказом № 96 от 30.12.2003 г.);

- расчет налоговой базы по налогу на прибыль за 2004 год по строкам доходов и расходов, представленный ОАО «Вольскцемент».

Налогоплательщиком не оспаривалась достоверность названных документов и ходатайств о фальсификации доказательств не заявлялось.

В ходе судебного разбирательства были исследованы дополнительно представленные ОАО «Вольскцемент» документы:

- расчеты по переделам и остаткам основанной продукции за 2004 год;

- справки о движении готовой продукции за 12 месяцев 2004 года;

- сводные акты инвентаризации готовой продукции, полуфабрикатов, сырья, основных материалов за 12 месяцев 2004 года;

- сальдовые ведомости по цеху Обжиг 2 и Обжиг 3;

- калькуляции себестоимости клинкера за май и июнь 2004 года и сравнительный анализ признанных расходов за 6 месяцев 2004 года.

Сопоставляя содержание представленных сторонами письменных доказательств суд приходит к выводу о том, что дополнительно представленные ОАО «Вольскцемент» письменные доказательства не опровергают довод налогового органа о том, что объем полных затрат, произведенных налогоплательщиком в связи с производством 14 000 тонн списанного клинкера составил 6 088 513 руб. 71 коп. (строка «обжиг 3», столбец «расход цеха» расчета по переделам и остаткам регистра бухгалтерского учета за июнь 2004 года).

Налогоплательщиком также не оспаривалось, что размер прямых затрат, непосредственно связанных с производством и реализацией списанных 14 000 тонн клинкера и отраженных для целей учета остатков готовой продукции согласно положениям абз. 2 п. 2 ст. 318, п. 2 ст. 319 НК РФ составил 498 796 руб. 86 коп. (строка «обжиг 3», столбец «расход цеха» расчета по переделам и остаткам регистра налогового учета за июнь 2004 года).

Соответственно, проверяя правомерность и правильность примененного налоговым органом порядка определения косвенных расходов по списанному клинкеру, суд пришел к выводу, что в рассматриваемом случае различия в регистрах налогового и бухгалтерского учетов по списанным 14 000 тонн клинкера связаны исключительно с временным разрывом в периоде признания расходов для целей уменьшения прибыли исходя из следующего.

Как было отмечено выше, положения п. 2 ст. 318 НК РФ (в действующей по состоянию на 01.01.2004 редакции) устанавливают поэтапное признание прямых и косвенных расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции.

В свою очередь положения п.18 ПБУ 10/99 (утв. Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 № 33н) предполагают, что понесенные Обществом расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности). То есть, бухгалтерский учет не содержит аналогичного положениям п. 2 ст. 318 НК РФ поэтапного признания расходов.

Суд также проверил довод заявителя о том, что отраженная в расчете по переделам и остаткам за июнь 2004 года сумма затрат по списанным 14 000 тонн клинкера в размере 6 088 513 руб. 71 коп. включает затраты, не учитываемые в целях налогообложения прибыли согласно положениям ст. 270 НК РФ и, соответственно, не подлежащие включению в размер определенных налоговым органом косвенных расходов.

При этом суд пришел к выводу, что данный довод носит предположительный характер и не основан на представленных ОАО «Вольскцемент» расчетах, регистров учета и Положений об учетной политике на 2004 год. Так, в частности, согласно п. 10 Положения об учетной политике для целей бухгалтерского учета на 2004 год (утв. Приказом от 30.12.2003 г. № 97) затраты на производство, учитываемые в себестоимости продукции, ведутся по дебету счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы». При этом, согласно утвержденному Приказом Минфина от 31.10.2000 № 94н Плану счетов бухгалтерского учета финансово – хозяйственной деятельности организаций, описанные выше счета 20, 23, 26 не предполагают отражение в качестве затрат включаемых в себестоимость продукции расходов, аналогичных перечисленным в ст. 270 НК РФ. Буквальное толкование наименований перечисленных в статье 270 НК РФ расходов, не учитываемых в целях налогообложения, также не позволяет отнести последние к категории «расходы, непосредственно связанные с производством и реализацией продукции», учитываемой в целях формирования себестоимости произведенной продукции.

Представленный в материалы дела ОАО «Вольскцемент» сравнительный анализ признанных расходов на производство клинкера в бухгалтерском и налоговом учете за 6 месяцев 2004 года, составленный на основе приложенных сальдовых ведомостей, также не подтверждает довод налогоплательщика о наличии в составе затрат по списанным 14 000 тонн клинкера расходов, не подлежащих включению в налогооблагаемую базу по прибыли.

Каких – либо иных доказательств того, что в рассматриваемой ситуации налоговым органом при определении косвенных затрат не учтены различия в порядке признания расходов для целей налогообложения и бухгалтерского учета налогоплательщиком не представлено.

Таким образом, суд пришел к выводу, что применительно к рассматриваемой спорной ситуации, различия в представленных регистрах учета (расчет по переделам и остаткам за июнь 2004 года) не связаны с различной оценкой расходов для целей бухгалтерского либо налогового учета.

Применительно к рассматриваемой спорной ситуации различия по размеру затрат, отраженных налогоплательщиком в расчете по переделам и остаткам за июнь 2004 года для целей бухгалтерского и налогового учетов связано исключительно с временным различием признания расходов по списанным 14 000 тонн клинкера, согласно положениям п. 2 ст. 318 НК РФ и п. 18 ПБУ 10/99.

На основании изложенного суд считает, что сопоставление полного объема затрат, непосредственно связанных с производством списанного клинкера в сумме 6 088 513 руб. 71 коп. с размером прямых затрат в сумме 498 796 руб. 86 коп. по строке «обжиг 3», столбец «расход цеха» соответствующих регистров учета, применительно к спорной ситуации позволяет выявить размер косвенных расходов.

Следовательно, довод заявителя о том, что инспекцией неправильно, в нарушение ст.ст. 313, 318, 319 НК РФ определен размер косвенных расходов по списанному полуфабрикату в размере 5 589 716 руб. 85 коп. не может быть принят во внимание, как не основанный на нормах материального права и фактических обстоятельствах дела.

Суд полагает, что не может быть принят во внимание и довод налогоплательщика о том, что налоговое законодательство не содержит обязанности налогоплательщика восстановить признанные ранее расходы для целей налогообложения прибыли.

Согласно положениям п. 3 ст. 318 НК РФ в случае, если в отношении отдельных видов расходов в соответствии с главой 25 НК РФ предусмотрены ограничения по размеру расходов, принимаемых для целей налогообложения, то база для исчисления предельной суммы таких расходов определяется нарастающим итогом с начала налогового периода.

Положения п. 3 ст. 318 НК РФ, также как и положения п.п. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ, относятся в целом к признанным Обществом затратам по списанной продукции, независимо от подразделения таковых на прямые и косвенные (п. 1 ст. 318 НК РФ). Нормы налогового законодательства также не устанавливают положений, в силу которых признанные в соответствии с положениями п. 2 ст. 318 НК РФ косвенные расходы не подлежат в последующем учету при определении правомерности признания расходов в целом согласно положениям п.п. 2 п. 7 ст. 254, п. 3 ст. 318 НК РФ.

Положениями п. 2 ст. 44 НК РФ также предусмотрена обязанность налогоплательщика уплатить соответствующую сумму налога в силу возникновения, изменения либо прекращения обстоятельств, независимо от вида и причин возникновения (новых, изменение либо прекращение ранее существующих), с которыми законодательство о налогах и сборах связывает возникновение соответствующего обязательства.

В рассматриваемом случае таким обстоятельством является необоснованное списание ОАО «Вольскцемент» частично зацементированного, слежавшегося клинкера в объеме 14 000 тонн, что предполагает определение налоговых обязательств Общества исходя из установленных на законодательном уровне ограничений в признании расходов (п. 2 ст. 44, ст.252, п.п. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ, п. 3 ст. 318 НК РФ).

Соответственно, пункт 4 ст. 254 НК РФ, на который ссылается налогоплательщик, не отменяет и не дополняет положения п.п. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ. Данные положения пункта 4 ст. 254 НК РФ не устанавливают, что для целей нормирования естественной убыли в рамках определения налогооблагаемой базы прибыли подлежат учету исключительно прямые расходы.

В рассматриваемом случае подпункт 2 п. 7 ст. 254 НК РФ является по отношению к п. 4 ст. 254 НК РФ специальной нормой и подлежит непосредственному применению в системном толковании с положениями п. 2 ст. 44, п. 1 – 3 ст. 318, п. 1 и 2 ст. 319 НК РФ.

По тем же основаниям не может быть принята во внимание позиция заявителя относительно того, что по смыслу системного анализа статей, указанных налоговым органом (абз. 3 п. 1 ст. 54, абз. 1 п. 1 ст. 81 НК РФ), налогоплательщик совершил ошибку в момент отнесения в состав косвенных расходов, признаваемых при исчислении налоговой базы, расходов, связанных с производством списанного впоследствии клинкера.

Позиция инспекции, отраженная в материалах проверки и рассматриваемого дела, не затрагивает правомерность отнесения косвенных расходов по списанному клинкеру в момент производства.

Соответственно, поскольку налогоплательщик утверждал, что понесенные косвенные расходы на производство списанного клинкера (не уточняя к какому), ссылки налогового органа на положения п. 1 ст. 54, п. 1 ст. 81 НК РФ отражают порядок действия в рассматриваемой ситуации. То есть, в случае обнаружения ошибок по причине возникновения обстоятельств, которые ограничивают размер расходов подлежащих отнесению на уменьшение налогооблагаемой прибыли и невозможности установить точный налоговый период их возникновения, корректировке подлежат текущие налоговые обязательства.

Разрешая настоящее дело по оспариваемому эпизоду по существу, суд исходил из положений п.п. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ, а также Федерального закона от 06.06.2005 № 58-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах», Постановления Правительства РФ от 12.11.2002 № 814 и Норм потерь (боя) строительных материалов при транспортировании автотранспортом, хранении и реализации, утвержденных Приказом Министерства торговли СССР от 27.11.1991 г. № 95 (действующего в спорный период и не утратившего силу в настоящий момент).

Согласно положениям статьи 7 Федерального закона от 06.06.2005 № 58-ФЗ, действие которой распространено на правоотношения, возникшие с 01.01.2002 (п. 4 статьи 8 Закона № 58-ФЗ):

«…впредь до утверждения норм естественной убыли в порядке, установленном подпунктом 2 пункта 7 статьи 254 Налогового кодекса Российской Федерации, применяются нормы естественной убыли, утвержденные ранее соответствующими федеральными органами исполнительной власти».

Нормы естественной убыли устанавливаются и пересматриваются по мере необходимости исходя из технологических условий хранения и транспортировки, климатического и сезонного факторов (п. 1 Постановления Правительства РФ от 12.11.2002 № 814).

Судом установлено, что на момент возникновения спорных правоотношений (с учетом правовой позиции изложенной в Определении Конституционного Суда РФ от 04.03.1999 № 36-О) для отрасли народного хозяйства по производству цементной продукции, а также для предприятий оптовой и розничной торговли цементом действующими являлись нормы естественной убыли, установленные Постановлениями Госснаба СССР от 18.05.1976 № 51; от 30.12.1981 № 123; от 05.09.1985 № 97, а также Приказом Министерства торговли СССР от 27.11.1991 № 95.

В ответе на запрос суда уполномоченный положениями п. 2 Постановления Правительства РФ от 12.11.2002 № 814 разработать и утвердить нормы естественной убыли по цементной продукции орган исполнительной власти в лице Министерства регионального развития РФ пояснил (л.д.33 т.12 дела), что естественная убыль клинкера цементного может быть принята в соответствии с аналогичными нормами для цементов.

Соответственно ссылка ОАО «Вольскцемент» на то обстоятельство, что нормы естественной убыли цементов, утверждены Приказом Министерства торговли СССР от 27.11.1991 № 95 более 17 лет назад, не может быть принята во внимание как не имеющая правового значения. Положения п. 1 Постановления Правительства РФ от 12.11.2002 № 814 возлагают обязанность на соответствующие органы исполнительной власти по пересмотру действующих норм исключительно по мере необходимости.

Таким образом, отсутствие установленных в порядке Постановления Правительства РФ от 12.11.2002 № 814 норм естественной убыли для цемента также не имеет правового значения в спорной ситуации, поскольку такие нормы действовали при наличии Приказа Министерства торговли СССР от 27.11.1991 № 95.

Установленные Приказом Министерства торговли СССР от 27.11.1991 № 95 нормы к спорной ситуации применимы, поскольку настоящий налогоплательщик в 2004 году вел активную хозяйственную деятельность по реализации полуфабриката – клинкера (навал) - сторонним организациям, в том числе по международным контрактам в Республику Азербайджан (контракт № 031/00282613/005 от 23.04.2004 г. с приложением пакета накладных за апрель – май 2004 г.).

Таким образом, довод налогоплательщика о том, что в рассматриваемой ситуации со стороны Министерства регионального развития РФ имело место неисполнение воли законодателя по разработке и утверждению норм естественной убыли цементной продукции не нашел своего подтверждения.

На основании изложенного, суд приходит к выводу о применении к спорной ситуации положений п.п.2 п.7 ст.254 НК РФ, в соответствии с которым к материальным расходам для целей налогообложения следует отнести потери от порчи при хранении клинкера и в пределах норм естественной убыли, установленных действующим Приказом Министерства торговли СССР от 27.11.1991 № 95 в размере 0.2 % от суммы реализованного за межинвентаризационный период клинкера (на 01.06.04 г. и 01.07.2004 г.), который соответствует сумме 113 744 461 руб. (общий объем клинкера на момент списания – 14 000 тонн (согласно регистру бухгалтерского учета за июнь 2004 г.) в сумме 6 088 513,71 руб. + сумма 26 187 355,55 руб. по регистрам учета по переделам и остаткам за июнь 2004 г., по проводкам по строке «обжиг 2», столбец «расход цеха» + сумма 81 468 591,96 руб. по строке «обжиг 3».

Следовательно, размер правомерно учтенных налогоплательщиком расходов в целях налогообложения прибыли в 2004 г. исходя из нормы 0,2 % составил 227 488,92 руб. (113 744 461 руб. х 0,2%).

Соответственно, объем сверхнормативных расходов, отнесенных налогоплательщиком на уменьшение налогооблагаемой прибыли (косвенные) составил 5 362 227,9 руб.

Таким образом, общая сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет по оспариваемому решению должна соответствовать 1 286 934,7 руб. (5 362 227,9 руб. х 24 %).

С учетом изложенного, суд приходит к выводу о необоснованном доначислении предприятию в оспариваемом решении суммы налога на прибыль в размере 54 597,34 руб. (1 341 532,04 руб. (сумма доначисленного налога на прибыль по решению) – 1 286 934,7 руб. (правомерное доначисление которой установлено судом), соответствующих пени и штрафной санкции по п.1 ст.122 НК РФ в размере 10 919,46 руб.

В остальной части решение МРИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Саратовской области следует признать законным и обоснованным, а заявленные требования налогоплательщика – не подлежащими удовлетворению.

При разрешении настоящего спора судом учтена позиция Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенная в Постановлении Президиума от 14.03.2006 г. № 14231/05, в соответствии с которой затраты организации должны быть не только экономически оправданными и документально подтверждены, но и должны быть сопоставлены с иными нормами главы 25 НК РФ.

На основании изложенного и руководствуясь ст.ст. 110, 167 – 170, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

Р Е Ш И Л:

Заявленные требования удовлетворить частично.

Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Саратовской области № 08/10 от 29.06.2007 г. в части п.1.1 (п. 3 решения УФНС России по Саратовской области) в части доначисления налога на прибыль в сумме 54 537 руб. 34 коп., соответствующих ему пени и налоговых санкций п.1 ст.122 НК РФ в сумме 10 907 руб. 47 коп.

В остальной части заявленных требований - отказать.

Решение арбитражного суда может быть обжаловано в порядке ст.ст. 257-260 АПК РФ путем подачи апелляционной жалобы в месячный срок с момента принятия решения, в порядке ст.ст. 273-277 АПК РФ путем подачи кассационной жалобы в срок, не превышающий двух месяцев с момента вступления решения в законную силу.

Судья Арбитражного суда

Саратовской области Т.И. Викленко