Гражданский кодекс часть 1

Арбитражный суд Саратовской области в составе судьи Михайловой А.И., при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Подушкиной О.И., рассмотрев в открытом судебном заседании материалы дела по заявлению Общества с ограниченной ответственностью «ЕПК-Бренко Подшипниковая компания», ИНН <***>

заинтересованные лица:

Межрайонная ИФНС России №20 по Саратовской области

УФНС России по Саратовской области

о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России №20 по Саратовской области от 12.08.2019 №06/07, в части доначисления налога на прибыль на доходы иностранных организаций, не связанные с деятельностью в Российской Федерации через постоянное представительство за 2014-2016 гг., в части начисления штрафа и пеней за его несвоевременную уплату, а именно: в части доначисления налога на прибыль на доходы в сумме 28 873 971 руб. за 2014-2016 гг., (в том числе 9 482 141 руб. за 2014 год, 19 391 830 руб. за 2015-2016 гг.) с доходов, выплаченных ЕПК-Бренко в адрес Nestano Limited в 2014-2016 гг., а также в части начисления штрафа и пеней за его несвоевременную уплату;

об изменении решения Межрайонной ИФНС России №20 по Саратовской области от 12.08.2019 №06/07, а именно: указать о необходимости начисления НДФЛ по ставке 10% с доходов за 2015-2016 гг., выплачиваемых ЕПК-Бренко в 2015-2016 гг. в адрес Nestano Limited в соответствии со статьей 7 НК РФ, пунктом 2 статьи 11 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Украины от 08.02.1995 «Об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предотвращении уклонений от уплаты налогов» в размере 9 695 914,39 руб., а также изменить решение Межрайонной ИФНС России №20 по Саратовской области от 12.08.2019 №06/07, а именно: указать, что только в части НФДЛ (с учетом обложения по ставке 10%) на доход за 2015-2016 гг., выплачиваемый ЕПК-Бренко в адрес Nestano Limited, необходимо начислить пени и штраф

при участии в судебном заседании:

от заявителя – ФИО1 по доверенности от 15.01.2020, диплом о ВЮО обозревался, ФИО2 по доверенности от 07.02.2020,

от Межрайонной ИФНС России №20 по Саратовской области – ФИО3 по доверенности от 06.06.2019, диплом о ВЮО обозревался,

от УФНС России по Саратовской области – ФИО3, по доверенности от 08.10.2018, диплом о ВЮО обозревался, ФИО4 по доверенности от 17.01.2020, диплом о ВЮО обозревался,

У С Т А Н О В И Л:

Общество с ограниченной ответственностью «ЕПК-Бренко Подшипниковая Компания» (далее – Заявитель, Налогоплательщик, общество, ООО «ЕПК-Бренко Подшипниковая Компания») обратилось в Арбитражный суд Саратовской области с вышеуказанным заявлением.

В обоснование заявленных требований ООО «ЕПК-Бренко Подшипниковая Компания» указывает, что общество правомерно не исчислило и не уплатило налог в Российской Федерации с выплаченного дохода в адрес Nestano Limited в 2014 г. За периоды 2015-2016 гг. в соответствии с п. 2 статьи 11 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Украины от 08.02.1995 «Об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предотвращении уклонений от уплаты налогов» «проценты могут также облагаться налогом в том Договаривающемся Государстве, в котором они возникают, и в соответствии с законодательством этого Государства, но если получатель фактически имеет право на проценты, взимаемый налог не должен превышать 10 процентов от валовой суммы процентов».

Таким образом, Общество, должно было исчислять и уплачивать в Российской Федерации только НДФЛ с выплаченного дохода компании Nestano Limited в 2015-2016 гг. по ставке 10% в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации (далее НК РФ) и пунктом 2 статьи 11 Соглашения с Украиной.

Межрайонная ИФНС России №20 по Саратовской области, УФНС России по Саратовской области просят в удовлетворении заявленных требований отказать по основаниям указанным в отзывах.

В соответствии со ст.71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее АПК РФ) арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств.

По правилам ст.198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Из смысла указанной статьи усматривается, что для признания ненормативного правового акта государственного органа недействительным, необходимо наличие одновременно двух условий: не соответствие этого ненормативного акта закону или иному нормативному правовому акту и нарушение этим ненормативным актом прав и законных интересов обратившегося в арбитражный суд лица.

В силу части 2 статьи 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.

Исследовав материалы дела, выслушав доводы и возражения лиц, участвующих в деле, суд приходит к следующему выводу.

В соответствии с приказами УФНС России по Саратовской области от 04.03.2019 №01-04/0036 «Об установлении предельной численности территориальных налоговых органов Саратовской области», от 11.03.2019 №01-04/0047 «О структуре Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №20 по Саратовской области» Межрайонная ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Саратовской области 30.04.2019 в соответствии с данными приказами переименована в Межрайонную ИФНС России № 20 по Саратовской области.

Как следует из материалов дела, Инспекцией в период с 28.12.2017 по 20.12.2018 в отношении ООО «ЕПК-Бренко Подшипниковая компания», в соответствии со статьей 89 НК РФ, на основании решения заместителя начальника Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Саратовской области о проведении выездной налоговой проверки №12/07 от 28.12.2017, проведена выездная налоговая проверка правильности исчисления и уплаты всех налогов за период с 01.01.2014 по 31.12.2016.

Сведения о внесении изменений в решение о проведении выездной налоговой проверки, приостановлении и возобновлении проведения выездной налоговой проверки приведены в Справке о проведенной выездной налоговой проверке от 20.12.2018, врученной нарочно представителю налогоплательщика по доверенности.

По результатам проведенной проверки в установленный п.1 ст.100 НК РФ срок, Инспекцией составлен акт налоговой проверки №01/07 от 20.02.2019.

Акт налоговой проверки №01/07 от 20.02.2019 вручен нарочно 27.02.2019 представителю ООО «ЕПК-Бренко Подшипниковая компания» по доверенности.

Письмом Инспекции от 26.02.2019 №2/07, Налогоплательщик был извещен о месте и времени рассмотрения Акта и материалов налоговой проверки.

Не согласившись с вменяемыми нарушениями налогового законодательства, 26.03.2019 Налогоплательщик обратился в Инспекцию с письменными возражениями на акт выездной налоговой проверки №01/07 от 20.02.2019.

Рассмотрение материалов выездной налоговой проверки, акта выездной налоговой проверки, а также возражений ООО «ЕПК-Бреко Подшипниковая Компания» произведено 09.04.2019 в присутствии представителя Налогоплательщика.

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, акта выездной налоговой проверки и возражений Налогоплательщика, Инспекцией 24.04.2019 вынесено решение №02/07 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, вручено представителю Налогоплательщика по доверенности.

По результатам проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля, Инспекцией вынесено дополнение №02/07 от 06.06.2019 к акту налоговой проверки №01/07 от 20.02.2019, вручено представителю Налогоплательщика по доверенности.

Извещением о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки №7/07 от 06.06.2019 рассмотрение материалов налоговой проверки назначено на 02.07.2019 в 10 ч. 00 мин., вручено представителю Налогоплательщика по доверенности.

Оспаривая выводы Инспекции, изложенные в дополнении №02/07 от 06.06.2019 к акту налоговой проверки №01/07 от 20.02.2019, Налогоплательщик представил в Инспекцию соответствующие возражения.

Рассмотрение материалов дополнительных мероприятий налогового контроля, дополнения к акту выездной налоговой проверки, возражений ООО «ЕПК-Бреко Подшипниковая Компания» на дополнения к акту, произведено 02.07.2019 в присутствии представителя Налогоплательщика по доверенности.

По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, Инспекцией вынесено оспариваемое решение о привлечении ООО «ЕПК-Бренко Подшипниковая компания» к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения №06/07 от 12.08.2019, которое 16.08.2019 с сопроводительным письмом от 16.08.2019 №05-25/02481 вручено представителю Налогоплательщика по доверенности.

ООО «ЕПК-Бренко Подшипниковая компания» не согласившись с оспариваемым решением в части доначисления налога на прибыль организаций, а также относительно того, что общество, являясь налоговым агентом в соответствии с п. 1 ст. 310 НК РФ, своевременно не начисляло, не удерживало в бюджет налог с доходов, выплаченных в 2014-2016 гг. в адрес иностранной организации Nestano Limited (Республика Кипр) в общей сумме 28873971 руб., обратилось с Апелляционной жалобой в УФНС России по Саратовской области.

Рассмотрев апелляционную жалобу общества, УФНС России по Саратовской области было принято решение от 16.11.2019, которым апелляционная жалоба оставлена без удовлетворения, что послужило основанием для обращения в Арбитражный суд Саратовской области с заявленными требованиями.

Из материалов дела следует, что между компанией Nestano Limited и ООО «ЕПК-Бренко Подшипниковая Компания» заключен договор займа от 14.05.2010. По условиям договора организации ООО «ЕПК-Бренко Подшипниковая Компания» предоставлен заем на сумму 10290000 долларов США по ставке 15 % годовых.

К договору займа между сторонами заключены следующие дополнительные соглашения: от 23.12.2010 №1, согласно которому сумма займа составляет 15190000 долларов США, соглашение вступает в силу с 01.01.2011; от 29.08.2011 №2 – сумма займа составляет 15190000 долларов США. По каждому траншу займа заемщик обязан платить проценты по ставке LIBOR для 12-месячных депозитов плюс 3,5%. Соглашение вступает в силу с момента подписания и применяется к отношениям, возникшим с 04.08.2011; от 30.09.2011 №3, согласно которому изменена сумма займа: сумма займа составляет 22067024 долларов США, соглашение вступает в силу с 30.09.2011; от 21.12.2012 №4 – увеличен срок возврата займа: «Заем подлежит возврату до даты 15 июля 2016 года»; от 05.02.2016 №5 – стороны пришли к соглашению об изменении с 1 января 2016 года пункта 1.1. договора займа, в частности изменена сумма займа и процентная ставка: заем предоставлен на сумму 11967954 долларов США по ставке 7 % годовых. Пункт 1.3. договора займа изложен в новой редакции: «Заем подлежит возврату до 14 июля 2019 года».

Согласно документам, представленным ООО «ЕПК-Бренко Подшипниковая Компания», заем получен денежными средствами в сумме 21767954 долларов США, зачислен на расчетный счет, открытый в филиале ПАО «БИНБАНК» в г. Москва.

В соответствии с карточками счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займа», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займа», представленными Налогоплательщиком, сумма оплаченных процентов в проверяемый период составила 2641996,08 долларов США или 144369849,10 рублей.

По состоянию на 05.02.2016 ООО «ЕПК-Бренко Подшипниковая Компания» имело перед компанией Nestano Limited непогашенную задолженность по займу, предоставленному по договору займа от 14.05.2010 в сумме 21767954 долларов США. В 2016 году общество погасило задолженность по основному долгу в сумме 13720000 долларов США, из которых: 3920000 долларов США – путем оплаты задолженности денежными средствами общества; 9800000 долларов США – путем заключения ряда договоров об уступки прав требований:

Между компаниями Nestano Limited и Danivero Investments Limited (Республика Кипр) 05.02.2016 заключен договор об уступке прав требования.

Согласно договору, компания Nestano Limited соглашается уступить и передать компании Danivero Investments Limited имущественные права на получение части суммы основного долга в размере 9800000 долларов США, а компания Danivero Investments Limited обязана выплатить Nestano Limited денежные средства за уступку в размере 9800000 долларов США.

В соответствии с п. 2.1 договора компания Nestano Limited уступает и передает требования в дату уступки путем продажи требований как имущественных прав.

Налогоплательщик не представил каких-либо доказательств по факту уплаты его соучредителем (доля косвенного участия 49%) денежных средств.

ООО «ЕПК-Бренко Подшипниковая Компания» 05.02.2016 дает согласие должника на уступку прав требования задолженности компании Danivero Investments Limited, подписав документ «Согласие должника на уступку».

Также 05.02.2016 компания Danivero Investments Limited в соответствии с договором об уступке прав (требований) уступает и передает дочерней компании Amsted Rail – EPK Bearing B.V. имущественные права по получению суммы задолженности в размере 9800000 долларов США в качестве дополнительного вклада в акционерный капитал в резерв эмиссионного дохода по акциям компании Amsted Rail – EPK Bearing B.V. без выпуска новых акций.

Согласно п. 3 договора, поскольку уступка требований осуществлялась в рамках внесения вклада, оплата требований не производилась.

ООО «ЕПК-Бренко Подшипниковая Компания» 05.02.2016 дает согласие должника на уступку прав требования задолженности компании Amsted Rail – EPK Bearing B.V., подписав документ «Согласие должника на уступку».

Между Amsted Rail - EPK Bearing B.V и проверяемым Налогоплательщиком 05.02.2016 заключено Соглашение о зачете, согласно которому приобретенное по договору об уступке прав у компании Danivero Investments Limited денежное требование зачтено в качестве оплаты вклада в имущество проверяемого Налогоплательщика для целей увеличения чистых активов в соответствии с Решением единственного участника от 28.12.2015 о внесении вклада в имущество общества денежными средствами.

Согласно данному Решению, «исходя из того, что ООО «ЕПК-Бренко Подшипниковая Компания» имеет непогашенную задолженность, нуждается в дополнительных средствах для погашения задолженности, увеличения размеров своих чистых активов и осуществления своей коммерческой деятельности одобрить внесение вклада в имущество денежными средствами в размере 20000000 долларов США».

В 4 квартале 2015 года ООО «ЕПК-Бренко Подшипниковая Компания» увеличен добавочный капитал на сумму 1405380000 рублей (20000000 долларов США), в том числе на сумму 9800000 долларов США, что подтверждено оборотно-сальдовой ведомостью по счету 83 «Добавочный капитал» за 4 квартал 2015 года, бухгалтерской отчётностью за 2015 год.

При этом, ООО «ЕПК-Бренко Подшипниковая Компания», выплачивая в адрес компании Nestano Limited проценты в период с 17.03.2014 по 22.10.2015, не представляло информацию в налоговый орган по месту учета о выплаченных иностранной компании доходах и удержанных налогах.

Из материалов дела следует, что единственный расчет представлен 16.08.2017, в котором отражены суммы выплат, осуществленные в 2016 году.

На основании изложенного Инспекцией в оспариваемом решении сделан вывод о, что общество, являясь налоговым агентом в соответствии с п. 1 ст. 310 НК РФ, своевременно не начисляло, не удерживало в бюджет налог с доходов, выплаченных в 2014-2016 гг. в адрес иностранной организации Nestano Limited (Республика Кипр) у источника выплаты дохода ввиду положений межправительственного соглашения об избежании двойного налогообложения, заключенного между Российской Федерацией и Республикой Кипр.

Согласно статье 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.

В соответствии со статьей 246 НК РФ иностранные организации, получающие доходы от источников в Российской Федерации, признаются налогоплательщиками налога на прибыль организаций.

В статье 247 НК РФ указано, что объектом налогообложения по налогу на прибыль для иностранных организаций, не имеющих постоянного представительства на территории Российской Федерации, признается доход, полученный от источников в Российской Федерации, который определяется в соответствии со статьей 309 НК РФ.

Из подпункта 3 пункта 1 статьи 309 НК РФ следует, что к доходам иностранной организации, подлежащим обложению налогом на прибыль, удерживаемым у источника выплаты в Российской Федерации, относится процентный доход от следующих долговых обязательств любого вида, включая облигации с правом на участие в прибылях и конвертируемые облигации государственные и муниципальные эмиссионные ценные бумаги, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение доходов в виде процентов; иные долговые обязательства российских организаций, не указанные в абзаце втором настоящего подпункта.

Пунктом 1 статьи 312 НК РФ установлено, что при применении положений международных договоров Российской Федерации иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. В случае, если данное подтверждение составлено на иностранном языке, налоговому агенту предоставляется также перевод на русский язык.

При применении международных соглашений в части предоставления права на использование льгот (пониженных ставок и освобождений) при налогообложении отдельных видов доходов от источников в Российской Федерации необходимо производить оценку на предмет того, является ли лицо, претендующее на использование льгот (пониженных ставок и освобождений), предусмотренных соглашением, фактическим получателем соответствующего дохода.

Для признания лица в качестве фактического получателя дохода необходимо не только наличие правовых оснований для непосредственного получения дохода, но это лицо также должно быть непосредственным выгодоприобретателем, то есть лицом, которое фактически получает выгоду от полученного дохода и определяет его дальнейшую экономическую судьбу.

Предусмотренные соглашениями льготы (пониженные ставки и освобождения) в отношении выплачиваемых доходов от источника в Российской Федерации не применяются, если они выплачиваются в рамках сделки или серии сделок, осуществленных таким образом, что иностранное лицо, претендующее на получение льготы (освобождения) выплачивает прямо или косвенно весь или почти весь доход (в любое время и в любой форме) другому лицу, которое не имело бы льгот (пониженных ставок и освобождений) по соответствующему договору об избежании двойного налогообложения, если бы такие доходы выплачивались напрямую такому лицу.

В рассматриваемом случае компания Nestano Limited (зарегистрированная в Республике Кипр) не является фактическим получателем процентного дохода по договору займа от 14.05.2010, а денежные средства по договору займа были «транзитом» направлены в адрес иных иностранных компаний, зарегистрированных в странах, с которыми у Российской Федерации отсутствуют соглашения об избежании двойного налогообложения – Menta Investments Inc. (Республика Панама), Darlow Marketing Ltd (Сейшельские острова), Bold Features Limited (Гибралтар) и Oaken Universal Inc (Британские Виргинские острова).

Таким образом, Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 05.12.1998 в рассматриваемом случае не применяется.

Представители ООО «ЕПК-Бренко Подшипниковая Компания» данные обстоятельства не оспаривают и указали, что нулевая ставка в рамках межправительственного соглашения с Республикой Кипр от 05.12.1998 налогоплательщиком в спорный период (2014-2016 гг.) не заявлялась.

В соответствии с пунктом 1 статьи 310 НК РФ налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается российской организацией, выплачивающей доход иностранной организации при каждой выплате доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 НК РФ. Налог с видов доходов, указанных в подпункте 3 пункта 1 статьи 309 НК РФ, исчисляется по ставке, предусмотренной подпунктом 1 пункта 2 статьи 284 НК РФ. В соответствии с пунктом 2 статьи 287 НК РФ российская организация (налоговый агент), выплачивающая доход иностранной организации, удерживает сумму налога из доходов этой иностранной организации при каждой выплате (перечислении) ей денежных средств.

Согласно статье 7 НК РФ если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные настоящим Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

Пунктом 1 статьи 11 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр от 05.12.1998 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал" (далее - Соглашение) предусмотрено, что проценты, возникающие в одном договаривающемся государстве и выплачиваемые резиденту другого договаривающегося государства, подлежат налогообложению только в этом другом государстве.

При этом в пунктах 3, 5 статьи 11 Соглашения указано, что под субъектами, на которых распространяются положения данной статьи, понимаются "лица, имеющие фактическое право на проценты".

Положения Соглашения направлены на устранение дискриминации при налогообложении национальных лиц одного договаривающегося государства в другом договаривающемся государстве, включая гарантию на равные условия налогообложения, и не исключают возможности установления специальных правил налогообложения на уровне национального законодательства договаривающихся государств как средства борьбы с минимизацией налогообложения.

Таким образом, между компетентными органами Российской Федерации и иностранными государствами достигнуто понимание того, что основной целью Соглашения является предотвращение уклонения от налогообложения, в том числе с использованием норм международного договора.

В соответствии со статьей 31 Венской конвенции 1969 о праве международных договоров договор должен толковаться добросовестно в соответствии с обычным значением, которое следует придавать терминам договора в их контексте, а также в свете объекта и целей договора.

Все международные соглашения об избежании двойного налогообложения основываются на положениях, изложенных в Модельной конвенции Организации экономического сотрудничества и развития (сокр. ОЭСР, англ. Organisation for Economic Cooperation and Development, OECD) об избежании двойного налогообложения доходов и капитала, и в большей степени дублируют ее.

В соответствии с положениями Модельной конвенции об избежании двойного налогообложения и использование компаний кондуитов (принята Советом ОЭСР 27.11.1986) выработаны подходы по принятию и действию Соглашений об избежании двойного налогообложения в Договаривающихся государствах.

Согласно постановлению Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15.11.2011 № 8654/11 Модельная Конвенция признана рамочным документом, устанавливающим общие принципы и подходы к устранению двойного налогообложения.

Следовательно, при толковании понятия "лицо, имеющее фактическое право на доходы" необходимо руководствоваться первоисточником, а именно тем смыслом, которое в него было вложено ОЭСР в Модельной Конвенции.

Наличие в тексте Соглашения такого условия как наличие у получателя дохода фактического права на распоряжение дивидендами связано с пресечением возможного незаконного использования преимуществ, предоставляемых Соглашением. Данный подход выработан международной практикой применения соглашений об избежании двойного налогообложения, а также используется и в отечественном праве при толковании судами норм международных соглашений.

Текст Соглашения основан на рамочном документе, устанавливающем общие принципы и подходы к устранению двойного налогообложения и предотвращению уклонения от уплаты налогов. Данным рамочным документом является Модельная налоговая конвенция в отношении доходов и капитала (далее - Модельная конвенция).

Статья 10 Модельной конвенции содержит положения, аналогичные по своему содержанию тексту Соглашения.

В соответствии с п. 9.5 Комментариев к статье 1 Модельной конвенции ОЭСР основной принцип заключается в том, что "...преимущества конвенции об избежании двойного налогообложения не должны предоставляться в тех случаях, когда главной целью определенных сделок или соглашений является обеспечение более выгодного положения в части налогообложения и когда получение более благоприятного режима в этих условиях противоречит целям и задачам соответствующих договорных положений...".

Указанные положения Комментариев к Модельной конвенции устанавливают общий принцип недопустимости использования международных соглашений в целях уклонения от уплаты налогов путем применения льготных ставок, предусмотренных Соглашением.

В Комментариях к ст. 10 Модельной конвенции ОЭСР (п. 12), являющихся неотъемлемой частью самой Конвенции, указано, что "Требование о бенефициарной собственности было введено в пункте 2 статьи 10 в целях прояснения значения слов "выплачиваемые... резиденту" как они используются в пункте 1 этой статьи. Из этого со всей очевидностью следует, что государство источника не обязано отказываться от права на налогообложение дивидендов только потому, что доход был немедленно получен резидентом государства, с которым государство источника заключило конвенцию. Термин "собственник-бенефициар" не используется в узком техническом смысле, скорее его следует толковать в контексте и в свете целей и задач конвенции, включая избежание двойного налогообложения и предупреждение уклонения от уплаты налогов.

При таких обстоятельствах пункт 12 Комментариев к Модельной конвенции ОЭСР закрепляет право государства не предоставлять возможность применения льготных положений Соглашения в случаях, когда использование Соглашения противоречит целям, в том числе связанным с борьбой с уклонением от уплаты налогов.

В пункте 12.1 Комментариев к статье 10 Модельной конвенции указано следующее: "в случае если некую статью доходов получает резидент одного Договаривающегося государства, действующий в качестве агента или получателя, то для государства источника было бы несовместимым с целями и задачами Конвенции предоставление налоговой льготы или освобождения от налога лишь по причине статуса непосредственного получателя дохода в качестве резидента другого Договаривающегося государства. Непосредственный получатель дохода в этой ситуации подпадает под критерии резидента, при этом вследствие этого статуса возможность двойного налогообложения не возникает, поскольку такой получатель не считается владельцем дохода в целях налогообложения в государстве постоянного пребывания. Столь же несовместимым с целями и задачами Конвенции для государства источника является предоставление налоговой льготы или освобождения от налога в случае когда резидент одного из Договаривающихся государств, за исключением отношений агента или поверенного, просто выступает в качестве подставного лица для другого лица, которое фактически является бенефициаром рассматриваемого дохода. По этим причинам в докладе Комитета по бюджетным вопросам, озаглавленном "Конвенции об избежании двойного налогообложения и использование подставных компаний" (Double Taxation Conventions and the Use of Conduit Companies), сделан вывод о том, что подставная компания обычно не может рассматриваться в качестве собственника-бенефициара, если, даже будучи формальным собственником, она практически имеет весьма узкие полномочия, которые делают ее применительно к рассматриваемому доходу всего лишь фидуциарием, или управляющим, действующим от имени заинтересованных сторон".

Изложенные положения комментариев прямо указывают на то, что фактическим собственником дохода (бенефициаром) не может являться компания, которая исполняет в отношении получаемого дохода функции, связанные с техническим хранением или передачей получаемого дохода иному лицу.

Из приведенного общепринятого в мировой практике толкования норм международных договоров следует, что в случаях получения дохода резидентом договаривающегося государства, который действует в качестве агента или номинального держателя, предоставление государством источника дохода, льготы или освобождения от налогообложения исключительно на основании статуса непосредственного получателя дохода как резидента другого договаривающегося государства будет противоречить целям и задачам Конвенции об избежании двойного налогообложения. Промежуточная компания не может рассматриваться как фактический собственник, если, несмотря на свой формальный статус собственника на практике она обладает очень узкими полномочиями в отношении такого дохода, что заставляет рассматривать ее в качестве простого доверенного лица или управляющего, действующего от имени заинтересованных лиц (пункт 12.1 Комментариев к статье 10 Модельной конвенции).

Следовательно, довод налогоплательщика относительно того, что соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр об избежание двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 5 декабря 1998 года, не основано на Модельной конвенции является несостоятельным.

Кроме того, вышеуказанный руководящий принцип Модельной конвенции соотносится с правилом, закрепленным в пункте 9 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление №53), согласно которому налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Недобросовестность налогоплательщика определяется как совокупность фактов, опровергающих наличие цели деятельности, с осуществлением которой связано возникновение прав либо надлежащее исполнение обязанностей в сфере налогообложения. Налоговым органам надлежит выявить недобросовестность налогоплательщика, выразившуюся в отсутствии деловой цели деятельности, направленной на систематическое получение дохода в процессе взаимоотношений между участниками гражданского оборота и установить цель необоснованного приобретения права, связанного с предъявлением требований о возмещении налога на добавленную стоимость, уплаченного при приобретении продукции.

Под налоговой выгодой для целей понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок. Установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Данные первичных документов, составляемых при совершении хозяйственной операции, в том числе о лицах, осуществивших операции, должны соответствовать фактическим обстоятельствам.

О недобросовестности налогоплательщиков может свидетельствовать ситуация, когда с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, создаются схемы незаконного обогащения за счет бюджетных средств, что может привести к нарушению публичных интересов в сфере налогообложения. Заключенные сделки должны не только формально не противоречить законодательству, но и не вступать в противоречие с общими запретами недопустимости недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком.

Организации, которые не осуществляют в реальности рассматриваемые операции, участвуют в операциях не для достижения реального экономического результата, а в целях получения налоговых преференций, являются свидетельством получения необоснованной налоговой выгоды, признаются промежуточными - кондуитными компаниями, которые используются для неправомерного получения преимуществ, предоставляемых соглашением о налогообложении, заключенного между двумя государствами.

Основанием для начисления налога на прибыль организаций послужил вывод Инспекции о том, что общество, являясь налоговым агентом в соответствии с п. 1 ст. 310 НК РФ, своевременно не начисляло, не удерживало в бюджет налог с доходов, выплаченных в 2014-2016 гг. в адрес иностранной организации Nestano Limited (Республика Кипр) в общей сумме 28873971 руб.

Из материалов дела следует, что компания Nestano Limited создана 31.07.2009, регистрационный номер С253195. Адрес регистрации компании Nestano Limited: 1087 Кипр, Никосия, улица Эсперидон, 5, 4-й этаж. По данному адресу также зарегистрирована компания Danivero Investments Ltd. – одна из организаторов создания совместного предприятия ООО «ЕПК-Бренко Подшипниковая Компания».

Между компанией Nestano Limited и ООО «ЕПК-Бренко Подшипниковая Компания» заключен договор займа от 14.05.2010. По условиям договора организации ООО «ЕПК-Бренко Подшипниковая Компания» предоставлен заем на сумму 10290000 долларов США по ставке 15 % годовых.

К договору займа между сторонами заключены следующие дополнительные соглашения:

от 23.12.2010 №1 – согласно которому сумма займа составляет 15190000 долларов США. Соглашение вступает в силу с 01.01.2011.

от 29.08.2011 №2 – сумма займа составляет 15190000 долларов США. По каждому траншу займа заемщик обязан платить проценты по ставке LIBOR для 12-месячных депозитов плюс 3,5%. Соглашение вступает в силу с момента подписания и применяется к отношениям, возникшим с 04.08.2011.

от 30.09.2011 №3 – согласно которому, изменена сумма займа: сумма займа составляет 22067024 долларов США. Соглашение вступает в силу с 30.09.2011.

от 21.12.2012 №4 – увеличен срок возврата займа: «Заем подлежит возврату до даты 15 июля 2016 года».

от 05.02.2016 №5 – стороны пришли к соглашению об изменении с 1 января 2016 года пункта 1.1. договора займа, в частности изменена сумма займа и процентная ставка: заем предоставлен на сумму 11967954 долларов США по ставке 7 % годовых. Пункт 1.3. договора займа изложен в новой редакции: «Заем подлежит возврату до 14 июля 2019 года».

В соответствии со сведениями Единого государственного реестра юридических лиц учредителем ООО «ЕПК-Бренко Подшипниковая Компания» является Закрытая компания с ограниченной ответственностью "АМСТЕД РЭЙЛ - Европейская Подшипниковая Корпорация Б.В." (Amsted Rail - EPK Bearing B.V.)

Из материалов дела следует, что в 2016 году в один день, а именно 05.02.2016 между компаниями, расположенными в разных юрисдикциях: Nestano Limited (Кипр), Danivero Investments Limited, Amsted Rail - EPK Bearing B.V. (Нидерланды), ООО «ЕПК – Бренко Подшипниковая компания» (Россия) заключен ряд договоров, согласно которым прекращено обязательство ООО «ЕПК-Бренко Подшипниковая Компания» по возврату компании Nestano Limited части основного долга в сумме 9800 000 долл. США. Данная сумма зачтена в качестве оплаты компании Amsted Rail - EPK Bearing B.V. вклада в имущество проверяемого налогоплательщика для целей увеличения чистых активов в соответствии с Решением единственного участника от 28.12.2015.

Из совокупности совершенных операций между компаниями Nestano Limited, Danivero Investments Limited, Amsted Rail - EPK Bearing B.V. и ООО «ЕПК-Бренко Подшипниковая Компания» следует вывод о направленности совершенных сделок на вывод денежных средств с территории РФ без уплаты налога на прибыль.

При этом, ООО «ЕПК-Бренко Подшипниковая Компания», выплачивая в адрес компании Nestano Limited проценты, не представляло информацию в налоговый орган по месту учета сведения о выплаченных иностранной компании доходах и удержанных налогах.

Единственный расчет представлен 16.08.2017, в котором отражены суммы выплат, осуществленные в 2016 году.

Выплаченный доход в виде процентов по договору займа не обложен налогом у источника выплаты дохода ввиду положений межправительственного соглашения об избежании двойного налогообложения, заключенного между Российской Федерации и Республикой Кипр.

Из материалов дела следует, что в отношении компании Nestano Limited в ходе налоговой проверки установлено: компания создана менее чем за год до предоставления ООО «ЕПК-Бренко Подшипниковая Компания» кредита, «smallcompany» за 9 месяцев деятельности не могла сгенерировать финансовые активы – свободные денежные средства в значительной сумме, предоставленные ООО «ЕПК-Бренко Подшипниковая Компания» в виде займа в размере 22067024 долларов США.

О согласованности действий компаний свидетельствует информация, представленная Налоговыми органами Латвийской Республики письмом от 13.08.2018 №8.9-8/240946, а именно - владельцем банковского счета №LV13 LATC 0501 1052 8001 0 является компания Nestano Limited. Счет открыт 08.10.2009. Заявителем о необходимости открытия счета, а также лицом, уполномоченным осуществлять операции по указанному счету, в том числе с использованием удаленных инструментов (сети интернет) являлась ФИО5. Счет закрыт 12.10.2017 по заявлению клиента.

ASExpobank представлена доверенность, выданная 31.08.2009 директорами компании, ФИО5 Согласно доверенности ФИО5 имеет право на открытие счета компании Nestano Limited, ведение счета и закрытие его, все взаимоотношения с банком и третьими лицами в отношении компании, осуществляло одно лицо - ФИО5

Судом установлено, что в 2009 г. ФИО5 являлась работником ОАО «ЕПК», что подтверждено данными ФИР «Справка о доходах» по форме 2-НДФЛ.

ФИО5 в проверяемом периоде получала доход в организациях ОАО «ЕПК», АО «ЕПК Инвест», ЗАО «Управляющая компания СТД» (является управляющей компанией организаций, входящих в группу «ЕПК»).

Согласно отрыто публикуемой информации («www.spark-interfax.ru») ФИО5 являлась: 2008-2012 гг. – президентом ОАО «ЕПК», 2012-2014 гг. – членом правления, заместителем председателя правления ОАО «ЕПК».

Кроме того, из материалов дела следует, что согласно представленной AS Expobank анкеты клиента юридического лица нерезидента, в которой представитель компании ФИО5 самостоятельно указывает следующие данные:

- бизнес-адрес (фактический адрес, по которому ведется бизнес компании): Россия, Москва, ул. Шарикоподшипниковая д. 13 стр. 2,

- контактная информация: тел. <***>, факс + <***>, e-mail: kibardina@forsten.ru,

- лицо, которое будет контактировать с банком в процессе обслуживания счета –ФИО5,

- лицо с правом подписи, представляющие компанию в отношении с банком (отметить нужную позицию) – директор или доверенное лицо. В анкете указано - доверенное лицо ФИО5.

- реальными владельцами средств, находящихся на счете, является - Nestano Limited, входит в состав группы «ЕПК»,

- причина, по которой компания открывает счет в банке в Латвии - все счета группы открыты в этом банке.

Более того, договор об открытии и обслуживании расчетного счета №<***> от 05.10.2009, соглашение №(PIN)/2 (о совершении безналичных валютных сделок) от 05.10.2009, заявление о Пароле Клиента от 05.10.2009, договор об использовании системы «Internet-Banking» от 15.10.2009, дополнительное соглашение №5298 об использовании DIGIPASS от 05.10.2009 от имени иностранной компании также подписаны ФИО5

В соответствии с дополнительным соглашением об использовании DIGIPASS от 05.10.2009 №5298 банк предоставляет клиенту доступ и право пользования устройство DIGIPASS, обеспечивая обслуживание счетов клиента, открытых в банке. DIGIPASS является электронным устройством, с помощью которого в соответствии с Инструкцией пользователя генерируются одноразовые пароли для подключения к системе «Internet-Banking» и авторизации (подписи) распоряжений клиента, и обеспечит аутентичность этих распоряжений, если они переданы через систему.

Кроме того, в карточке с образцами подписи и оттиском печати также владелец счета указана компания Nestano Limited, тел. <***>, факс <***> доб. 1763, e-mail: kibardina@forsten.ru, представитель клиента, действующий по доверенности от 31.08.2009 - ФИО5 Васима ФИО5.

Следовательно, всеми денежными средствами, находящимися на единственном расчетном счете компании Nestano Limited распоряжалась ФИО5 Васима ФИО5, доказательств свидетельствующих об обратном в материалы дела не представлено.

Факт ведения деятельности по адресу, по которому осуществляется деятельность компаний, входящих в группу - Россия, Москва, ул. Шарикоподшипниковая д. 13 стр. 2, использование телефонов, электронной почты, принадлежащих организациям группы ЕПК, подтверждает взаимозависимость, и подконтрольность компании Nestano Limited группе компаний ЕПК данный факт подтвержден информацией указанной в анкете.

В ходе проверки Инспекцией исследован характер движения денежных потоков, назначения платежей. Установлено, что полученные денежные средства (99,4 %) компания Nestano Limited в течение 2-3 дней перечисляла с назначением платежа «выплата процентов по договору займа», «гашение кредита по договору процентного займа» в адрес компаний, имеющих расчетные счета в AS Expobank: Bold Features Limited по договору процентного займа №07/07/10 от 07.07.2010, Darlow Marketing Ltd по договору займа процентного займа N07/12/Ot-dd от 07.12.2009, N29/01/2013-1 от 29.01.2013, Oaken Universal Inc по договору процентного займа N04/04/11 от 04.04.2011, Menta Investments inc. по договору процентного займа №04/02/2015 от 04.02.2015.

Входящее сальдо по состоянию на 01.01.2014 составляло 8929,53 долларов США, т.е. компания не имела в достатке денежных средств для ведения самостоятельной предпринимательской деятельности. Доходная часть складывалась только за счет перечисленного дохода с территории Российской Федерации и дохода, полученного в результате реализации компанией Nestano Limited компании Danivero Investments Ltd задолженности Российской компании ООО «ЕПК-Бренко Подшипниковая Компания» по договору займа. Сумма в размере 9 800 000 долларов США, полученная от компании Danivero Investments Ltd транзитом перечислена Nestano Limited в адрес компаний Bold Features Limited, Darlow Marketing Ltd, что подтверждает факт отсутствия у компании Nestano Limited собственных денежных средств для выдачи кредитов и факт использования счета компании для «транзитных» платежей.

Налоговым органом в ходе проверки в отношении компаний, участвующих в денежных потоках с компанией Nestano Limited установлено.

ЗАО «Гермес» согласно данным ЕГРЮЛ организация создана 13.02.2003 учредителями являются АО «ЕПК Москва», учредителями АО «ЕПК Москва» являются компания Orionbay Trading Corp (Британские Виргинские острова), доля участия 75 %, компания Fullplate Finance S.A. (Британские Виргинские острова), доля участия составляет 25 %, компания Бастен Лимитед (Гибралтар). Таким образом, ЗАО «Гермес» входит в группу ЕПК.

Компания Danivero Investments Ltd. является участником ООО «ЕПК-Бренко Подшипниковая компания», доля косвенного участия 49 %. Кроме того, данная компания и компания Nestano Limited являются дочерними компаниями Orionbay Trading Corp (Британские Виргинские острова).

Компания Darlow Marketing Ltd., согласно сведениям сайта beta.companieshoyse.gov.uk, место регистрации компании: Сейшельские острова. Номер компании - ОС351407, информация программных продуктов «BureauvanDijk» отсутствует.

Компания Menta Investments inc., согласно сведениям сайта offshoreleaks.icij.org, место регистрации Республика Панама.

В отношении Компании Bold Features Limited информация программных продуктов «BureauvanDijk» отсутствует.

Компания Oaken Universal Inc - место регистрации Британские Виргинские острова. Согласно сведениям, представленным Межрайонной ИФНС России, информация программных продуктов «BureauvanDijk» отсутствует.

Вся сумма полученного дохода перечислена в адрес четырех компаний с назначением платежа «гашение кредита», «гашение процентов по кредиту», причем перечисление вышеуказанных платежей осуществлялось в пределах суммы, поступившей от ООО «ЕПК-Бренко Подшипниковая Компания» и ЗАО «Гермес». Следовательно, основная деятельность компании сопряжена в перенаправлении дохода дальше по цепочке, т.е. компания не получает выгоду от полученного дохода и не определяет его дальнейшую судьбу.

Таким образом, выпиской расчетного счета компании Nestano Limited подтверждено, что денежные средства перенаправлялись компаниям, зарегистрированным в юрисдикциях, которые в соответствии с Приказом Минфина РФ от 13.11.2007 N108н "Об утверждении Перечня государств и территорий, предоставляющих льготный налоговый режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций.

Судом установлено, и материалами дела подтверждается, что согласно информации представленной AS Expobank в отношении компаний Darlow Marketing Ltd., Oaken Universal Inc., Menta Investments Inc., Bold Features Limited, следует, что совпадают лица, осуществляющие в открытии банковских счетов и уполномоченные осуществлять банковские операции, более того лица, заявившие о необходимости открытия счета и являющиеся лицами, уполномоченными осуществлять банковские операции, в том числе с использованием удаленных инструментов (сети Интернет) связаны с группой ЕПК, а именно:

ФИО6 в период открытия счетов компании Darlow Marketing Ltd., Oaken Universal Inc. являлся работником ОАО ЧОП «Легион-С», расположенного по адресу <...> по которому зарегистрирована большая часть организаций, входящих в группу ЕПК, осуществлял деятельность в ОАО «ЕПК», являлся председателем совета директоров ОАО «УК «ЕПК», членом совета Директоров ОАО «ЕПК «Самара», членом совета директоров ОАО «ЕПК «Волжский». Также в период с 12.05.2008 по 01.03.2009 являлся генеральным директором ООО «ЕПК-Бренко Подшипниковая Компния»;

ФИО7 в период открытия счетов компании Menta Investments Inc., Bold Features Limited являлся работником представительства компании «Голдмаунт Холдинг Истеблишмент», Генеральным директором ООО «Спецстрой-Север», бенефициаром которого являлся ФИО8, членом совета директоров ООО «АТП», учредителем которого является компания Danivero Investments Limited, что подтверждается данными ФИР «Сведения о доходах» по форме 2-НДФЛ, сведениями общедоступного сайта «WWW.SPARK-interfax.ru@.

Лицом, уполномоченным осуществлять операции по счетам (в том числе с использованием удаленных инструментов (сети Интернет) компаний Darlow Marketing Ltd., Oaken Universal Inc. с 2009, компаний Menta Investments Inc., Bold Features Limited с 2011 по дату закрытия счетов, т.е. в период предоставления компанией Nestano Limited займа ООО «ЕПК-Бренко Подшипниковая Компания», являлась ФИО5, осуществляющая также операции по движению денежных потоков компании Nestano Limited.

Вышеуказанные обстоятельства подтверждают технический характер деятельности компании Nestano Limited, обладающей признаками «кондуитности» и создания финансовой схемы, в которой участвуют компании, обслуживающие интересы собственной группы - группы компаний ЕПК, с целью увеличения затрат организаций-резидентов РФ в виде курсовых разниц и выведения из-под налогообложения доходов, полученных иностранными компаниями.

На основании вышеизложенного, суд приходит к выводу, что компания Nestano Limited (зарегистрированная в Республике Кипр) не является фактическим получателем процентного дохода по договору займа от 14.05.2010, а процентный доход «транзитом» направлен в адрес иных иностранных компаний, зарегистрированных в странах, с которыми у Российской Федерации отсутствуют соглашения об избежании двойного налогообложения – Menta Investments Inc. (Республика Панама), Darlow Marketing Ltd (Сейшельские острова), Bold Features Limited (Гибралтар) и Oaken Universal Inc (Британские Виргинские острова).

Таким образом, наличие только лишь формальных условий резидентства контрагента - Компании Nestano Limited в государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (Соглашение), регулирующий вопросы налогообложения), для возможности использования Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал" с основной целью получить выгоду по налогообложению свидетельствует о неправомерном использовании данного Соглашения и влечет обоснованный отказ в предоставлении налоговых преимуществ.

Суд считает несостоятельным довод ООО «ЕПК-Бренко Подшипниковая Компания», что у общества в 2014 году отсутствовала нормативная база для определения «фактического получателя процентов», и как следствие ООО «ЕПК-Бренко Подшипниковая Компания» не было обязано устанавливать соответствует ли иностранная компания Nestano Limited критериям фактического получателя, а также, что в ходе проверки неустановлена взаимозависимость с иностранной компанией Nestano Limited, исходя из следующего.

Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 5 декабря 1998 года основывается на Модельной конвенции ОЭСР и официальных Комментариях к ней, содержащих толкование ее положений.

Статьями 10 "Дивиденды", 11 "Проценты", 12 "Доходы от авторских прав и лицензий" Соглашений предусмотрены льготные ставки налогообложения доходов, выплачиваемых иностранным компаниям, которые согласно комментариям ОЭСР к Модельной конвенции применяются исключительно в случае, если лицо (резидент государства, с которым заключено соглашение), которому перечисляется доход, является фактическим получателем (бенефициарным собственником) этого дохода. В частности, она содержится в п. 2 ст. 10, п. 3 ст. 11, п. 3 ст. 12 Соглашения Россия - Кипр.

Минфин России в письме от 09.04.2014 №03-00-РЗ/16236 разъяснил, что для признания лица в качестве фактического получателя дохода (бенефициарного собственника) это лицо должно быть непосредственным выгодоприобретателем, то есть лицом, которое фактически получает выгоду от полученного дохода и определяет его дальнейшую экономическую судьбу.

Если получатель дохода будет действовать как промежуточное звено в интересах иного лица, фактически получающего выгоду от соответствующего дохода, предоставление в государстве - источнике выплачиваемого иностранному лицу дохода налоговых льгот (пониженных ставок и освобождений) противоречит целям и задачам международных соглашений.

При применении положений международных соглашений необходимо исходить из того, что термин «фактический получатель (бенефициарный собственник) дохода» используется не в узком техническом смысле, а должен пониматься, исходя из целей и задач международных договоров об избежании двойного налогообложения, как, например, избежание двойного налогообложения и уклонение от уплаты налогов, и с учетом таких основных принципов договоров, как предотвращение злоупотребления положениями договора и преобладание сущности над формой. При этом непосредственный получатель дохода, хотя и может квалифицироваться как резидент, но не может только по этой причине по умолчанию рассматриваться как бенефициарный собственник полученного дохода в государстве резидентства.

Таким образом, льготы (пониженные ставки и освобождения), предусмотренные международными соглашениями об избежании двойного налогообложения, при выплате дохода в виде дивидендов, процентов и доходов от использования авторских прав от источников в Российской Федерации применяются исключительно в случае, если резидент иностранного государства, с которым Российской Федерацией заключено соответствующее соглашение, является фактическим получателем дохода.

Кроме того, Минфин России в письме от 09.04.2014 № 03-00-РЗ/16236 обратил внимание, что согласно Постановлению Пленума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении Арбитражными судами части первой НК РФ» ответственность за правильность исчисления и удержания налога у источника (включая правильность применения льгот (пониженных ставок и освобождений), предусмотренных международными соглашениями об избежании двойного налогообложения) несет налоговый агент.

В редакции статьи 312 НК РФ, действовавшей до 01.01.2015, было установлено, что при применении положений международных договоров Российской Федерации иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (Соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства.

При представлении иностранной организацией, имеющей право на получение дохода, подтверждения, указанного в пункте 1 статьи 312 НК РФ, налоговому агенту, выплачивающему доход, до даты выплаты дохода, в отношении которого международным договором Российской Федерации предусмотрен льготный режим налогообложения в Российской Федерации, в отношении такого дохода производится освобождение от удержания налога у источника выплаты или удержание налога у источника выплаты по пониженным ставкам.

До 2015 г. уже существовал подход к определению фактического получателя дохода - Наднациональный. Закреплен в положениях и официальных Международных соглашениях об избежании двойного налогообложения, комментариях к модельной конвенции ОЭСР, Венской конвенции о праве международных договоров от 23 мая 1969 г., другими документами ОЭСР.

Комментарии Организации экономического сотрудничества и развития к Модельной конвенции (далее - Комментарии ОЭСР) как акт международной организации, согласно статье 32 Венской конвенции являются одним из средств толкования международных соглашений об устранении двойного налогообложения, заключенных в соответствии с Модельной конвенцией, что нашло отражение в судебной практике арбитражных судов Российской Федерации (Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15.11.2011 №8654/11).

Положения статьи 11 Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал 5 декабря 1998 года в совокупности с учетом официальных комментариев ОЭСР к Модельной конвенции в целях применения (разъяснения положений) действующих соглашений об избежании двойного налогообложения (льгота (освобождение от налогообложения в РФ)) применяются исключительно в случае, если лицо (резидент Республики Кипр), которому перечисляются проценты, является фактическим получателем (бенефициарным собственником) этого дохода.

При таких обстоятельствах, в соответствии с правовой позицией изложенной Верховным судом Российской Федерации в определении от 6 марта 2018 г. N 304-КГ17-8961, иностранная компания Nestano Limited не может пользоваться преимуществами международного соглашения с республикой Кипр об избежании двойного налогообложения.

Следовательно, суд не принимает довод, что у общества в 2014 – 2016 гг. отсутствовала нормативная база для определения «фактического получателя процентов», и как следствие ООО «ЕПК-Бренко Подшипниковая Компания» не было обязано устанавливать соответствует ли иностранная компания Nestano Limited критериям фактического получателя, поскольку иностранная компания Nestano Limited, как следует из представленных в материалы дела доказательств, была подконтрольна и взаимозависима с группой «ЕПК», что в свою очередь исключает возможность заблуждения общества относительно наличия у иностранной компании Nestano Limited права на фактическое получение дохода.

Используя вышеизложенные разъяснения налогового законодательства, оценив установленные в рамках выездной налоговой проверки обстоятельства суд приходит к выводу, что полученные иностранной компании Nestano Limited (Кипр) от ООО «ЕПК-Бренко Подшипниковая Компания» проценты транзитом были перечислены компаниям, зарегистрированным на Британских Виргинских Островах, названная компания не является фактическим получателя дохода, являясь кондуитной компанией. И соответственно, налогообложение по данным сделкам осуществляется в соответствии с положениями Налогового кодекса Российской Федерации, т.е. по ставке 20%.

Суд также отклоняет довод заявителя, о необходимости начисления обществу за 2015-2016 гг. только НДФЛ как налоговому агенту, выплачивающему дивиденды в адрес конечных бенефициаров – физических лиц (ФИО9 и ФИО10) и применять ставку страны - резидентства фактического бенефициара в соответствии с п. 2 статьи 11 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Украины от 08.02.1995 «Об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предотвращении уклонений от уплаты налогов» с учетом следующего.

Как следует из редакции статьи 7 НК РФ (действовавшей в период 2015-2016 гг.):

1. Если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные настоящим Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

2. Лицом, имеющим фактическое право на доходы, в целях настоящего Кодекса и применения международных договоров Российской Федерации по вопросам налогообложения признается лицо, которое в силу прямого и (или) косвенного участия в организации, либо контроля над организацией, либо в силу иных обстоятельств имеет право самостоятельно пользоваться и (или) распоряжаться этим доходом, либо лицо, в интересах которого иное лицо правомочно распоряжаться таким доходом. При определении лица, имеющего фактическое право на доходы, учитываются функции, выполняемые лицами, указанными в настоящем пункте, а также принимаемые ими риски.

3. В случае, если международным договором Российской Федерации по вопросам налогообложения предусмотрено применение пониженных ставок налога или освобождение от налогообложения в отношении доходов от источников в Российской Федерации для иностранных лиц, имеющих фактическое право на эти доходы, в целях применения этого международного договора иностранное лицо не признается имеющим фактическое право на такие доходы, если оно обладает ограниченными полномочиями в отношении распоряжения этими доходами, осуществляет в отношении указанных доходов посреднические функции в интересах иного лица, не выполняя никаких иных функций и не принимая на себя никаких рисков, прямо или косвенно выплачивая такие доходы (полностью или частично) этому иному лицу, которое при прямом получении таких доходов от источников в Российской Федерации не имело бы права на применение указанных в настоящем пункте положений международного договора Российской Федерации по вопросам налогообложения.

4. В случае выплаты доходов от источников в Российской Федерации иностранному лицу, постоянным местонахождением которого является государство (территория), с которым имеется международный договор Российской Федерации по вопросам налогообложения, и не имеющему фактического права на такие доходы, если источнику выплаты известно лицо, имеющее фактическое право на такие доходы (их часть), налогообложение выплачиваемого дохода производится в следующем порядке:

1) в случае, если лицо, имеющее фактическое право на выплачиваемые доходы (их часть), признается в соответствии с настоящим Кодексом налоговым резидентом Российской Федерации, налогообложение выплачиваемого дохода (его части) производится в соответствии с положениями соответствующих глав части второй настоящего Кодекса для налогоплательщиков, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, без удержания соответствующего налога в отношении выплачиваемых доходов (их части) у источника выплаты при условии информирования налогового органа по месту постановки на учет организации - источника выплаты доходов в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов;

2) в случае, если лицо, имеющее фактическое право на выплачиваемые доходы (их часть), является иностранным лицом, на которое распространяется действие международного договора Российской Федерации по вопросам налогообложения, положения указанного международного договора Российской Федерации применяются в отношении лица, которое имеет фактическое право на выплачиваемые доходы (их часть) в соответствии с порядком, предусмотренным международным договором Российской Федерации.

Как следует из положений статьи 312 НК РФ (действовавшей в период 2015-2016 гг.):

1.1. В случае если в отношении доходов, полученных в виде дивидендов, иностранная организация признает отсутствие фактического права на получение указанных доходов (не претендует на применение положений международных договоров Российской Федерации), положения международных договоров Российской Федерации могут быть применены к иному лицу, если такое лицо прямо и (или) косвенно участвует в российской организации, выплатившей доход в виде дивидендов, с предоставлением налоговому агенту, выплачивающему такой доход, документов, указанных в настоящей статье.

При этом право на применение положений международных договоров Российской Федерации возникает у последующего лица, которое прямо участвует в лице, признавшем отсутствие фактического права на доход в виде дивидендов, в той части, которая соответствует такой доле участия. В случае признания последующим лицом отсутствия фактического права на доход в виде дивидендов, выплаченных российской организацией, право на применение положений международных договоров Российской Федерации возникает у последующего лица в соответствующей последовательности участия.

В случае если лицом, имеющим фактическое право на получение доходов в виде дивидендов и косвенно участвующим в организации, выплатившей доход в виде дивидендов, является налоговый резидент Российской Федерации, к налоговой базе, определяемой по доходам, полученным в виде дивидендов, могут быть применены налоговые ставки, установленные подпунктами 1 и 2 пункта 3 статьи 284 настоящего Кодекса, с предоставлением налоговому агенту, выплачивающему такой доход, информации (документов), указанной в настоящей статье.

При этом косвенное участие каждого последующего лица, имеющего фактическое право на получение дохода, в российской организации, выплачивающей доход в виде дивидендов, в целях настоящей статьи и подпункта 1 пункта 3 статьи 284 настоящего Кодекса приравнивается к прямому участию в российской организации, выплачивающей доход в виде дивидендов.

1.2. Налоговый агент, выплачивающий доход в виде дивидендов, для применения положений международных договоров Российской Федерации и (или) ставок налога, установленных настоящим Кодексом, в дополнение к документам, указанным в пункте 1 настоящей статьи, вправе запросить у иностранной организации, получившей доход в виде дивидендов, и лица, имеющего фактическое право на дивиденды, следующую информацию (документы):

1) подтверждение, что эта иностранная организация признает отсутствие фактического права на получение указанных доходов (не претендует на применение положений международных договоров Российской Федерации);

2) информацию о лице, которое иностранная организация признает фактическим получателем дохода (с указанием доли и документальным подтверждением порядка прямого участия в этой иностранной организации и косвенного участия в российской организации, распределившей дивиденды, а также государства (территории) налогового резидентства лица).

С учетом вышеизложенного, применение «сквозного подхода» к рассматриваемой ситуации, недопустимо в отсутствие документального подтверждения наличия у конечных бенефициаров права на соответствующий доход.

Как следует из материалов дела, бенефициарными владельцами группы компаний «ЕПК» в проверяемом периоде являлись ФИО9 и ФИО10.

При этом из оспариваемого решения не следует вывод, что Инспекция в ходе проверки вышеуказанных физических лиц признала в качестве фактических собственников дохода в виде процентов по договору займа, выплаченного проверяемым Налогоплательщиком в адрес иностранной компании Nestano Limited.

Инспекция, руководствуясь рекомендациями ФНС России, изложенными в письмах №СА-4-7/9270@ от 17.05.2017 и №СА-4-9/8285 от 28.04.2018, не устанавливала конечного бенефициарного собственника вышеуказанного дохода, поскольку льготы по международным соглашениям предоставляются только в отношении операций между резидентами двух Договаривающихся Государств.

Вместе с тем, рекомендаций ФНС России, изложенными в письмах №СА-4-7/9270@ от 17.05.2017 и №СА-4-9/8285 от 28.04.2018, если до вынесения решения по налоговой проверке налогоплательщиком (налоговым агентом) представлено документальное подтверждение, позволяющее однозначно определить реального бенефициара, налоговым органам необходимо определять правомерность применения льготных условий налогообложения с учетом данного обстоятельства.

Понятия «бенефициарный собственник имущества (активов) и бенефициарный собственник компаний" и "бенефициарный собственник дохода", различны.

В Российской Федерации концепция бенефициарного собственника первоначально была закреплена в Федеральном законе от 7 августа 2001 г. N115-ФЗ "О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма". В ст. 3 Закона под бенефициарным владельцем понимается физическое лицо, которое в конечном счете прямо или косвенно (через третьих лиц) владеет (имеет преобладающее участие более 25% в капитале) клиентом - юридическим лицом либо имеет возможность контролировать действия клиента.

Понятие «бенефициарный собственник дохода» определено в п. 2 ст. 7 НК РФ, согласно которой бенефициарный собственник дохода, претендующий на налоговые льготы по налоговому соглашению, должен иметь право самостоятельного пользования и распоряжения полученным доходом в силу своего прямого и (или) косвенного участия в организации, либо контроля за организацией, либо иных обстоятельств.

Информация, содержащаяся в выписках по расчетным счетам «Офшорных» компаний в цепочке перенаправления денежных средств полученных Nestano Limited от проверяемого Налогоплательщика в виде процентов по договору займа, не свидетельствует о перечислении вышеуказанными «Офшорными» компаниями денежных средств в адрес физических лиц – ФИО9 и ФИО10

Для применения «сквозного подхода» необходимо документальное подтверждение отсутствия фактического права на доход не только у компании – первого звена (зарегистрированной в государстве, с которым у России подписано соглашение об избежании двойного налогообложения), но и у всех последующих в «цепочке владения» вплоть до физического лица.

Из материалов дела следует, что в качестве подтверждения права на процентный доход Налогоплательщиком представлены: паспорт гражданки Украины ФИО9 с указанием в нем места проживания - территория Украины, паспорт гражданки Украины ФИО9 (г.р. 12.01.1942) для выезда за рубеж (загранпаспорт). Информация (справка) №452 от 25.03.2019 от Исполнительного комитета Бабаевской поселковый рады Харьковского района, Харьковской области о регистрации и месте проживания ФИО9 на Украине в пгт Бабай Харьковского района, Харьковской области по ул. Пер. Королева №14 с 01.04.2010. Паспорт гражданина Украины ФИО10 (г.р. 25.01.1940) с указанием в нем места проживания - территория Украины; паспорт гражданина Украины ФИО10 (г.р. 25.01.1940) для выезда за рубеж (загранпаспорт).

Несмотря на то, что ООО «ЕПК-Бренко Подшипниковая Компания» указывает, что конечными бенефициарами дохода в виде процентов по договору займа, выплаченного проверяемым Налогоплательщиком в адрес иностранной компании Nestano Limited, являются физические лица резиденты Украины – ФИО9 и ФИО10, данные доводы документально Налогоплательщиком не подтверждены.

В письмах Минфина России от 30.11.2016 №03-08-05/70917 и от 19.12.2016 №03-08-05/75998 приведен перечень документов, которые могут приниматься во внимание при определении фактического получателя дохода, данные документы ни в ходе проведения налоговой проверки, ни в рамках рассмотрения настоящего спора налогоплательщиком, не представлены.

Таким образом, в соответствии с п. 4 ст. 7, ст. 312 НК РФ налогообложение пассивных доходов основано на принципе "сквозного" (или "прозрачного") налогообложения. А именно, если иностранное лицо - получатель дохода является резидентом государства, с которым у РФ имеется Соглашение об избежании двойного налогообложения (СИДН), но при этом оно не признается лицом, фактически получившим доход (ЛФПД), то такое лицо не вправе претендовать на налоговые льготы по СИДН. Вместе с тем, если российскому налоговому агенту известен реальный ЛФПД, режим налогообложения выплаченных доходов определяется налогово-правовым статусом последнего.

Материалами выездной налоговой проверкой подтверждено, что ФИО9 и ФИО10 являются бенефициарными собственниками группы ЕПК, однако бенефициарными собственниками дохода в виде процентов по договору займа, выплаченного ООО «ЕПК-Бренко Подшипниковая Компания» в адрес иностранной компании Nestano Limited, не являются.

Доказательств перенаправления компаниями Nestano Limited, Bold Features Limited, Darlow Marketing Ltd, Oaken Universal Inc, Menta Investments inc. денежных средств в адрес вышеуказанных физических лиц в материалы дела не представлено.

Несмотря на то, что в ходе проверки из выписок установлен транзитный характер платежей, идентичность хозяйственных операций – гашение процентов за пользование денежными средствами, гашение займа, «предоставление беспроцентного займа», «по договору купли-продажи акций», факт перенаправления денежных средств осуществляется между ограниченном количеством компаний, в том числе и между вышеуказанными компаниями, факт осуществления операциями по перенаправлению денежных средств по счетам Darlow Marketing Ltd., Oaken Universal Inc., компаний Menta Investments Inc., Bold Features Limited – единолично ФИО5

Доказательств того, что ФИО9 и ФИО10 являются фактическими получателями процентного дохода, перечисленного ООО «ЕПК-Бренко Подшипниковая Компания» по договору займа ни в рамках налоговой проверки, ни в ходе рассмотрения дела в суде не установлено.

ООО «ЕПК-Бренко Подшипниковая Компания» также документально не подтвердило права ФИО9 и ФИО10 на выведенные обществом за пределы Российской Федерации денежные средства, права ФИО9 и ФИО10 на доходы в виде процентов от ООО «ЕПК-Бренко Подшипниковая Компания» не подтверждены заявителем, отказ компаниями Nestano Limited, Bold Features Limited, Darlow Marketing Ltd, Oaken Universal Inc, Menta Investments inc. от прав на процентный доход в материалах дела также отсутствует.

В отсутствии документов, подтверждающих права ФИО9 и ФИО10 на доходы в виде процентов по договору займа от 14.05.2010 №14/05/10, ссылка ООО «ЕПК-Бренко Подшипниковая Компания» о применении для налогообложения данных доходов Соглашения между Правительством РФ и Правительством Украины от 08.02.1995 «Об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предотвращении уклонений от уплаты налогов» и письмо Минфина России от 25.05.2016 №03-04-06/29784 является несостоятельной.

В соответствии с частью 1 статьи 9 АПК РФ судопроизводство в арбитражном суде осуществляется на основе состязательности. Следовательно, непредставление доказательства должно квалифицироваться исключительно как отказ от опровержения того факта, на наличие которого аргументированно, со ссылкой на конкретные документы, указывает процессуальный оппонент. Участвующее в деле лицо, не совершившее процессуальное действие, несет риск наступления последствий такого своего поведения (постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 06.03.2012 №12505/11, от 08.10.2013 №12857/12).

Заявителем не представлены доказательства, каким-либо образом ставящие под сомнение вывод налогового органа о том, что бенефициарным собственником дохода в виде выплаченных процентов Nestano Limited не является, как и не представлено доказательств, что конечными бенефициарами являются физические лица ФИО9 и ФИО10

Представленными в материалы дела доказательствами подтверждено, что денежные средства по договору займа были «транзитом» направлены в адрес иных иностранных компаний, зарегистрированных в странах, с которыми у Российской Федерации отсутствуют соглашения об избежании двойного налогообложения – Menta Investments Inc. (Республика Панама), Darlow Marketing Ltd (Сейшельские острова), Bold Features Limited (Гибралтар) и Oaken Universal Inc (Британские Виргинские острова).

В связи с изложенным непосредственному применению подлежат разъяснения Министерства финансов Российской Федерации, являющегося компетентным органом в целях применения (разъяснения положений) действующих соглашений об избежании двойного налогообложения, изложенные в письме от 09.04.2014 №03-00-РЗ/16236, о том, что предусмотренные соглашениями льготы (пониженные ставки и освобождения) в отношении выплачиваемых доходов от источника в Российской Федерации не применяются, если они выплачиваются в рамках сделки или серии сделок, осуществленных таким образом, что иностранное лицо, претендующее на получение льготы в виде пониженной ставки по дивидендам, процентам и роялти, выплачивает прямо или косвенно весь или почти весь доход (в любое время и в любой форме) другому лицу, которое не имело бы льгот (пониженных ставок и освобождений) по соответствующему договору об избежании двойного налогообложения, если бы такие доходы выплачивались напрямую такому лицу.

Применяя положения международного законодательства, регулирующего порядок освобождения от налогообложения в Российской Федерации, Инспекция обоснованно руководствовалась Официальными Комментариями к Модельной конвенции ОЭСР.

Поскольку фактическим получателем процентов по договору займа от 14.05.2010 кипрская компания не являлась, то в данном случае при выплате процентов отсутствовали правовые основания для применения льготы (освобождения от налогообложения в РФ), предусмотренной Соглашением для лиц - резидентов Кипра.

Сведений о том, что Компания Nestano Limited квалифицировала спорные проценты как полученный собственный доход с отражением в отчетности ни в рамках проверки, ни в материалы дела не представлено, также как не представлено документального подтверждения декларирования дохода физическими лицами ФИО9 и ФИО10

С учетом изложенного общество в качестве налогового агента в данном случае обязано было исчислить (удержать, перечислить в бюджет) налог исходя из общей предусмотренной статьей 284 НК РФ ставки налога для процентных доходов в размере 20%.

С учетом положений части 2 статьи 9, частей 2 и 3 статьи 41 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации лица, участвующие в деле, в том числе несут риск наступления последствий совершения или несовершения ими процессуальных действий, в связи с чем в данном случае несогласие общества с установленными налоговым органом обстоятельствами не свидетельствует о недоказанности таких обстоятельств, при отсутствии доказательств обратного.

Оценив имеющиеся в материалах дела доказательства, в рамках заявленных требований, с учетом положений статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд приходит к выводу об отсутствии оснований для удовлетворения требований ООО «ЕПК-Бренко Подшипниковая Компания».

Руководствуясь статьями 167-170, 176 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

Р Е Ш И Л :

В удовлетворении заявленных требований отказать.

Возвратить Обществу с ограниченной ответственностью «ЕПК-Бренко Подшипниковая Компания» из федерального бюджета государственную пошлину в размере 3 000 руб.

Решение может быть обжаловано в порядке и сроки, установленные статьями 257- 260, 273-277 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации путем подачи жалобы через Арбитражный суд Саратовской области.

Судья Арбитражного суда

Саратовской области А.И. Михайлова