Гражданский кодекс часть 1

рассмотрев в судебном заседании дело по заявлению акционерного общества «Алмазы Анабара» (ИНН 1435152770, ОГРН 1041400254950) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 10 по Республике Саха (Якутия) (ИНН 1435155241, ОГРН 1041402197781) о признании незаконными решений № 07-29 от 07.12.2018 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения», № 07-33 от 07.12.2018 «Об отказе в возмещении частично суммы НДС, заявленной к возмещению», № 07-02 от 07.12.2018 «Об отмене решения от 06.06.2018 № 21 о возмещении суммы НДС, заявленной к возмещению, в заявительном порядке» (в редакции решения Управления ФНС России по Республике Саха (Якутия) № 05-17/04045 от 19.03.2019),

при участии в судебном заседании:

от заявителя – Тамразов А.В. по доверенности от 04.06.2019, паспорт,

от заинтересованного лица – Мухоплева К.Д. по доверенности от 04.04.2019, служебное удостоверение, Дегтярева О.С. по доверенности от 24.07.2019, служебное удостоверение,

установил:

акционерное общество «Алмазы Анабара» (далее – АО «Алмазы Анабара», общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Республики Саха (Якутия) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 10 по Республике Саха (Якутия) (далее – МИФНС № 10 по РС(Я), налоговый орган, инспекция) с заявлением о признании незаконными решений № 07-29 от 07.12.2018 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения», № 07-33 от 07.12.2018 «Об отказе в возмещении частично суммы НДС, заявленной к возмещению», № 07-02 от 07.12.2018 «Об отмене решения от 06.06.2018 № 21 о возмещении суммы НДС, заявленной к возмещению, в заявительном порядке» (в редакции Решения Управления ФНС России по Республике Саха (Якутия) № 05-17/04045 от 19.03.2019).

В обоснование заявления приведены доводы о том, что указанные решения налогового органа не соответствуют требованиям главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ); том, что заявителем были соблюдены все требования НК РФ для заявления к вычету НДС за 1 кв. 2018 года, каких-либо нарушений законодательства не допущено; о ом, что применяемая обществом методика определения суммы НДС, относящейся к товарам (работам, услугам), приобретенным для реализации сырья, операции по реализации которого облагаются по ставке НДС 0%, разработана с учетом всех требований НК РФ и специфики деятельности общества.

В отзыве на заявление налоговый орган с заявленными требованиями не согласился, указав на то, что обществом в нарушение пункта 10 статьи 165 и пункта 3 статьи 172 НК РФ неправомерно завышена сумма НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для производства и реализации товаров на экспорт в 1 кв. 2018 года, поскольку применяемая обществом методика не соответствует положениям главы 21 НК РФ и не учитывает остатки нереализованного сырья в отношении которого обществом не собран пакет документов, подтверждающих его реализацию на экспорт, в связи с чем позволяет предъявлять к вычету НДС до формирования налоговой базы по реализации сырьевых товаров на экспорт при наличии остатка нереализованной готовой продукции, не отгруженного на экспорт на конец отчетного периода.

В судебном заседании представители поддержали свои правовые позиции.

По существу заявленных требований суд установил следующие обстоятельства, имеющие значение для дела.

Как следует из материалов дела, обществом в налоговый орган по месту учета 31.05.2018 представлена уточненная декларация по НДС за 1 квартал 2018 года, в которой заявлен к возмещению налог в размере 179 471 697 руб.

По результатам рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки, возражений налогоплательщика и материалов дополнительных мероприятий налогового контроля МИФНС по крупнейшим налогоплательщикам по РС(Я) (в настоящее время переименовано в МИФНС № 10 по РС(Я) приняты решения № 07-29 от 07.12.2018 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения», № 07-33 от 07.12.2018 «Об отказе в возмещении частично суммы НДС, заявленной к возмещению», № 07-02 от 07.12.2018 «Об отмене решения от 06.06.2018 № 21 о возмещении суммы НДС, заявленной к возмещению, в заявительном порядке».

В соответствии с данными решениями налоговым органом признано необоснованным применение обществом налоговых вычетов по НДС за 1 кв. 2018 г. в размере 89 090 116 руб., признано необоснованным возмещение обществу НДС за 1 кв. 2018 г. в размере 59 618 419 руб., общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде штрафа в размере 11 923 683,80 руб., указано на необходимость внесения обществом исправлений в документы бухгалтерского и налогового учета.

Управление Федеральной налоговой службы по Республике Саха (Якутия), решением № 05-17/04045 от 19.03.2019 по апелляционной жалобе налогоплательщика решение налоговой инспекции отменило в части выводов о неправомерном заявлении обществом налоговых вычетов по НДС по основным средствам на основании пункта 1 статьи 172 НК РФ в размере 35 243 310 руб., привлечения общества к налоговой ответственности в виде штрафа в размере 6 790 369 руб. и отказа в возмещении обществу НДС в размере 33 951 844 руб.

ФНС России решением № СА-4-9/10342@ от 29.05.2019 отказала обществу в удовлетворении жалобы.

Общество, считая решения налогового органа незаконными, необоснованными и нарушающими его права и законные интересы, обратилось в суд с настоящим заявлением.

Основным видом деятельности общества является добыча и реализация россыпных алмазов (далее – сырье).

В рамках своей хозяйственной деятельности общество приобретает различные товары (работы, услуги): продукты питания, горюче-смазочные материалы, услуги авиационного и транспортного обслуживания, услуги связи, услуги по сортировке алмазного сырья и т.д.

«Входной» НДС, предъявляемый обществу его контрагентами по приобретенным товарам (работам, услугам), общество принимает к вычету в соответствии с требованиями НК РФ.

Наряду с осуществлением необлагаемых НДС операций, реализацией сырья на внутренний рынок по налоговым ставкам 10% и 0% на основании подпункта 6 пункта 1 статьи 164 НК РФ, сырье реализуется обществом на внутренний рынок с применением ставки НДС 18% (в проверяемый период) на основании подпункта 3 пункта 1 статьи 164 НК РФ и на экспорт по ставке НДС 0% на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 164 НК РФ.

В соответствии с положениями пункта 1 статьи 153 НК РФ при применении различных ставок НДС при реализации товаров налоговая база определяется отдельно по каждому виду товаров, облагаемых по различным ставкам.

В соответствии с пунктом 10 статьи 165 НК РФ налогоплательщик должен установить в учетной политике порядок определения суммы НДС, относящейся к товарам (работам, услугам), приобретенным для производства и (или) реализации товаров, операции по реализации которых облагаются по налоговой ставке 0%.

Обществом был разработан порядок определения суммы НДС, относящейся к товарам (работам, услугам), приобретенным для реализации сырья, операции по реализации которого облагаются по ставке НДС 0% (далее – методика), который закреплен в учетной политике общества для целей налогообложения на 2018 год.

Пунктом 8.4 учетной политики общества предусмотрено, что расчет пропорции, в соответствии с которой бухгалтерия ведет раздельный учет сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам для операций по реализации товаров (работ, услуг) на внутреннем рынке, и реализации товаров (работ, услуг) на экспорт осуществляется исходя из доли выручки от операций, связанных с реализацией на внутреннем рынке и экспортных операций. Бухгалтерия ежеквартально осуществляет расчет пропорции распределения «входного» НДС.

Как следует из материалов дела, данная методика была применена обществом при расчете пропорции «входного» НДС в поданной в инспекцию уточненной налоговой декларации по НДС за 1 кв. 2018 г.

По результатам камеральной налоговой проверки декларации налоговый орган пришел к выводу о том, что общество в нарушение пункта 10 статьи 165 и пункта 3 статьи 172 НК РФ неправомерно завысило сумму НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для производства и реализации товаров на экспорт в 1 кв. 2018 г., в размере 89 024 807 руб. (стр. 40 Решения).

По мнению инспекции, применяемая обществом Методика не соответствует положениям главы 21 НК РФ, поскольку позволяет предъявлять к вычету НДС до формирования налоговой базы по реализации сырьевых товаров на экспорт при наличии остатка нереализованной готовой продукции на конец отчетного периода, не отгруженного на экспорт (далее – нереализованное сырье). Как полагает налоговый орган, в отношении такого нереализованного сырья заявителем не собран пакет документов, подтверждающих его реализацию на экспорт.

Суд, рассмотрев материалы дела и выслушав мнения лиц, участвующих в деле, приходит к выводу о том, что решения налогового органа (в редакции решения УФНС по РС(Я)) подлежат признанию недействительными, а требования заявителя удовлетворению по следующим основаниям.

В соответствии с частью 4 статьи 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Как следует из материалов дела общество в соответствии со статьей 143 НК РФ, в том числе в спорном налоговом периоде (1 квартале 2018 года), являлось плательщиком НДС.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом обложения налогом на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Согласно статье 173 НК РФ сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 НК РФ, общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 НК РФ.

В соответствии с пунктом 2 статьи 171 НК РФ к налоговым вычетам относится сумма налога, предъявленная налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) для осуществления операций, подлежащих налогообложению налогом на добавленную стоимость.

В соответствии со статьей 172 НК РФ такие налоговые вычеты применяются на основании счетов-фактур, выставленных поставщиками товаров (работ, услуг), после принятия к учету соответствующих товаров (работ, услуг).

Из содержания положений главы 25 НК РФ, регулирующих вычеты по НДС, следует, что такие налоговые вычеты могут быть применены налогоплательщиком только при осуществлении реальных хозяйственных операций, подтвержденных документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 176 НК РФ в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подп. 1 - 3 п. 1 ст. 146 НК РФ, полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в соответствии с положениями настоящей статьи.

Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав и при наличии соответствующих первичных документов.

Учитывая изложенное, а также правила части 1 статьи 65, части 5 статьи 200 АПК РФ о распределении бремени доказывания, соответствующие обстоятельства, послужившие основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, должны быть подтверждены доказательствами, представленными этим органом. При этом в силу изложенных выше норм материального права обоснованность примененных вычетов по НДС обязан доказать налогоплательщик.

Доказательства, представленные как налоговым органом, так и налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 АПК РФ и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 АПК РФ.

Указанная норма НК РФ требует, чтобы налогоплательщик в своей учетной политике обеспечил прозрачное распределение «входного» НДС между операциями, облагаемыми по ставке 0%, и операциями, облагаемыми по иным ставкам. Для этого налогоплательщику необходимо сперва определить общую сумму «входного» НДС, относящегося к приобретенным товарам (работам, услугам), которую налогоплательщик вправе принять к вычету, и затем определить, какая часть из этой общей суммы «входного» НДС к вычету приходится на операции, облагаемые по налоговой ставке 0% (включая экспорт сырьевых товаров), а какая – на остальные операции, которые облагаются по иным налоговым ставкам.

По результатам исследования и оценки представленных в материалы дела доказательств и доводов сторон судом установлено, что данные условия НК РФ соблюдены обществом в полном объеме.

Обществом определена общая сумма «входного» НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), которая может быть заявлена к вычету за проверяемый период, с соблюдением общих условий для принятия НДС к вычету.

В соответствии с положениями статей 171-172 НК РФ реализация права на вычет НДС, предъявленного налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ, возможна при соблюдении следующих условий: у налогоплательщика имеются счета-фактуры, оформленные в полном соответствии с требованиями НК РФ (абзац 1 пункта 1 статьи 172 НК РФ); приобретенные товары (работы, услуги) приняты налогоплательщиком на учет при наличии соответствующих первичных документов (абзац 2 пункта 1 статьи 172 НК РФ); товары (работы, услуги) приобретены налогоплательщиком для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС (подпункт 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ). Иных общеобязательных требований для принятия НДС к вычету, кроме указанных в статьях 171-172 НК РФ, НК РФ не содержит.

В том числе, НК РФ не ставит право на вычет НДС в зависимость от того, имел ли место в течение налогового периода факт реализации товаров, произведенных с использованием приобретенных товаров (работ, услуг), либо такие товары остались нереализованными в остатках на складе.

То есть для целей статей 171-172 НК РФ основным является то, чтобы приобретенный товар был предназначен для осуществления облагаемых НДС операций. Отсутствие в налоговом периоде операций по реализации произведенных / приобретенных товаров, включая остатки на складе, не влияет на право налогоплательщика принять «входной» НДС к вычету за данный период в полном объеме при соблюдении указанных выше условий налогового законодательства.

Соблюдение обществом данных условий налоговым органом не оспаривается. В частности, инспекция ни в решениях, ни в ходе судебных заседаний по делу не оспаривала, что в данную общую сумму заявителем не были включены суммы НДС по тем операциям, по которым обществом не были получены соответствующие счета-фактуры либо приобретенные товары (работы, услуги) не были приняты обществом на учет, а также по которым товары (работы, услуги) приобретались обществом для необлагаемых НДС операций.

Кроме того, обществом была определена общая сумма «входного» НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), которая может быть заявлена к вычету за проверяемый период, также с соблюдением предусмотренного пунктом 3 статьи 172 НК РФ дополнительного специального условия для принятия НДС к вычету по операциям по реализации сырья на экспорт.

В отношении операций по реализации сырьевых товаров, вывозимых в таможенной процедуре экспорта по ставке НДС 0% на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 164 НК РФ, налогоплательщик для принятия «входного» НДС к вычету помимо соблюдения указанных общих условий, предусмотренных статьями 171-172 НК РФ, также должен соблюсти дополнительное специальное условие, предусмотренное пунктом 3 статьи 172 НК РФ, в соответствии с которым вычет «входного» НДС в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), указанных в пункте 1 статьи 164 НК РФ (то есть, экспортных операций), производится в порядке, установленном статьей 172 НК РФ, на момент определения налоговой базы, установленный статьей 167 НК РФ.

Согласно пункту 9 статьи 167 НК РФ при реализации товаров на экспорт моментом определения налоговой базы по ним является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, предусмотренный статьей 165 НК РФ и подтверждающий факт экспорта.

В силу положений статьи 165 НК РФ в состав данного пакета документов в том числе входит таможенная декларация, которая подтверждает факт вывоза товаров с территории РФ, то есть факт их отгрузки за рубеж.

В момент сбора такого пакета документов налогоплательщик подтверждает обоснованность применения ставки НДС 0% в отношении экспортных операций, а товары признаются «подтвержденным» экспортом.

Если такой пакет документов не собран в течение 180 дней с момента помещения товара под таможенную процедуру экспорта («неподтвержденный экспорт), момент определения налоговой базы по товарам в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 167 НК РФ определяется ранее момента сбора полного пакета документов, предусмотренного статьей 165 НК РФ, а именно как момент отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг).

Тем самым, до момента подтверждения обоснованности применения ставки НДС 0% в отношении операций по реализации на экспорт товары признаются «неподтверждённым» экспортом.

Таким образом, по товарам (работам, услугам), приобретенным для производства и/или реализации сырьевых товаров на экспорт, налогоплательщик имеет право принять соответствующий «входной» НДС к вычету только в части осуществленных экспортных операций, по которым право на применение ставки НДС 0% подтверждено предусмотренным положениями статьи 165 НК РФ пакетом документов («подтвержденный» экспорт).

Вычет суммы «входного» НДС по иным осуществленным экспортным операциям («неподтвержденному» экспорту) не осуществляется и отлагается до момента сбора и представления в налоговый орган установленного статьей 165 НК РФ пакета документов.

В решениях налоговый орган не оспаривает, что в проверяемый период в отношении операций по реализации сырья на экспорт обществом был собран полный пакет документов, предусмотренный положениями подпунктов 1 и 2 статьи 165 НК РФ, и что «неподтвержденный» экспорт в данном периоде у общества отсутствовал.

На основании оценки изложенных обстоятельств, суд приходит к выводу о том, что общая сумма «входного» НДС по приобретенным обществом товарам (работам, услугам), которая могла быть заявлена обществом к вычету за проверяемый период, наряду с общими требованиями статей 171-172 НК РФ также была определена обществом с соблюдением дополнительных специальных требований пункта 3 статьи 172 НК РФ для принятия НДС к вычету по операциям по реализации сырья на экспорт.

При этом суд учитывает, что пункт 3 статьи 172 НК РФ предусматривает указанные дополнительные специальные условия для принятия «входного» НДС к вычету исключительно в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), указанных в пункте 1 статьи 164 НК РФ, то есть, экспортных операций.

В свою очередь, квалификация операции в качестве экспортной строго регламентирована положениями таможенного законодательства и связана с помещением товаров под таможенную процедуру экспорта. В отсутствие этого нереализованное сырье не может быть признано экспортом в принципе («подтвержденным» или «неподтвержденным») для целей главы 21 НК РФ.

Дополнительные специальные требования пункта 3 статьи172 НК РФ для принятия НДС к вычету фактически начинают действовать и становятся обязательными для применения налогоплательщиком исключительно в тот момент, когда его операция будет квалифицирована как экспортная на основании указанных выше правил.

До этого момента сумма «входного» НДС, которая может быть принята налогоплательщиком к вычету, определяется исключительно исходя из общих требований статей 171-172 НК РФ.

Аналогичной позиции также придерживается Минфин России, который в своих разъяснениях (Письма Минфина России от 13.07.2017 № 03-07-08/44529, от 06.03.2017 № 03-07-08/12468, от 28.08.2015 № 03-07-08/49710, от 27.02.2015 № 03-07-08/10143 и др.) указывает, что налогоплательщики, приобретающие товары, работы, услуги для производства продукции, реализуемой как на внутреннем рынке, так и на экспорт, вправе пользоваться вычетами сумм НДС на основании пункта 1 статьи 172 НК РФ до момента выпуска сырьевых товаров в таможенной процедуре экспорта.

На основании оценки изложенных выше обстоятельств, суд приходит к выводу о том, что в проверяемый период обществом было соблюдено условие пункта 10 статьи 165 НК РФ о необходимости определения общей суммы «входного» НДС, относящегося к приобретенным товарам (работам, услугам), которая могла быть заявлена обществом к вычету за проверяемый период. Данная общая сумма «входного» НДС была определена обществом в соответствии с требованиями НК РФ (общими требованиями ст.ст. 171-172 НК РФ в отношении всех вычетов и дополнительными специальными требованиями пункта 3 статьи 172 НК РФ в отношении вычетов по операциям реализации сырья на экспорт). В данную сумму заявителем не был включен невозмещаемый «входной» НДС, относящийся к операциям, не подлежащим обложению НДС, и относящийся к операциям по реализации сырья на экспорт, по которым не была подтверждена правомерность применения налоговой ставки по НДС 0%.

В силу положений пункта 10 статьи 165 НК РФ после определения общей суммы «входного» НДС по приобретенным товарам, (работам, услугам), которую налогоплательщик вправе принять к вычету, он должен определить, какая часть из этой суммы приходится на операции, облагаемые по налоговой ставке 0% (включая экспорт сырьевых товаров), а какая на остальные операции, которые облагаются по иным налоговым ставкам. Данное распределение налогоплательщик должен установить в своей учетной политике.

При этом НК РФ не устанавливает, в каком конкретно порядке и с соблюдением каких конкретных критериев (методологии) налогоплательщик должен разработать соответствующий порядок определения НДС. В НК РФ также отсутствует какое-либо указание на необходимость учета в данном порядке остатков нереализованной продукции.

В связи с этим налогоплательщик, осуществляющий операции, облагаемые НДС по налоговой ставке 0%, вправе самостоятельно определить порядок учета предъявленных сумм «входного» НДС, отразив его в приказе об учетной политике.

Из Определения ВАС РФ № 10031/08 от 07.08.2008 следует, что налоговое законодательство не устанавливает правила распределения «входного» НДС, поэтому налогоплательщик с учетом особенностей своей деятельности должен самостоятельно разработать порядок раздельного учета «входного» НДС и методику его распределения между видами реализованной продукции для применения налогового вычета и зафиксировать данную методику в учетной политике организации. Основное условие, которое организация должна выполнить при разработке методики распределения «входного» НДС – это возможность исчисления оплаченной части НДС, приходящейся на товары (работы, услуги), фактически использованные при производстве и реализации экспортируемой продукции.

Как установлено судом, процесс производства сырья в обществе является единым технологическим процессом. Общество является 100% дочерним Обществом АК «АЛРОСА» (ПАО). Все добытое обществом сырье сортируется по классам крупности, ведется первичная оценка сырья с разных месторождений. Сортировка ведется в соответствии с эталонными образцами качества и цвета. Продукция классифицируется по международным стандартам на 16 размерно-весовых групп. В частности, определяются размерно-весовые и цветовые свойства алмазов в сравнении с рабочими образцами. В ходе предпродажной подготовки алмазы различных месторождений смешиваются, близкие по своим характеристикам объединяются в продажные «боксы».

Затем общество реализует алмазы на внутреннем рынке и на экспорт на условиях, предусмотренных Положением о порядке и условиях реализации АК «АЛРОСА» (ПАО) природных алмазов (представлено в материалы дела). В данном Положении (стр. 5-6) установлены принципы реализации алмазов на единых недискриминационных условиях.

Из анализа книги продаж общества за 1 кв. 2018 г. усматривается, что в проверяемый период общество реализовывало сырье не только иностранным контрагентам, но и многочисленным российским юридическим и физическим лицам.

Таким образом, из материалов дела следует, что общество производит одинаковое сырье для реализации на экспорт и на внутренний рынок. Поскольку сырье не обладает какими-либо индивидуальными признаками, при его производстве невозможно определить, в каком конкретно периоде оно было произведено и для какого именно сырья (реализуемого на экспорт или на внутренний рынок) были приобретены те или иные товары (работы, услуги).

Определение дальнейшей судьбы сырья осуществляется после принятия обществом соответствующего решения об отправке сырья на внутренний рынок или на экспорт, которая производится по результатам аукциона и конкурсных торгов выставленных лотов. То есть от общества не зависит количество и направление реализации сырья, на это влияет спрос участников аукциона (торгов), качество и характеристики выставленных лотов и иные факторы. В этой связи до этого момента отсутствует какая-либо предопределенность относительно того, в каких операциях общества будет использовано сырье.

Поскольку на момент приобретения товаров (работ, услуг) общество не может знать, в каких именно операциях будет использовано добываемое сырье, применение «прямого» метода в ситуации общества представляется невозможным (то есть через прямое отнесение определенных понесенных затрат на приобретение товаров (работ, услуг) на конкретную производимую и/или реализуемую продукцию).

В отсутствие возможности применять «прямой» метод общество вынуждено руководствоваться положениями НК РФ и спецификой своей деятельности.

В силу однородности сырья сумма «входного» НДС может быть разделена обществом между операциями по реализации сырья на экспорт по ставке 0% и на внутренний рынок по ставке 18% только расчетным путем и только на момент его реализации исходя из данных о стоимости.

В этой связи методика общества устанавливает пропорциональное разделение сумм НДС на основе данных о налоговой базе за налоговый период: стоимости отгруженного сырья на внутренний рынок и на экспорт в соответствующей доле от общей стоимости отгруженного сырья в соответствующем налоговом периоде.

Расчет пропорции, в соответствии с которой заявителем ведется раздельный учет сумм «входного» НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам для операций по реализации товаров на внутреннем рынке и реализации товаров на экспорт осуществляется исходя из доли выручки от операций, связанных с реализацией на внутреннем рынке, и экспортных операций (п. 8.4, стр. 26 учетной политики).

Расчет такой пропорции осуществляется по Форме № НУ-1 «Расчет пропорции распределения «входного» НДС» на основании данных о:

-сумме доходов от операций, связанных с реализацией на экспорт (облагаемых НДС по ставке 0%): 1) операций, по которым в налоговом периоде подтверждено право на применение ставки 0% и 2) операций, по которым в налоговом периоде не подтверждено право на применение ставки 0%;

-сумме доходов от операций, связанных с реализацией на внутреннем рынке (облагаемых НДС по ставкам 10%, 18%);

-сумме доходов от операций, связанных с реализацией на внутреннем рынке (облагаемых НДС по ставке 0%);

-сумме доходов от операций, не подлежащих налогообложению НДС (освобожденных от налогообложения);

-сводной сумме полученных доходов от операций, облагаемых и необлагаемых НДС.

В соответствии с методикой в проверяемый период обществом была составлена Форма № НУ-1 «Расчет пропорции распределения «входного» НДС за 1 кв. 2018 г.», согласно которой:

1) сумма доходов от операций, связанных с реализацией на экспорт и по которым в налоговом периоде подтверждено право на применение ставки 0%, составила 9 401 687 106,35 руб.;

2) сумма доходов от операций, связанных с реализацией на экспорт и по которым в налоговом периоде не подтверждено право на применение ставки 0%, составила 0 руб.;

3) сумма доходов от операций, связанных с реализацией на внутреннем рынке, составила 212 238 606,11 руб.

На основании этих данных заявителем был рассчитан коэффициент распределения входного НДС в отношении операций по экспорту, который составил 97,7923835%.

Суммы вычетов по НДС в отношении операций по реализации сырья на внутреннем рынке были отражены обществом в строке 120 Раздела № 3 Декларации «Расчет суммы налога, подлежащей уплате в бюджет по операциям, облагаемым по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2-4 статьи 164 НК РФ».

Суммы вычетов по НДС в отношении операций по реализации сырья на экспорт были отражены отдельно, а именно в строке 030 Раздела № 4 Декларации «Расчет суммы налога по операциям по реализации товаров, работ (услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым документально подтверждена».

В этой связи суд приходит к выводу, что разработанная и закрепленная в учетной политике методика общества соответствует требованием НК РФ и позволяет выделить сумму «входного» НДС, относящегося к операциям по реализации сырья на экспорт по ставке НДС 0%. При этом данная методика сформирована с учетом специфики деятельности общества и того уровня диспозитивности к ее составлению, который предоставлен положениями пункта 10 статьи 165 НК РФ.

Суд отмечает, что именно ввиду наличия специфики и особенностей деятельности каждого конкретного производителя и поставщика сырья положения пункта 10 статьи 165 НК РФ предоставляют налогоплательщикам свободу в разработке и выборе конкретного порядка и критериев распределения «входного» НДС. В этой связи определенный порядок, выбранный налогоплательщиком применительно к своей деятельности, не может рассматриваться в качестве нарушения требований НК РФ.

Одним из таких порядков (который применяется, в частности, обществом) является распределение НДС исходя из данных о стоимости реализованного сырья. Такая методика учитывает все операции по реализации сырья и позволяет выделить «входной» НДС, относящийся к операциям по экспорту.

Судом также принято во внимание письмо Минфина России № 03-07-08/53071 от 17.07.2019, полученное в ответ на запрос АК «Алроса» (ПАО) по рассматриваемому вопросу. В данном письме Минфин также пришел к выводу о том, что порядок ведения раздельного учета пунктом 10 статьи 165 НК РФ не предусмотрен, а в целях ведения раздельного учета налогоплательщик может использовать такие показатели как стоимость реализуемых товаров (работ, услуг, имущественных прав), фактические расходы на производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг) или иные показатели, выбранные налогоплательщиком с учетом особенностей его деятельности.

Правильность подобного подхода также подтверждается судебной практикой по рассматриваемому вопросу, где суды, в частности, отмечают, что положение учетной политики, при котором в случае невозможности применения «прямого» метода определения сумм «входного» НДС, относящихся к экспортным операциям, распределение сумм «входного» НДС на указанные операции осуществляется «расчетным» методом с помощью коэффициента экспорта, рассчитываемого на основании стоимостных показателей отгруженных (переданных) товаров (работ, услуг), имущественных прав, соответствует нормам НК РФ (Постановлении АС СЗО от 02.03.2016 по делу № А05-4133/2015).

Руководствуясь вышеизложенным, суд приходит к выводу о том, что применяемая обществом методика позволяет определить сумму «входного» НДС, относящегося к товарам (работам, услугам), приобретенным для производства и (или) реализации сырья на экспорт по ставке НДС 0%, в соответствии с требованиями пункта 10 статьи 165 НК РФ и спецификой его деятельности. В этой связи в 1 кв. 2018 года обществом были соблюдены условия, предусмотренные пунктом 10 статьи 165 НК РФ для принятия «входного» НДС к вычету в полном объеме.

Изучив и оценив доводы налогового органа, изложенные в решениях и отзыве инспекции на заявление общества, суд приходит к выводу, что доводы инспекции нельзя признать основанными на положениях налогового законодательства и достаточными для отказа заявителю в праве на вычет НДС.

Налоговый орган полагает, что методика общества не учитывает нереализованное сырье на конец периода, поскольку, по мнению инспекции, данное сырье является экспортируемым сырьем, то есть сырьем, которое в будущем будет реализовано заявителем на экспорт и, соответственно, в отношении которого обществом не собран комплект подтверждающих документов, в связи с чем в проверяемом периоде заявитель не вправе принять соответствующий «входной» НДС к вычету.

При этом из решений не следует, что налоговый орган оспаривает само право общества на вычет «входного» НДС в отношении нереализованного сырья.

По мнению суда, данный подход инспекции не основан на нормах налогового законодательства и является необоснованным.

Как установлено выше, пунктом 10 статьи 165 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик вправе самостоятельно определить порядок учета предъявленных сумм «входного» НДС с учетом положений главы 21 НК РФ и специфики своей деятельности и отразить его в своей учетной политике.

В соответствии с пунктом 2 статьи 11 НК РФ учетной политикой для целей налогообложения признается выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых НК РФ способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.

Вышеуказанные положения НК РФ предполагают право налогоплательщика при выборе методологии принятия НДС к вычету и дозволение законодателя рассчитывать такую пропорцию наиболее удобным для налогоплательщика способом при условии соответствия такой методологии налоговому законодательству.

Вместе с тем, в решениях налоговый орган не указывает, каким именно положениям главы 21 НК РФ не соответствует методика общества и какими именно нормами НК РФ установлена обязанность учитывать нереализованное сырье при определении в соответствии с пунктом 10 статьи 165 НК РФ суммы налога, относящегося к операциям по реализации сырья, облагаемым по ставке НДС 0% и обязанность применять в отношении нереализованного сырья специального порядка принятия НДС к вычету, установленного пунктом 3 статьи 172 НК РФ исключительно в отношении операций по реализации сырья на экспорт.

Фактически налоговый орган устанавливает некий дополнительный, не предусмотренный НК РФ, порядок принятия к вычету «входного» НДС с учетом нереализованного сырья, обязывая общество вести «прямой» учет «входного» НДС, то есть соотносить приобретенные обществом товары (работы, услуги) не просто с реализацией сырья, а с его производством и реализацией, что не соответствует требованиям налогового законодательства, а также, как установлено судом, является невозможным ввиду особенностей деятельности общества.

Обязывая общество учитывать при распределении пропорции «входного» НДС остатков нереализованного сырья, налоговый орган фактически устанавливает дополнительные, не предусмотренные НК РФ требования, тем самым возлагая на общество дополнительные обязанности и ограничивая его законные права, что не соответствует положениям налогового законодательства.

Кроме того, подобный подход налогового органа потенциально может привести к полному нивелированию возможности общества принять НДС к вычету в любом из последующих налоговых периодов в течение всего установленного статьей 172 НК РФ трехлетнего срока на принятие НДС к вычету, если нереализованное сырье так и не будет реализовано обществом в будущем.

Остаток сырья, который по тем или иным причинам не был реализован (востребован) на аукционах (торгах), состоит из сырья, добытого в разных налоговых периодах (как в текущем, так и в предыдущих), в том числе, в разных годах.

В этой связи, по логике налогового органа о невозможности вычета «входного» НДС в отношении нереализованного сырья до момента его реализации, в случае отсутствия реализации в течение трех лет общество фактически будет окончательно лишено права на принятие соответствующего НДС к вычету либо возможности в принципе отследить истечение трехлетнего срока, что в таком случае будет являться существенным нарушением прав заявителя как налогоплательщика в части обложения НДС.

В целом позиция налогового органа основана на том, что в отношении нереализованного сырья заявителем не собран пакет документов, подтверждающих отгрузку на экспорт.

При этом Управлением было дополнительно отмечено, что «полный пакет документов, подтверждающих факт экспорта, в отношении не отгруженного остатка готовой продукции, не может быть собран в принципе, поскольку не состоялась отгрузка, отказ в вычетах правомерен».

То есть фактически налоговые органы признают нереализованное сырье «неподтвержденным» экспортом (экспортируемым сырьем), в отношении которого обществом не подтверждена обоснованность применения ставки НДС 0% предусмотренным статьей 165 НК РФ пакетом документов.

Соответственно, по мнению налоговых органов, все нереализованное сырье в полном объеме будет реализовано обществом, и оно обязательно будет реализовано на экспорт. В отношении такого «неподтвержденного» экспорта заявить вычеты по «входному» НДС общество не может, поскольку не соблюдается предусмотренное п. 3 ст. 172 НК РФ специальное условие.

Суд не может согласиться с данными выводами налогового органа.

В соответствии с пунктом 3 статьи 172 НК РФ применение особого порядка принятия «входного» НДС к вычету предусмотрено в отношении операций по реализации сырья, указанных в подпункте 1 пункта 1 статьи 164 НК РФ, и на момент определения налоговой базы по таким операциям.

Суд отмечает, что в отношении нереализованного сырья как отсутствовали операции по реализации на экспорт, так и не могла быть определена налоговая база в отношении таких операций.

Нереализованное сырье не вывозилось заявителем в таможенной процедуре экспорта, что в соответствии с положениями подпункта 1 пункта 1 статьи 164 НК РФ и пункта 3 статьи 172 НК РФ является обязательным условием для применения специального порядка принятия НДС к вычету в его отношении. В этой же связи по объективным причинам в отношении него и не может быть собран пакет документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.

В соответствии с положениями главы 21 Таможенного кодекса Евразийского экономического союза (статьи 139-141) «Таможенная процедура экспорта» под товарами, помещаемыми под таможенную процедуру экспорта, понимаются товары:

• вывезенные с таможенной территории Евразийского экономического союза, т.е. с территории Российской Федерации (пп. 1 п. 1 ст. 139);

• в отношении которых были уплачены вывозные таможенные пошлины (ст. 140);

• в отношении которых были зарегистрированы таможенные декларации (п. 1 ст. 139).

Нереализованное сырье не отгружалось заявителем на экспорт, физически находилось на складе общества и право собственности в его отношении не передавалось, то есть не являлось экспортом как таковым и, следовательно, не могло являться «неподтвержденным» экспортом.

Кроме того, в отношении нереализованного сырья не могла быть сформирована налоговая база. Поскольку в отношении экспортируемого сырья момент определения налоговой базы в соответствии с положениями статьи 167 НК РФ не может наступить ранее, чем в момент его отгрузки, момент определения налоговой базы по операциям по реализации сырьевых товаров на экспорт в рассматриваемой ситуации не может быть признан наступившим.

Таким образом, суд полагает, что в отношении нереализованного сырья не могут применяться дополнительные специальные требования к вычету «входного» НДС, предусмотренные пунктом 3 статьи172 НК РФ, поскольку в проверяемый период оно не было вывезено обществом в таможенной процедуре экспорта и момент определения налоговой базы в его отношении не наступил.

Также в подтверждение доводов о том, почему нереализованное сырье является «неподтвержденным» экспортом, налоговый орган отмечает, что средний уровень реализации обществом сырья на экспорт за 2017 год составил 93,455% (стр. 11 решения). В Решении ФНС России дополнительно указывает, что обществом были заключены долгосрочные контракты с фиксированным объемом добытых драгоценных камней, подлежащих отгрузке в режиме подтвержденного экспорта (стр. 5 решения ФНС России).

Как указывает заявитель, общество заключает только разовые контракты на отгрузку сырья по итогам проведенных аукционов (торгов). При этом суд соглашается с доводом заявителя о том, что даже если бы общество и заключало долгосрочные контракты с фиксированным объемом, наличие обязательств по договорам, особенно внешнеторговым, не влечет факта признания их исполненными, поскольку обязательства могут быть не исполнены в периодах, следующих за проверяемыми, по различным причинам (экономическим, коммерческим, политическим и многим другим). Налоговый орган не учитывает, что по вышеуказанным договорам сырье может быть признано экспортируемым сырьем только в том налоговом периоде, в котором обязательство общества по поставке будет считаться исполненным в соответствии с положениями договоров и гражданского законодательства.

Таким образом, суд приходит к выводу о том, что нереализованное сырье не может быть признано экспортируемым сырьем в проверяемый период, в связи с чем специальные дополнительные требования к вычету «входного» НДС, предусмотренные пунктом 3 статьи 172 НК РФ, в его отношении не применимы.

В этой связи суд отклоняет доводы налогового органа о необходимости применения в отношении нереализованного сырья дополнительных специальных правил применения налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 3 статьи 172 НК РФ.

Кроме того, как указывалось заявителем, и было подтверждено представителем инспекции в ходе судебного заседания, методика использовалась обществом и в предыдущих налоговых периодах, и при этом никогда ранее налоговым органом не оспаривалось ее соответствие положениям главы 21 НК РФ, и претензий к ее корректности со стороны инспекции не предъявлялось.

Таким образом, суд приходит к выводу о том, что заявитель правомерно и обоснованно применил налоговые вычеты по НДС за 1 кв. 2018 года, применяемая обществом методика разработана с учетом требований НК РФ и специфики деятельности общества, а доводы налогового органа об обратном противоречат налоговому законодательству и судебной арбитражной практике, являются необоснованными и не учитывают фактические обстоятельства деятельности общества, в связи с чем не могут служить основанием для отказа обществу во включении соответствующего НДС в состав налоговых вычетов.

При таких обстоятельствах, суд приходит к выводу о том, что оспариваемые решения инспекции подлежит признанию недействительным, а заявление общества удовлетворению.

Согласно части 1 статьи 110 АПК РФ судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны.

При подаче заявления заявителем уплачена государственная пошлина в размере 3 000 руб.

С учетом результата рассмотрения настоящего дела государственная пошлина подлежит взысканию с налогового органа в пользу общества.

Руководствуясь статьями 110, 167 - 170, 176, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

РЕШИЛ:

заявленные требования акционерного общества «Алмазы Анабара» удовлетворить.

Признать недействительными решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Саха (Якутия) № 07-29 от 07.12.2018 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения», № 07-33 от 07.12.2018 «Об отказе в возмещении частично суммы НДС, заявленной к возмещению», № 07-02 от 07.12.2018 «Об отмене решения от 06.06.2018 № 21 о возмещении суммы НДС, заявленной к возмещению, в заявительном порядке» (в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Республике Саха (Якутия) № 05-17/04045 от 19.03.2019).

Обязать Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы № 10 по Республике Саха (Якутия) (ИНН 1435155241, ОГРН 1041402197781) устранить допущенные нарушения прав и законных интересов акционерного общества «Алмазы Анабара».

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 10 по Республике Саха (Якутия) (ИНН 1435155241, ОГРН 1041402197781) в пользу акционерного общества «Алмазы Анабара» (ИНН 1435152770, ОГРН 1041400254950) расходы по уплате государственной пошлины в размере 3000 рублей.

Решение может быть обжаловано в порядке апелляционного производства в Четвертый арбитражный апелляционный суд в течение месяца со дня его принятия через Арбитражный суд Республики Саха (Якутия).

Судья Кайдаш Н.И.