Гражданский кодекс часть 1

рассмотрев в судебном заседании дело по заявлению индивидуального предпринимателя Ярославцевой Татьяны Федоровны о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России № 2 по Сахалинской области от 03.09.2012 № 22-В о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенного по результатам выездной налоговой проверки,

с участием:

от заявителя – предпринимателя Ярославцевой Т.Ф., представителя Горских О.В. по доверенности от 03.08.2012,

от налогового органа – представителя Саблиной И.Г. по доверенности от 11.01.2013 № 02-12/00083,

У С Т А Н О В И Л :

Индивидуальный предприниматель Ярославцева Т.Ф. (далее – предприниматель) обратилась в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным вынесенного по результатам выездной налоговой проверки решения Межрайонной ИФНС России № 2 по Сахалинской области (далее – инспекция) от 03.09.2012 № 22-В, которым предприниматель привлечена к налоговой ответственности в виде штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ в размере 90 762 рублей за неуплату налога на добавленную стоимость (далее – НДС) и налога на доходы физических лиц (далее – НДФЛ), по статье 123 НК РФ в размере 1 825 рублей за неправомерное неперечисление в установленный срок сумм НДС, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, и по пункту 1 статьи 119 НК РФ в размере 22 690 рублей за непредставление в установленные сроки налоговых деклараций по НДС и НДФЛ. Одновременно инспекция доначислила к уплате предпринимателю 677 906 рублей НДС, 27 380 рублей НДС как налоговому агенту, 683 517 рублей НДФЛ и пени в порядке статьи 75 НК РФ в сумме 139 505 рублей.

В обоснование заявленного требования указано, что оспариваемый ненормативный правовой акт противоречит нормам действующего налогового законодательства и нарушает права и законные интересы предпринимателя как плательщика единого налога на вмененный доход. Вывод инспекции о том, что в проверяемом периоде предпринимателем в ходе взаимоотношений с ГОУ НПО Сахалинской области «ПУ № 5» осуществлялась оптовая торговля, является необоснованным и не соответствующим фактическим обстоятельствам. В действительности имела место именно розничная купля-продажа товаров через магазин предпринимателя. Юридическая переквалификация договоров повлекла необоснованное применение к налогоплательщику общей системы налогообложения и доначисление оспариваемых сумм. Налоговый орган не учел, что в целях определения признаков розничной торговли определению подлежат следующие условия: конечная цель приобретения товара; наличие продавца как стороны сделки, реализующего товары в розницу; факт осуществления торговой деятельности через объекты стационарной и (или) нестационарной торговой сети. Из материалов проверки следует, что реализованный предпринимателем товар приобретался ГОУ НПО Сахалинской области «ПУ №5» в целях обеспечения питания учащихся, то есть не для предпринимательской деятельности. Протоколом опроса и письмом № 547-ОД от 04.09.2012 директора училища Макаровой Н.М. также подтверждается, что получение товара осуществлялось в магазине предпринимателя. При этом получение производилось маленькими партиями, поскольку образовательное учреждение не имеет складских помещений, пригодных для длительного хранения приобретаемых товаров. В силу изложенного предприниматель правомерно в проверяемом периоде применяла специальный налоговый режим в виде единого налога на вмененный доход.

По результатам выездной налоговой проверки инспекция также неправомерно пришла к выводу о нарушении предпринимателем положений пункта 3 статьи 161 НК РФ по взаимоотношениям, связанным с арендой нежилого помещения для осуществления торговой деятельности, поскольку подписанный с Комитетом по управлению имуществом администрации г. Невельска и Невельского района договор № 12 от 29.12.2004 в нарушение пункта 1 статьи 433 и пункта 2 статьи 651 ГК РФ не был зарегистрирован в установленном законом порядке. В свою очередь, данный договор является незаконным и не может порождать никаких правовых последствий для предпринимателя. Кроме того, при исчислении НДС для налогового агента инспекцией грубо нарушены требования налогового законодательства. Так, в соответствии с пунктом 3 статьи 161 НК РФ налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом НДС. Согласно пункту 4 статьи 164 НК РФ сумма налога должна определяться расчетным методом, а именно: налоговая ставка принимается как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной пунктом 2 или пунктом 3 данной статьи, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки. Следовательно, у инспекции отсутствовали законные основания для доначисления предпринимателю НДС исходя из налоговой ставки 18%.

Оспаривая решение инспекции в части начисления пени по НДФЛ в размере 169 рублей, предприниматель указала на несоответствие представленного инспекцией расчета требованиям пункта 3 статьи 75, пункта 2 статьи 223 и пункта 6 статьи 226 НК РФ, а именно на неверное определение дат, с которых подлежат исчисление пени.

В судебном заседании предприниматель и ее представитель поданное в суд заявление с учетом представленных письменных дополнений поддержали.

Инспекция в отзыве, поддержанном участвующим в судебном заседании представителем, требование предпринимателя не признала и в его удовлетворении просила отказать, указав, что законность и обоснованность оспариваемого решения подтверждается как изложенными в нем обстоятельствами по выявленным фактам нарушения законодательства о налогах и сборах, так и материалами выездной налоговой проверки.

Заслушав в судебном заседании участников процесса и изучив материалы дела, суд приходит к следующему.

Согласно выписке из ЕГРИП от 21.12.2012 Ярославцева Татьяна Федоровна зарегистрирована в качестве индивидуального предпринимателя 24 ноября 2004 года Инспекцией МНС России по Невельскому району Сахалинской области за основным государственным регистрационным номером 304650533000018; в связи с поставкой на налоговый учет налогоплательщику присвоен ИНН 650501353929.

Как видно из материалов дела, на основании решения начальника инспекции от 17.05.2012 № 10-34/12 проведена выездная налоговая проверка предпринимателя по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2010 по 31.12.2011.

По результатам проверки инспекция составила акт от 01.08.2012 № 22, рассмотрев который с представленными возражениями, вынесла решение от 03.09.2012 № 22-В о привлечении предпринимателя к налоговой ответственности в виде штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ в размере 45 194 рублей за неуплату НДС и 45 568 рублей за неуплату НДФЛ, по статье 123 НК РФ в размере 1 825 рублей за неправомерное неперечисление в установленный срок сумм НДС, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, а также по пункту 1 статьи 119 НК РФ в размере 11 298 рублей и 11 392 рублей за непредставление в установленные сроки налоговых деклараций по НДС и НДФЛ соответственно.

В соответствии со статьями 112, 114 НК РФ инспекция уменьшила размер налоговых санкций в три раза.

Исходя из установленных проверкой нарушений за проверяемый период, названным решением инспекция доначислила к уплате предпринимателю 677 906 рублей НДС, 27 380 рублей НДС как налоговому агенту, 683 517 рублей НДФЛ и пени в порядке статьи 75 НК РФ в размере 139 505 рублей, в том числе 169 рублей за несвоевременное перечисление удержанных сумм НДФЛ.

В обоснование исчисления налоговых платежей, приходящихся пеней и привлечения к налоговой ответственности инспекция указала, что в проверяемом периоде предприниматель помимо розничной торговли через стационарную торговую сеть (магазин по адресу: Сахалинская область, Невельский район, с. Горнозаводск, ул. Советская, 4) осуществляла по безналичному расчету во исполнение заключенных на конкурсной основе контрактов с ГОУ НПО Сахалинской области «Профессиональное училище № 5» (ГБОУ НПО Сахалинской области «Профессиональное училище № 5») поставку продовольственных товаров для государственных нужд. Также предпринимателем осуществлялись поставки продукции данному государственному образовательному учреждению без заключения в письменном виде договоров. Указанные отношения в силу пункта 2 статьи 525 ГК РФ относятся к оптовой торговле и подпадают под общий режим налогообложения, в связи с чем, налогоплательщик неправомерно по такому виду деятельности применяла специальный налоговый режим в виде единого налога на вмененный доход.

Проверкой надлежащего исполнения обязанности по НДС как налоговым агентом установлено, что в нарушение пункта 3 статьи 161 НК РФ предпринимателем не исчислялись и не перечислялись в бюджет суммы налога по взаимоотношениям, связанным с арендой муниципального имущества – нежилого помещения под магазин для осуществления торговой деятельности.

Инспекция также установила, что, являясь налоговым агентом по НДФЛ, предприниматель в нарушение пункта 6 статьи 226 НК РФ несвоевременно перечисляла удержанные суммы налога.

Не согласившись с решением инспекции, предприниматель обжаловала его в апелляционном порядке в вышестоящий налоговый орган. По результатам рассмотрения жалобы УФНС России по Сахалинской области приняло решение от 18.10.2012 № 146 об оставлении без изменения обжалуемого акта инспекции. Одновременно вышестоящий налоговый орган утвердил решение инспекции и признал его вступившим в силу.

Считая ошибочными выводы налогового органа о наличии нарушений законодательства о налогах и сборах, предприниматель обратилась в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Проверив в судебном заседании доводы лиц, участвующих в деле, представленные в обоснование заявленного требования и возражений доказательства, а также оспариваемое решение на соответствие закону и иным нормативным правовым актам, суд находит заявление предпринимателя подлежащим удовлетворению в части, исходя из следующего.

В соответствии со статьей 18 НК РФ специальные налоговые режимы устанавливаются названным Кодексом и применяются в случаях и порядке, которые предусмотрены данным Кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах.

Специальные налоговые режимы могут предусматривать особый порядок определения элементов налогообложения, а также освобождение от обязанности по уплате отдельных налогов и сборов, предусмотренных статьями 13 – 15 НК РФ.

В силу пункта 3 статьи 18 НК РФ к специальным налоговым режимам отнесена, в частности, система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (далее – ЕНВД) для отдельных видов деятельности, установленная главой 26.3 НК РФ.

Согласно подпунктам 6 и 7 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ данная система налогообложения применяется в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли, через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети.

Таким образом, одним из основных условий, позволяющих применять в отношении розничной торговли систему налогообложения в виде ЕНВД, является осуществление этой деятельности через объекты стационарной и (или) нестационарной торговой сети.

В статье 346.27 НК РФ в редакции, действующей с 01.01.2006, законодатель для целей применения ЕНВД указал, что под розничной торговлей понимается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи.

Согласно статье 506 ГК РФ по договору поставки поставщик – продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.

Доставка товаров осуществляется поставщиком путем отгрузки их транспортом, предусмотренным договором поставки, и на определенных в договоре условиях. Договором поставки может быть предусмотрено получение товаров покупателем (получателем) в месте нахождения поставщика (выборка товаров). Если срок выборки не предусмотрен договором, выборка товаров покупателем (получателем) должна производиться в разумный срок после получения уведомления поставщика о готовности товаров (статья 510 ГК РФ).

В соответствии с пунктом 2 статьи 525 ГК РФ к отношениям по поставке товаров для государственных или муниципальных нужд применяются правила о договоре поставки, если иное не предусмотрено названным Кодексом.

При этом суд учитывает, что в отличие от договора розничной купли-продажи, который является публичным договором, договор поставки по государственному (муниципальному) контракту, а также по гражданско-правовому договору бюджетного учреждения не носит признаки публичности, указанных в статье 426 ГК РФ, и согласно Федеральному закону от 21.07.2005 № 94-ФЗ «О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд» (далее – Закон № 94-ФЗ) заключается в соответствии с результатами проведения конкурсов, аукционов, запросов котировок на поставку товаров, выполнение работ, оказание услуг конкретным потребителем.

Из материалов дела следует, что в проверяемом периоде (2010, 2011 г.г.) предприниматель применяла специальный режим налогообложения в виде ЕНВД в связи с осуществлением розничной торговли через магазин, расположенный по адресу: Сахалинская область, Невельский район, с. Горнозаводск, ул. Советская, 4. Данная деятельность специализировалась на реализации товаров повседневного спроса – продуктов питания.

Факт соблюдения налогоплательщиком ограничения по площади торгового зала (не более 150 к.м.), используемого в организации торговли, налоговым органом под сомнение не ставится.

В тоже время, в ходе проведения выездной налоговой проверки инспекция установила, что помимо реализации товаров по договорам розничной купли-продажи, предприниматель также осуществляла поставку продуктов питания и непродовольственных товаров бюджетному образовательному учреждению – ГОУ НПО Сахалинской области «Профессиональное училище № 5» (ГБОУ НПО Сахалинской области «Профессиональное училище № 5»).

Так, в проверяемом 2010 году между предпринимателем и данным учреждением было заключено девять государственных контрактов на поставку продукции для государственных нужд, а именно: № 1 от 19.03.2010, № 2 от 19.03.2010, № 3 от 26.03.2010, № 5 от 15.04.2010, № 6 от 05.05.2010, № 7 от 05.05.2010, № 11 от 02.11.2010, № 12 от 10.11.2010, № 13 от 06.12.2010.

Аналогично в 2011 году было заключено одиннадцать государственных контрактов на поставку продукции для государственных нужд, а именно: № 1 от 17.01.2011, № 3 от 17.01.2011, № 4 от 17.01.2011, № 5 от 17.01.2011, № 6 от 17.01.2011, № 7 от 18.01.2011, № 9 от 28.01.2011, № 14 от 04.10.2011, № 15 от 04.10.2011, № 16 от 06.10.2011, № 17 от 06.10.2011.

Согласно данным контрактам, содержащим аналогичные условия, предприниматель по результатам проведенных конкурсов приняла обязательства на поставку для образовательного учреждения продуктов питания, наименование, ассортимент, количество и цена которых определяется в приложениях. Условия поставки – не реже 2-х раз в неделю по заявке заказчика. Доставка продукции заказчику должна осуществляться партиями специализированным транспортом поставщика по адресу: Сахалинская область, Невельский район, с. Горнозаводск, ул. Советская, 7 (место расположения образовательного учреждения). Оплата заказчиком производится по факту поставки в безналичной форме путем перечисления денежных средств на расчетный счет поставщика в течение 10 дней на основании счетов-фактур и подписанных накладных.

Оценив приведенные контракты, суд установил, что они содержат условия договора поставки, отношения по которому регулируются разделом 3 главы 30 ГК РФ, а именно: согласованы сроки действия контрактов, количество, ассортимент и цены поставляемых товаров, сроки и условия доставки товаров, порядок и формы расчетов, ответственность сторон за нарушение сроков и объема поставки, а также за нарушение сроков оплаты.

Отпуск согласованного товара оформлялся товарными накладными, предпринимателем выставлялись счета-фактуры, оплата которых производилась в безналичном порядке путем перечисления денежных средств на расчетный счет заявителя.

В итоге за 2010 год предпринимателем осуществлена поставка продукции по государственным контрактам и получена оплата на общую сумму 2 747 342 рубля, за 2011 года – на общую сумму 2 664 223 рубля.

Из представленных материалов выездной налоговой проверки также следует и заявителем не оспаривается, что в проверяемом периоде образовательное учреждение (заказчик) к контрактам докупало продукцию, поставка которой аналогично как в рамках контрактов оформлялась предпринимателем накладными и счетами-фактурами. При этом в платежных поручениях указывалось «без договора».

Всего в адрес училища в 2010 году предпринимателем было поставлено продукции и получено в счет оплаты со ссылкой в платежных документах «без договора» на сумму 547 118 рублей, в 2011 году – 613 590 рублей.

Допрошенная в рамках выездной налоговой проверки в качестве свидетеля директор ГБОУ НПО Сахалинской области «Профессиональное училище № 5» Макарова Н.М. (протокол № 66 от 21.06.2012) применительно к рассматриваемым отношениям пояснила, что предприниматель поставляла продукцию для обеспечения столовой училища на основании заключенных контрактов. Заведующая столовой составляла заявку два раза в неделю и передавала ее предпринимателю. Продукция заказывалась небольшими партиями. В свою очередь, предприниматель привозила продукцию в училище два раза в неделю. Также в соответствии с Законом № 94-ФЗ учреждение имеет право к контрактам докупать продукцию. В этой связи на основании заключенных в устной форме договоров у предпринимателя дополнительно закупалась продукция для производственной деятельности (проведения ярмарок). Товар принимался по накладным, предпринимателем выставлялись счета-фактуры.

Данные показания подтвердила также опрошенная в ходе налоговой проверки Ярославцева Т.Ф. (объяснение от 21.06.2012), которая пояснила, что после получения от образовательного учреждения заявки в недельный срок она поставляла соответствующий товар. Акты приемки не составлялись, продукция передавалась по накладной. Поскольку специального оборудованного транспорта она не имеет, то для доставки нанимала транспорт и доставляла продукцию до училища. Также в 2010, 2011 г.г. она осуществляла поставку продукции в училище на основании договоров, заключенных в устной форме. Данный товар передавался по накладной, в целях оплаты выставлялся счет-фактура.

С учетом изложенного, суд приходит к выводу, что отношения между предпринимателем и бюджетным образовательным учреждением фактически содержат существенные условия договора поставки, а не розничной купли-продажи, в связи с чем, такая продажа товаров не является розничной торговлей и не подлежит обложению ЕНВД. То обстоятельство, что контракты заключены предпринимателем с некоммерческой организацией, правового значения не имеет.

Аналогичная правовая позиция поддержана Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 04.10.2011 № 5566/11 по арбитражному делу № А33-9145/2010.

Принимая во внимание установленные фактические обстоятельства, суд критически относится к пояснениям предпринимателя в судебном заседании, содержащим противоречивые сведения по отношению к своим объяснениям от 21.06.2012, а именно: товар по заявкам образовательного учреждения доставлялся в магазин, после чего работники последнего самостоятельно забирали его малыми партиями. Суд расценивает данные пояснения в рамках судебного процесса как направленные на уклонение от ответственности.

Не опровергают выводу суда по спорному эпизоду и представленное предпринимателем письмо ГБОУ НПО Сахалинской области «Профессиональное училище № 5» от 04.09.2012 № 547-ОД, в котором указано, что образовательное учреждение подтверждает факт получения товаров (продуктов питания) в рамках государственных контрактов за 2010-2011 годы непосредственно с магазина предпринимателя.

То обстоятельство, что продукция в училище поступала именно из магазина, подтверждается как материалами дела, так и пояснениями заявителя.

Сложившиеся отношения с образовательным учреждением указывают на то, что магазин предпринимателя использовался как пункт (объект) временного хранения (складирования) товара, закупаемого согласно поступившим от училища заявкам, в связи с чем, при наличии фактов получения заказчиком продукции в магазине, данные обстоятельства не могут свидетельствовать о розничной торговле.

Суд также учитывает, что согласно заключенным в проверяемом периоде государственным контрактам на поставку продукции для государственных нужд обязанность по доставке товаров непосредственно до образовательного учреждения возложена на предпринимателя. В этой связи в стоимость товара включены транспортные расходы.

Подписанные между предпринимателем и образовательным учреждением в проверяемом периоде акты сверок взаимных расчетов подтверждают надлежащее исполнение заявителем взятых обязательств, в том числе и в отношении доставки продукции до училища.

Таким образом, полученный предпринимателем по взаимоотношениям с ГОУ НПО Сахалинской области «Профессиональное училище № 5» (ГБОУ НПО Сахалинской области «Профессиональное училище № 5») доход в размере 3 294 460 рублей за 2010 год и в размере 3 277 813 рублей за 2011 год подлежит налогообложению по общему режиму.

В этой связи суд соглашается с выводами инспекции о наличии у предпринимателя, являющейся в силу статей 143, 207 НК РФ плательщиком НДФЛ и НДС, обязанности по уплате в проверяемом периоде данных налоговых платежей.

Доказательств обратного материалы дела не содержат и предпринимателем не представлено, учитывая при этом, что согласно части 1 статьи 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.

На протяжении судебного процесса заявитель не опроверг надлежащим образом имеющиеся в деле доказательства, полученные в ходе налогового контроля, в том числе свидетельскими показаниями.

Лица, участвующие в деле, несут риск наступления последствий совершения или несовершения ими процессуальных действий (часть 2 статьи 9 АПК РФ).

В соответствии со статьей 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды.

Для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 НК РФ (13%), налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218-221 данного Кодекса.

Согласно статье 223 НК РФ под датой получения дохода в денежной форме понимается день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц.

Сумма НДФЛ исчисляется по итогам налогового периода (календарного года) как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы (статьи 216, 225 НК РФ).

В соответствии со статьей 221 НК РФ физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, при исчислении налоговой базы по НДФЛ имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

Состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ.

Если налогоплательщики не в состоянии документально подтвердить свои расходы, связанные с деятельностью в качестве индивидуальных предпринимателей, профессиональный налоговый вычет производится в размере 20 процентов общей суммы доходов, полученной индивидуальным предпринимателем от предпринимательской деятельности.

В соответствии со статьей 146 НК РФ объектом обложения НДС признается, в частности, реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 названного Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Сумма налога при определении налоговой базы исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы (статья 166 НК РФ).

Общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения, момент определения налоговой базы которых, установленный статьей 167 указанного Кодекса, относится к соответствующему налоговому периоду.

Пунктом 1 статьи 168 НК РФ предусмотрено, что при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик дополнительно к цене реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму налога.

На основании указанных норм инспекция обоснованно произвела исчисление подлежащих уплате предпринимателем за 2010, 2011 годы налогов в соответствии с общим режимом налогообложения, а именно: 683 517 рублей НДФЛ и 677 906 рублей НДС, правильность исчисления которых заявителем не оспаривается.

За неуплату в установленные сроки выявленной в ходе налоговой проверки недоимки по данным налогам инспекция в порядке статьи 75 НК РФ начислила пени в размере 136 284 рублей, в том числе 43 019 рублей по НДФЛ и 93 265 рублей по НДС.

Принимая во внимание установленные нарушения законодательства о налогах и сборах, инспекция также правомерно привлекла предпринимателя к налоговой ответственности в виде штрафа по пункту 1 статьи 119 НК РФ в размере 22 298 рублей за непредставление налоговых деклараций по НДФЛ и НДС за 2010, 2011 годы и по пункту 1 статьи 122 НК РФ в размере 90 762 рублей за неуплату НДФЛ и НДС за данные периоды.

При этом суд полагает необходимым отметить, что из положений пункта 1 статьи 21 и пункта 1 статьи 23 НК РФ в их взаимосвязи следует, что налогоплательщик должен не только знать о существовании обязанностей, вытекающих из налогового законодательства, но и обеспечить их выполнение, то есть использовать все необходимые меры для недопущения события противоправного деяния при той степени заботливости и осмотрительности, которая требовалась от него в целях надлежащего исполнения своих обязанностей и требований закона.

Суд не установил объективных причин, препятствующих предпринимателю соблюсти правила, за нарушение которых НК РФ предусмотрена налоговая ответственность.

Отсутствуют в материалах дела и доказательства принятия заявителем каких-либо мер, направленных на надлежащее исполнение своих обязанностей как налогоплательщика.

Таким образом, противоправные действия (бездействие) предпринимателя носят виновный характер.

Оценивая оспариваемое решение инспекции от 03.09.2012 № 22-В на предмет правомерности выводов инспекции о ненадлежащем исполнении предпринимателем обязанности налогового агента по НДС, суд приходит к следующему.

Как видно из материалов дела, 29 декабря 2004 года между Комитетом по управлению имуществом администрации г. Невельска и Невельского района и предпринимателем заключен договор аренды № 21, в соответствии с предметом которого комитет обязуется предоставить во временное владение и пользование арендатору нежилое помещение общей площадью 74.4 кв.м., расположенное по адресу: Сахалинская область, Невельский район, с. Горнозаводск, ул. Советская, 4, для осуществления торговой деятельности. В пункте 3.2 договора стороны согласовали, что срок аренды устанавливается с 1 января 2005 года по 31 декабря 2009 года. Также согласно пунктам 5.1, 5.2 договора ежемесячная арендная плата определена из расчета 2 216 рублей 43 копеек без НДС, которая подлежит внесению не позднее 10 числа следующего за отчетным месяцем.

Во исполнение условий данного договора стороны 29 декабря 2004 года подписали Акт сдачи нежилого помещения, согласно которому предприниматель приняла от комитета согласованные основные и подсобные помещения общей площадью 74.4 кв.м.

Письмом от 20.10.2010 № 1893/01-КУИ комитет уведомил предпринимателя, что договор аренды № 21 от 29.12.2004 следует считать продленным на неопределенный срок согласно пункту 2 статьи 610 ГК РФ.

Дополнительным соглашением от 05.08.2011 № 001, подписанным сторонами договора без разногласий, ежемесячная арендная плата с 21 июля 2011 года увеличена до 13 634 рублей 41 копейки.

Факт использования с 29 декабря 2004 года, в том числе в проверяемом периоде, указанного нежилого помещения под магазин в целях осуществления предпринимательской деятельности в виде розничной торговли продуктами питания заявителем не оспаривается, как и не ставятся под сомнение произведенные последней в адрес комитета арендные платежи.

Согласно выпискам банка общий размер перечисленной предпринимателем арендной платы за 2010 год составил 43 365 рублей, за 2011 год – 108 746 рублей 98 копеек.

В силу пункта 1 статьи 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с названным Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет налогов.

Пунктом 3 статьи 161 НК РФ установлено, что при предоставлении на территории Российской Федерации органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом налога. При этом налоговая база определяется налоговым агентом отдельно по каждому арендованному объекту имущества. В этом случае налоговыми агентами признаются арендаторы указанного имущества. Указанные лица обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.

Таким образом, вывод инспекции о том, что предприниматель является налоговым агентом, обязанность которого по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет НДС с сумм доходов, выплачиваемых арендодателю, вытекает из прямого указания закона, основан на правильном применении норм материального права.

Данный вывод также соответствует правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении № 10067/10 от 13.01.2011 по делу № А50-32345/2009.

В силу изложенного суд отклоняет как необоснованный довод заявителя о том, что договор аренды ввиду несоблюдения условий пункта 2 статьи 651 ГК РФ является незаключенным и не может порождать никакие правовые последствия. Учитывая реальное использование предпринимателем нежилого помещения в своей производственной деятельности, отсутствие регистрации договора аренды не освобождает налогового агента от исполнения возложенных на него обязанностей. Предприниматель также не учла, что в связи с продолжением пользования имуществом после истечения срока договора (31.12.2009) при отсутствии возражений со стороны арендодателя договор аренды № 21 от 29.12.2004 в соответствии с пунктом 2 статьи 621 ГК РФ был возобновлен на неопределенный срок, а, следовательно, применительно к проверяемому периоду не подлежал государственной регистрации.

Тот факт, что в договоре аренды муниципального имущества сумма арендной платы определена сторонами без учета НДС, не имеет правового значения и не исключает обязанность налогового агента.

На основании пункта 4 статьи 173 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), указанных в статье 161 названного Кодекса, сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется и уплачивается в полном объеме налоговыми агентами.

Исходя из положений статей 161, 173 НК РФ налог (НДС) является частью платы за арендованное имущество, которая в отличие от основной суммы арендной платы (являющейся доходом соответствующего бюджета) согласно положениям Кодекса и договора перечисляется не арендодателю, а непосредственно в бюджет. В этом случае арендатор государственного (муниципального) имущества как налоговый агент, исходя из суммы арендной платы, указанной в договоре, обязан самостоятельно определить налоговую базу с учетом суммы НДС, который впоследствии необходимо перечислить в бюджет.

При этом суд учитывает, что с 1 января 2006 года редакция пункта 4 статьи 173 НК РФ претерпела изменения, согласно которым исключены положения об исчислении и уплате налоговыми агентами НДС за счет средств, подлежащих перечислению налогоплательщику или другим лицам, указанным налогоплательщиком.

В этой связи действующее в проверяемом периоде правовое регулирование не ставит обязанность налогового агента по удержанию и уплате НДС с источником этой уплаты именно в качестве средств продавца, что в обратном случае предполагает уплату налога за счет собственных средств налогового агента.

Суд также полагает необходимым отметить, что глава 21 НК РФ, в том числе статья 161, не содержит норм, подобных пункту 9 статьи 226 НК РФ о недопустимости уплаты налога за счет собственных средств налогового агента, поскольку в последнем случае при налогообложении НДФЛ существует возможность взимания налога и компенсации потерь бюджета за счет налогоплательщика – физического лица, чего в конструкции пункта 3 статьи 161 НК РФ не имеется.

Тем самым при неисполнении налоговым агентом обязанностей по пункту 3 статьи 161 НК РФ происходит исключение такой операции из-под налогообложения, что недопустимо в силу налогового законодательства.

Конституционная обязанность платить законно установленные налоги и сборы имеет публично-правовой характер, с публично-правовым характером налога и государственной казны связаны законодательная форма учреждения налога, обязательность и принудительность его изъятия, односторонний характер налоговых обязательств. Вследствие этого спор по поводу установления налогового обязательства находится в рамках публичного (в данном случае – налогового), а не гражданского права.

Таким образом, налоговое обязательство налогового агента следует не из договора, а из закона. Договор не может подменять или каким-либо образом влиять на объем налоговых обязательств. Публично-правовая обязанность, возложенная законодателем на налоговых агентов, не позволяет последним произвольно отказаться от ее исполнения.

Не состоятелен довод предпринимателя и в части того, что инспекцией неверно применен метод определения НДС ввиду его исчисления сверх сумм арендной платы. По мнению заявителя, налог является составной частью платы за арендованное имущество, в связи с чем, должен начисляться не сверх указанных сумм, а расчетным путем удерживаться из сумм арендных платежей.

Пунктом 4 статьи 164 НК РФ установлено, что при удержании НДС налоговыми агентами в соответствии с пунктами 1-4 статьи 161 названного Кодекса налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной пунктом 2 или пунктом 3 данной статьи, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.

В соответствии с пунктом 1 статьи 168 НК РФ, устанавливающей общий порядок определения суммы НДС, предъявляемой продавцом покупателю, сумма НДС предъявляется к оплате дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав.

Данное законоположение соотносится с природой НДС, поскольку косвенные налоги начисляются сверх цены товара (работ, услуг), что, собственно говоря, и представляет собой механизм налогообложения НДС.

Такой механизм исчисления и экономическая природа НДС показывают, что налогоплательщики самостоятельно определяют налоговую базу для целей НДС, то есть увеличивают стоимость товаров (работ, услуг) на сумму налога и уплачивают налог в бюджет за счет собственных средств, что свойственно косвенному налогу.

Следовательно, если из условий договора аренды, а также представленных в суд доказательств не следует, что предусмотренная договором арендная плата за пользование государственным (муниципальным) имуществом включает сумму НДС, сумма налога подлежит доначислению арендатором (налоговым агентом) по общей ставке (18%) сверх арендной платы, определенной в договоре.

Из материалов дела следует, что арендная плата, установленная договором № 21 от 29.12.2004 и дополнительным соглашением от 05.08.2011 № 001, не включала в себя сумму НДС.

При изложенных обстоятельствах суд признает правомерным доначисление предпринимателю НДС в сумме 27 380 рублей, в том числе 7 806 рублей (43 365 х 18%) за 2010 год и 19 574 рубля (108 746,98 х 18%) за 2011 год, а также начисление пени в порядке статьи 75 НК РФ в размере 3 052 рублей и привлечение заявителя к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ в размере 1 825 рублей штрафа.

Основанием для оспаривания вынесенного по результатам выездной налоговой проверки решения № 22-В от 03.09.2012 также явилось несогласие предпринимателя с произведенным инспекцией расчетом пени в размере 169 рублей за несвоевременное перечисление НДФЛ как налоговым агентом.

Оценив доводы участников процесса по данному эпизоду, суд находит доводы заявителя обоснованными, в силу следующего.

В соответствии с пунктом 1 статьи 226 НК РФ российские организации, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также обособленные подразделения иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 статьи 226 НК РФ, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных статьей 226 НК РФ.

Исчисление сумм и уплата налога производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент. Исчисление сумм налога производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 НК РФ, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога (пункты 2, 3 статьи 226 НК РФ).

Налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках (абзац 1 пункта 6 статьи 226 НК РФ).

В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды (абзац 2 пункта 6 статьи 226 НК РФ).

Подпунктом 1 пункта 1 статьи 223 НК РФ установлено, что дата фактического получения дохода определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц.

Согласно пункту 2 статьи 223 НК РФ при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом).

Из вышеприведенных норм следует, что объектом обложения НДФЛ является доход налогоплательщика, то есть работника предпринимателя. При получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности.

В свою очередь, обязанность перечислить в бюджет исчисленную сумму налога возникает у налогового агента не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода.

При этом суд полагает необходимым отметить, что правовая норма, содержащаяся в пункте 2 статьи 223 НК РФ, регулирует специальный порядок определения даты фактического получения дохода в виде оплаты труда как последнего дня календарного месяца, за который работнику был начислен доход. Данная дата фактически необходима для установления предусмотренного абзацем 2 пункта 6 статьи 226 НК РФ срока, когда налоговый агент должен исполнить свою обязанность по перечислению исчисленных сумм НДФЛ.

В случаях, если названный срок приходится на день, признаваемый в соответствии с законодательством Российской Федерации выходным и (или) нерабочим праздничным днем, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день (пункт 7 статьи 6.1 НК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 75 НК РФ пеней признается установленная данной статьей денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора. Правила, предусмотренные названной статьей, распространяются также на плательщиков сборов и налоговых агентов (пункты 3, 7 статьи 75 НК РФ).

Судом установлено и материалами дела подтверждается, что в нарушение указанных требований налогового законодательства предприниматель в период с 01.01.2010 по 31.12.2011 исчисленный на последнюю дату каждого календарного месяца НДФЛ в отношении своих работников не перечисляла в бюджет в определенный абзацем 2 пункта 6 статьи 226 НК РФ срок, а именно не позднее первого числа следующего месяца с учетом выходных и праздничных дней.

Так, за январь 2010 года налоговый агент обязан был перечислить соответствующую сумму налога не позднее 01.02.2010, за февраль 2010 года – не позднее 01.03.2010, за март 2010 года – не позднее 01.04.2010, за апрель 2010 года – не позднее 04.05.2010 (1, 2, 3 мая – выходные и праздничные дни), за май 2010 год – не позднее 01.06.2010 и т.д.

В свою очередь, за нарушение данных сроком установленная статьей 75 НК РФ пеня подлежит начислению со следующего дня, а именно: за январь 2010 года – с 02.02.2010, за февраль 2010 года – с 02.03.2010, за март 2010 года – с 02.04.2010, за апрель 2010 года – с 05.05.2010, за май 2010 год – с 02.06.2010 и т.д.

Как видно из представленного инспекцией расчета спорной суммы пени (приложение № 14 к решению № 22-В от 03.09.2012), исчисление данного платежа за январь 2010 года начато с 30.01.2010, за февраль 2010 года – с 27.02.2010, за март 2010 года – с 27.03.2010, за апрель 2010 года – с 01.05.2010, за май 2010 года – с 01.06.2010, за июнь 2010 года – нарушений не установлено, за июль – с 31.07.2010, за август 2010 год – с 01.09.2010, за сентябрь 2010 года – нарушений не установлено, за октябрь 2010 год – с 30.10.2010, за ноябрь 2010 года – с 01.12.2010, за декабрь 2010 года – с 01.01.2011, за январь 2011 года – с 01.02.2011, за февраль 2011 года – с 01.03.2011, за март 2011 года – нарушений не установлено, за апрель 2011 года – с 30.04.2011, за май 2011 года – с 01.06.2011, за июнь, июль, август 2011 года – нарушений не установлено, за сентябрь 2011 года – с 01.10.2011, за октябрь 2011 года – нарушений не установлено, за ноябрь 2011 года – с 01.12.2011.

Следовательно, произведенный инспекцией расчет пени за несвоевременное перечисление предпринимателем как работодателем исчисленных и удержанных сумм НДФЛ не соответствует требованиям налогового законодательства, а спорная сумма пени не отвечает реальной обязанности налогового агента.

В силу изложенного инспекция неправомерно доначислила предпринимателю пени в размере 168 рублей 62 копеек.

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения инспекцией материалов выездной налоговой проверки судом не установлено.

Доказательств применения к предпринимателю несоразмеримо большого штрафа (115 277 рублей), что может превратиться из меры воздействия в инструмент подавления экономической самостоятельности и инициативы, материалы дела не содержат и заявителем не представлено. При этом суд учитывает, что размер штрафа в силу статей 112, 114 НК РФ уменьшен инспекцией в три раза. Доводов о наличии дополнительных обстоятельств, смягчающих налоговую ответственность, предпринимателем не заявлено.

Доводы предпринимателя по существу спора по эпизодам, связанным с неверным применением режима налогообложения и неисполнением обязанностей налогового агента по НДС, суд не принимает как основанные на ошибочном толковании законодательства, регулирующего спорные правоотношения, а также не соответствующие фактическим обстоятельствам.

В соответствии с частью 2 статьи 201 АПК РФ в случае, если арбитражный суд установит, что оспариваемый ненормативный правовой акт государственного органа не соответствует закону и нарушает права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, суд принимает решение о признании данного акта недействительным.

При таких обстоятельствах суд признает недействительным оспариваемое предпринимателем решение инспекции № 22-В от 03.09.2012 в части начисления пени в размере 169 рублей за несвоевременную уплату налоговым агентом НДФЛ.

В удовлетворении остальной части заявленного требования суд отказывает по основаниям, изложенным выше.

Согласно статье 110 АПК РФ судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны.

Судебные расходы состоят из государственной пошлины и судебных издержек, связанных с рассмотрением дела арбитражным судом (статья 101 АПК РФ).

В силу пункта 3 части 1 статьи 333.21 НК РФ при подаче заявлений о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) государственных органов незаконными, размер государственной пошлины для физических лиц составляет 200 рублей.

При подаче заявления об обеспечении иска, согласно пункту 9 части 1 статьи 333.21 НК РФ, уплате подлежит государственная пошлина в размере 2 000 рублей.

Как следует из материалов дела, при обращении в суд с заявлением об оспаривании решения налогового органа предпринимателем уплачена государственная пошлина в сумме 200 рублей по квитанции СБ РФ от 15.11.2012, а также в размере 2 000 рублей по квитанции СБ РФ от 18.11.2012 за подачу заявления о принятии обеспечительной меры, которое определением от 21.11.2012 судом удовлетворено.

Принимая во внимание результаты рассмотрения настоящего дела, а также то, что законодательством не предусмотрено освобождение органов, осуществляющих публичные полномочия, от возмещения судебных расходов в случае принятия решения не в их пользу, в том числе в части, суд в силу статьи 110 АПК РФ относит судебные расходы в виде уплаченной госпошлины в размере 2 200 рублей на инспекцию.

Поскольку в силу части 7 статьи 201 АПК РФ решение арбитражного суда по делу об оспаривании ненормативного правового акта подлежит немедленному исполнению, а также в связи с частичным удовлетворением заявленного требования, суд согласно части 5 статьи 96 АПК РФ отменяет примененную обеспечительную меру.

На основании изложенного, руководствуясь статьями 96, 110, 167-170, 176 и 201 АПК РФ, арбитражный суд

Р Е Ш И Л :

Признать решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 2 по Сахалинской области от 03.09.2012 № 22-В, вынесенное по результатам выездной налоговой проверки, недействительным в части начисления пени в размере 169 рублей за несвоевременную уплату налоговым агентом налога на доходы физических лиц, как не соответствующее Налоговому кодексу РФ.

В удовлетворении остальной части требования индивидуального предпринимателя Ярославцевой Татьяны Федоровны отказать.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 2 по Сахалинской области в пользу индивидуального предпринимателя Ярославцевой Татьяны Федоровны судебные расходы в виде уплаченной государственной пошлины в размере 2 200 рублей.

Отменить обеспечительную меру, наложенную определением суда от 21.11.2012.

Решение может быть обжаловано в Пятый арбитражный апелляционный суд через Арбитражный суд Сахалинской области в течение месяца со дня его принятия.

Судья С.А. Киселев