Гражданский кодекс часть 1

рассмотрев в открытом судебном заседании дело по заявлению индивидуального предпринимателя ФИО1 к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 5 по Сахалинской области о признании незаконным решения № 2055 от 20.09.2018 «об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения», а также обязании в соответствии с пунктом 3 части 4 статьи 201 АПК РФ осуществить возврат суммы излишне уплаченного налога в размере 1 004 354 рублей,

с участием:

от заявителя – представителя ФИО2 по доверенности от 17.12.2018,

от налогового органа – представителей ФИО3 по доверенности от 11.12.2018 № 02-09/12587, ФИО4 по доверенности от 04.02.2019 № 02-09/00888, ФИО5 по доверенности от 21.03.2019 № 02-09/02496,

У С Т А Н О В И Л :

Индивидуальный предприниматель ФИО1 (далее – предприниматель) обратился в арбитражный суд с указанным заявлением к Межрайонной ИФНС России № 5 по Сахалинской области (далее – инспекция), которое определением от 29.12.2018 принято к рассмотрению, возбуждено производство по делу.

В обоснование заявленного требования указано, что вынесенное по результатам камеральной налоговой проверки оспариваемое решение не соответствует налоговому законодательству и существенно нарушает права предпринимателя как плательщика единого налога в связи с применением упрощенной системы налогообложения (далее – единый налог). Налоговый орган ошибочно пришел к выводу, что в условиях возврата предварительной оплаты, в отношении которой в 2015 году уплачен единый налог, налогоплательщик имеет право уменьшить налоговую базу за 2016 год только в пределах суммы полученного в данном налоговом периоде дохода, то есть до нулевого значения, считая, что положения главы 26.2 Налогового кодекса РФ (далее – НК РФ) не предусматривают объект налогообложения «отрицательный доход». Одновременно инспекция отметила, что в силу данных налоговых положений возврат аванса не признается расходом и, соответственно, не может являться убытком налогоплательщика. В итоге, со ссылкой на абзац 3 пункта 1 статьи 346.17 НК РФ и нормативно регламентированную процедуру заполнения документов налогового учета и отчетности, инспекция полагает о невозможности учета в целях налогообложения суммы возвращенной предоплаты в части, не покрытой доходом налогоплательщика. Однако приведенное толкование и правоприменение является неверным, поскольку исключает механизм восстановления прав заявителя и возврата излишне уплаченного единого налога с предполагаемого дохода (аванса). Названная норма и другие положения НК РФ не устанавливают какие-либо ограничения в отношении сумм предварительной оплаты, учитываемой налогоплательщиком при уменьшении дохода, а также не предусматривают правило, что исчисленный таким образом доход не может принимать отрицательных значений. Иной подход будет противоречить общим принципам налогового законодательства, так как повлечет невозможность корректировки налоговых обязательств в случае превышения суммы возвращенного аванса над суммой доходов за соответствующий налоговый период. Очевидно, что при возврате суммы предварительной оплаты налогоплательщик фактически лишается ранее полученного дохода. В связи с этим, если с суммы данного дохода ранее был уплачен налог, то налогоплательщик должен иметь возможность реализовать право на возврат такого налога. Доводы инспекции относительно процедуры заполнения книги учета доходов и расходов, а также декларации по упрощенной системе налогообложения носят исключительно формальный характер, учитывая при этом, что такая процедура регулируется подзаконными актами, которые не могут противоречить общим положениям НК РФ. В свою очередь, отсутствие в подзаконных актах прямых правил, регулирующих спорную ситуацию, не могут приводить к невозможности реализации прав налогоплательщика на полный возврат налога с возвращенного аванса. Кроме того, Верховный Суд Российской Федерации неоднократно указывал на необходимость осуществления налогового администрирования с учетом принципа добросовестности, предполагающего учет законных интересов плательщиков налогов и недопустимость создания формальных условий для взимания налогов сверх того, что требуется по закону. Вместе с тем, занятый инспекцией подход противоречит принципу добросовестности налогового администрирования. В действительности инспекция создает препятствия для корректировки налоговых обязательств заявителя по сугубо формальным основаниям, отказывая добросовестному налогоплательщику в праве осуществить возврат налога с дохода, который фактически не получал в силу его последующего возврата. В силу изложенного предприниматель просит признать оспариваемое решение инспекции недействительным и в целях устранения допущенного нарушения прав налогоплательщика обязать налоговый орган возвратить излишне уплаченную сумму единого налога в размере 1 004 354 рублей.

В судебном заседании представитель предпринимателя требование поддержал по основаниям, изложенным в заявлении и представленных письменных дополнениях. В части скорректированных налоговых обязательств за 2016 год представитель отметил, что исходя из положений абзаца 3 пункта 1 статьи 346.17 НК РФ сумма возвращенного аванса не является ни расходом заявителя, ни его убытком, в связи с чем, такая корректировка не может приводить к формированию убытка с возможностью переноса его на будущие налоговые периоды, если только убыток не был сформирован с учетом фактически полученных доходов и расходов налогоплательщика. В рассматриваемом случае заявитель фактически понес в 2016 году расходы. Однако поскольку с полученного в 2015 году аванса предприниматель уплатил единый налог в размере 1 084 431 рубля, а также перечислил в бюджет налог в размере 80 077 рублей по первичной декларации за 2016 год, то произведенный в последующем уточенный расчет налоговых обязательств за 2016 год, согласно которому при наличии расходов в размере 1 524 485 рублей налог исчислен с минусовым показателем (- 1 003 324 рубля), является корректным. Использованный налогоплательщиком порядок исчисления налога к возврату с учетом произведенных ранее налоговых платежей не привел к какому-либо ущербу бюджетным интересам. Правовых оснований для квалификации суммы расходов за 2016 год в качестве убытка у заявителя отсутствуют.

Инспекция в отзыве и ее представители в судебном заседании с заявлением предпринимателя не согласились, указав, что законность и обоснованность оспариваемого решения подтверждается как изложенными в нем обстоятельствами по выявленному факту нарушения законодательства о налогах и сборах, так и материалами камеральной налоговой проверки. Инспекция отметила, действующим налоговым законодательством надлежаще урегулированы спорные правоотношения, а именно: в рамках упрощенной системы налогообложения согласно абзацу 3 пункта 1 статьи 346.17 НК РФ при возврате авансового платежа осуществляется корректировка доходов, а не налогооблагаемой базы. Соответственно, если доходы меньше возвращаемого аванса показатель доходов корректируется в пределах возвращаемого аванса, а при отсутствии доходов отсутствует показатель для корректировки. Кроме того, положения главы 26.2 НК РФ не предусматривают объект налогообложения «отрицательный доход», как и налоговую базу с минусовым показателем, а тем более исчисление налога к возврату путем умножения отрицательного дохода на налоговую ставку. Аналогичные выводы следует из утвержденных соответствующими нормативными актами порядка заполнения налоговой декларации и порядка заполнения книги доходов и расходов. В рассматриваемом случае заявитель не учел все риски, связанные с применением упрощенной системы налогообложения. Относительно заявленного предпринимателем в составе предмета спора требования о возврате суммы излишне уплаченного налога в размере 1 004 354 рублей инспекция указала, что оспариваемым решением произведено доначисление только завышенного к уменьшению суммы налога, в связи с чем, по результатам проверки сумма исчисленного единого налога составила 0 рублей. То есть проверкой не была выявлена недоимка, налог к уплате не доначислялся и какое-либо взыскание спорное решение не предполагает. Между тем порядок реализации права на возврат/зачет излишне уплаченного налога определен статьей 78 НК РФ, предоставляя налогоплательщику возможность подать соответствующее заявление и обязывая налоговый орган рассмотреть такое заявление с принятием в установленные сроки самостоятельного решения.

Заслушав в судебном заседании участников процесса и изучив материалы дела, суд приходит к следующему.

Согласно сведениям из ЕГРИП ФИО1 зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя 20 июля 2012 года Межрайонной ИФНС России № 5 по Сахалинской области за основным государственным регистрационным номером 312650420200032, при постановке на налоговый учет присвоен ИНН <***>.

Основным видом экономической деятельности предпринимателя по данным ЕГРИП является добыча торфа (код по ОКВЭД 08.92.1). В качестве дополнительного вида деятельности заявлено, в частности, производство строительных металлических конструкций и изделий (код по ОКВЭД 25.1).

Как видно из материалов дела, в период с 11.12.2017 по 12.03.2018 инспекцией в порядке статьи 88 НК РФ проведена камеральная налоговая проверка представленной заявителем уточненной (корректирующей № 1) налоговой декларации по единому налогу за 2016 год, согласно которой налогоплательщиком исчислен налог с минусовым показателем «- 1 004 354 рубля». При этом в качестве элементов налогообложения доход указан в размере «- 5 171 209 рублей», расходы в размере «1 524 485 рублей» и налоговая база в размере «- 6 695694 рубля».

В ходе проверки инспекция со ссылкой на истребованные выписки операций по расчетным счетам и полученные от налогоплательщика документы установила, что в отчетном 2016 году общий доход предпринимателя составил 2 058 333 рублей от реализации платных услуг и выполненных работ, расходы – 1 524 485 рублей. При анализе выписки банка также выявлено, что в 2016 году налогоплательщиком произведен возврат денежных средств в размере 7 229 542 рублей, полученных ранее (в 2015 году) в качестве оплаты за товар. В связи с этим, руководствуясь положениями статьей 346.15 - 346.18 НК РФ, инспекция пришла к выводу, что учитываемый в целях налогообложения доход налогоплательщика подлежит уменьшению на сумму произведенного возврата аванса (в пределах полученного дохода – 2 058 333 рублей) и в итоге составит 0 рублей, а понесенные расходы подлежат признанию убытками. В свою очередь, поскольку порядок заполнения налоговой декларации и порядок заполнения книги доходов и расходов не предусматривают отражение налоговой базы с отрицательным значением, а также, при возврате авансового платежа осуществляется корректировка именно дохода, то налогоплательщик в нарушение статьи 146.18 НК РФ в разделе 1.2 декларации по строке 110 завысил сумму налога к уменьшению за налоговый период в размере 1 004 354 рублей.

По результатам камеральной налоговой проверки инспекция составила акт № 17158 от 26.03.2018 и вынесла решение № 12055 от 20.09.2018 «об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения», согласно которому предпринимателю доначислена излишне завышенная к уменьшению сумма единого налога в размере 1 004 354 рублей по сроку уплаты 02.05.2017.

Решением УФНС России по Сахалинской области от 30.11.2018 № 177 по апелляционной жалобе предпринимателя данное решение инспекции оставлено без изменения.

Полагая, что вынесенное инспекцией решение не соответствуют налоговому законодательству, предприниматель в порядке главы 24 НК РФ обратился в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Проверив в судебном заседании доводы лиц, участвующих в деле, представленные в обоснование заявленного требования и возражений доказательства, а также оспариваемое решение на соответствие закону и иным нормативным правовым актам, суд находит заявление предпринимателя подлежащим удовлетворению в части по следующим основаниям.

В соответствии с пунктом 1 статьи 23 НК РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги и сборы.

Из представленных материалов налогового контроля следует, что ввиду отсутствия установленных законом ограничений предприниматель на основании главы 26.2 НК РФ перешел на упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов», применяя данный специальный налоговый режим, в том числе в 2015 и 2016 годах.

Согласно представленной 19.04.2016 налоговой отчетности по единому налогу за 2015 год сумма полученного дохода составила 1 276 756 рублей, расходов – 979 843 рубля. Следовательно, при налоговой базе в размере 296 913 рублей сумма единого налога к уплате за данный налоговый период исчислена в сумме 44 537 рублей.

За 2016 год предприниматель в налоговой декларации от 27.03.2017 отразил доход в размере 2 058 333 рублей, расходы – 1 524 485 рублей, в связи с чем, налоговая база составила 533 848 рублей, а сумма исчисленного единого налога 80 077 рублей.

По результатам камеральной налоговой проверки первичной налоговой декларации за 2015 года, результаты которой оформлены решением № 1362 от 28.03.2017 «о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения», инспекция установила, что предпринимателем в составе дохода не учтен полученный в проверяемом периоде от ООО «Евротэкс» за стройматериалы авансовый платеж в размере 7 229 542 рублей, а также заявлены документально неподтвержденные расходы. В итоге налогоплательщик подвернут налоговой санкции по пункту 1 статьи 122 НК РФ в размере 228 688 рублей штрафа и произведено доначисление 1 143 440 рублей единого налога и начисленной пени в сумме 138 154 рублей 51 копейки.

Решением Арбитражного суда Сахалинской области от 20.11.2017 по делу № А59-4578/2017, оставленным без изменения постановлением Пятого арбитражного апелляционного суда от 07.02.2018, в удовлетворении требования предпринимателя о признании недействительным указанного решения налогового органа отказано в полном объеме. Тот факт, что полученная в декабре 2015 года предоплата за стройматериалы в сумме 7 229 542 рублей была возвращена контрагенту (ООО «Евротэкс») в январе 2016 года, судами со ссылкой на пункт 1 статьи 346.15 НК РФ не принят во внимание как не имеющий правового значения к налоговым правоотношениям за 2015 год.

Перечисление в бюджет недоимки, пени и штрафа произведено в рамках статьи 46 НК РФ путем списания 19.10.2017 и 28.12.2017 с расчетного счета налогоплательщика доначисленных налоговых платежей.

Приведенные обстоятельства явились основанием для изменения предпринимателем своих налоговых обязательств и представления 11 декабря 2017 года в инспекцию уточенных налоговых деклараций по упрощенной системе налогообложения.

Так, в корректирующей налоговой отчетности за 2016 год предприниматель в строке «сумма полученных доходов нарастающим итогом за налоговый период» указал - 5 171 209 рублей (цифровой показатель с отрицательным значением), в строке «сумма произведенных расходов нарастающим итогом за налоговый период» указал 1 524 485 рублей. В итоге налоговая база и налог за налоговый период исчислены с минусовыми показателями: «- 6 695 694 рубля» и «- 1 004 354 рубля» соответственно.

По мнению налогоплательщика, положения главы 26.2 НК РФ не содержат запрет и не исключают возможность учитывать в целях налогообложения сумму возвращенной предоплаты в полном объеме, в том числе в части, не покрытой доходом. В связи с этим, в условиях превышения возвращенного авансового платежа (7 229 542 рублей) над суммой полученного в 2016 году дохода (2 058 333 рублей), налогоплательщиком в налоговой декларации указан элемент налогообложения «доходы» в отрицательном значении «- 5 171 209 рублей» (2 058 333 - 7 229 542). Поскольку с суммы указанной предоплаты налогоплательщиком уплачен единый налог за 2015 год, а также учитывая уплату исчисленного единого налога по первичной налоговой декларации за 2016 год, предприниматель считает правильным и справедливым указание в уточненной декларации налоговой базы с учетом полученных расходов с минусовым показателем, то есть в размере «- 6 695 694 рубля» (- 5 171 209 - 1 524 485), и, соответственно, сумму исчисленного налога к возмещению из бюджета в размере «- 1 004 354 рубля».

В подтверждения получения предпринимателем в 2015 году предоплаты в сумме 7 229 542 рублей от ООО «Евротэкс» в материалы дела представлена выписка по расчетному счету в ПАО «Сбербанк» за 31.12.2015. Возврат данного аванса подтверждается платежными поручениями предпринимателя от 20.01.2016 №№ 5, 6 о перечислении в адрес ООО «Евротэкс» 2 358 000 рублей и 4 871 542 рублей соответственно.

Инспекция с выводами налогоплательщика не согласилась, указав по результатам проведенной проверки правильности исчисления и своевременности уплаты единого налога за 2016 год, что при наличии полученного дохода в размере 2 058 333 рублей и произведенного в отчетном периоде возврата ранее полученного аванса в сумме 7 229 542 рублей предприниматель неправомерно исчислил налоговую базу с отрицательным значением (- 6 695 694 рубля), в том числе с учетом расходов. При возврате авансового платежа осуществляется корректировка доходов, а не налогооблагаемой базы. Соответственно, если доходы меньше возвращаемого аванса, то такая корректировка осуществляется только в пределах размера доходов. При отсутствии доходов отсутствует и показатель для корректировки. Кроме того, поскольку в рассматриваемом случае по результатам произведенного уменьшения доходы составили 0 рублей, то в силу императивных норм главы 26.2 НК РФ расходы налогоплательщика подлежат признанию убытками с возможностью переноса их на будущие налоговые периоды. Ввиду отсутствия при названных обстоятельствах налога к уплате, инспекция в целях приведения лицевого счета налогоплательщика к реальным налоговым обязательствам за 2016 год доначислила излишне завышенную к уменьшению сумму единого налога в размере 1 004 354 рублей.

В пункте 1 статьи 18 НК РФ определено, что специальные налоговые режимы могут предусматривать особый порядок определения элементов налогообложения.

В отношении упрощенной системы налогообложения такие особенности закреплены в главе 26.2 НК РФ.

В частности, согласно статье 346.14 НК РФ объектом налогообложения единого налога признаются доходы или доходы, уменьшенные на величину расходов. Выбор объекта налогообложения осуществляется самим налогоплательщиком.

Если объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов, то налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов (пункт 2 статьи 346.18 НК РФ).

Порядок определения доходов закреплен в статье 346.15 НК РФ, а порядок определения расходов – в статье 346.16 НК РФ.

Согласно статье 346.17 НК РФ, регулирующей порядок признания доходов и расходов, в целях главы 26.2 названного Кодекса датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).

Расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты. При этом оплатой товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав признается прекращение обязательства налогоплательщика - приобретателя товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и (или) передачей имущественных прав.

В статье 346.17 НК РФ также предусмотрено (абзац 3 пункта 1), что в случае возврата налогоплательщиком сумм, ранее полученных в счет предварительной оплаты поставки товаров, выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав, на сумму возврата уменьшаются доходы того налогового (отчетного) периода, в котором произведен возврат.

Данное правило уменьшения доходов распространяется как на налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов», так и на налогоплательщиков, применяющих такой специальный налоговый режим с объектом налогообложения «доходы», предоставляя налогоплательщику возможность при возврате ранее полученных авансов исключить из объекта налогообложения фактически неполученные доходы в том налоговом периоде, когда авансы возвращены контрагенту.

В силу императивных положений статьи 346.16 НК РФ суммы возврата аванса не могут рассматриваться расходами налогоплательщика. Аналогично такой возврат не является убытком, порядок признания которого таковым и учета его при налогообложении определен в статье 346.18 названного Кодекса.

Правовая природа специального налогового режима в соответствии с главой 26.2 НК РФ предусматривает, что в основе исчисления единого налога положены именно доходы, то есть экономическая выгода в денежной или натуральной форме. В связи с чем, единый налог, как и иные налоговые платежи должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными (пункт 3 статьи 3 НК РФ).

Поскольку установленный статьей 346.21 НК РФ порядок исчисления единого налога предусматривает соответствующую налоговой ставке процентную долю налоговой базы (реальной экономической выгоды в денежной или натуральной формы), то в случае отсутствия фактически экономической выгоды ранее исчисленный с такой базы налог подлежит признанию как излишне уплаченный.

Так, при возврате налогоплательщиком авансового платежа возможность корректировки налоговых обязательств определена абзацем 3 пункта 1 статьи 346.17 НК РФ, положения которого должны толковаться с соблюдением баланса частных и публичных интересов. При этом закрепленный в главе 26.2 НК РФ принцип определения налоговой базы по «кассовому методу» не может нарушать права налогоплательщика в условия корректировки его платежей по каким-либо объективным причинам и, соответственно, изменения реальной полученной экономической выгоды, что также должно учитываться в налоговых правоотношениях.

В развитии изложенного суд отмечает, что установленная данной нормой процедура уменьшения дохода на сумму возвращенного аванса не поставлена в зависимость от периода получения предоплаты: в текущем или в предшествующем налоговом периоде. В качестве основного условия законодатель признал, что на сумму возврата уменьшаются доходы того налогового/отчетного периода, в котором произведен возврат.

Из буквального содержания абзаца 3 пункта 1 статьи 346.17 НК РФ также усматривается, что уменьшение дохода осуществляется на сумму возврата аванса без указания на какие-либо пределы, то есть на всю сумму ранее полученной предоплаты. В ином случае норма имела бы иную конструкцию, предусматривающую возможность учитывать сумму возврата аванса только в пределах полученного дохода.

Следовательно, приведенный механизм определения размера дохода в рамках главы 26.2 НК РФ допускает как положительное, так и отрицательное значение, что является особенностью данного специального налогового режима и, в свою очередь, гарантирует реализацию прав налогоплательщиков по корректировке объекта налогообложения с учетом реальных обязательств перед бюджетом. Отсутствие в положениях статьи 346.17 НК РФ условий для налогоплательщиков, у которых получение и возврат авансового платежа произошло в различных налоговых периодах, не означает, что они поставлены в худшие условия, чем те лица, у которых предоплата и ее возврат осуществлены в одном налоговом периоде.

Как правильно отметил заявитель в своих письменных дополнениях, в соответствии со статьей 3 НК РФ законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения. Налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер. Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Конституционный Суд РФ в своих судебных актах (постановления от 18.02.1997 № 3-П, от 11.11.1997 № 16-П, от 28.03.2000 № 5-П, определение от 15.01.2008 № 294-О-П и др.) также неоднократно указывал, что положения, регламентирующие порядок уплаты любого налога или сбора, должны отвечать критерию формальной определенности налоговых норм, который предполагает достаточную точность, обеспечивающую их правильное понимание и применение. Расплывчатость налоговой нормы может привести к не согласующемуся с конституционным принципом правового государства произвольному и дискриминационному ее применению государственными органами и должностными лицами в их отношениях с налогоплательщиками и тем самым - к нарушению конституционного принципа юридического равенства и вытекающего из него требования равенства налогообложения.

Кроме того, согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ принцип равенства не исключает возможность установления различных правовых условий для различных категорий субъектов права, однако такие различия не могут быть произвольными, они должны основываться на объективных характеристиках соответствующих категорий субъектов (постановление от 27.04.2001 № 7-П, определение от 14.12.2004 № 451-О, определение от 17.07.2014 № 1579-О).

В рассматриваемом случае, исходя из приведенного налоговым органом толкования и правоприменения спорной нормы (абзаца 3 пункта 1 статьи 346.17 НК РФ), возможность учета суммы возврата аванса в полном объеме в целях налогообложения поставлена в зависимость от неопределенных объективных обстоятельств (будет ли возврат аванса в текущем налоговом периоде или получит ли налогоплательщик в ином периоде доход в пределах возвращаемой предоплаты), наступление которых носит предположительный характер, тогда как с полученной предварительной оплаты налогоплательщик обязан исчислить и уплатить единый налог.

Данный правовой подход суд признает неверным и недопустимым в виду несоответствия его основным началам налогового законодательства, а также взаимосвязанным положениям главы 26.2 НК РФ.

В силу изложенного несостоятелен довод инспекции и в части того, что уплата заявителем единого налога с фактически неполученного дохода (с суммы предоплаты, возвращенной в последующем) является его предпринимательским риском при применении упрощенной системы налогообложения. Предусмотренная в главе 26.2 НК РФ процедура корректировки объекта налогообложения также опровергает такие утверждения.

Ссылки инспекции на Порядок заполнения Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, утвержденный Приказом Минфина России от 22.10.2012 № 135н, и Порядок заполнения налоговой декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, утвержденный Приказом ФНС России от 26.02.2016 № ММВ-7-3/99@, суд не принимает, поскольку данные документы не содержат какие-либо положения относительно правил отражения в бухгалтерском и налоговом учетах возвращенных налогоплательщиком авансовых платежей, а также применения абзаца 3 пункта 1 статьи 346.17 НК РФ.

Тот факт, что в силу абзаца 2 пункта 2.10 Порядка заполнения книги доходов и расходов по коду строки 040 раздела I не отражается отрицательное значение, не может толковаться как обстоятельство об отсутствии по упрощенной системе налогообложения дохода с минусовым цифровым показателем. Кроме того, данный абзац применим исключительно к ситуации в названном пункте Порядка, в котором указана процедура определения налоговой базы по формуле: код строки 010 - код строки 020 - код строки 030. В ином случае, то есть когда такой расчет влечет отрицательное значение, подлежит заполнению строка 041 раздела I книги, в которой указывается сумма полученных налогоплательщиком за налоговый период убытков (код строки 020 + код строки 030 - код строки 010).

Следовательно, действующие подзаконные нормативные акты не регулируют спорную ситуацию как относительно заполнения книги доходов/расходов, так и заполнения налоговой декларации, что не может свидетельствовать о невозможности исчисления дохода в отрицательном значении в рамках главы 26.2 НК РФ. Иными словами, действующее законодательство не содержит запрет и не исключает возможность учитывать в целях налогообложения сумму возвращенной предоплаты в полном объеме, в том числе в части, не покрытой доходом.

Тем самым в условиях, когда получение и возврат авансового платежа осуществляется не в одном налоговом периоде, приведенный механизм корректировки доходной части последующего отчетного периода с возможностью исчисления налога к возмещению (в случае его уплаты в периоде получения предоплаты) будет соответствовать законодательству о налогах и сборах, а также гарантировать права налогоплательщика на возврат излишне уплаченной суммы налога ввиду возврата ранее полученного аванса.

Схожее правоприменение и толкование приведено в постановлении Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 19.01.2015 по дело № А33-22171/2013, постановлении Арбитражного суда Поволжского округа от 14.07.2016 по делу № А12-41628/2015, постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 21.02.2017 по делу № А40-168951/2016, что свидетельствует о формировании устойчивой единообразной практики по спорной ситуации.

Как указывалось выше, предоплата в сумме 7 229 542 рублей от ООО «Евротэкс» за стройматериалы предпринимателем получена 31.12.2015, с которой налогоплательщиком по итогу камеральной налоговой проверки налоговой декларации за 2015 год исчислен и уплачен единый налог. Поскольку сделка не состоялась, предприниматель в январе 2016 года произвел возврат контрагенту указанного авансового платежа, то есть утратил экономическую выгоду от предполагаемой хозяйственной операции, что влечет применение положений абзаца 3 пункта 1 статьи 346.17 НК РФ.

При названных обстоятельствах суд приходит к выводу, что в рассматриваемой конкретной ситуации предприниматель правомерно уменьшил свои доходы текущего налогового периода за 2016 года (2 058 333 рублей) на всю сумму возвращенного авансового платежа (7 229 542 рублей), в связи с чем, такой элемент налогообложения составил отрицательное значение (- 5 171 209 рублей). В свою очередь, поскольку в данном случае отсутствует объект налогообложения, а также ввиду уплаты предпринимателем единого налога с суммы аванса, то указанный отрицательный финансовый показатель доходной части должен признаваться основой для определения единого налога к возмещению, размер которого с учетом действующей налоговой ставки составляет 775 681 рубль (5 171 209 х 15%).

Вместе с тем суд не может согласиться с доводами заявителя о необходимости увеличения исчисленного дохода в отрицательном значении (- 5 171 209 рублей) на сумму понесенных в отчетном периоде расходов в размере 1 524 485 рублей. Так как в сложившейся ситуации отсутствует объект налогообложения, то в силу императивных положений пункта 7 статьи 346.18 НК РФ расходы предпринимателя признаются убытками за 2016 года с возможностью переноса их на будущие налоговые периоды в течение 10 лет.

Предложенный заявителем расчет налоговых обязательств, согласно которому первоначально определяется налоговая база с учетом имеющихся доходов и расходов (2 058 333 - 1 5234 485), а в последующем полученный результат (533 848 рублей) уменьшается на сумму возвращенного аванса (7 229 542 рубля) с получением отрицательного цифрового значения (- 6 695 594), суд отклоняет как противоречащий абзацу 3 пункта 1 статьи 346.17 НК РФ, предусматривающий корректировку именно доходной части объекта налогообложения, а не налоговой базы.

Не принимает суд также ссылку предпринимателя на факт уплаты им единого налога по первичной декларации за 2016 год, поскольку данное обстоятельство не имеет правого значения по делу. Произведенный налогоплательщиком платеж по неверному (первичному) расчету свидетельствует лишь об излишней уплаты налог, порядок возврата или зачета которого регламентирован статьей 78 НК РФ. Закон не позволяет учитывать каким-либо способом ошибочный налоговый платеж в уточенной налоговой отчетности (в уточенном расчете налоговых обязательств).

Таким образом, по итогу налогового периода за 2016 год предпринимателю в налоговой отчетности надлежало указать сумму налога к возмещению в размере 775 681 рубля и отразить полученные убытки в размере 1 524 485 рублей.

Принимая во внимание утвержденную форму налоговой декларации по единому налогу, а также обязанность налогоплательщика представить достоверную и полную отчетность по всем элементам налогообложения, суд полагает, что в такой декларации с учетом имеющихся строк подлежали заполнению следующие показатели:

в Разделе 1.2 декларации:

по коду строки 110 «Сумма налога к уменьшению 9а налоговый период (календарный год) по сроку *» – значение показателя «775 681 рубль»

в Разделе 2.2 декларации:

по коду строки 213 «Сумма полученного дохода нарастающим итогом за налоговый период» – значение показателя «- 5 171 209 рублей»

по коду строки 223 «Сумма произведенных расходов нарастающим итогом за налоговый период» – значение показателя «1 524 485 рублей»

по коду строки 253 «Сумма полученного убытка за налоговый период» – значение показателя «1 524 485 рублей».

Суд отмечает, что отсутствие в утвержденном порядке заполнения налоговой декларации каких-либо правил отражения возврата сумм предварительной оплаты и формирования минусовых показателей по коду строки 213 декларации, не может служить основанием для неприменения абзаца 3 пункта 1 статьи 346.17 НК РФ в его буквальном смысле. Напротив, в целях отражения реальных отношений с бюджетом в такой налоговой отчетности подлежит указанию доход не только в положительном, но и в отрицательном значении, а также исчисленная сумма налога к уплате или возмещению.

Альтернативный механизм декларирования в рассматриваемой ситуации элементов налогообложения утвержденная форма декларации по единому налогу не предусматривает и инспекцией в рамках судебного процесса не заявлен, в связи с чем, приведенный выше порядок заполнения налоговой отчетности является обоснованным, разумным и соответствующим закону.

На основании изложенного и имеющихся в деле доказательств суд считает, что у инспекции по результатам камеральной налоговой проверки отсутствовали правовые основания для доначисления предпринимателю суммы единого налога за 2016 год в размере 775 681 рубля как излишне завышенной к уменьшению. В свою очередь данное обстоятельство повлекло нарушение прав налогоплательщика на возможность в последующем (после отражения результатам налогового контроля в лицевом счете налогоплательщика) в возмещении суммы налога из бюджета.

Между тем суд признает правильными выводы налогового органа о завышении в уточненной налоговой декларации за 2016 год суммы единого налога к уменьшению в размере 228 673 рублей, приходящихся на суммы убытка за данный налоговый период (1 524 485 рублей).

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения инспекцией материалов камеральной проверки, повлиявших на правильность принятия решения, судом не установлено.

В соответствии с частью 2 статьи 201 АПК РФ если арбитражный суд установит, что оспариваемый ненормативный правовой акт государственного органа не соответствует закону и нарушает права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, суд принимает решение о признании данного акта недействительным.

Если оспариваемый ненормативный правовой акт, решения и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и не нарушают права и законные интересы заявителя, суд принимает решение об отказе в удовлетворении заявленного требования (часть 3 статьи 201 АПК РФ).

При таких обстоятельствах суд признает оспариваемое решение инспекции от 20.09.2018 № 2055 «об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» недействительным в части доначисления излишне завышенной к уменьшению суммы единого налога в размере 775 681 рубля по сроку уплаты 02.05.2017.

В удовлетворении остальной части заявленного предпринимателем требования суд отказывает по изложенным выше основаниям.

В силу пункта 3 части 4 статьи 201 АПК РФ в резолютивной части решения по делу об оспаривании решений органов, осуществляющих публичные полномочия, должно содержаться, в числе прочего, указание на признание оспариваемого решения незаконным и обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя.

По смыслу главы 24 АПК РФ возложение обязанности совершить определенные действия не является самостоятельным требованием, а рассматривается в качестве способа устранения нарушения прав и законных интересов заявителя и должно быть соразмерно нарушенному праву с учетом обстоятельств дела.

Из взаимосвязанных положений статьи 4 АПК РФ и статьи 11 ГК РФ также следует, что судебная защита нарушенных прав направлена на восстановление таких прав, то есть целью судебной защиты является восстановление нарушенного или оспариваемого права и, следовательно, избранный способ защиты нарушенного права должен соответствовать такому праву и закону и должен быть направлен на его восстановление.

Судом установлено и материалами дела подтверждается, что по результатам камеральной налоговой проверки не была выявлена недоимка, налог к уплате не доначислялся и какое-либо взыскание спорное решение налогового органа не предполагает. Произведенное инспекцией доначисление завышенной к уменьшению суммы единого налога было произведено лишь в целях внесения в лицевой счет налогоплательщика соответствующих изменений в расчетах с бюджетом.

Следовательно, предложенный предпринимателем способ устранения нарушенного права в виде обязания инспекции осуществить возврат излишне уплаченного налога является ненадлежащим, поскольку не связан с результатами исполнения оспариваемого решения.

Порядок реализации права на возврат излишне уплаченного налога определен статьей 78 НК РФ, предоставляя налогоплательщику возможность подать соответствующее заявление и обязывая налоговый орган рассмотреть такое заявление с принятием в установленные сроки самостоятельного решения.

Из материалов дела усматривается, что предприниматель реализовал такое право путем подачи в инспекцию заявления от 11.12.2017 о возврате излишне уплаченного налога, по результатам рассмотрения которого принято решение от 27.12.2017 № 2919 о зачете в сумме 15 964 рублей 18 копеек и решение от 27.12.2017 № 2690 об отказе в возврате налога в размере 1 035 554 рублей 15 копеек.

В рамках настоящего дела решение инспекции от 27.12.2017 № 2690 об отказе в возврате налога не оспаривается.

Оснований для признаний предложенного заявителем способа устранения нарушенного права как самостоятельного искового требования у суда не имеется. В предварительном судебном заседании, состоявшемся 24 января 2019 года, на вопрос суда предприниматель однозначно указал, что требование об обязании инспекции осуществить возврат суммы излишне уплаченного налога в размере 1 004 354 рублей заявлено в соответствии с пунктом 3 части 4 статьи 201 АПК РФ как способ устранения нарушенного права оспариваемым решением. Ссылка на данную норму также содержится на странице 5 заявления об оспаривании ненормативного правового акта налогового органа. Кроме того, при обращении в арбитражный суд за защитой нарушенного права предпринимателем уплачена государственная пошлина в размере 300 рублей, то есть только за требование неимущественного характера.

Наряду с изложенным суд признает, что удовлетворение заявленного требования и признание оспариваемого решения в части недействительным по существу устраняет допущенное инспекцией нарушение и обеспечивает восстановление законных интересов предпринимателя, учитывая, что откорректированное решение налогового органа по сумме завышенного к уменьшению налога повлечет соответствующие уточнения по лицевому счету налогоплательщика, а именно: уменьшение доначисленного налога по КНП и, соответственно, увеличение положительного сальдо (переплаты).

В связи с этим налогоплательщик не лишен права на повторное обращение в инспекцию с соответствующим заявлением в порядке статьи 78 НК РФ.

Одновременно суд отмечает, что согласно части 7 статьи 201 АПК РФ решения арбитражного суда по делам об оспаривании ненормативных правовых актов подлежат немедленному исполнению, если иные сроки не установлены в решении суда.

В соответствии с частью 1 статьи 110 АПК РФ судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны.

Судебные расходы состоят из государственной пошлины и судебных издержек, связанных с рассмотрением дела арбитражным судом (статья 101 АПК РФ).

Как следует из материалов дела, при обращении в суд с заявлением об оспаривании решения налогового органа предпринимателем по платежному поручению № 285 от 28.11.2017 уплачена государственная пошлина в сумме 300 рублей, что соответствует подпункту 3 пункта 1 статьи 333.21 НК РФ.

Принимая во внимание изложенные и результаты рассмотрения настоящего дела, а также то, что законодательством не предусмотрено освобождение государственных органов от возмещения судебных расходов в случае принятия решения не в их пользу, в том числе в части, суд в силу статьи 110 АПК РФ относит судебные расходы в виде уплаченной предпринимателем государственной пошлины на инспекцию.

Руководствуясь статьями 110, 167-170, 176 и 201 АПК РФ, арбитражный суд

Р Е Ш И Л :

Признать решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 5 по Сахалинской области от 20.09.2018 № 2055 «об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» недействительным в части доначисления излишне завышенной к уменьшению суммы единого налога в связи с применением упрощенной системы налогообложения в размере 775 681 рубля по сроку уплаты 02.05.2017 как не соответствующее Налоговому кодексу РФ.

В удовлетворении остальной части требований индивидуального предпринимателя ФИО1 отказать.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 5 по Сахалинской области в пользу индивидуального предпринимателя ФИО1 судебные расходы в виде уплаченной государственной пошлины в размере 300 рублей.

Решение может быть обжаловано в Пятый арбитражный апелляционный суд через Арбитражный суд Сахалинской области в течение месяца со дня его принятия.

Судья С.А. Киселев