Гражданский кодекс часть 1

Арбитражный суд Свердловской области в составе судьи Н.И.Ремезовой при ведении протокола судебного заседания помощником судьи К.О.Никифоровой рассмотрел в судебном заседании дело №А60-47218/2015

по заявлению Государственного бюджетного образовательного учреждения среднего профессионального образования Свердловской области "СЕВЕРНЫЙ ПЕДАГОГИЧЕСКИЙ КОЛЛЕДЖ" (ИНН <***>, ОГРН <***>)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 26 по Свердловской области (ИНН <***>, ОГРН <***>)

о признании ненормативного акта недействительным в части,

при участии в судебном заседании:

от заявителя – ФИО1, директор, паспорт; ФИО2, представитель по доверенности № 67 от 01.10.2015, паспорт; ФИО3, представитель по доверенности № 69 от 09.11.2015, паспорт;

от заинтересованного лица – ФИО4, представитель по доверенности № 158 от 05.08.2015, удостоверение; ФИО5, представитель по доверенности от 03.11.2015, удостоверение.

Лицам, участвующим в деле, процессуальные права и обязанности разъяснены. Отвода составу суда не заявлено.

Государственное бюджетное образовательное учреждение среднего профессионального образования Свердловской области "СЕВЕРНЫЙ ПЕДАГОГИЧЕСКИЙ КОЛЛЕДЖ" (далее – ГБОУ СПО СО "СЕВЕРНЫЙ ПЕДАГОГИЧЕСКИЙ КОЛЛЕДЖ", учреждение, налогоплательщик, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Свердловской области с заявлением о признании решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 26 по Свердловской области (далее – инспекция, налоговый орган, заинтересованное лицо) о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения от 30.06.2015 № 10-13/20 недействительным в части доначисления налога на прибыль в размере 1489568,00 руб., начисления пеней в размере 140100,53 руб., привлечения к ответсвенности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль в виде штрафа в размере 297913,00 руб.

Определением от 02.10.2015 заявление принято к производству, назначено предварительное судебное заседание на 10.11.2015 на 14 час. 10 мин.

09.11.2015 от налогового органа в материалы дела поступил отзыв, в удовлетворении заявленных ГБОУ СПО СО "СЕВЕРНЫЙ ПЕДАГОГИЧЕСКИЙ КОЛЛЕДЖ" требований просит отказать.

В предварительном судебном заседании заинтересованным лицом заявлено ходатайство о приобщении материалов проверки. Ходатайство судом удовлетворено.

Определением от 10.11.2015 назначено судебное разбирательство дела на 10.12.2015 на 11 час. 30 мин.

В судебном заседании заявителем представлены возражения на отзыв.

Также учреждением заявлено ходатайство о приобщении к материалам дела дополнительных документов. Ходатайство судом удовлетворено, перечисленные в нем документы приобщены к материалам дела.

Рассмотрев материалы дела, заслушав доводы участвующих в деле лиц, арбитражный суд

УСТАНОВИЛ:

Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы № 26 по Свердловской области проведена выездная налоговая проверка ГБОУ СПО СО "СЕВЕРНЫЙ ПЕДАГОГИЧЕСКИЙ КОЛЛЕДЖ" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты, удержания налогов и сборов за период с 01.01.2012 по 31.03.2015.

По результатам проверки составлен акт от 25.05.2015 № 10-13/16 и вынесено решение о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения от 30.06.2015 № 10-13/20.

На основании данного решения заявитель привлечен к ответственности по п. 1 ст.122 НК РФ в виде штрафа в размере 298828,00 руб., по п. 1 ст. 126 НК РФ – в виде штрафа размере 20400,00 руб., по ст. 123 НК РФ – в виде штрафа в размере 1266788,00 руб., учреждению начислены пени в размере 214466,46 руб., доначислен налог на прибыль в размере 1489568,00 руб., НДС в размере 4257,00 руб., транспортный налог в размере 321,00 руб.

Налогоплательщик, не согласившись с указанным решением, полагая, что его права нарушены, представил в вышестоящий налоговый орган – Управление Федеральной налоговой службы по Свердловской области (далее – Управление) в апелляционном порядке жалобу, в которой просил решение отменить в части доначисления налога на прибыль, соответствующих сумм пени и штрафа, а также просил уменьшить размер штрафа по ст. 123 НК РФ.

Решением Управления от 07.09.2015 № 982/15 решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 26 по Свердловской области о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения от 30.06.2015 № 10-13/20 отменено в части удовлетворенных требований.

Управление применило смягчающие вину обстоятельства, налоговые санкции за совершение налогового правонарушения по ст. 123 НК РФ были уменьшены в 15 раз до суммы 84452,00 руб.

Не согласившись с позицией налоговых органов, ГБОУ СПО СО "СЕВЕРНЫЙ ПЕДАГОГИЧЕСКИЙ КОЛЛЕДЖ" обратилось в Арбитражный суд Свердловской области с заявлением о признании решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 26 по Свердловской области о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения от 30.06.2015 № 10-13/20 недействительным в части доначисления налога на прибыль в размере 1489568,00 руб., начисления пеней в размере 140100,53 руб., привлечения к ответсвенности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль в виде штрафа в размере 297913,00 руб.

Согласно ст. 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с п. 5. ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо (ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

На основании ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации Арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств.

Суд, изучив обстоятельства дела, исследовав представленные в материалы дела документы, заслушав доводы участвующих в деле лиц, пришел к следующим выводам.

В ходе проведения выездной налоговой проверки Инспекцией установлено, что имущество Учреждения находится в государственной собственности Свердловской области и закреплено за ним на праве оперативного управления. Учреждение владеет, пользуется, распоряжается закрепленным за ним на праве оперативного управления имуществом в соответствии с законодательством РФ и Свердловской области. Деятельность учреждения осуществляется в соответствии с государственным заданием.

Учреждение в проверяемом периоде осуществляло деятельность по реализации основных профессиональных образовательных программ начального и среднего профессионального образования, образовательных программ дополнительного образования, программ профессиональной подготовки. Источником финансирования данного вида деятельности является получение доходов от оказания платных услуг и целевых поступлений.

Пунктом 1 статьи 9.2 Федерального закона от 12.01.1996 № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях» (далее – Закон № 7-ФЗ) определено, что бюджетным учреждением признается некоммерческая организация, созданная Российской Федерацией, субъектом Российской Федерации или муниципальным образованием для выполнения работ, оказания услуг в целях обеспечения реализации предусмотренных законодательством Российской Федерации полномочий соответственно органов государственной власти (государственных органов) или органов местного самоуправления в сферах науки, образования, здравоохранения, культуры, социальной защиты, занятости населения, физической культуры и спорта, а также в иных сферах.

Государственные (муниципальные) задания для бюджетного учреждения в соответствии с предусмотренными его учредительными документами основными видами деятельности формирует и утверждает соответствующий орган, осуществляющий функции и полномочия учредителя (п. 3 ст. 9.2 Закона № 7-ФЗ). Бюджетное учреждение вправе сверх установленного государственного (муниципального) задания, а также в случаях, определенных федеральными законами, в пределах установленного государственного (муниципального) задания выполнять работы, оказывать услуги, относящиеся к его основным видам деятельности, предусмотренным его учредительным документом для граждан и юридических лиц за плату и на одинаковых при оказании одних и тех же услуг условиях (п. 4 ст. 9.2 Закона № 7-ФЗ).

В соответствии с п. 6 Положения о формировании государственного задания в отношении федеральных бюджетных и казенных учреждений и финансовом обеспечении выполнения государственного задания, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.09.2010 № 671 (далее – Положение), финансовое обеспечение выполнения государственного задания осуществляется в пределах бюджетных ассигнований, предусмотренных в федеральном бюджете на соответствующие цели. Финансовое обеспечение выполнения государственного задания федеральным бюджетным учреждением осуществляется в виде субсидии (п. 9 Положения). Пунктом 10 Положения определено, что размер субсидии рассчитывается на основании нормативных затрат на оказание государственных услуг в рамках государственного задания и нормативных затрат на содержание недвижимого имущества и особо ценного движимого имущества, закрепленного за федеральным бюджетным учреждением или приобретенного им за счет средств, выделенных федеральному бюджетному учреждению учредителем на приобретение такого имущества, а также на уплату налогов, в качестве объекта налогообложения по которым признается указанное имущество, в том числе земельные участки.

Согласно п. 2 Приказа Минфина РФ № 137 и Минэкономразвития № 527 от 29.10.2010 «О методических рекомендациях по расчету нормативных затрат на оказание федеральными государственными учреждениями государственных услуг и нормативных затрат на содержание имущества федеральных государственных учреждений» (далее – Методические рекомендации) определено, что по решению федерального органа исполнительной власти, осуществляющего функции и полномочия учредителя в отношении федеральных бюджетных учреждений, созданных на базе имущества, находящегося в федеральной собственности, положения данных методических рекомендаций используются для определения нормативных затрат на выполнение указанными учреждениями государственных работ.

Затраты на выполнение государственных работ делятся на:

- нормативные затраты, непосредственно связанные с оказанием государственной услуги;

- нормативные затраты на общехозяйственные нужды (за исключением затрат, которые учитываются в составе нормативных затрат на содержание имущества);

- нормативные затраты на содержание недвижимого имущества;

- нормативные затраты на содержание особо ценного движимого имущества.

Согласно п. 17 Методических рекомендаций в состав нормативных затрат, непосредственно связанных с оказанием государственной услуги, включаются затраты на:

- оплату труда и начисления на выплаты по оплате труда персонала, принимающего непосредственное участие в оказание государственной услуги;

- затраты на приобретение материальных запасов;

- иные нормативные затраты, непосредственно связанные с оказанием государственной услуги.

Согласно п. 18 Методических рекомендаций в состав нормативных затрат на общехозяйственные нужды включаются затраты на:

- коммунальные услуги (за исключением затрат, отнесенных к нормативным затратам на содержание имущества);

- содержание объектов недвижимого имущества;

- содержание объектов особо ценного движимого имущества;

- приобретение услуг связи;

- приобретение транспортных услуг;

- оплату труда и начисления на выплаты по оплате труда работников, которые не принимают непосредственного участия в оказании государственной услуги (административно-управленческого, административно-хозяйственного, вспомогательного и иного персонала, не принимающего непосредственное участие в оказании государственной услуги);

- прочие нормативные затраты на общехозяйственные нужды.

В составе нормативных затрат на коммунальные услуги учитываются:

- нормативные затраты на потребление электрической энергии в размере 90 % общего объема данных затрат;

- нормативные затраты на потребление тепловой энергии в размере 50 % общего объема данных затрат.

В соответствии с п. 27 Методических рекомендаций нормативные затраты на содержание имущества рассчитываются с учетом затрат на:

- потребление электрической энергии в размере 10 % общего объема затрат на оплату указанного вида коммунальных платежей;

- потребление тепловой энергии в размере 50 % общего объема затрат на оплату указанного вида коммунальных платежей;

- уплату налогов.

При изменении нормативных затрат на оказание государственной услуги и нормативных затрат на содержание имущества не допускается уменьшение субсидии, предоставляемой на финансовое обеспечение выполнения государственного задания в течение срока его выполнения, без соответствующего изменения государственного задания.

Финансовое обеспечение выполнения государственного задания Учреждением осуществляется с учетом расходов на содержание недвижимого имущества и особо ценного движимого имущества, закрепленных за учреждением, расходов на уплату налогов (объекта налогообложения - имущество, в том числе земельные участки) в виде субсидий из областного бюджета Свердловской области.

В случае сдачи в аренду с согласия учредителя недвижимого имущества или особо ценного движимого имущества, закрепленного за Учреждением учредителем или приобретенного Учреждением за счет средств, выделенных ему учредителем на приобретение такого имущества, затраты на содержание соответствующего имущества не учитываются при определении нормативных затрат на содержание имущества (п. 30 Методических рекомендаций).

Кроме того, учреждения осуществляют доходные и расходные операции с денежными средствами на основании Плана финансово-хозяйственной деятельности (далее – План ФХД). Соответственно, в рассматриваемой ситуации, при необходимости, должен корректироваться План ФХД (в части возможности получения доходов и осуществления расходов по определенным кодам КОСГУ в необходимых объемах). Порядок внесения изменений в План ФХД бюджетного учреждения, в том числе необходимость предоставления (оформления) расшифровок и обоснований, определяется учредителем (п.п. 2, 22 Требований, утвержденных приказом Минфина России от 28.07.2010 №81н).

Предоставление учреждению субсидий в течение финансового года осуществляется на основании соглашения между учредителем и учреждением о порядке и условиях предоставления субсидий. Учредитель вправе уточнять и дополнять соглашение с учетом отраслевых особенностей

В связи с этим расходы на коммунальные услуги, расходы на содержание объектов недвижимого имущества и особо ценного движимого имущества, закрепленного за Учреждением, расходы на приобретение услуг связи, транспортных услуг, расходы на оплату труда работников Учреждения, принимающих и не принимающих непосредственного участия в оказание государственной услуги, а также расходы на общехозяйственные расходы, покрываются за счет средств субсидий, выделенных Министерством общего и профессионального образования Свердловской области учреждению на финансовое обеспечение выполнения государственного задания, и не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций на основании положений пп. 14 п. 1 ст. 251 и п. 17 ст. 270 НК РФ.

Проверкой установлено, что в проверяемый период субсидии из областного бюджета в рамках выполнения государственного задания выделялись Учреждению на содержание недвижимого имущества и особо ценного движимого имущества, находящегося у него в оперативном управлении, по кодам КОСГУ 221 «Услуги связи», 222 «Транспортные услуги», 223 «Коммунальные услуги», 225 «Услуги по содержанию имущества» и другие регулярно и полностью - дефицита бюджета нет.

Бюджетные учреждения, получившие средства целевого финансирования, не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль, в соответствии с пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования.

Таким образом, законодательством для бюджетных учреждений установлена обязанность ведения раздельного учета доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования, от доходов (расходов), полученных (произведенных) ими за счет предпринимательской деятельности и иных источников.

В п. 1 ст. 252 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики при определении налоговой базы по налогу на прибыль полученные доходы вправе уменьшать на суммы произведенных обоснованных и документально подтвержденных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). При этом расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение доходов.

Следовательно, доходы, полученные от предпринимательской деятельности, при определении налоговой базы по налогу на прибыль могут быть уменьшены бюджетными учреждениями лишь на расходы, непосредственно связанные с осуществлением такой деятельности.

В п. 4 ст. 252 НК РФ предусмотрено, что, если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты.

Из положений данного пункта следует, что налогоплательщик вправе определять группу затрат, которые произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, то есть в рамках коммерческой деятельности.

В ст. 272 НК РФ установлен порядок признания расходов, принимаемых для целей налогообложения прибыли, при методе начисления. Расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.

Таким образом, положения п. 1 ст. 272 НК РФ действуют в отношении доходов и расходов, формирующих налоговую базу налогоплательщика в соответствии со ст.274 НК РФ как разницу между суммами доходов и расходов. Распределение таких расходов требуется налогоплательщику только в случае ведения им видов предпринимательской деятельности, для которых установлен разный режим налогообложения.

Следовательно, порядок распределения расходов, установленный ст.ст. 252 и 272 НК РФ, применяется в отношении расходов, произведенных налогоплательщиком для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Необходимо отметить, что пропорциональное деление расходов при применении налогоплательщиком метода начисления также установлено п. 1 ст. 272 НК РФ. Согласно положениям данного пункта расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.

Однако указанные положения действуют только в отношении расходов, подлежащих учету для целей налогообложения прибыли организаций и не распространяются на расходы бюджетных учреждений, финансирование которых осуществляется в т.ч. за счет средств бюджетной системы РФ, т.к. в соответствии с пп.14 п.1 ст.251 НК РФ установлена обязанность бюджетных учреждений, финансируемых за счет средств бюджетной системы РФ, а также получающих доходы от коммерческой деятельности, вести в целях налогообложения прибыли раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и доходов и расходов от коммерческой деятельности.

Распределение расходов, указанных в п. 1 ст. 272 НК РФ, требуется налогоплательщику только в случае ведения им видов предпринимательской деятельности, для которых установлен разный режим налогообложения.

Проверкой установлено, что учреждение не организовало в бухгалтерском и налоговом учете надлежащий аналитический учет. Способы ведения по предпринимательской и уставной деятельности, а также способы раздельно учета поступлений и расходов по каждой целевой программе в рамках уставной деятельности и оказываемой на платной основе услуге также не отражены в учетной политике для целей налогообложения и для целей бухгалтерского учета. Доходы от целевых поступлений, от предпринимательской деятельности отражаются по ст. (кт) 205.31 «Расчеты с плательщиками доходов от оказания платных работ, услуг» в связи с чем учреждение в бух. учете должно было ввести доп. субсчета: «целевые поступления, не увеличивающие налогооблагаемый доход» и «целевые поступления увеличивающие налогооблагаемый доход».

Все затраты, связанные с оказанием платных услуг, отражаются на соответствующих аналитических счетах сч. 109 "Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг" (п. 134 Инструкции N 157н). При этом бюджетное учреждение самостоятельно определяет объект калькулирования а также, какие расходы относятся к прямым или накладным затратам. Раздельный учет ведется и по расходам, для этой цели использовать два субсчета к счетам 109 «Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг», 401.20 «расходы текущего финансового года», сч. 401.50 «расходы будущих периодов: расходы по уставной деятельности и предпринимательской деятельности, субсчета, на которых следует отражать расходование целевых средств по каждой программе и каждом оказываемой услуге.

Проверкой установлено, что учреждение осуществляет не один, а несколько видов услуг (образовательные услуги, услуги дошкольного образования, столовая, общежитие, проведение мероприятий и т.д.), то расходы должны были распределятся согласно инструкции № 157 на:

- затраты, которые не имеют прямой связи с конкретной услугой, относятся к накладным расходам на сч. 109.70;

- затраты, которые напрямую связаны с конкретной услугой, относятся к прямым расходам и отражаются на сч. 109.60.

И независимо от количества видов услуг, оказываемых бюджетным учреждением, общехозяйственные затраты, например заработную плату администрации, коммунальные расходы, услуги связи и иные спорные расходы необходимо было относить на сч. 109.80 "Общехозяйственные расходы".

Учреждением не организован аналитический учет по сч. 109.80 «Общехозяйственные расходы», на котором необходимо было отражать расходы по уставной деятельности, расходы предпринимательской деятельности и общие расходы по предпринимательской и уставной деятельности.

У учреждения отсутствует расчет распределения накладных и общехозяйственных расходов по видам услуг, который учреждение обязано было делать в конце каждого отчетного месяца.

Таким образом, получаемый в рассматриваемом случае доход от осуществления соответствующей деятельности не может быть квалифицирован в качестве средств целевого финансирования, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Соответственно, доход образовательной организации, получаемый в результате осуществления платных услуг, подпадает под объект налогообложения по налогу на прибыль и должен учитываться при формировании налоговой базы.

Приведенные выше положения не позволяют квалифицировать доходы, полученные учреждением от осуществления приносящей доход деятельности, в качестве средств, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, в том числе и в случае расходования указанных средств на финансирование уставной деятельности учреждения.

Существенных процессуальных нарушений, которые сами по себе могли бы повлечь признание решения недействительным, судом не установлено. На основании изложенного требования заявителя удовлетворению не подлежат.

Руководствуясь ст. 110, 167-170, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

РЕШИЛ:

1. Заявленные требования оставить без удовлетворения.

2. Решение по настоящему делу вступает в законную силу по истечении месячного срока со дня его принятия, если не подана апелляционная жалоба. В случае подачи апелляционной жалобы решение, если оно не отменено и не изменено, вступает в законную силу со дня принятия постановления арбитражного суда апелляционной инстанции.

3. Решение может быть обжаловано в порядке апелляционного производства в Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в течение месяца со дня принятия решения (изготовления его в полном объеме).

Апелляционная жалоба подается в арбитражный суд апелляционной инстанции через арбитражный суд, принявший решение. Апелляционная жалоба также может быть подана посредством заполнения формы, размещенной на официальном сайте арбитражного суда в сети «Интернет» http://ekaterinburg.arbitr.ru.

В случае обжалования решения в порядке апелляционного производства информацию о времени, месте и результатах рассмотрения дела можно получить на интернет-сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда http://17aas.arbitr.ru.

Судья Н.И.Ремезова