Гражданский кодекс часть 1

ответчика – ФИО3, доверенность от 23.07.07г. № 2258, ФИО4, доверенность от 10.09.08г. № 03-06/2514, ФИО5, доверенность от 29.07.08г. № 03-06/2098, ФИО6, доверенность от 20.07.08г. № 03-06/2097

Судебное заседание проводилось с перерывом с 11.09.08г. по 17.09.08г.

установил: Открытое акционерное общество «Зарамагские ГЭС» (далее – Общество, ОАО «Зарамагские ГЭС») обратилось в Арбитражный суд РСО-Алания с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России № 4 по РСО-Алания (далее – налоговый орган) о признании недействительным решения от 17.04.08 г. № 26 опривлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части, в соответствии с которой Обществу был доначислен налог на добавленную стоимость в сумме <***> 316 531 руб., а также соответствующие суммы пени (454 593 руб.) и налоговых санкций (2 706 285 руб.).

В судебном заседании представитель Общества поддержал заявленные требования в полном объеме и пояснил следующее.

Общество считает неправомерным непредставление ему из бюджета налоговых вычетов по НДС за 2005г. - 35 868 288 руб. и 2006г. - 81 552 170 руб. Полагает, что налоговый орган нарушает его права, предоставленные ему п. 2 ст. З Федерального закона от 22.07.05г. № 119-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах сборах» (далее - Закон № 119-ФЗ).

Согласно п. 2 ст. 3 Закона № 119-ФЗ суммы НДС, предъявленные налогоплательщику с 01.01.05г. по 01.01.06г. подрядными организациями при проведении ими капитального строительства и не принятые к вычету в установленном порядке, подлежат вычетам в течение 2006 года равными долями по налоговым периодам.

В силу вышеуказанных правовых норм с 01.01.06г. налогоплательщик не должен ждать завершения строительных работ.

Ответчик ошибочно применил к отношениям между ОАО РАО «ЕЭС России» и ОАО «Зарамагские ГЭС» нормы главы 55 ГК РФ «Простое товарищество». На основании соответствующего договора ОАО РАО «ЕЭС России» и ОАО «Зарамагские ГЭС» осуществляли инвестиции в строительство объектов капитального строительства, при этом, последнее осуществляло также функции заказчика-застройщика.

Кроме того, в решении налогового органа указано, что проверкой в облагаемый оборот включены суммы, поступившие на содержание заказчика-застройщика (29 159 600 руб.), так как деятельность заказчика-застройщика по выполнению его функций является оказанием услуг и подлежит в соответствии со ст. 146 НК РФ налогообложению в общеустановленном порядке. НДС с суммы 29 159 600 руб., поступившей на содержание заказчика-застройщика, составляет 4 448 072 руб. Более того, денежные средства, полученные заказчиком-застройщиком в счет предстоящего оказания услуг по организации процесса строительства объекта, облагаются НДС в общеустановленном порядке, в связи с чем, в момент их зачисления на счет предприятия необходимо начислить НДС с аванса (п.п. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ), следовательно, не исчислен НДС в сумме 4 448 072 руб.

В соответствии с требованиями п. 1 ст. 167 НК РФ момент определения налоговой базы по услугам заказчика-застройщика мог возникнуть у Общества не ранее окончания строительства и сдачи объекта инвестору. В проверяемом периоде указанный момент не наступил и его наступление не может быть подтверждено соответствующими документами.

Общество считает несостоятельным вывод налогового органа о том, что денежные средства в сумме 29 159 600 руб. получены ОАО «Зарамагские ГЭС» в счет предстоящего оказания услуг по организации процесса строительства объекта, поскольку в решении нет указания на документы, которыми подтверждается указанное обстоятельство. Проверяющие основывают свой вывод только на плане движения денежных средств на содержание дирекции.

В оспариваемом решении указано, сумма НДС, предъявленная Обществом к возмещению из бюджета равна <***> 316 531 дополнительно начисленная сумма НДС.

В соответствии со ст. 11 НК РФ недоимкой признается сумма налога, не уплаченная в установленных срок.

По мнению заявителя сумма НДС в размере 100 689 530 руб., правомерность предъявления которых Обществом к возмещению из бюджета не подтверждена налоговым органом, не может быть признана недоимкой и, следовательно, предъявлена к уплате, поскольку Общество согласно поданным в проверяемом периоде налоговым декларациям предъявило соответствующие суммы к возврату из бюджета в связи с превышением сумм налоговых вычетов над общей суммой налога, подлежащего уплате в бюджет. Сумма же НДС, подлежащая к уплате в бюджет за проверяемый период, как указал в решении налоговый орган, составляет 4 627 001 руб. При этом, с учетом ранее изложенных доводов, доначисление суммы НДС в размере 4 627 001 руб. Общество также считает неправомерным.

Налоговый орган с заявленными требованиями не согласился по основаниям, изложенным в решении. Его представители в судебном заседании пояснили следующее.

ОАО «Зарамагские ГЭС» и ОАО РАО «ЕЭС России» заключили договор долевого участия от 22.06.03г. № 16.

Согласно п. 2 ст. 3 Закона № 119-ФЗ суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику с 1 января 2005 года до 1 января 2006 года подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) и уплаченные им при проведении капитального строительства и не принятые к вычету в установленном порядке, подлежат вычетам в течение 2006 года равными долями по налоговым периодам. При этом в случае принятия объекта завершенного капитального строительства на учет в 2006 году или при реализации в 2006 году объекта незавершенного капитального строительства уплаченные суммы налога на добавленную стоимость, не принятые ранее к вычету в порядке, установленном настоящей частью, подлежат вычетам по мере принятия на учет объекта завершенного капитального строительства или при реализации объекта незавершенного капитального строительства.

Закон № 119-ФЗ внес изменения в п. 5 ст. 172 НК РФ. В ранее действующей редакции вычеты сумм НДС по счетам-фактурам подрядных организаций (заказчиков-застройщиков) производились по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) с момента начисления амортизации. В редакции Закона № 119-ФЗ вычеты можно проводить после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных ст. 172 НК РФ и при наличии соответствующих первичных документов.

Налогоплательщику - ОАО «Зарамагские ГЭС» может быть предоставлен налоговый вычет сумм налога на добавленную стоимость по счетам-фактурам, предъявленным ему с 1 января 2005 года до 1 января 2006 года и в 2006 году подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при предъявлении к вычету счета - фактуры от заказчика-застройщика - ОАО «Зарамагские ГЭС», так как является одновременно и инвестором-налогоплательщиком и заказчиком и не имеет от своего имени отношений с подрядчиками, и принятии на учет для предоставления вычетов за 2005г. - объекта завершенного капитального строительства (основное средство), для предоставления вычетов за 2006г.- товаров (работ, услуг) указанных в счетах-фактурах, по которым он просит налоговый вычет.

Однако Общество не может выполнить эти условия, так как моментом распределения долей и соответственно НДС, приходящегося на доли инвесторов, является завершение строительства или случай досрочного расторжения договора (п.5.5 договора долевого участия).

После оформления акта реализации инвестиционного проекта в течение пяти дней заказчик-ОАО «Зарамагские ГЭС» должен выписать налогоплательщику-инвестору-ОАО «Зарамагские ГЭС и налогоплательщику - инвестору-ОАО «РАО ЕЭС» счета-фактуры в двух экземплярах с указанием фактической стоимости их доли объекта и отражением суммы НДС, приходящейся на их долю.

Следовательно, в рамках действия договора долевого участия в строительстве (договора совместной деятельности) у налогоплательщика-ОАО «Зарамагские ГЭС» не возникает налогооблагаемой базы по собственной инвестиционной деятельности (передача инвестиций заказчику-ОАО «Зарамагские ГЭС»), соответственно, не может возникнуть и право на вычет НДС.

В ходе выездной налоговой проверки в облагаемую базу по НДС включена сумма 29 159 600 руб. как доход от оказания ОАО «Зарамагские ГЭС» услуг в качестве застройщика-заказчика.

Услуги Общества в качестве заказчика-застройщика, оказанные соинвестору ОАО «РАО ЕЭС России», удовлетворяют условиям признания их выручкой. Содержание застройщика-заказчика не относится к перечню строительно-монтажных работ, расходы на его содержание предусмотрены как прочие капитальные затраты и являются составной частью первоначальной стоимости объекта.

Основным документом, определяющим сметную стоимость строительства, является сводный сметный расчет. В сводном сметном расчете отдельные виды прочих затрат содержатся в главе 10 «Содержание службы заказчика-застройщика (Технического надзора) строительства». При этом факт перечисления целевых средств на счета организаций не является объектом налогообложения ни у подрядной организации, ни у застройщика-заказчика (проектной и иной организации). Объектом налогообложения по НДС у организаций признаются затраты, выполненные за счет целевых средств инвесторов, при этом фактическая стоимость данных работ определяется по первичным бухгалтерским документам организаций осуществляющей расходы и передается инвестору согласно акта выполненных работ, который подписывается инвестором - покупателем (ОАО «РАО ЕЭС») и исполнителем работ - продавцом (налогоплательщик - ОАО «Зарамагские ГЭС»). При получении денежных средств от участников долевого строительства организацией (он же соинвестор), выполняющей функции заказчика по организации строительства без производства СМР собственными силами, у данной организации возникает момент определения налоговой базы по услугам заказчика.

В карточке расчеты с бюджетом начислен НДС по результатам налоговой проверки на основании Решения № 26 от 17.04.2008 г. в общей сумме <***> 316 531 руб. ОАО «Зарамагский ГЭС» предъявило к возмещению НДС, в общей сумме 100 689 530 руб., которые в ходе выездной проверки не подтвердились, а начислено всего <***> 316 531 руб. В результате чего сальдо расчетов с бюджетом составило к уплате в бюджет 4 627001 руб.

Исследовав материалы дела, выслушав представителей сторон, суд считает, что требования Заявителя подлежат частичному удовлетворению в связи со следующим.

Как видно из материалов дела, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах (по вопросам правильности исчисления, удержания, уплаты и перечисления налога на добавленную стоимость, налога на имущество, земельного налога, транспортного налога, налога на доходы физических лиц, налога на прибыль и единого социального налога) за период с 1 января 2006 года по 1 января 2007 года.

По результатам проверки налоговым органом составлен акт от 21.03.08г. № 13 и вынесено решение от 17.04.08г. № 26, в соответствии с которым Общество привлечено к налоговой ответственности по п.1 ст. 122 НК РФ в виде 2 706 606 руб. штрафа. Указанным решением Обществу предложено уплатить <***> 316 531 руб. недоимки по НДС и 454 789 руб. пени.

Полагая, что решение налогового органа является незаконным, Общество обратилось в арбитражный суд в соответствии со статьями 137, 138 Налогового кодекса Российской Федерации.

Из материалов дела видно, что ЗАО «Зарамагские ГЭС» и ОАО РАО «ЕЭС России» заключили договор долевого участия №16 от 22.06.03г.

Согласно договору стороны осуществляют совместную деятельность по строительству Зарамагской ГЭС-1 (далее - объект) путем внесения в общую долевую собственность инвестиций (вкладов) в том числе:

- ОАО «Зарамагские ГЭС» - имущество в виде незавершенного строительства Зарамагской ГЭС-1 в сумме 7 104 608 000 руб. и денежными средствами 5 000 000 руб. (97,26% от общедолевой стоимости),

- ОАО РАО «ЕЭС России» - 200 000 000 руб. (2,74%).

В дальнейшем стороны осуществляют инвестиции в строительство в объеме, согласованном сторонами в дополнительных соглашениях к договору.

Согласно п. 1.4 договора Общество осуществляет все функции заказчика строительства в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации. В обязанности Общества входит, в том числе, ведение бухгалтерского учета совместной инвестиционной деятельности и предоставление отчетности перед ОАО РАО «ЕЭС России» по формам внутриотраслевой отчетности по капитальному строительству (п.3.2 договора).

Учет инвестиций регламентируется ПБУ 2/94 «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» (Приказ МФ от 30.12.93г. №160) и Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (Приказ от 20.12.94г. №167) в части, не противоречащей ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (Приказ МФ от 12.12.05г. № 147), ПБУ 9/99 «Доходы организации» (Приказ МФ РФ 6.05.99г.№32н.), ПБУ 10/99 «Расходы организации» (Приказ МФ РФ от 6.05 99г №33н.).

В соответствии с п.п. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг).

На участников договора долевого строительства распространяются положения ПБУ 20/03 «Информация об участии в совместной деятельности» (Приказ Минфина РФ от 24.11.03г. №105н), поскольку в Обзоре практики разрешения арбитражными судами споров, связанных с договорами на участие в строительстве, Президиум ВАС РФ информационном письме от 25.07.00г №56 квалифицировал договоры долевого участия в строительстве как договоры о совместной деятельности.

Таким образом, долевое строительство характеризуется как разновидность совместной деятельности и попадает в перечень поименованных в п.п. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ инвестиционных операций. Согласно данного перечня не признается реализацией товаров (работ, услуг) передача имущества (от инвестора заказчику-застройщику), если такая передача носит инвестиционный характер. Денежные средства и иное имущество, передаваемое инвесторами - заказчикам являются целевыми поступлениями и не образуют налогооблагаемую базу по НДС.

Налогоплательщики-инвесторы помимо инвестиционной деятельности, не образующей налогооблагаемую базу по НДС, ведут и иные виды деятельности.

При выполнении строительных работ подрядным способом застройщик по отношению к подрядной организации выступает заказчиком.

Застройщик ведет учет по фактической стоимости и по договорной стоимости в целом по строительству и по отдельным объектам, входящим в него нарастающим итогом с начала строительства в разрезе отчетных периодов до ввода объекта в действие или полного производства соответствующих работ и затрат. До завершения работ по строительству и ввода в эксплуатацию построенного объекта затраты учитываются на счете «Капитальные вложения» и составляют незавершенное строительство.

Инвесторы обязаны вести раздельный учет собственной инвестиционной деятельности, как деятельности, не образующей налогооблагаемой базы по НДС, и иной деятельности.

Раздельный учет операций по реализации услуг заказчика-застройщика и подрядчика в пределах инвестиций, внесенных сторонами долевого строительства, не ведется, что представителем Общества не оспорено.

Счета - фактуры за весь период строительства поступают от подрядной организации в адрес заказчика-ОАО «Зарамагские ГЭС» и учитываются им по деятельности № 2, то есть строительство объекта (совместная деятельность или деятельность по договору долевого участия). В данном виде деятельности отсутствует самостоятельный налогоплательщик и налогооблагаемая база по НДС, следовательно, вычеты по счетам-фактурам от подрядной организации не могут быть предъявлены никем в периоде действия договора. Счета-фактуры подрядных организаций персонального отношения ни к одному из инвесторов не имеют, а только инвестор имеет право на вычет.

Налоговым законодательством порядок предоставления вычетов по НДС регламентируется ст. 171 НК РФ, предусматривающей виды вычетов, на которые налогоплательщик может уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НКРФ, и ст. 172, регламентирующей порядк применения этих вычетов.

Налоговый вычет может быть предоставлен только при одномоментном выполнении налогоплательщиком условий, регламентируемых в обеих статьях Налогового кодекса.

В редакции Закона № 119-ФЗ (п.5 ст. 172 НК РФ) вычеты можно проводить после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

Таким образом, Обществу может быть предоставлен налоговый вычет сумм налога на добавленную стоимость по счетам-фактурам, предъявленным ему с 1 января 2005 года до 1 января 2006 года и в 2006 году подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при выполнении условий, оговоренных ст.ст. 171 и 172 НКРФ, а именно:

1.Налогоплательщик-ОАО «Зарамагские ГЭС» - должен предъявить к вычету счета фактуры от заказчика-застройщика-ОАО «Зарамагские ГЭС» так как является одновременно и инвестором-налогоплательщиком и заказчиком и не имеет от своего имени отношений с подрядчиками.

2.Налогоплательщик-ОАО «Зарамагские ГЭС» должен принять на учет для предоставления вычетов за 2005г. - объект завершенного капитального строительства (основное средство), для предоставления вычетов за 2006г. - товары (работы, услуги) указанные в счетах-фактурах, по которым Общество просит налоговый вычет.

Статьей 3 Закона № 119-ФЗ не установлен специальный порядок применения вычетов сумм налога, предъявленных налогоплательщику до 1.01.06г. по товарам (работам, услугам), в том числе по оборудованию к установке, приобретенным для строительно-монтажных работ, выполненных подрядными организациями. Поэтому указанные суммы налога подлежат вычетам в ранее действующем порядке, установленном п.5 ст.172 НК РФ (в редакции до вступления в силу Закона № 119-ФЗ, т.е. до 1 января 2006 года), по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) с момента начала начисления амортизации (письмо Минфина РФ от 22.04.2008г. №03-07-15/65).

Судом установлено, что момент распределения долей и, соответственно, НДС, приходящегося на эти доли, предусмотрен в п.5.5 договора долевого участия, то есть после завершения строительства или в случае досрочного расторжения договора, когда стороны договора в течение семи календарных дней с даты введения объекта в эксплуатацию или расторжения договора подписывают акт сверки объемов инвестиций и акт распределения долей в общем имуществе в случае, предусмотренном п.2.2 договора.

После оформления акта реализации инвестиционного проекта в течение пяти дней заказчик - ОАО «Зарамагские ГЭС» должен выписать налогоплательщику-инвестору - ОАО «Зарамагские ГЭС» и налогоплательщику-инвестору - ОАО «РАО ЕЭС» - счета-фактуры в двух экземплярах с указанием фактической стоимости их доли объекта и отражением суммы НДС, приходящейся на их долю. Передача части (доли) объекта от заказчика-застройщика соинвестору осуществляется по фактической стоимости с учетом НДС.

Сводный счет-фактура составляется на основании счетов-фактур, ранее полученных заказчиком от подрядной организации по выполненным СМР и поставщиков товаров (работ, услуг). При этом в данном счете-фактуре СМР и товары (работы, услуги) выделяются в самостоятельные позиции (Письмо МФ РФ от 25.08.2005г. №03-04-10/08). Счета-фактуры, полученные заказчиком-застройщиком от подрядной организации и поставщиков товаров (работ, услуг) приобретенных для строительства, хранятся в журнале полученных счетов фактур и в книге покупок не регистрируются, потому что, как отмечалось выше, право на вычет этого НДС принадлежит инвестору (инвесторам).

В периоде действия договора долевого участия в инвестиционной деятельности на самостоятельный баланс налогоплательщика-ОАО «Зарамагские ГЭС» не принимаются товары (работы, услуги), предназначенные для использования в деятельности облагаемой НДС, так как бухгалтерский учет до окончания строительства ведет заказчик-ОАО «Зарамагские ГЭС».

Счета-фактуры от подрядных организаций касаются объекта, строящегося на общие инвестиции и не имеют персонального отношения к дольщикам-инвесторам, так как ни один из них не оплачивает эти счета от своего имени. Для того, чтобы эти счета имели персональное отношение к налогоплательщикам, которыми являются две организации, необходимо провести процедуру распределения инвентарной стоимости (вся сумма произведенных затрат) по долям инвесторов и, соответственно, распределение сумм НДС, приходящихся на эти доли.

Таким образом, распределение по долям можно произвести только по завершении строительства в соответствии с п.5.5 договора долевого участия.

Следовательно, в рамках действия договора долевого участия в строительстве (договора совместной деятельности) у Общества не возникает налогооблагаемой базы по собственной инвестиционной деятельности (передача инвестиций заказчику-ОАО «Зарамагские ГЭС»), соответственно, не может возникнуть и право на вычет НДС.

Право на вычет возникает за рамками и при завершении совместной инвестиционной деятельности после подписания актов унифицированной формы КС-11 «Акт приемки законченного строительством объекта» и КС-14 «Акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией» и предоставляется инвесторам налоговыми органами по месту регистрации.

При таких обстоятельствах Обществу правомерно отказано в налоговых вычетах по НДС за 2005 и 2006 гг., поскольку согласно п.5 ст. 172 НК РФ, п.п. 1,2 ст. 172 НК РФ (в редакции Закона № 119-ФЗ) вычет предоставляется по счетам-фактурам заказчика после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), а в редакции до вступления в Закона № 119-ФЗ - по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного строительства. По отношению к 2006 году указанные товары (работы, услуги) составляют долю инвентарной стоимости совместно строящегося объекта, а договором долевого строительства не предусмотрено распределение и принятие на учет долей до окончания строительства.

То обстоятельство, что объект на учет не принят, представитель Общества не оспорил.

Распределение между инвесторами долей до завершения строительства невозможно еще и по той причине, что принятие на учет товаров (работ, услуг) заказчиками в рамках действия договора долевого строительства, по которым подрядными организациями предъявляются счета-фактуры до окончания строительства объекта, не предусмотрено также договорами подряда, заключенными заказчиком - ОАО «Зарамагские ГЭС» с подрядными организациями.

Указанное обстоятельство представителем Общества также не оспорено.

После завершения строительства объекта ОАО РАО «ЕЭС России»» в соответствии с п. 2.1 договора долевого участия имеет право по своему выбору требовать, в том числе, акции или денежные средства. Инвестор, на которого в соответствии с двусторонними соглашениями будет оформлено право собственности, может предъявить при завершении строительства к вычету всю сумму НДС по счетам-фактурам, предъявленным подрядными организациями (заказчиком-застройщиком) и приходящуюся на фактические затраты с начала строительства объекта.

С учетом изложенного суд пришел к выводу о правомерности решения налогового органа по первому пункту заявления Общества.

По мнению Общества, указанные средства являются средствами целевого финансирования, не подлежат налогообложению и ошибочно включены в налогооблагаемую базу по НДС.

В соответствии с п. 1.4 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций расходы по содержанию заказчика-застройщика производятся за счет средств, предназначенных на финансирование капитального строительства или же целевых средств, и включаются в инвентарную стоимость вводимых в эксплуатацию объектов. Согласно ПБУ 9/99 «Доходы организации» (Приказ МФ от 6 мая 1999 г. N 32н (в ред. Приказа Минфина РФ от 30.12.1999 N 107н, от 30.03.2001 N 27н, от 18.09.2006 N Пбн, от 27.11.2006 N 156н) выручка должна удовлетворять следующим условиям:

а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

б) сумма выручки может быть определена;

в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;

г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены».

Услуги ОАО «Зарамагские ГЭС» в качестве заказчика-застройщика, оказанные соинвестору ОАО «РАО ЕЭС России», удовлетворяют условиям признания их выручкой.

Согласно п.п.1 п.1 ст. 146 объектом обложения НДС признаются операции по реализации на территории РФ работ и услуг, что в полной мере относится к услугам застройщика-заказчика по организации строительных работ, контролю за их выполнением, ведением бухгалтерского учета и др. При этом, при исчислении заказчиком-застройщиком НДС, подлежащего уплате в бюджет, к вычету принимаются суммы этого налога, уплаченные по расходам на содержание заказчика-застройщика, в том числе расходы на аренду помещений, услуги связи, содержание и обслуживание (оргтехника, канцелярские товары, обучение и повышение квалификации кадров, и другие расходы).

Учет расходов на строительство, произведенных за счет целевых средств инвесторов подразделяются для целей ведения бухгалтерского учета в соответствии с п.3.1.1 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (Минфин РФ от §30.12.1993г №160) на 5 групп в том числе:

а) на строительные работы;

б) на работы по монтажу оборудования;

в) на приобретение оборудования, сданного в монтаж;

г) на приобретение оборудования, не требующего монтажа; инструмента и инвентаря; оборудования, требующего монтажа, но предназначенного для постоянного запаса;

д) на прочие капитальные затраты;

е) на затраты, не увеличивающие стоимости основных средств».

Содержание застройщика-заказчика не относится к перечню строительно-монтажных работ, расходы на его содержание предусмотрены как прочие капитальные затраты и являются составной частью первоначальной стоимости объекта.

Основным документом, определяющим сметную стоимость строительства, является сводный сметный расчет. В сводном сметном расчете отдельные виды прочих затрат содержатся в главах № 1, 9-12. Глава 10 «Содержание службы заказчика-застройщика (Технического надзора) строительства» содержит работы и услуги, которые являются составной частью инвентарной стоимости строящегося объекта, и приобретается инвестором таким же образом, каким приобретаются от подрядной организации (проектной и др.) строительно-монтажные работы, т.е. перечислением вознаграждения за выполненные работы. При этом факт перечисления целевых средств на счета организаций не является объектом налогообложения ни у подрядной организации, ни у застройщика-заказчика (проектной и иной организации). Объектом налогообложения по НДС у организаций признаются затраты, выполненные за счет целевых средств инвесторов, при этом фактическая стоимость данных работ определяется по первичным бухгалтерским документам организаций осуществляющей расходы и передается инвестору согласно акта выполненных работ, который подписывается инвестором покупателем (ОАО «РАО ЕЭС») и исполнителем работ продавцом (налогоплательщик - ОАО «Зарамагские ГЭС»). При получении денежных средств от участников долевого строительства организацией (он же соинвестор), выполняющей функции заказчика по организации строительства без производства СМР собственными силами, у данной организации возникает момент определения налоговой базы по услугам заказчика.

При этом в соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ в целях главы 21 НК РФ «Налог на добавленную стоимость» и в соответствии с п.1 ст. 167 данной главы моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 - 11, 13 - 15 статьи 167 (в ред. Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ) является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Таким образом, установление выездной налоговой проверкой момента определения налоговой базы до окончания строительства и сдачи объекта в эксплуатацию не противоречит налоговому законодательству (письмо МФ РФ от 16.02.2006г. №03-04-10/02).

Довод Общества о том, что в соответствии с главой 39 ГК РФ обязательства исполнителя могут считаться выполненными в полном объеме только после окончания оказания услуг на условиях, предусмотренных договором, т.е., в данном случае услуги заказчика-застройщика могут считаться завершенными только после сдачи объекта инвестору; в соответствии с требованиями п. 1 ст. 167 НК РФ момент определения налоговой базы по услугам заказчика-застройщика мог возникнуть у Общества не ранее окончания строительства и сдачи объекта инвестору, а проверяемом периоде указанный момент не наступил и его наступление не может быть подтверждено соответствующими документами суд считает несостоятельными, поскольку по пункту первому заявления Общество говорит о завершенных услугах, а по второму пункту – о незавершенных.

Вывод налогового органа о том, что денежные средства в сумме 29 159 600 руб. получены Обществом в счет предстоящего оказания услуг по организации процесса строительства объекта, в связи с чем в момент их зачисления на счет предприятия необходимо начислить НДС с аванса (п. 1 ст. 162 НК РФ) основаны не только на плане движения денежных средств на содержание дирекции, но и на расшифровке затрат Общества на 2006 г., подписанной генеральным директором и главным бухгалтером Общества.

В этой связи вывод налогового органа о занижении Обществом налоговой базы по НДС в части услуг заказчика-застройщика на сумму 29 159 600 руб. и неуплате НДС в сумме 4 448 072 руб. является правомерным.

Налоговым органом за 2006г. исчислен НДС, подлежащий к уплате в бюджет 4 627 001 руб. (11 639 375 К-т сч.68 - 7 012 374 Д-т сч.68).

Обществом исчислен НДС к возмещению из бюджета 100 689 530 руб. (127 824 545 К-т сч.68 - 228 514 075 Д-т сч.68).

Проверкой не подтверждена правомерность принятия Обществом к возмещению из бюджета суммы НДС 100 689 530 руб., а исчислен НДС к уплате в бюджет 4 627 001руб.

Вместе с тем, налоговым органом принято решение о том, что подлежит начислению по карточке лицевого счета <***> 316 531 руб. с учетом НДС, дополнительно начисленного к уплате в бюджет 4 627 001 руб. (4 627 001 руб. НДС, исчисленный проверкой к уплате в бюджет - (-) 100 689 530 сумма НДС, предъявленная Обществом к возмещению из бюджета равна <***> 316 531руб. дополнительно начисленная сумма НДС.

Соответственно, с указанной суммы исчислены штрафные санкции и пеня.

Данный вывод налогового органа суд считает неправомерным.

В соответствии со ст. 11 НК РФ недоимкой признается сумма налога, не уплаченная в установленный срок.

В соответствии с п. 2 ст. 173 НК РФ (в ред. Федерального закона от 29.05.02г. № 57-ФЗ) если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подп. 1 и 2 п. 1 ст. 146 НК РФ, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст. 176 НК РФ, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

В соответствии с п. 1 ст. 176 НК РФ (в ред. Федерального закона от 29.12.2000 № 166-ФЗ) в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подп. 1 и 2 п. 1 статьи 146 НК РФ, то полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в соответствии с положениями настоящей статьи.

Исходя из вышеуказанных правовых норм, сумма НДС в размере 100 689 530 руб., правомерность предъявления которых Обществом к возмещению из бюджета не подтверждена налоговым органом, не может быть признана недоимкой и, следовательно, предъявлена к уплате. Сумма же НДС, подлежащая к уплате в бюджет за проверяемый период, как указано в решении, составляет 4 627 001 руб.

Таким образом, обязание Общества уплатить недоимку по НДС в сумме 100 689 530 руб. является неправомерным.

В соответствии с п.1 ст.122 НК РФ штраф от суммы 4 627 001 руб. составляет 925 400 руб., следовательно, сумма 1780 885 руб. штрафа начислена необоснованно.

Обжалуемым решением № 26 от 17.04.08 г. Обществу предложено уплатить пеню в размере 454 789 руб. Налоговым органом представлен расчет суммы пени с недоимки по НДС в размере 4 627 001 руб., оформленный ненадлежащим образом. Из расчета следует, что сумма пени увеличилась. Представители налогового органа пояснили, что расчет пени, представленный в судебное заседание, произведен без учета движения средств по счету налогоплательщика, отраженных в его лицевой карточке. При таких обстоятельствах суд считает, что решение № 26 от 17.04.08 г. в части взыскания пени в размере 454 593 руб. является обоснованным и законным.

Руководствуясь ст.ст. 167, 170, 176, 201 АПК РФ, суд

Р Е Ш И Л:

Признать незаконным решение МРИ ФНС России № 4 по РСО-Алания от 17.04.08г. № 26 о привлечении ОАО «Зарамагские ГЭС» к ответственности за совершение налогового правонарушения в части привлечения к налоговой ответственности за неуплату НДС в сумме 1 780 885 руб. штрафа, обязании уплатить недоимку по НДС в сумме 100 689 530 руб.

В удовлетворении остальной части заявленных требований отказать.

Решение может быть обжаловано в порядке, установленном главой 34 АПК РФ, в арбитражный суд апелляционной инстанции и в порядке, установленном главой 35 АПК РФ, в арбитражный суд кассационной инстанции.

Судья Т.Д.Ясиновская