Гражданский кодекс часть 1

Индивидуальный предприниматель Максименков Юрий Александрович (далее по тексту – Предприниматель, заявитель) обратился в арбитражный суд с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Смоленску (далее по тексту – Инспекция, ответчик) (с учетом заявления об уточнении предъявленных требований в порядке статьи 49 АПК РФ (протокол судебного заседания от 03.10.2017) о признании недействительным решения от 31.03.2017 № 19/8 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (с учетом внесенных изменений решением УФНС по Смоленской области № 89 от 26.05.2017) в части:

- доначисления налога на доходы физических лиц за 2012 год в размере 2396471 рубля (п.п. 1, п.3.2 решения), за 2013 год в размере 2206809 рублей, за 2014 год в размере 2089873 рубля (п.п. 1, п.3.1 решения);

-начисления пени за неуплату налога на доходы физических лиц в размере 2622282 рубля (п.п. 1, п.3.1 решения);

- привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной частью 3 статьи 122 Налогового кодекса РФ, за неуплату налога на доходы физических лиц - в виде штрафа в размере 1718673 рубля (п.п. 1, п.3.1 решения);

- привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной частью 1 статьи 119 Налогового кодекса РФ, за непредставление налоговых деклараций по налогу на доходы физических лиц - в виде штрафа в размере 662043 рубля (п.п. 6, п.3.1 решения);

- привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной частью 1 статьи 126 Налогового кодекса РФ, за непредставление деклараций о предполагаемом доходе - в виде штрафа в размере 200 рублей (п.п. 7, п.3.1 решения);

- доначисления налога на добавленную стоимость за период 1 квартал 2012 года – 3 квартал 2013 года в размере 3069898 рублей (п.п. 2, п.3.2 решения), за период 4 квартал 2013 года – 4 квартал 2014 года в размере 1845167 рублей (п.п. 4, п.3.1 решения);

-начисления пени за неуплату налога на добавленную стоимость в размере 1895152 рубля (п.п.4, п.3.1 решения);

- привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной частью 3 статьи 122 Налогового кодекса РФ, за неуплату налога на добавленную стоимость - в виде штрафа в размере 738067 рублей (п.п. 4, п.3.1 решения);

- привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной частью 1 статьи 119 Налогового кодекса РФ, за непредставление налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость - в виде штрафа в размере 376833 рубля (п.п. 5, п.3.1 решения).

Как следует из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки ИП Максименкова Ю.А. Инспекцией выявлены налоговые правонарушения, выразившиеся в неуплате налога на доходы физических лиц в сумме 6 693 153 рубля, налога на добавленную стоимость в сумме 4 960 445 рублей и неперечисление налоговым агентом удержанного НДФЛ в сумме 9 907 рублей.

Решением Инспекции от 31,032017 № 19/8 Заявитель привлечен к налоговой ответственности по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса РФ (далее по тексту также – НК РФ) за неполную уплату НДФЛ и НДС в размере 2 456 741 рубль, по статье 123 НК РФ в размере 39 116 рублей, по пункту 1 статьи 119 НК РФ в размере 1 038 877 рублей, по пункту 1 статьи 126 НК РФ в размере 200 рублей.

Решением Заявителю начислены пени по НДФЛ и НДС в общем размере 4 537 038 рублей.

Всего по решению Инспекции от 31.03.2017 № 19/8 Предпринимателю доначислено - 19 735 477 рублей

Указанное решение Инспекции было отменено решением УФНС России по Смоленской области № 89 от 26.05.2017 в части:

- привлечения к ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ в размере 27 851,25 рубля (пп. 2 п. 3.1 резолютивной части решения);

- привлечения к ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ в размере 1 485,75 рубля (пп. 3 п. 3.1 резолютивной части решения);

- недоимки по налогу на добавленную стоимость в размере 2 рубля по соответствующим срокам уплаты, пени в размере 16 840 рублей и штрафа в размере 1 рубль (пп. 4 п. 3.1 резолютивной части решения);

- привлечения к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 119 НК РФ в размере 1 рубль (пп. 5 п. 3.1 резолютивной части решения):

- недоимки по налогу на добавленную стоимость в размере 45 378 рублей по
соответствующим срокам уплаты (пп. 2 п. 3.2 резолютивной части решения).

Всего в части начисления 91 559 рублей.

Мотивами принятия оспариваемого решения явился вывод налогового органа о необоснованном применении Предпринимателем специального режима налогообложения в виде уплаты единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности, в связи с чем заявителю доначислены налоги по общей системе налогообложения – налога на доходы физических лиц и налог на добавленную стоимость.

Указанные выводы Инспекции мотивированы следующим.

Заявитель в проверяемом периоде занимался реализацией торгового оборудования (торговые стеллажи, шкафы, витрины, полки, стойки, кассовые прилавки, ценникодержатели, кронштейны и т.д., а также комплектующие к ним), холодильного оборудования (морозильные лари, холодильные шкафы, витрины холодильные, а также комплектующие к ним), кассовых лент и т.д.

Реализация названного специализированного товара происходила, в том числе в адрес общеизвестных в смоленском регионе производителей колбасы и полуфабрикатов, кондитерских изделий, птицефабрики, владельцев ресторанов и т.д., в частности: ИП Романишин Дмитрий Александрович, ООО «Вкус Дня», ООО «ТД Днепровский», АО «Смоленская чулочная фабрика», ООО «Птицефабрика Сметанино», ООО «Куриный Рай», ОАО «Десногорский рынок», ООО «Фортуна-2000», ООО «Завод Комплексные дорожные Машины имени М.И.Калинина», ООО «Заря», ИП Алиев Фаик Закир Оглы, ИП Гончаров Андрей Александрович, ООО «Торговый дом БАХУС-ТРЕЙД». ИП Гречишкина Нинэль Дмитриевна, ИП Николаевский Борис Павлович, ИП Щебетков Сергей Александрович, ООО «Полуфабрикат», ООО «Амулет», ООО «Военторг-С», ИП Осипова Наталья Викторовна, ООО «Дебют», ИП Силейкин Владимир Михайлович, ИП Бельтюков Александр Викторович, ООО «Мега», ООО «Марсель плюс», Смоленское областное государственное бюджетное учреждение «Всходский дом-интернат для престарелых и инвалидов», ИП Воль Татьяна Викторовна, ИП Михайлик Алексей Иванович, ООО «Николаевский», ООО «Ресторатор», ООО «Эстет-Юк», ИП Лукашов Виктор Владимирович, ЗАО «Елочка» и других.

По мнению налогового органа, назначение указанных выше товаров позволяет предположить, что последние приобретаются исключительно в целях использования в предпринимательской деятельности, а именно, для демонстрации, хранения, реализации товара в местах торговли и общественного питания.

Таким образом, учитывая специфику реализуемого Предпринимателем товара, по мнению Инспекции, его реализация не может быть отнесена к розничной торговле, так как конечная цель использования приобретаемого покупателем товара не связана с использованием в целях личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью, в связи с чем доходы, полученные Предпринимателем от реализации торгового холодильного оборудования, не могут быть отнесены к доходам, полученным от предпринимательской деятельности в сфере розничной торговли, в связи с чем, указанная предпринимательская деятельность подлежит налогообложению в общеустановленном порядке.

Предпринимателем представлен отзыв на заявление, в котором предъявленные требования не признаны в связи со следующим.

В статье 346.27 НК РФ определен перечень товаров, реализация которых не относится к. розничной торговле, это: реализация подакцизных товаров, указанных в подпунктах 6-10 пункта 1 статьи 181 настоящего Кодекса, продуктов питания и напитков, в том числе алкогольных, как в упаковке и расфасовке изготовителя, так и без такой упаковки и расфасовки, в барах, ресторанах, кафе и других объектах организации общественного питания, невостребованных вещей в ломбардах, газа, грузовых и специальных автомобилей, прицепов, полуприцепов, прицепов-роспусков, автобусов любых типов. товаров по образцам и каталогам вне стационарной торговой сети (в том числе в виде почтовых отправлений (посылочная торговля), а также через телемагазины, телефонную связь и компьютерные сети), передача лекарственных препаратов по льготным (бесплатным) рецептам, а также продукции собственного производства (изготовления).

Однако, ассортимент товаров, реализованных Максименковым Ю.А. и указанных в решении (складские, торговые стеллажи, кассовые ленты, этикетленты, холодильные агрегаты, морозильные камеры и лари, витрины и другое торговое и технологическое оборудование и комплектующие к нему) в перечень товаров, реализация которых не относится к розничной торговле в соответствии со статьей 346.27 НК РФ, не входит.

Налоговым органом по результатам проверки установлено, что все покупатели приобретаемый у Максименкова Ю.А. товар в дальнейшем не перепродавали, а использовали его для личных, хозяйственных нужд (для демонстрации, хранения, реализации товара в местах торговли и общественного питания), в связи с чем, по мнению заявителя, его деятельность по реализации товаров юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям, полностью соответствует понятию розничной торговли, данному в пункте 1 статьи 492 Гражданского кодекса РФ.

С учетом разъяснений, содержащихся в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.10.1997 № 18 в случае, если товары приобретаются у продавца, осуществляющего предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, отношения сторон регулируются нормами о розничной купле-продаже (параграф 2 главы 30 ГК РФ).

Таким образом, независимо от цели использования товара покупателем приобретение товара у продавца, осуществляющего предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, в любом случае регулируются нормами о розничной купле-продаже (абзац 3 пункта 5 Постановления Пленума ВАС РФ от 22.10.1997 № 18).

Следовательно, продажа товаров юридическим лицам и предпринимателям через розничную торговую сеть признается розничной торговлей независимо от ассортимента товара и его дальнейшего использования, при этом действующее законодательство не устанавливает для организаций и индивидуальных предпринимателей, реализующих товары, обязанности осуществления контроля за последующим использованием покупателем приобретаемых товаров.

Кроме того, по мнению Предпринимателя, при переводе его деятельности на общий режим налогообложения налоговым органом нарушен порядок доначисления налогов расчетным способом, что привело к значительному искажению налоговых обязательств, вмененных Предпринимателю по результатам проверки.

В частности, несмотря на представление Предпринимателем в ходе проверки документов о произведенных расходах (закупка товара, осуществление хозяйственной деятельности) налоговым органом при исчислении НДФЛ применен минимальный профессиональный налоговый вычет в размере 20%; также по результатам проверки Инспекцией сделан необоснованный вывод о возможном разделении деятельности Предпринимателя на общий режим и ЕНВД, несмотря на то обстоятельство, что за весь проверяемый период Предпринимателем осуществлялся аналогичный вид деятельности, при этом такое искусственное произвольное разделение привело к занижению пропорционального распределения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость и, как следствие, к завышению доначисленной суммы налога.

Также, по мнению Предпринимателя, по результатам проверки Инспекцией сделан ничем необоснованный вывод об умысле Предпринимателя, направленном на неуплату налогов по общей системе налогообложения, что привело к увеличению размера финансовых санкций (по результатам проверки заявитель привлечен к ответственности, предусмотренной частью 3 статьи 122 НК РФ) при отсутствии доказательств намеренного искажения налоговых обязательств, учитывая также то обстоятельство, что по результатам проверки не было установлено факта непредставления первичных документов, либо представления таких документов в виде, не соответствующем фактическим установленным по результатам проверки обстоятельствам. Кроме того, правомерность применения специального налогового режима по такому виду деятельности (полное совпадение ассортимента товара, место осуществления розничной торговли) была подтверждена ранее принятым решением Инспекции ФНС России по Ленинскому району г.Смоленска №366 от 11.10.2006.

Также Предприниматель указывает на необоснованность довода налогового органа о том, что Предприниматель впоследствии согласился с переводом его деятельности на общий режим налогообложения, так как самостоятельно с 2016 года подал заявление о переходе на уплату налога, в связи с применением упрощенной системы налогообложения. В действительности подача указанного заявления была обусловлена изменением порядка осуществления деятельности, а именно увеличением торговой площади свыше 150 кв.м. (дополнительное соглашение к договору аренды от 11.01.2016 № 4 об увеличении торговой площади до 434,7 кв.м), что является объективным препятствием для применения специального режима в виде уплаты ЕНВД.

Решением Арбитражного суда Смоленской области от 05.10.2017 требования Предпринимателя были удовлетворены в полном объеме, решение налогового органа признано недействительным; постановлением Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.12.2017 решение суда оставлено без изменения.

Постановлением Арбитражного суда Центрального округа от 24.04.2018 судебные акты по делу отменены, дело направлено на новое рассмотрение со ссылкой на преждевременность выводов суда о соответствии заключаемых Предпринимателем сделок специальному режиму налогообложения с предложением повторно проверить условия исполненных с покупателями договоров с учетом признаков, характерных для договоров поставки: доставка товаров покупателю, временной разрыв между получением счета для оплаты и фактической оплаты, установление в некоторых договорах условий о порядке разрешения споров, ответственности сторон.

При новом рассмотрении дела, повторно проанализировав условия заключенных сделок с учетом указания суда кассационной инстанции, суд пришел к следующим выводам.

Статьей 346.28 Налогового кодекса РФ налогоплательщиками единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности (далее по тексту - налог) признаются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие на территории субъекта Российской Федерации, в котором введен единый налог, предпринимательскую деятельность, облагаемую единым налогом. В том числе, к видам деятельности, подпадающим под систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, относится розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли, а также розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети (подпункты 6, 7 пункта 2 статьи 346.26 Налогового кодекса РФ).

Из пункта 4 статьи 346.26 Налогового кодекса РФ следует, что индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого налога, не признаются в отношении доходов, получаемых от деятельности, облагаемой единым налогом, налогоплательщиками налогов, предусмотренных общей системой налогообложения - налогов на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход), на добавленную стоимость (за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с Кодексом при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации), на имущество. Исчисление и уплата иных налогов и сборов, не указанных в пункте 4 статьи 346.26 Кодекса, осуществляется налогоплательщиками в соответствии с иными режимами налогообложения.

Налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом на вмененный доход, иные виды предпринимательской деятельности, исчисляют и уплачивают налоги и сборы в отношении данных видов деятельности в соответствии с иными режимами налогообложения, предусмотренными Кодексом.

Пунктом 7 статьи 346.26 Налогового кодекса РФ предусмотрена обязанность налогоплательщиков, осуществляющих наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом на вмененный доход, иные виды предпринимательской деятельности, вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения.

Согласно статье 346.27 Налогового кодекса РФ под розничной торговлей в целях применения главы 26.3 Налогового кодекса понимается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи.

При этом определение понятия договора розничной купли-продажи в налоговом законодательстве отсутствует, в связи с чем, в силу положений пункта 1 статьи 11 Налогового кодекса РФ, это понятие в налоговых правоотношениях подлежит использованию в том значении, которое ему придается гражданским законодательством.

Статьей 492 Гражданского кодекса РФ установлено, что по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью. Договор розничной купли-продажи является публичным договором, то есть, в силу положений статьи 426 Гражданского кодекса РФ, он должен быть заключен продавцом, осуществляющим розничную торговлю, с каждым, кто к нему обратится.

Статья 500 Гражданского кодекса РФ предусматривает, что покупатель обязан оплатить товар по цене, объявленной продавцом в момент заключения договора розничной купли-продажи, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или не вытекает из существа обязательства.

В отличие от договора розничной купли-продажи по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием (статья 506 Гражданского кодекса РФ).

Для заключения договора поставки стороны должны согласовать его условия в письменной форме в порядке, установленном статьей 507 Гражданского кодекса РФ.

На основании статьи 508 Гражданского кодекса РФ исполнение договора поставки осуществляется в течение срока его действия в порядке, определяемом договором. Договором поставки могут быть определены периоды, графики поставки товаров.

Оплата поставленных товаров осуществляется покупателем с соблюдением порядка и формы расчетов, предусмотренных договором поставки. Если соглашением сторон порядок и форма расчетов не определены, то расчеты осуществляются платежными поручениями (статья 516 Гражданского кодекса РФ).

Согласно пункту 1 статьи 2 Гражданского кодекса Российской Федерации предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свои риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.

Таким образом, основным критерием, отличающим оптовую торговлю от розничной торговли в случае, если покупателем по договору выступает юридическое лицо, в том числе некоммерческая организация, является использование юридическим лицом приобретенных товаров с целью их переработки и дальнейшей реализации в профессиональной (предпринимательской) деятельности для извлечения дохода.

В этой связи документальными доказательствами использования покупателями приобретенных товаров для своей предпринимательской деятельности будут являться такие доказательства, которые бесспорно свидетельствуют о получении этими контрагентами прибыли от реализации данных товаров.

Такие доказательства в ходе выездной налоговой проверки налоговым органом не получены.

В соответствии с представленными по требованию налогового органа пояснениями приобретенные у предпринимателя товары использовались покупателями для обеспечения собственной хозяйственной деятельности.

Из всего количества таких покупателей налоговым органом установлено двое, впоследствии перепродавших приобретенное у Максименкова Ю.А. оборудование, однако, в указанных случаях Инспекцией не установлены обстоятельства (в частности, значительное количество приобретаемого товара), которые позволили ли бы продавцу при заключении договора сделать вывод о приобретении товара с целью дальнейшей перепродажи.

При этом последующий контроль за фактическим использованием приобретенного товара налоговым законодательством на налогоплательщика не возложен (Постановление Президиума ВАС РФ от 05.07.2011 N 1066/11).

Таким образом, выездной налоговой проверкой установлено, что покупатели ИП Максименкова Ю.А. в дальнейшем не реализовывали приобретенные у него товары, а следовательно, не использовали его для извлечения прибыли, т.е. в целях предпринимательской деятельности.

Согласно разъяснениям, данным в пункте 5 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.10.1997 N 18 «О некоторых вопросах, связанных с применением положений Гражданского кодекса Российской Федерации о договоре поставки» (далее по тексту - постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда от 22.10.1997 N 18), в случае возникновения спора между сторонами договора купли-продажи по поводу его квалификации как договора розничной купли-продажи либо как договора поставки, судам необходимо исходить из признаков договора поставки, предусмотренных статьей 506 Гражданского кодекса РФ, независимо от наименования договора, названия его сторон либо обозначения способа передачи товара в тексте документа.

При этом под целями, не связанными с личным использованием, следует понимать, в том числе, приобретение покупателем товаров для обеспечения его деятельности в качестве организации или гражданина-предпринимателя (например, оргтехники, офисной мебели, транспортных средств, материалов для ремонтных работ и т.п.).

Однако в случае, если данные товары приобретаются указанным покупателем у продавца, осуществляющего предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, отношения сторон регулируются нормами о розничной купле-продаже.

В соответствии с правовой позицией Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении Президиума от 05.07.2011 N 1066/11, одним из основных условий, позволяющих применять в отношении розничной торговли систему налогообложения в виде ЕНВД, является осуществление этой деятельности через объекты стационарной и (или) нестационарной торговой сети, предусмотренные подпунктах 6, 7 пункта 2 статьи 346.26 Налогового кодекса РФ.

Розничная торговля характеризуется приобретением товара именно в торговой точке по розничной цене.

При этом сам по себе способ оплаты (наличный или безналичный расчет), ассортимент товара правового значения не имеет.

Аналогичная позиция изложена в постановлении Арбитражного суда Центрального округа от 21.03.2017 по делу № А54-284/2016.

В данном случае материалами выездной налоговой проверки подтверждено, что Максименков Ю.А. осуществлял предпринимательскую деятельность в стационарной торговой сети с площадью торгового зала 148,6 кв.м., руководствуясь публичной офертой и учетной политикой на основании договоров розничной купли-продажи, с выдачей покупателям товарных чеков на равных условиях, как физическим, так и юридическим лицам, что характеризует заключенные договоры в качестве сделок розничной купли-продажи.

Налоговым органом не представлено доказательств и не установлено фактов того, что 1) выбор и заказ товара осуществлялся покупателями вне магазина (стационарной торговой сети), 2) у налогоплательщика имелось другое помещение, которое не относится к объектам стационарной торговой сети, где покупатели осуществляли выбор и заказ товара, 3) выбор и заказ товара осуществлялся покупателями каким-то иным способом (не через магазин).

Следовательно, установлено (обратное налоговым органом не доказано), что все покупатели выбирали и получали товар в торговом зале предпринимателя, а в случае необходимости доставки, продавец их доставлял, что не является основанием для классификации спорных договоров как договоров поставки, указанные обстоятельства заключения сделок и условия их исполнения также являются признаками договора розничной купли-продажи (статьи 497, 499 Гражданского кодекса РФ).

Об указанных обстоятельствах свидетельствуют также протоколы допросы работников Предпринимателя.

Так, Шаркина А.М. (протокол допроса от 05.07.2016 № 20) на вопросы налогового органа пояснила, что «работала менеджером по продажам, встречала клиентов в демонстрационном зале, рассказывала и показывала товар, затем выписывался товарный чек на выбранный товар, выдавалась заявка кладовщику. По заявке и товарному чеку кладовщик выдавал товар. Иногда я могла на специальном месте принять оплату по карте и наличными небольшими суммами»…«реализация происходила в отдельном зале, который располагался на первом этаже»…. «в торговом зале был представлен весь ассортимент товаров. В торговом зале реализовывался товар Максименкова Ю.А»

Свидетель Голичев Д.В. который работал кладовщиком (протокол допроса от 30.06.2016 №19) пояснил следующее: «отгружали со строго определенных мест в торговом зале. Всегда приходилось товар перемещать со склада в павильон для отпуска товара покупателю» (ответ на вопрос №13).Свидетель Холмовой Ю.А. который работал работником склада (протокол допроса от 24.06.2016 №8) пояснял следующее: «Я из торгового зала грузил товар в машины покупателей. Товар отпускался продавцами, указанными выше. Меня вызывает Игорь Григорьевич - главный продавец (либо лицо, его заменяющее из числа указанных выше), я приходил в зал, мне указывачи на товар, и я осуществляв погрузки в указанный транспорт.» (ответ на вопрос №17).

Согласно протоколов допроса других работников склада (ответ на вопрос №17 свидетеля Парфеновой) следует что «... товар отгружался из торгового зала, выносился кладовщиком, для этого были установлены точки отпуска товара...»

Таким образом, лица, которые непосредственно передавали товары покупателям, заявили о том, что товар забирался работниками склада со склада и перемещался в торговый зал для передачи покупателю.

На основании изложенного, суд соглашается с доводом заявителя о том, что материалами выездной налоговой проверки подтверждено то обстоятельство, что все сделки розничной купли-продажи Предприниматель заключал именно в рамках стационарной торговой сети, то есть в данном случае полностью соблюдается основной признак розничной купли продажи.

Направление счета по факсу само по себе не является квалифицирующим признаком договора поставки, тем более, что в указанных счетах определены условия заключаемого договора, характерные для договора розничной купли-продажи:

1. Продажа товаров осуществляется по правилам розничной купли-продажи, согласно публичной оферты на заключение договора, которая размещена в торговом зале Продавца, счет выписывается по единому прейскуранту для всех покупателей,

2. Оформление документов и передача товара осуществляется в рамках стационарной торговой сети,

3.Товары реализуются для личных целей, не для перепродажи.

4. Цены на товар сохраняют срок действия в течение 5 дней.

Иные признаки заключенных договоров, которые налоговый орган классифицирует как признаки договора поставки (определение в договорах ассортимента товара, предварительная оплата товара, доставка товара, ответственность за неисполнение договора и др.) в данном случае не играют ключевого значения для квалификации договоров, так как указанные признаки характерны как для договоров поставки, так и для договоров розничной кули-продажи (тем более, что указанные виды договоров относятся к одной главе Гражданского кодекса РФ и являются разновидностью договоров купли-продажи).

В силу статьи 496 Гражданского кодекса РФ договор розничной купли-продажи может быть заключен с условием о принятии покупателем товара в определенный договором срок, в течение которого этот товар не может быть продан другому покупателю (временной разрыв между оплатой и получением товара).

В соответствии с пунктом 1 статьи 499 Гражданского кодекса РФ доставка обществом приобретаемых покупателями товаров является способом исполнения обязательства продавца по передаче товара и тем самым неразрывно связана с основным обязательством продавца (пункт 2 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 05.03.2013 N 157).

Таким образом, нормами Гражданского кодекса РФ, регулирующими отношения по розничной продаже товара, предусмотрено, что розничная продажа товаров может сопровождаться доставкой их покупателю.

Кроме того, в договоре розничной купли-продажи может содержаться условие о предварительной оплате товара (статьи 487, 500 Гражданского кодекса РФ).

Поскольку договор розничной купли-продажи и договор поставки являются разновидностями договора купли-продажи, то к ним применяются общие нормы о договоре купли-продажи, если не установлено иное.

Согласно пункту 2 статьи 455 Гражданского кодекса РФ, если договор купли-продажи не позволяет определить количество подлежащего передаче товара, договор не считается заключенным.

В силу пункта 1 статьи 467 Гражданского кодекса Российской Федерации, если по договору купли-продажи передаче подлежат товары в определенном соотношении по видам, моделям, размерам, цветам или иным признакам (ассортимент), продавец обязан передать покупателю товары в ассортименте, согласованном сторонами.

Таким образом, наличие условий о наименовании, количестве, ассортименте товара не являются признаками, отличающими договор поставки от договора розничной купли-продажи.

Состав документов, которыми сопровождается сделка (кассовый (товарный) чек, счет-фактура, товарная накладная), не является основанием для признания ее розничной или оптовой (письмо Минфина Российской Федерации от 31.05.2011 N 03-11-11/144, определения Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 02.11.2009 N ВАС-13465/09 и от 05.02.2009 N ВАС-16354/08, постановления Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 10.11.2009 N А33-2713/2009, Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 09.07.2009 N А72-7445/2008, Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 17.10.2008 N А56-37983/2007, Федерального арбитражного суда Уральского округа от 28.05.2009 N Ф09-3314/09-С2).

Выставление товарных накладных или счетов-фактур без выделения в них НДС само по себе не свидетельствует об оптовой реализации товара (письма Минфина Российской Федерации от 09.07.2012 N 03-11-11/205, от 07.03.2012 N 03-11-11/78 и от 30.06.2011 N 03-11-11/107, постановления Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 26.01.2012 N А65-8366/2011, Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 29.09.2011 N А79-3923/2010 и Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 15.06.2011 N А45-14465/2010).

Статус бюджетного учреждения сам по себе не изменяет порядка квалификации договоров.

Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 04.10.2011 N 5566/11 разъяснил, что в целях применения ЕНВД важным является осуществление розничной торговли через объекты стационарной и (или) нестационарной торговой сети. Заключение же с бюджетным учреждением муниципального (государственного) контракта обусловлено его правовым положением, а не его деятельностью. Следовательно, торговля с указанными учреждениями может переводиться на ЕНВД, если сторонами фактически исполняется договор розничной купли-продажи. При этом такая торговля обязательно должна осуществляться через объекты стационарной и (или) нестационарной торговой сети (определение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 31.05.2011 N ВАС-6328/11 по делу N А81-1365/2010, постановления Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 25.10.2013 N А78-2215/2013, Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 15.05.2012 N А52-1715/2011, от 24.04.2012 N А52-2079/2011, от 12.03.2012 N А05-13031/2010, от 03.10.2011 N А05-13288/2010, от 19.09.2011 N А52-4806/2010 (оставлено без изменения определением Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 03.02.2012 N ВАС-400/12), Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 25.06.2013 N Ф03-2453/2013, от 01.02.2012 N Ф03-2981/2011).

В соответствии с правовой позицией Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в определениях от 11.11.2010 N ВАС-14672/10, от 05.06.2009 N ВАС-6325/09, от 05.02.2009 N ВАС-16354/08, специальный налоговый режим в виде уплаты ЕНВД применяется к отношениям сторон по продаже товаров санаториям и домам отдыха, больницам, детским садам и яслям, домам для престарелых, через которые осуществляется совместное пользование.

Таким образом, наличие в договорах, заключенных с покупателями, условий о наименовании, количестве, ассортименте товара; о принятии товара в определенный срок; о способах доставке товара покупателю; о предварительной оплате, а также то обстоятельство, что товар покупателю передавался с оформлением товарных накладных; продажа товаров бюджетным учреждениям, согласование продажи товара по предварительной заявке не свидетельствует о наличии в указанных правоотношениях признаков поставки (оптовой торговли), если соблюдаются основные признаки договора розничной купли-продажи - 1) заключение договора в объекте стационарной торговой сети; 2) использование приобретенного товара не в целях извлечения прибыли (не для перепродажи).

На основании изложенного, суд приходит к выводу о том, что Предпринимателем обоснованно при осуществлении реализации товаров через объект стационарной торговой сети применялся специальный режим налогообложения в виде уплаты ЕНВД, что свидетельствует о незаконности принятого налоговым органом решения.

При повторном рассмотрении дела налоговым органом не опровергнуты доводы налогоплательщика, поддержанные судом при первом рассмотрении дела, о том, что при признании необоснованным применения Предпринимателем ЕНВД от осуществляемого вида деятельности налоговым органом необъективно и недостоверно определен объем налоговых обязательств заявителя по общей системе налогообложения в силу следующего.

Согласно статье 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми возникло, а также доходы в виде материальной выгоды. Для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка в размере 13%, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 НК РФ.

Согласно статье 221 НК РФ при исчислении налоговой базы по НДФЛ право на получение профессиональных налоговых вычетов имеют налогоплательщики, указанные в пункте 1 статьи 227 НК РФ, в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. Состав расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой «Налог на прибыль организаций».

В соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 221 НК РФ, если налогоплательщик не в состоянии: документально подтвердить свои расходы, связанные с предпринимательской деятельностью, профессиональный налоговый вычет производится в размере 20 процентов от общей суммы доходов, полученных предпринимателем от предпринимательской деятельности.

Вместе с тем определение налоговой базы в указанном порядке не способствует достоверному определению налоговых обязательств налогоплательщика, поскольку размер расходов, понесенный налогоплательщиком и связанный с приобретением товара, использованного им в предпринимательской деятельности в течение налогового периода, как следует из материалов рассматриваемого спора, налоговым органом в ходе проверки не устанавливался.

Подпунктом 7 пункта 1 ст. 31 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях, в частности, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Данная норма корреспондирует положениям пункта 2 статьи 52 и пункта 5 статьи 54 Налогового кодекса РФ, согласно которым в случаях, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, налоговые органы исчисляют налоговую базу и подлежащий уплате с нее налогоплательщиком налог на основе имеющихся у них данных. В том числе, к таким данным относятся как документы и сведения, представленные самим налогоплательщиком по требованию налогового органа (статья 93 Налогового кодекса РФ), так и документы и информация, касающиеся деятельности проверяемого налогоплательщика, истребованные налоговым органом у его контрагентов и иных лиц, располагающих такими документами и информацией (статья 93.1 Налогового кодекса РФ).

На обязанность налогового органа руководствоваться правилом, предусмотренным подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса РФ, создающим дополнительные гарантии прав налогоплательщика и обеспечивающим баланс публичных и частных интересов, при невозможности установить налоговые обязанности налогоплательщика в силу отсутствия данных, необходимых для исчисления налога, указано в постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 668/04 от 25.05.2004, N 1621/11 от 19.07.2011, N 16282/11 от 10.04.2012, а также в пункте 8 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 57 от 30.07.2013 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации».

В случае ошибочного применения иного налогового режима, и, соответственно, отсутствия у налогоплательщика документов бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, гарантирующих налогоплательщику начисление налогов в том размере, в котором они подлежат начислению в соответствии с действующим налоговым законодательством и обеспечивающих достоверность исчисления подлежащих уплате ими налогов, у налогового органа по результатам проверки возникает необходимость применения расчетного метода определения налоговых обязанностей налогоплательщика.

Иными словами, в таком случае (при отсутствии установленного фиктивного документооборота со стороны налогоплательщика) применение расчетного метода исчисления налога является не правом, а обязанностью налогового органа в случае невозможности по итогам проверки сделать обоснованный вывод об объеме налоговых обязанностей налогоплательщика, исходя из первичных документов. При этом Инспекция, определяя налог расчетным путем, обязана применить метод, наиболее приближенный к объективному определению налоговых обязательств исходя из специфики осуществляемой деятельности, используя в первую очередь данные самого налогоплательщика, а при их отсутствии, сведения об аналогичных плательщиках.

Как следует из материалов дела, Предпринимателем применялся специальный режим налогообложения в виде ЕНВД и, соответственно, не велся учет доходов и расходов, относящихся к данным доходам. Перевод выручки с ЕНВД на общий режим налогообложения произведен налоговым органом по результатам выездной налоговой проверки, соответственно налогоплательщику должно быть предоставлено право на учет расходов, связанных с возникновением объекта налогообложения, несмотря на отсутствие декларирования и первичных бухгалтерских документов.

В соответствии с пунктом 12 Обзора практики рассмотрения судами споров, связанных с применением главы 23 НК РФ (утвержден Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 21.10.2015) при отсутствии у индивидуального предпринимателя документов, подтверждающих расходы, понесенные в связи с осуществлением приносящей доход деятельности, в отношении которой им ошибочно применялся специальный налоговый режим, не предполагающий необходимости ведения учета расходов, сумма налога к уплате в бюджет определяется расчетным способом.

В случае возникновения спора о должной сумме налога, подлежащей уплате в бюджет, на налоговом органе лежит бремя доказывания факта и размера дополнительно вмененного налогоплательщику дохода, а на налогоплательщике - факта и размера понесенных им расходов.

Вместе с тем при отсутствии учета доходов и расходов, либо ведении учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги, сумма налога, подлежащего уплате в бюджет, определяется расчетным способом (подпункт 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ).

Следовательно, если отсутствие учета расходов у гражданина обусловлено ошибочным применением им специального налогового режима, не предполагающего ведение учета фактически понесенных расходов (система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, упрощенная система налогообложения с объектом налогообложения в виде полученных доходов), в целях определения действительного размера обязанности по уплате налога на доходы физических лиц (недоимки) должен применяться расчетный способ определения налога.

Предусмотренное пунктом 1 статьи 221 НК РФ правило о предоставлении профессионального налогового вычета в фиксированном размере 20 процентов в данном случае не исключало необходимости определения недоимки расчетным способом, поскольку спорные доначисления обусловлены не отсутствием надлежащего документального подтверждения расходов предпринимателя, а данной налоговым органом иной квалификацией деятельности предпринимателя как подлежащей налогообложению по общей системе.

При этом из материалов дела следует и налоговым органом не опровергнут тот факт, что при проведении проверки по требованию Инспекции налогоплательщиком представлены документы, подтверждающие произведенные расходы (закупка товаров, общехозяйственные расходы), однако, в нарушение вышеназванных положений при отсутствии доказательств недостоверности представленных документов, налоговым органом расходная часть налоговой базы объективно не определена.

С учетом изложенного примененный Инспекцией способ определения налоговых обязательств Предпринимателя по НДФЛ является необоснованным, что свидетельствует о незаконности принятого по результатам проверки решения (постановление Арбитражного суда Центрального округа от 03.05.2017 по делу № А54-5867/2015).

Также по результатам рассмотрения дела суд соглашается с доводом Предпринимателя о том, что Инспекцией в решении не приведены достаточные данные, позволяющие объективно разделить деятельность Предпринимателя на общий режим и ЕНВД с учетом того обстоятельства, что за весь проверяемый период Предпринимателем осуществлялся аналогичный вид деятельности. В данном случае такое искусственное произвольное разделение видов деятельности привело к занижению пропорционального распределения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость и, как следствие, к завышению доначисленной суммы налога на добавленную стоимость.

Как следует из материалов дела, объем реализации, подлежащий обложению ЕНВД, определен налоговым органом исходя из объема денежных средств «проинкассированной» денежной наличности (денежных средств внесенных на расчетный счет путем инкассации выручки магазина), при этом в указанную сумму вошли денежные средства, внесенные Предпринимателем в виде личных средств с назначением «для пополнения оборотных средств» (10180000 рублей), а также заемные денежные средства (64223000 рублей).

При этом указанные денежные средства налоговым органом определены как «скрытая выручка» на основании вывода о том, что указанные сделки являлись мнимыми и были оформлены лишь в целях формальной легализации источника денежных средств, сдаваемых на расчетный счет.

Суд не может согласиться с таким выводом налогового органа, исходя из следующего.

В соответствии с пунктом 3 статьи 101 Налогового кодекса РФ в решении о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения, как они установлены проведенной проверкой, документы и иные сведения, которые подтверждаю указанные обстоятельства, доводы, приводимые налогоплательщиком в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей Налогового кодекса Российской Федерации, предусматривающих данные правонарушения и применяемые меры ответственности.

Согласно пункту 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствии оспариваемого ненормативного акта закону или иному правовом нормативному акту, законности принятия оспариваемого решения возлагается на орган, лицо, которые приняли соответствующее решение.

Налоговым органом не представлено доказательств, подтверждающих получение Предпринимателем торговой выручки в размере 10180000 рублей и 64223000 рублей соответственно, а также документов, подтверждающих, что наличные денежные средства, внесенные на расчетный счет, являются выручкой предпринимателя.

Довод Инспекции о «сокрытии объема выручки» путем заключения мнимых сделок займа и оформления внесения личных средств не имеет под собой логического обоснования, так как, находясь на системе налогообложения в виде уплаты ЕНВД Предпринимателю не имело смысла каким-либо образом корректировать полученную выручку.

Кроме того, из материалов дела следует, что по требованию налогового органа, а также в материалы дела Предпринимателем представлены документы, подтверждающие внесение денежных средств (при этом закон не обязывает налогоплательщика в данном случае представлять доказательства источника получения таких средств), а также документы, подтверждающие получение заемных денежных средств: договоры займа, документы об уплате процентов за пользование заемными средствами на протяжении всего периода пользования ими по ставкам, соответствующим рыночным; документы, подтверждающие наличие задолженности по заемным средствам.

На основании изложенного, по результатам проверки налоговым органом не получены достоверные доказательства, позволяющие полагать, что указанные денежные средства являются торговой выручкой, тем более торговой выручкой от осуществления деятельности по ЕНВД (при том, что по результатам проверки Предприниматель переводился на общую систему налогообложения).

При новом рассмотрении дела дополнительных доказательств, позволяющих согласиться с выводом Инспекции о сокрытии Предпринимателем выручки не представлено, также как и необосновано в таком случае «нелогичное» поведение Предпринимателя, возвратившего денежные средства, полученные в виде займов и уплатившего за их пользование проценты.

Несостоятельным суд признает довод налогового органа об экономической неоправданности привлечения Предпринимателем денежных средств в виде займов.

В полномочия налоговых органов входит лишь контроль за соблюдением налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах, а не вменение им объектов налогообложения исходя из собственного видения способов достижения налогоплательщиками экономического результата с меньшими затратами.

Хозяйствующие субъекты самостоятельно по своему усмотрению выбирают способы достижения результата от предпринимательской деятельности. Налоговое законодательство не использует понятие «экономическая целесообразность» и не регулирует порядок ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому необходимость заключения Предпринимателем и его контрагентами договоров займа не подлежала оценке Инспекцией с точки зрения их целесообразности, эффективности, рациональности.

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, приведенной в постановлении от 24.02.2004 N 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

На основании изложенного, объективных доказательств получения налогоплательщиком «скрытой» выручки в размере 10180000 рублей и 64223000 рублей налоговым органом не представлено, что свидетельствует о необоснованном определении пропорции между видами деятельности, подлежащей переводу на ЕНВД, и по общему режиму, что полностью искажает расчет налогового органа, приведенный в оспариваемом решении.

На основании изложенного суд приходит к выводу о том, что произведенное налоговым органом по результатам выездной налоговой проверки доначисление налогов по общей системе налогообложения (НДФЛ и НДС), влечет возложение на налогоплательщика обязанности по уплате налогов в размерах, не соответствующих его действительным налоговым обязательствам, что является незаконным и необоснованным.

Учитывая вышеизложенное, требования Предпринимателя о признании недействительным решения Инспекции от 31.03.2017 № 19/8 в оспариваемой части (с учетом уточнения в судебном заседании 03.10.2017) признаются судом обоснованными и подлежащими удовлетворению.

В соответствии с положениями статьи 101 АПК РФ в связи с удовлетворением предъявленных требований судебные расходы в виде уплаченной Предпринимателем государственной пошлины в размере 300 рублей подлежат взысканию с ответчика.

Руководствуясь статьями 167 - 170, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

Р Е Ш И Л :

Признать недействительным решение Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Смоленску от 31.03.2017 № 19/8 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части:

-начисления пени за неуплату налога на доходы физических лиц в размере 2622282 рубля (п.п. 1, п.3.1 решения);

-начисления пени за неуплату налога на добавленную стоимость в размере 1895152 рубля (п.п.4, п.3.1 решения);

Взыскать с Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Смоленску (ОГРН 1106731005260; ИНН 6732000017) в пользу Индивидуального предпринимателя Максименкова Юрия Александровича (ОГРНИП 307673129800010 ИНН 673110859850) судебные расходы в виде уплаченной по делу государственной пошлины в размере 300 рублей.

Возвратить Индивидуальному предпринимателю Максименкову Юрию Александровичу (ОГРНИП 307673129800010 ИНН 673110859850) из федерального бюджета излишне уплаченную государственную пошлину за подачу заявления о принятии обеспечительных мер в размере 300 рублей (платежное поручение от 13.06.2017 № 35215), о чем выдать справку после вступления решения суда в законную силу.

Лица, участвующие в деле, вправе обжаловать настоящее решение суда в течение месяца после его принятия в апелляционную инстанцию – Двадцатый арбитражный апелляционный суд (г.Тула), в течение двух месяцев после вступления решения суда в законную силу в кассационную инстанцию – Арбитражный суд Центрального округа (г. Калуга) при условии, что решение суда было предметом рассмотрения арбитражного суда апелляционной инстанции или суд апелляционной инстанции отказал в восстановлении пропущенного срока подачи апелляционной жалобы. Апелляционная и кассационная жалобы подаются через Арбитражный суд Смоленской области.

Судья В.А. Печорина