Гражданский кодекс часть 1

при участии в судебном заседании представителей ООО «Ставропольрегионгаз» - ФИО1 по доверенности от 03.08.2007, ФИО2 по доверенности № 01-0086 от 10.01.2008; представителей Инспекции ФНС России по Промышленному району г. Ставрополя – ФИО3 по доверенности № 16 от 12.11.2007, ФИО4 по доверенности № 31 от 09.01.2008,

установил:

Общество с ограниченной ответственностью «Ставропольрегионгаз» (далее – общество, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Инспекции ФНС России по Промышленному району г. Ставрополя (далее – инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения № 192 от 22.08.2007 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части.

Инспекция представила встречное исковое заявление о взыскании задолженности в сумме 215838635,93 рублей, в том числе: недоимки по налогам в размере 139889909 рублей, пени в размере 47964745,13 рублей, штрафных санкций в размере 27983981,80 рублей.

В судебном заседании представитель общества заявленные требования поддержал в полном объеме. Указал, что законные основания для доначисления НДС, налога на имущество и налога на прибыль отсутствуют, поскольку право собственности на административное здание у общества отсутствовало, сделка по передаче права собственности между ООО «Ставропольрегионгаз» и ЗАО «РШ-Центр» на данный объект не осуществлялась. Выводы инспекции о завышении суммы расходов при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль являются неправомерными, поскольку: расходы по ремонту служебного автомобиля и амортизационные отчисления по предметам интерьера являются экономически обоснованными и документально подтвержденными; затраты общества на приобретение газа, в последующем реализованного населению, являются экономически оправданными, в том числе и при наличии отрицательного разбаланса по итогам календарного года. Просил суд отказать в удовлетворении встречного искового заявления.

Представители инспекции в судебном заседании требования общества не признали, указали, что выводы сотрудников инспекции, произведенные в результате выездной налоговой проверки, являются правомерными, оспариваемое решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения полностью соответствует законодательству о налогах и сборах, настаивали на удовлетворении встречного искового заявления о взыскании задолженности по налогам.

Суд, выслушав доводы сторон, рассмотрев представленные сторонами документы в обоснование своих доводов, считает, что требования общества о признании частично недействительным решения налогового органа являются обоснованными и подлежащими удовлетворению, а в удовлетворении встречного иска инспекции надлежит отказать по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, на основании решения руководителя Инспекции ФНС России по Промышленному району г. Ставрополя от 30.09.2005 № 227 проведена комплексная выездная налоговая проверка ООО «Ставропольрегионгаз» по вопросам соблюдения налогового законодательства - правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет ЕНВД, ЕСН, НДС, НДФЛ, земельного налога, налога на имущество, налога на прибыль, налога на рекламу, платы за негативное воздействие на окружающую среду, акциза на природный газ, транспортного налога за 2004 год.

По результатам проверки составлен акт № 152 от 09.07.2007.

Рассмотрев материалы проверки, письменные возражения налогоплательщика б/н от 27.07.2007 и дополнительные пояснения от 06.08.2007, заместитель начальника Инспекции ФНС России по Промышленному району г. Ставрополя вынес решение о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения № 192 от 22.08.2007.

Оспариваемым решением общество привлечено к ответственности в виде штрафа по п. 1 ст. 122, п.1 ст. 123, п.1 и п.2. ст. 126, п.1 ст. 120 Налогового кодекса РФ на общую сумму 30611833,67 рублей. Налогоплательщику доначислены налоги в сумме 152979159,87 рублей и пени за их неуплату в размере 53572329,27 рублей, а также предложено уменьшить убытки по финансово-хозяйственной деятельности по налогу на прибыль за 2004 год на 84047877 рублей.

Не согласившись с частью вынесенного решения, изложенной в пунктах 1, 2, 3.1, 3.2, 3.3 и 4.1, общество обратилось в арбитражный суд с данным заявлением.

Как следует из текста решения налогового органа, в нарушение п. 1 ст. 166, п. 1 ст. 173 Налогового кодекса РФ, ООО «Ставропольрегионгаз» занизило налогооблагаемую базу по налогу на добавленную стоимость, путем не включения в налогооблагаемую базу стоимости реализованного объекта основных средств, что привело к не исчислению и не уплате в бюджет суммы налога на добавленную стоимость за ноябрь 2004 года, в размере 139889909 рублей (777166159,33*18%).

Выводы инспекции о доначислении НДС основаны на том, что Договор о привлечении финансовых средств в строительство административного здания № 49-9-0244 от 20.11.2003 (далее – Договор) является притворной сделкой, прикрывающей сделку купли-продажи недвижимого имущества. По мнению налогового органа, ООО «Ставропольрегионгаз» умышлено с целью получения необоснованной налоговой выгоды в виде неуплаты НДС вместо договора купли-продажи недвижимости заключило Договор о привлечении финансовых средств в строительство административного здания, денежные средства по которому не включило в налогооблагаемую базу по НДС.

В обоснование своего довода о том, что указанный договор является договором купли-продажи, налоговый орган ссылается на то, что данный договор заключен незадолго до полного окончания строительства, а также, что денежные средства по договору перечислены только в ноябре 2004 года, кроме того, общество пользовалось льготой по налогу на прибыль (в 1999-2001 году).

Заявитель не согласен с данной квалификацией договора, указывая, что обязанность по уплате НДС возникает только при наличии объекта налогообложения, которым в соответствии со ст. 146 Налогового кодекса РФ являются операции по реализации товаров (работ, услуг). Обществом по спорному договору операции по реализации не совершались, в силу чего у него отсутствует обязанность по уплате налога на добавленную стоимость. Рассматриваемый договор не является договором купли-продажи недвижимости, поскольку ООО «Ставропольрегионгаз» не являлось собственником указанной недвижимости, а, следовательно, и не могло совершить сделку по ее отчуждению.

Согласно ст. 146 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения НДС является реализация товаров (работ, услуг). При этом под реализацией понимается переход права собственности от одного лица к другому (ст. 39 НК РФ).

В соответствии со ст. 1 Федерального закона «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации», осуществляемой в форме капитальных вложений» от 25.02.1999 № 39-ФЗ (далее – Закон) под инвестициями понимаются денежные средства, ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права, иные права, имеющие денежную оценку, вкладываемые в объекты предпринимательской и (или) иной деятельности в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта. Капитальными вложениями признаются инвестиции в основной капитал (основные средства), в том числе затраты на новое строительство, расширение, реконструкцию и техническое перевооружение действующих предприятий, приобретение машин, оборудования, инструмента, инвентаря, проектно-изыскательские работы и другие затраты (ст. 1 Закона).

Судом установлено, что между ООО «Ставропольрегионгаз» (Заказчик) и ЗАО «РШ-Центр» (Инвестор) заключен Договор о привлечении финансовых средств в строительство административного здания № 49-9-0244 от 20.11.2003 (далее – Договор). Согласно п. 1.1 Договора Инвестор обязуется осуществить финансирование строительства административного здания. Заказчиком осуществляется проектирование и строительство объекта инвестирования.

Таким образом, по Договору ЗАО «РШ-Центр» осуществляет инвестиции в форме капитальных вложений.

Действовавшим в проверяемый период гражданским законодательством не была установлена форма инвестиционного договора, а также не указаны императивные требования к его условиям, в том числе к моменту, начиная с которого стороны могут урегулировать свои отношения по строительству здания путем заключения подобного договора. Согласно п. 2 ст. 421 Гражданского кодекса РФ стороны могут заключить договор, как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами. В рассматриваемый период в действующем законодательстве отсутствовали специальные нормы, которые бы определяли правовую природу договора о привлечении денежных средств в строительство.

Соответственно, стороны были вправе самостоятельно определять условия такого договора, в том числе и момент его заключения, а также момент перечисления денежных средств от инвестора к заказчику. При этом налоговым органом не представлены в материалы дела доказательства притворности заключенного договора. Также инспекция не привела ссылок на нормативные акты, которые бы устанавливали невозможность заключения подобного договора на какой-либо из стадий строительства зданий, а также ограничивающие права сторон по свободному определению момента расчетов по договору.

Согласно ст. 6 Закона правом на владение, пользование и распоряжение объектом капитальных вложений и результатом осуществленных капитальных вложений наделяется Инвестор. В соответствии с указанной нормой пунктом 2.1.2 Договора предусмотрено, что построенный Объект оформляется Заказчиком (ООО «Ставропольрегионгаз») изначально в собственность Инвестору (ЗАО «РШ-Центр»).

Исходя из этого, у ООО «Ставропольрегионгаз» как Заказчика, осуществляющего реализацию инвестиционного проекта, отсутствовали правовые основания для приобретения и регистрации за собой первичного права собственности на построенное административное здание. Указанное право в силу Договора и Закона возникает непосредственно у Инвестора, то есть у ЗАО «РШ-Центр».

Соответственно, вывод инспекции о том, что ООО «Ставропольрегионгаз» осуществило реализацию, то есть передачу права собственности, ЗАО «РШ-Центр» недвижимого имущества необоснован и противоречит условиям Договора и положениям Федерального закона 25.02.1999 № 39-ФЗ.

В соответствии с п. 1 ст. 39 Налогового кодекса РФ под реализацией имущества понимается переход права собственности на него. Согласно ст. 131 и ст. 551 Гражданского кодекса РФ переход права собственности на недвижимое имущество подлежит государственной регистрации в едином государственном реестре органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней. Переход права собственности от ООО «Ставропольрегионгаз» к ЗАО «РШ-Центр» на недвижимость не был зарегистрирован в едином государственном реестре. Это свидетельствует об отсутствии реализации, как таковой.

Несостоятелен и довод налогового органа о том, что регистрация недвижимого имущества носит заявительный характер и объекты, которые долгое время не регистрируются, но фактически используются организацией для производства продукции, оказания услуг или управленческих нужд, должны включаться в состав основных средств и участвовать в формировании налоговых баз по различным видам налогов.

В рассматриваемой ситуации, отсутствие действий ООО «Ставропольрегионгаз» по регистрации права собственности на здание вызвано не желанием уклониться от уплаты налогов, а отсутствием правовых оснований для регистрации за собой прав на объект недвижимости.

Согласно Письму Управления Федеральной регистрационной службы по Ставропольскому краю от 24.01.2008 № 06/01-25-6/1152 первоначальным собственником здания являлось ЗАО «РШ-Центр», также из Письма следует, что никакого перехода права собственности на здание к ЗАО «РШ-центр» от ООО «Ставропольрегионгаз» не было. Данный факт подтверждается также свидетельством о государственной регистрации права собственности за ЗАО «РШ-центр» серия 26АГ № 552545.

Кроме того, вопрос о переквалификации рассматриваемого договора в договор купли-продажи был предметом исследования арбитражными судами, которые не наши оснований для признания его договором купли-продажи.

Согласно решению Арбитражного суда г. Москвы по делу № А40-25061/05-76-224 от 28.06.2005 арбитражным судом вышеуказанный договор квалифицирован в качестве договора инвестирования, а не договора купли-продажи.

Так, суд отверг доводы налогового органа о том, что сторонами умышлено, в целях увеличения суммы налогового вычета, был заключен договор инвестирования, а не купли-продажи (стр. 1 решения суда). Также суд на стр. 2 решения указал, что право собственности на спорное здание у ЗАО «РШ-центр» возникло в результате его сооружения по договору с ООО «Ставропольрегионгаз», а не по договору купли-продажи.

На странице 5 решения арбитражный суд, констатируя, что отношения сторон строились на основании договора инвестирования, указывает, что ООО «Ставропольрегионгаз» выставило ЗАО «РШ-центр» сводный счет-фактуру по затратам на строительство здания, а не по его купле-продаже.

Аналогичная позиция изложена и в постановлении Девятого апелляционного суда от 05.10.2005 по указанному делу. Следует отметить, что апелляционный суд также признал несостоятельными доводы налогового органа о том, что данный договор является притворной сделкой (абз. 12-13 стр. 2 постановления), поскольку факт перечисления денежных средств имел место 10.11.2004, в то время как договор заключен 20.11.2003. Позицию апелляционного суда поддержал и ФАС Московского округа в постановлении КА-А40/13748-05 от 20.01.2006 года.

Доводы инспекции о притворности договора не могут служить основанием для начисления заявителю НДС и по следующим обстоятельствам.

В соответствии со ст. 170 Гражданского кодекса РФ притворная сделка, то есть сделка, которая совершена с целью прикрыть другую сделку, ничтожна. К сделке, которую стороны действительно имели в виду, с учетом существа сделки, применяются относящиеся к ней правила.

Признание притворности заключенного обществом Договора повлечет применение к такому договору правила Гражданского кодекса РФ о договоре купли-продажи недвижимости.

По договору купли-продажи недвижимого имущества (договору продажи недвижимости) продавец обязуется передать в собственность покупателя земельный участок, здание, сооружение, квартиру или другое недвижимое имущество (п. 1. ст. 549 ГК РФ). Таким образом, в первую очередь договор купли-продажи недвижимости характеризуется в первую очередь объектом – недвижимым имуществом.

В рассматриваемом случае, по мнению налогового органа, таким объектом являлось здание, в строительство которого ЗАО «РШ-центр» инвестировало денежные средства.

Однако здание, как объект гражданского права возникает только по окончании строительства и приемке в установленном порядке законченного строительством объекта. До подобной приемки данный объект не может выступать гражданском обороте в качестве самостоятельной вещи и, соответственно, выступать в качестве предмета договора купли-продажи.

В соответствии со СНиП 3.01.04-87 «Приемка в эксплуатацию законченных строительством объектов» основные положения», утверждены Постановлением Госстроя СССР от 21 апреля 1987 года № 84, а также п. 4 ст. 72 Закона РФ № 1550-1 от 6 июля 1991 года «О местном самоуправлении в РФ» приемка законченного строительством объекта оформляется Актом государственной приемочной комиссии о приемке законченного строительством объекта в эксплуатацию, утверждаемым городской администрацией.

Акт государственной приемочной комиссии по зданию, заказчиком строительства которого выступало ООО «Ставропольрегионгаз», утвержден 20.01.2004 года Постановлением № 216 Главы Администрации г. Ставрополя. Соответственно, только с этого момента данное здание могло выступать в гражданском обороте, в качестве вещи, т.е. быть объектом купли-продажи (п. 1 ст. 455 ГК РФ). При этом, учитывая особый порядок возникновения права собственности на недвижимое имущество (согласно ст. 219 ГК РФ право собственности на здания, сооружения и другое вновь создаваемое недвижимое имущество, подлежащее государственной регистрации, возникает с момента такой регистрации), распоряжаться вновь созданным имуществом продавец может только после регистрации своего права собственности на недвижимость.

Договор о привлечении финансовых средств в строительство административного здания, который, по мнению налогового органа, является договором купли-продажи заключен 20 ноября 2003 года, т.е. в момент заключения договора ООО «Ставропольрегионгаз» не только не обладало правом собственности на данный объект, а, как следствие – возможностью им распоряжаться, но и отсутствовал сам объект купли-продажи – административное здание как недвижимое имущество.

Указание инспекции на то, что ООО «Ставропольрегионгаз» применяло в 1999-2001 годы льготу по налогу на прибыль не может быть принято во внимание, поскольку, во-первых, налоговым органом в нарушение ст. 65, 200 АПК РФ не представлено ни одного доказательства, подтверждающего данное обстоятельство, а во-вторых, указанное обстоятельство в любом случае не может изменить гражданско-правовую природу заключенного обществом договора.

Доводы инспекции о том, что изначально обществом приобретено незавершенное строительство административного здания у ООО «Межрегионгаз» по договору купли-продажи недвижимости от 25.05.2000 № 6-477/49-9-0064 и этим также подтверждается характер сделки купли-продажи между обществом и ЗАО «РШ-центр» отклоняются судом. Письмом № 10-6359/8247 от 17.04.2008 на запрос суда Управлением Федеральной регистрационной службы по Ставропольскому краю сообщено, что в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним отсутствует запись о государственной регистрации указанного договора купли-продажи недвижимого имущества (незавершенного строительства) от 25.05.2000 № 6-477/49-9-0064, а также прав ООО «Ставропольрегионгаз» на объекты недвижимого имущества по адресу нахождения рассматриваемого административного здания.

Также необоснован довод инспекции о том, что заявитель избрал подобный способ оформления своих отношений с ЗАО «РШ-центр» (договор долевого участия вместо договора купли-продажи) в целях получения необоснованной налоговой выгоды, поскольку якобы он стремился не уплачивать налог на добавленную стоимость с операции по реализации здания.

Следует отметить, что в случае заключения между ООО «Ставропольрегионгаз» и ЗАО «РШ-центр» договора купли-продажи недвижимости общество помимо обязанности уплачивать НДС с реализации, имело бы право на налоговый вычет сумм НДС, предъявленных подрядчиками при строительстве здания. Согласно расчетам налогового органа сумма НДС, которую общество должно заплатить при условии, что оно осуществило реализацию здания, составляет 139889909 рублей. Одновременно с этим, сумма налога, предъявленная подрядчиками при строительстве здания, которую общество могло бы в таком случае предъявить в соответствии со ст.171, 172 Налогового кодекса РФ к налоговому вычету, составляет 149873479 рублей. Данная сумма подтверждается сводным счетом-фактурой № 1456 от 30.11.2004, который общество, как Заказчик-застройщик выставило Инвестору – ЗАО «РШ-центр», а также реестром счетов-фактур, которые сформировали вышеуказанную сводную счет-фактуру и которые переданы ЗАО «РШ-центр» и выпиской со счета 19.61. В этом случае общество в итоге получает право на возврат из бюджета 9983570 рублей НДС, поскольку сумма налогового вычета превышает сумму исчисленного налога (149873479 - 139889909).

Следовательно, необоснованной налоговой выгоды в рассматриваемых судом действиях общества не имеется.

ООО «Ставропольрегионгаз» не предъявляло к вычету НДС по счетам-фактурам подрядчиков, что подтверждается налоговой декларацией ООО «Ставропольрегионгаз» по НДС за ноябрь 2004 года и книгой покупок общества. Арбитражным судом г. Москвы в решении по делу № А40-25061/05-76-224 от 28.06.2005 также признан установленным факт того, что ООО «Ставропольрегионгаз» указанные суммы НДС не заявлялись к вычету (абз. 10 стр. 6).

Высший Арбитражный Суд РФ в п. 2 Постановления от 12 октября 2006 года № 53 указал, что доказательства получения необоснованной налоговой выгоды представляются в суд налоговым органом. Однако довод налогового органа о получении обществом необоснованной налоговой выгоды при заключении Договора не подтвержден какими-либо доказательствами.

Таким образом, произведенное налоговым органом доначисление ООО «Ставропольрегионгаз» налога на добавленную стоимость в размере 139889909 рублей, соответствующей суммы пени и штрафа не соответствуют законодательству о налогах и сборах.

По мнению инспекции, в нарушение п. 1 ст. 382, п. 1 – п. 3 ст. 383 Налогового кодекса РФ и ст. 3 Закона Ставропольского края № 44-кз от 26 ноября 2003 года «О налоге на имущество» (в редакции Закона СК от 30.04.2004 № 22-кз) ООО «Ставропольрегионгаз» за 2004 год не исчислена сумма налога на имущество в размере 13024490 рублей. В связи с допущенным занижением исчисленной суммы налога, подлежащей уплате в бюджет по сроку уплаты 20.12.2004, общество привлекается к налоговой ответственности в виде взыскания штрафной санкции, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ, и начислению пени, в соответствии со ст. 75 Налогового кодекса РФ.

Налогоплательщик не согласен с доводами налогового органа, мотивируя свою позицию тем, что у него отсутствует объект налогообложения налогом на имущество в соответствии со ст. 374 Налогового кодекса РФ.

Правовым основанием для доначисления налога на имущество послужили выводы инспекции, основанные на переквалификации Договора о привлечении финансовых средств в строительство административного здания № 49-9-0244 от 20.11.2003.

В соответствии с п. 1 ст. 374 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения налогом на имущество признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Таким образом, в налоговую базу по налогу на имущество может быть включена только стоимость имущества, учтенного налогоплательщиком в качестве основного средства.

Согласно п. 4 ПБУ 6/01 актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:

а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

В соответствии с нормами пункта 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. № 34н, к незавершенным капитальным вложениям относятся не оформленные актами приемки-передачи основных средств и иными документами (включая документы, подтверждающие государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях) затраты на строительно-монтажные работы, приобретение зданий, иных материальных объектов длительного пользования, прочие капитальные работы и затраты.

Таким образом, данные нормы в совокупности указывают на то, что недвижимое имущество подлежит учету на балансе в качестве основного средства только с момента государственной регистрации права собственности за налогоплательщиком.

Вместе с тем, с учетом того, что действующее законодательство не устанавливает сроков для государственной регистрации права собственности, возможны злоупотребления со стороны недобросовестных налогоплательщиков, которые умышленно не регистрируют право собственности с целью уклонения от уплаты налога на имущество.

Высший Арбитражный Суд РФ в решении от 17 октября 2007 года № 8464/07 указал, что факт отсутствия государственной регистрации права собственности в связи с тем, что налогоплательщик не реализовал свое право на своевременное оформление недвижимого имущества в свою собственность, не является основанием для освобождения налогоплательщика от обязанности учета и налогообложения спорного имущества в порядке, установленном налоговым законодательством и законодательством о бухгалтерском учете».

Из приведенного решения ВАС РФ видно, что обязанность по уплате налога на имущество возлагается на лицо, которое хотя формально и не стало собственником (не осуществило государственную регистрацию), но в соответствии с условиями договора должно им стать.

Однако в рассматриваемой ситуации, отсутствие действий ООО «Ставропольрегионгаз» по регистрации права собственности на здание вызвано не желанием уклониться от уплаты налогов, а отсутствием правовых оснований для регистрации за собой прав на объект недвижимости.

Как установлено выше, собственником рассматриваемого административного здания является ЗАО «РШ-центр», соответственно, только оно могло учитывать построенное здание на своем балансе. ООО «Ставропольрегионгаз» не имело права вводить чужое имущество в эксплуатацию и учитывать его в качестве основного средства.

Таким образом, по окончании строительства здания и подписания Акта приемки здания, у ООО «Ставропольрегионгаз» не было оснований для учета в качестве основного средства имущества, построенного им в качестве Заказчика-застройщика для Инвестора - ЗАО «РШ-центр».

Ссылки инспекции на пункт 4 ПБУ 6/01 недостаточно для установления оснований к учету имущества в качестве основного средства.

Довод о том, что общество в течение 2004 года пользовалось имуществом ЗАО «РШ-центр», также не может служить основанием для доначисления налога на имущество. Факт пользования чужим имуществом не является основанием для его учета имущества в качестве собственного основного средства.

Таким образом, в 2004 году административное здание не являлось объектом налогообложения налогом на имущество, поскольку правомерно не учитывалось на балансе общества в качестве объекта основных средств. Следовательно, выводы налогового органа о доначислении налога на имущество в размере 13024490 рублей противоречат ст. 374 Налогового кодекса РФ.

Согласно оспариваемому решению инспекции выручка от реализации для целей налогообложения по налогу на прибыль за 2004 год занижена обществом на 927000000 рублей.

Существо вменяемого налогоплательщику правонарушения заключается в следующем.

ООО «Ставропольрегионгаз» по акту приема-передачи недвижимого имущества 30.11.2004 передало ЗАО «РШ-Центр» административное здание, расположенное по адресу: <...>. Оплата по договору произведена 11.11.2004 путем перечисления денежных средств на сумму 927000000 рублей. По мнению инспекции, общество осуществило реализацию недвижимого имущества, в связи с чем оно должно учесть стоимость реализованного здания в качестве выручки для целей налогообложения налогом на прибыль. Данная операция не отражена в налоговом учете ООО «Ставропольрегионгаз» и налоговой декларации по налогу на прибыль за 2004 год. В результате налоговым органом сделан вывод о том, что в нарушение п. 1 ст. 248, п. 2 ст. 249, ст. 316 Налогового кодекса РФ ООО «Ставропольрегионгаз» занижена сумма полученного дохода на 927000000 рублей.

Как следует из текста оспариваемого решения и отзыва налогового органа, основанием для увеличения выручки общества послужили те же обстоятельства, что и для доначисления НДС: налоговый орган произвел переквалификацию договора долевого участия в строительстве в договор купли-продажи недвижимости.

Оценка доводов налогового органа в части переквалификации договора дана судом выше.

С учетом того, что ООО «Ставропольрегионгаз» не совершало реализации объекта недвижимости в адрес ЗАО «РШ-центр» основания для исчисления выручки с операции по реализации здания отсутствуют.

Средства, перечисленные ЗАО «РШ-Центр», являются средствами целевого финансирования инвестора на возмещение затрат заказчика по строительству административного здания.

В соответствии с п. 14 ст. 251 Налогового кодекса РФ к средствам целевого финансирования, которые являются доходом, не учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль, относятся средства инвестора, аккумулированные на счетах организации-застройщика.

Превышение размера финансирования над затратами заказчика, как и нецелевое использование перечисленных средств, инспекцией не установлены.

Таким образом, нарушение ООО «Ставропольрегионгаз» положений главы 25 Налогового кодекса РФ отсутствует. Вывод налогового органа о занижении суммы полученного дохода на 927000000 рублей противоречит п. 14 ст. 251 Налогового кодекса РФ.

Согласно решению № 192 от 22.08.2007 установлено необоснованное завышение суммы затрат, связанной с производственно-хозяйственной деятельностью, на 243289,5 рублей. Затраты осуществлены на проведение ремонта автомобиля (рег.№ Т031ТТ26, марка автомобиля не указана) в ОАО «Артэкс» (ИНН <***>/771401001, <...>). По мнению налогового органа, указанные расходы документально не подтверждены. Отсутствие документального подтверждения расходов налоговый орган усматривает в том, что у общества отсутствуют документы, подтверждающие факт направления сотрудников в ООО «Артекс», г. Москва (путевые листы, командировочные удостоверения).

Выводы инспекции противоречат доказательствам, представленным в материалы дела.

Регистрационный № Т031ТТ26 присвоен автомобилю марки БМВ, модели 745Li, год выпуска 2002. Автомобиль марки БМВ в проверяемый период использовался генеральным директором ООО «Ставропольрегионгаз» для обеспечения исполнения обязанностей по управлению обществом и учитывался как основное средство. Указанные обстоятельства подтверждаются представленными заявителем в материалы дела приказом о закреплении и использовании служебного транспорта ООО «Ставропольрегионгаз» № 16 от 04.03.2004, а также инвентарной карточкой учета объектов основных средств № 712 от 01.11.2004.

В соответствии с п. 1 ст. 260 Налогового кодекса РФ расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

Налогоплательщиком представлены для проверки товарные накладные, акты приемки-передачи запасных частей для ремонта, счета-фактуры. Совокупность указанных документов подтверждает реальность понесенных налогоплательщиком расходов и является достаточным доказательством соблюдения обществом требований ст. 252 Налогового кодекса РФ.

Кроме того, не нашел подтверждения и вывод налогового органа о том, что у заявителя отсутствуют документы о направлении работников в командировку в г. Москва. Обществом представлены в материалы дела копии путевого листа № 2890, Приказа о направлении сотрудников общества в командировку № 210, командировочных удостоверений, подтверждающих факт того, что сотрудники общества направлялись в ОАО «Артэкс» для производства ремонта автомобиля.

Выводы инспекции относительно занижения налоговой базы по налогу на прибыль противоречат, выводам, изложенным в п. 2 решения, по которым налоговый орган согласился с возражениями общества и признал право ООО «Ставропольрегионгаз» на применение налогового вычета в отношении указанных расходов. В этом же пункте решения (абз. 2 стр. 56 решения) налогового органа указано следующее: «Автомобиль марки БМВ использовался обществом в управленческих целях. В соответствии с п. 1 ст. 260 Налогового кодекса РФ расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат».

На основании изложенного, вывод налогового органа завышении ООО «Ставропольрегионгаз» расходов на 243289,5 рублей противоречит п. 1 ст. 260, п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ.

Как следует из текста решения инспекции, обществом неправомерно учтены в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, амортизационные отчисления в сумме 9482383,56 рублей, начисленные обществом в связи с приобретением имущества, необходимого для осуществления деятельности. Перечень имущества указан на стр. 16-21 решения налогового органа.

Основанием для исключения вышеуказанных расходов из расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, послужило обстоятельство получения обществом убытка от осуществления деятельности.

Согласно ст. 252 Налогового кодекса РФ расходами признаются экономически обоснованные и документально подтвержденные затраты.

Конституционный Суд РФ в Определениях от 04.06.2007 № 320-О-П и 366-О-П указал: «налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата».

Таким образом, из правовой позиции КС РФ следует, что для подтверждения обоснованности произведенных расходов нужно доказать их объективную связь с деятельностью, направленной на извлечение дохода, но не их целесообразность, рациональность, эффективность.

Согласно перечню амортизируемого имущества, приведенному инспекцией в решении, общество учитывало для целей налога на прибыль амортизацию по таким необходимым для осуществления деятельности общества предметам, как: столы, кресла, шкафы, настольные лампы, жалюзи и прочее. Указанные в решении и акте проверки предметы используются для обеспечения функционирования административных помещений общества и создания необходимых условий труда, то есть для целей ведения хозяйственной деятельности, направленной на извлечение дохода.

Инспекция в оспариваемом решении не оспаривает производственную направленность приобретенных обществом основных средств, т.е. налоговым органом не отрицается наличие объективной связи с деятельностью, направленной на извлечение дохода. Также налоговым органом не представлено доказательств того, что спорное имущество не удовлетворяет критериям ст.256, 257 Налогового кодекса РФ и не относится к числу амортизируемого имущества.

Налоговый орган произвольно оценил расходы с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности, не приводя никаких аргументов, подтвержденных доказательствами. Сам по себе факт получения обществом убытка от деятельности в налоговом периоде 2004 года не может свидетельствовать об экономической неоправданности произведенных расходов. Данной позиции придерживается Минфин РФ в письмах от 27 октября 2005 № 03-03-04/4/69 и от 8 декабря 2006 № 03-03-04/1/821, а также МНС РФ в письме от 27.09.2004 № 02-5-11/162@.

Также налоговым органом указано, что комплекты штор, приобретенные налогоплательщиком, не входят в состав основных средств, поименованных в Общероссийском классификаторе основных средств ОК 013-94, вследствие чего не входят ни в одну амортизационную группу, тем самым, не являются амортизируемым имуществом.

Данный вывод не может быть признан обоснованным по следующим обстоятельствам.

Общероссийским классификатором основных фондов ОК 013-94, утвержденным постановлением Госстандарта Российской Федерации от 26.12.1994 № 359, установлен перечень видов объектов основных средств, который не является исчерпывающим. В перечне имущества, не признаваемого амортизируемым, комплекты штор не указаны (п.п. 2, 3 ст. 256 НК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 256 Налогового кодекса РФ амортизируемым имуществом в целях главы 25 Налогового кодекса РФ признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.

Комплекты штор используются налогоплательщиком для обеспечения функционирования административных помещений общества и создания необходимых условий труда, то есть соответствуют критериям п. 1 ст. 256 Налогового кодекса РФ и являются амортизируемым имуществом. Сам по себе факт отсутствия данного вида имущества в классификаторе не влечет признания его неамортизируемым, поскольку классификатором установлен открытый перечень амортизируемого имущества.

Таким образом, вывод налогового органа о невозможности учета для целей исчисления налога на прибыль амортизационных отчислений при получении обществом убытка от хозяйственной деятельности противоречит положениям ст. 252, 256, 257 Налогового кодекса РФ.

Согласно решению № 192 от 22.08.2007 в нарушение п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ ООО «Ставропольрегионгаз» необоснованно завысил сумму расходов, связанных с приобретением газа, в части «разбаланса» (т.е. отклонения фактического потребления газа населением от нормативов потребления), на 64338633 рублей, ввиду экономической необоснованности затрат, поскольку данные затраты не связаны с извлечением прибыли.

В соответствии с п. 1 ст. 253 Налогового кодекса РФ расходы на приобретение товаров для последующей продажи относятся к расходам, связанным с производством и реализацией. Согласно п/п 3 п. 1 ст. 268 Налогового кодекса РФ при реализации покупных товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость приобретения данных товаров.

Из материалов дела следует, что в 2004 году ООО «Ставропольрегионгаз» приобретало газ у ООО «Межрегионгаз» для последующей его реализации населению.

Реализация газа физическим лицам производилась на основании договоров газоснабжения.

Согласно п. 1 ст. 544 Гражданского кодекса РФ оплата энергии производится за фактически принятое абонентом количество энергии в соответствии с данными учета энергии, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или соглашением сторон.

В п. 2.9 Правил учета газа, утвержденными Минтопэнерго РФ 14.10.1996, указано, что учет количества газа, реализуемого населению, производится по приборам учета газа или на основании норм расхода газа (на приготовление пищи, горячей воды и отопления, при наличии систем местного отопления).

Как следует из текста оспариваемого решения, налоговый орган считает правомерным учитывать в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, лишь стоимость приобретенного природного газа, приходящуюся на объем газа, определенный исходя из норм потребления.

Между тем, нормы потребления газа не могут рассматриваться, как объемы газа, реализованные населению. Указанные нормы используются лишь для расчета платы за потребленный газ при отсутствии у физического лица приборов учета. Данный вывод подтверждается п. 13 Правил оплаты гражданами жилья и коммунальных услуг, утв. Постановлением Правительства РФ от 30 июля 2004 года № 392, согласно которому размер платы за коммунальные услуги (в том числе за услуги газоснабжения) определяется как произведение тарифов на соответствующие коммунальные услуги на норматив потребления (при отсутствии приборов учета).

В свою очередь право гражданина на потребление природного газа не ограничено объемом, равным нормам потребления, поскольку в соответствии с п.3 ст.541 Гражданского кодекса РФ в случае, когда абонентом по договору энергоснабжения выступает гражданин, использующий энергию для бытового потребления, он вправе использовать энергию в необходимом ему количестве.

Разница между объемом газа, реально потребленным, и объемом газа, определенным на основании норм расхода, возникает не в результате недобросовестных действий налогоплательщика, а в силу особенности правового регулирования газоснабжения населения, которая заключаются в санкционировании законодателем безучетного потребления газа.

В настоящее время действует Методика определения расходов газа на технологические нужды предприятий газового хозяйства и потерь в системах распределения газа (РД 153-39.4-079-01), введенная в действие Приказом Минэнерго РФ от 01.08.2001 № 231, согласно п. 6.1 которой потери газа в системах газораспределения разделяются на «мнимые» и «действительные».

К «мнимым» потерям относят количество газа, полученное и полезно используемое потребителем, но неучтенное (и поэтому неоплаченное) вследствие несовершенства методов контроля и учета расхода газа. «Мнимые» потери газа вызываются отсутствием у потребителя газовых счетчиков и учетом расхода газа по усредненным нормативам, при этом возникающий фактически перерасход газа (как и фактический недобор газа) потребителем нигде не учитывается, и перерасчеты между поставщиком газа и потребителем не производятся (п. 6.1 Методики).

Иными словами, в соответствии с действующим правовым регулированием порядка учета реализуемого населению газа, абоненты (физические лица) у которых отсутствуют приборы учета газа, оплачивают не фактически потребленное ими количество газа, а объем газа, установленный нормой расхода газа.

Налоговым органом не отрицается тот факт, что объемы газа, составляющие «разбаланс», представляют из себя разницу между фактически потребленным населением газом и установленным нормативом потребления.

Согласно п/п 3 п. 1 ст. 268 Налогового кодекса РФ при реализации покупных товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость приобретения данных товаров.

Тот факт, что действующее законодательство предусматривает такой механизм оплаты природного газа, при котором население оплачивает не реально потребленный им газ, а только объем, определенный исходя из нормативов потребления, не означает, что расходы общества на приобретения всего объема природного газа, реализованного населению, являются экономически необоснованными.

Как указывалось ранее, согласно правовой позиции КС РФ не допускается произвольное применение п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ. Для подтверждения обоснованности произведенных расходов нужно доказать их объективную связь с деятельностью, направленной на извлечение дохода, но не их целесообразность, рациональность, эффективность.

Газ, приобретенный ООО «Ставропольрегионгаз», использован в деятельности по газоснабжению населения. Данная деятельность направлена на извлечение дохода, что подтверждается порядком формирования розничной цены на газ. В соответствии с п. 4 «Основных положений формирования и государственного регулирования цен на газ и тарифов на услуги по его транспортировке на территории Российской Федерации», утв. Постановлением Правительства РФ от 29 декабря 2000 года № 1021, розничные цены на газ, реализуемый населению, подлежат государственному регулированию. Согласно п. 11 Основных положений государственное регулирование цен на газ и тарифов на услуги по его транспортировке осуществляется путем установления фиксированных цен (тарифов) или их предельных уровней исходя из:

а) возмещения организациям, осуществляющим регулируемые виды деятельности, экономически обоснованных затрат, связанных с добычей, транспортировкой, переработкой, хранением, распределением и поставкой (реализацией) газа (при регулировании оптовых цен), а также возмещения экономически обоснованных затрат, связанных с транспортировкой и распределением газа (при регулировании тарифов);

б) установления для организаций, осуществляющих регулируемые виды деятельности, обоснованной нормы прибыли на капитал, используемый в регулируемых видах деятельности (до разработки методики определения размера основных средств, иных материальных и финансовых активов, используемых в регулируемых видах деятельности, учитывается размер прибыли, необходимой для обеспечения указанных организаций средствами на обслуживание привлеченного капитала, развитие производства и финансирование других обоснованных расходов).

Таким образом, порядок формирования цены на газ, реализуемый населению, подтверждает коммерческую направленность данного вида деятельности.

Исходя из изложенного, затраты ООО «Ставропольрегионгаз» на приобретение газа, в последующем реализованного населению, являются экономически оправданными, в том числе и при наличии отрицательного «разбаланса» по итогам календарного года. Выводы налогового органа о необоснованности указанных расходов в сумме 64338633 рублей являются произвольными и противоречат п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ.

При изложении выводов по налогу на прибыль за 2004 год (стр.27-28 решения) налоговым органом указано, что с учетом описанных нарушений обществом необоснованно завышена сумма расходов (на затраты, связанные с ремонтом автомобиля, начисленную амортизацию по предметам интерьера и сумму нереализованного газа – «разбаланса») на общую сумму 74064307 рублей. Сумма затрат по возведению здания составила 917016430 рублей (с учетом НДС). Налогоплательщиком допущено нарушение п.1 ст. 274 Налогового кодекса РФ, в связи с чем, подлежит уменьшению убыток по результатам финансово-хозяйственной деятельности за 2004 год на 84047877 рублей (927000000+74064307-917016430).

Как описано выше указанные нарушения не имеют обоснованного и законного подтверждения, поэтому выводы об уменьшении убытка общества за 2004 год также являются незаконными.

Согласно ст. 283 Налогового кодекса РФ налогоплательщики, понесшие убыток, вправе учесть сумму убытка для целей налога на прибыль в следующих налоговых периодах. Таким образом, незаконное уменьшение налоговым органом суммы убытка по налогу на прибыль за 2004 год приведет к доначислению налога на прибыль в последующие периоды, т.к. общество не сможет учесть сумму данного убытка в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль в последующие периоды.

Соответственно, оспариваемое решение в данной части нарушает законные права и интересы общества, т.к. приводит к необходимости исчисления налога на прибыль в последующие (в течение 10 лет после 2004 года) налоговые периоды в завышенных размерах.

На основании изложенного, решение налоговой инспекции № 192 от 22.08.2007 в оспариваемой части не соответствует законодательству о налогах и сборах и подлежит признанию недействительным в соответствии с п.2 ст. 201 АПК РФ.

Данный вывод суда влечет неправомерность встречных требований налогового органа о взыскании с общества задолженности в сумме 215838635,93 рублей и, как следствие, отказ в их удовлетворении.

Суд согласно статье 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации относит расходы по уплате государственной пошлины на Инспекцию ФНС России по Промышленному району г. Ставрополя, в связи с чем подлежит взысканию с налогового органа в пользу общества 2000 рублей в возмещение понесенных судебных расходов по уплате государственной пошлины.

Руководствуясь статьями 110, 167, 168, 169, 170, 201, 216 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

Р Е Ш И Л :

Заявленные Обществом с ограниченной ответственностью «Ставропольрегионгаз» требования удовлетворить в полном объеме.

Признать несоответствующим Налоговому кодексу РФ и недействительным решение Инспекции ФНС России по Промышленному району г. Ставрополя от 22.08.2007 № 192 в части пунктов 1, 2, 3.1, 3.2, 3.3, 4.1, а именно: начисления и предложения к уплате – налога на имущество организаций за 2004 год в размере 13024490 рублей, штрафных санкций по налогу на имущество организаций за 2004 год в размере 2604898 рублей и пени за его неуплату в размере 5586403,56 рублей; налога на добавленную стоимость за ноябрь 2004 года в размере 139889909 рублей, штрафных санкций по налогу на добавленную стоимость за ноябрь 2004 года в размере 27977981,80 рублей и пени за его неуплату в размере 47964745,13 рублей, уменьшения убытков по финансово-хозяйственной деятельности за 2004 год на 84047877 рублей.

В удовлетворении встречного искового заявления Инспекции ФНС России по Промышленному району г. Ставрополя о взыскании с ООО «Ставропольрегионгаз» задолженности в сумме 215838635,93 рублей отказать.

Взыскать с Инспекции ФНС России по Промышленному району г. Ставрополя в пользу ООО «Ставропольрегионгаз» 2000 рублей в возмещение судебных расходов по уплате государственной пошлины.

Решение суда может быть обжаловано через Арбитражный суд Ставропольского края в Шестнадцатый арбитражный апелляционный суд в месячный срок со дня его принятия (изготовления в полном объеме) и в Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа в двухмесячный срок со дня вступления его в законную силу.

Судья Д.Ю. Костюков