Гражданский кодекс часть 1

Арбитражный суд Ставропольского края в составе судьи Наваковой И.В., при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Цаговой И.А., рассмотрев в открытом судебном заседании дело по заявлению открытого акционерного общества «Урожайное», Ставропольский край, Новоалександровский район, п. Равнинный ОГРН <***>, ИНН <***>, к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 4 по Ставропольскому краю, Управлению Федеральной налоговой службы России по Ставропольскому краю, о признании незаконными решений налоговых органов,

при участии в судебном заседании представителей заявителя ФИО1 по доверенности от 07.10.202 № 905, ФИО2 по доверенности от 07.10.2020 № 945, представителей заинтересованных лиц - ФИО3 по доверенности от 26.01.2021 №02-26/000589, ФИО4 по доверенности от 24.12.2020 № 02-26/012376,

У С Т А Н О В И Л:

открытое акционерное общество «Урожайное» обратилось в Арбитражный суд Ставропольского края с заявлением о признании незаконными решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России №4 по Ставропольскому краю от 20.01.2020 №4 о привлечении ОАО «Урожайное» к ответственности за совершение налогового правонарушения в части: доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 2 190 685 рублей, и соответствующих сумм пени и штрафа; доначисления налога на прибыль в сумме 1 891 261 рублей, начисления пени и штрафа по налогу на прибыль; решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России №4 по Ставропольскому краю от 09.07.2020 о внесении изменений в решение от 20.01.2020 №4 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения; решения Управления Федеральной налоговой службы России по Ставропольскому краю по результатам рассмотрения апелляционной жалобы ОАО «Урожайное» от 13.07.2020 № 08-19/016684.

Представители заявителя поддержал доводы заявления и просили признать оспариваемые решения недействительными в полном объеме. В обоснование требований указано, что налоговым органом не доказано неправомерное занижение налоговой базы по НДС по сделкам с ООО «СоюхАгроБизнес»; все документы, предусмотренные НК РФ и подтверждающие доставку спорных ТМЦ и их дальнейшую реализацию, представлены налогоплательщиком в полном объеме, в связи с чем, незаконно привлечен к налоговой ответственности. Ссылаясь на необоснованность начисления налога на прибыль организаций за 2014 год, уменьшения убытков за 2015, 2016 годы, указывает на правомерность отнесения заявителем доходов от реализации основных средств, бывших в эксплуатации при осуществлении сельхоз деятельности, доходы в виде процентов по депозитам, субсидий на возмещение затрат на уплату процентов по кредитам и займам, к доходам, облагаемым по ставке 0 процентов. Также ссылаются на то, что налоговым органом нарушена процедура и сроки проведения проверки, в связи с чем, решение подлежит признанию недействительным в полном объеме. В части требований о признании недействительным решения от 09.07.2020 о внесении изменений в решение от 20.01.2020 №4, пояснили, что оно принято незаконно, поскольку под видом арифметической ошибки налоговый орган приводит в решении новые основания для привлечения к налоговой ответственности, в связи с чем, доначислены суммы налога еще за один период, что привело к увеличению сумм налогов и ухудшению положения налогоплательщика. Также настаивали на незаконности решения УФНС, принятого по результатам рассмотрения оспариваемых решений.

Представитель заинтересованного лица просил отказать в удовлетворении заявленных требований, по основаниям, изложенным в отзыве на заявление и дополнениях к нему.

Указано, что налоговым органом установлены недостоверные и противоречивые сведения, свидетельствующие об отсутствии реальной возможности у контрагента ООО «СоюзАгроБизнес» осуществить спорные хозяйственные операции, доказаны обстоятельства, предусмотренные статьей 54.1 НК РФ; считаю законными выводы решения о неправомерном применении заявителем ставки 0 процентов по налогу на прибыль по заявленным операциям. Также полагают, что нарушений при проведении проверки инспекцией не допущено. Дополнительно представил разбивку по суммам доначисленных налогов. Также указали, что требование о признании недействительным решения УФНС является незаконным, поскольку не нарушает прав и законных интересов общества в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, поскольку само по себе не возлагает на налогоплательщика дополнительных обязательств.

Выслушав доводы и пояснения представителей сторон, исследовав материалы дела и представленные сторонами доказательства, суд находит заявленные обществом требования подлежащими удовлетворению по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка ОАО «Урожайное» за период с 01.01.2014 по 31.12.2016, по результатам которой составлен акт от 22.10.2018 № 4 и дополнение к акту от 04.02.2019.

По результатам рассмотрения акта, возражений налогоплательщика, материалы мероприятий налогового контроля, налоговым органом принято решение от 10.01.2020 № 4 о привлечении общества к налоговой ответственности, которым обществу доначислены налоги в сумме 6 129 939,53 рубля, в том числе: налоги – 4 219 143 рублей (НДС – 2 190 685 рублей; налог на прибыль - 1 891 261 рублей; НДФЛ – 135 915 рублей, транспортный налог – 1 284 рублей; пени- 1 536 348.53 рубля; штраф – 374 448 рублей). Также обществу предложено уменьшить убытки, исчисленные по налогу на прибыль, на сумму 19 293 357 рублей.

Поскольку в ни в решение, ни в резолютивную часть решения от 10.01.2020 № 4 о привлечении общества к налоговой ответственности не вошли начисления по НДС в размере 351 122 рубля по договору купли-продажи от 06.11.2014 б/н (поставка селитры аммиачной на сумму 2 301 800 рублей), инспекцией принято решение от 09.07.2020 о внесении изменений в решение о привлечении к налоговой ответственности от 10.01.2020 № 4.

Не согласившись с указанными ненормативными актами, 17.02.2020 общество обратилось в УФНС России по СК с апелляционной жалобой, по результатам рассмотрения которой принято решение от 13.07.2020 № 08-2019-016684 об оставлении жалобы без удовлетворения.

Указанные обстоятельства явились основанием для обращения общества в суд.

Оценивая правомерность заявленных требований, суд руководствуется следующим.

В соответствии со статьей 198 Арбитражного Кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ) граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно пункта 4 статьи 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В силу статьи 143 Налогового кодекса Российской Федерации общество является плательщиком налога на добавленную стоимость.

Согласно статье 146 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Сумма налога исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные этой статьей налоговые вычеты.

В силу подпункта 1 пункта 2 статьи 171 Кодекса вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и перевозки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 Кодекса; товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Вычетам подлежат, если иное не установлено статьей 172 Налогового кодекса Российской Федерации, суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных названной статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

При соблюдении указанных требований законодательства о налогах и сборах налогоплательщик имеет право на применение налоговых вычетов при исчислении налога на добавленную стоимость.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление N 53) разъяснил, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, достоверны. Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы (пункт 1 постановления N 53). Установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (пункт 9 постановления N 53).

Налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Если главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или экономической деятельности.

Таким образом, помимо формальных требований, установленных статьями 169, 171, 172 НК РФ, условием признания налоговой выгоды обоснованной является реальность хозяйственных операций.

Бремя доказывания обстоятельств, свидетельствующих о необоснованности налоговой выгоды, возлагается на налоговый орган.

Налогоплательщик в силу статьи 198 НК РФ обязан документально подтвердить правомерность заявленных вычетов и наличие обстоятельств, подтверждающих нарушение его прав и законных интересов.

Как следует из материалов проверки, обществом и ООО «СоюзАгроБизнес» заключены договоры:

- договор поставки от 05.03.2014 б/н, по условиям которого «Продавец» ООО «СоюзАгроБизнес» обязуется передать, а «Покупатель» общество принять товар - удобрения жидкие азотные КАС-32 в количестве 624 тонн, карбамид марки Б в количестве 8,5 тонн на общую сумму 5 466 700,00 руб. (НДС - 833 903 руб.) по счетам-фактурам от 05.03.2014 № 00000003, от 06.03.2014 №00000006, от 25.03.2014 № 00000005, от 31.03.2014 № 00000008;

- договор купли-продажи от 06.11.2014 б/н, по условиям которого «Продавец» ООО «СоюзАгроБизнес» обязуется передать, а «Покупатель» общество принять товар - селитра аммиачная марка Б в количестве 170 тонн на сумму 2 301 800 руб. (НДС - 351 122,00 руб.);

- договор поставки от 09.12.2015 б/н, согласно условиям которого «Продавец» ООО «СоюзАгроБизнес» обязуется передать, а «Покупатель» принять товар- удобрения жидкие азотные КАС-32 в количестве 359,05 тонн на сумму 4 990 795 руб. (НДС - 761 308,00 руб.) по счетам-фактурам от 09.12.2015 № 2, от 10.12.2015 № 3, от 11.12.2015 № 4;

- договор поставки от 15.12.2016 б/н, согласно условиям которого «Продавец» ООО «СоюзАгроБизнес» обязуется передать, а «Покупатель» общество принять товар - удобрения жидкие азотные КАС-32 в количестве 400 тонн на сумму 5 400 000 рублей. По данным налогового органа в проверяемом периоде договор исполнен на сумму 3 903 660 руб. (НДС - 595 474,00 руб.) по счетам-фактурам от 19.12.2016 № 3, от 20.12.2016 № 4, от 21.12.2016 № 5, от 22.12.2016 № 6, от 23.12.2016 № 7;

- договор займа от 22.01.2013 № 1, по условиям которого общество «Заимодавец» передает ООО «СоюзАгроБизнес» «Заемщику» беспроцентный заем в размере 15 000 000,00 руб. на срок до 31.12.2013 года.

Проанализировав представленные в ходе проверки обществом документы, налоговый орган пришел к выводу о том, что ООО «СоюзАгроБизнес» денежные средства за аналогичный товар перечисляет ООО «Диалог-Инвест» и ИП ФИО5 по договорам поставки с ООО «Диалог-Инвест» от 19.12.2013 № 847, от 06.11.2014 № 0611140001, от 09.12.2015 № 12/9-2, от 13.12.2016 № 131216/05, что, по мнению инспекции, доказывает, что заявитель в проверяемом периоде работал с ООО «Диалог-Инвест» без посредников.

По мнению инспекции, ООО «СоюзАгроБизнес» создано для незаконного получения заявителем вычетов по НДС, поскольку общество и ООО «СоюзАгроБизнес» имели длительные хозяйственные отношения по исполнению договоров займа и договоров купли-продажи; ООО «СоюзАгроБизнес» отсутствует по заявленному юридическому адресу; по данным расчетного счета ООО «СоюзАгроБизнес» отсутствуют расходы на ведение хозяйственной деятельности (оплаты арендованных транспортных средств, складских помещений, расходы на канцтовары); недвижимое имущество и транспортные средства, позволяющие осуществлять производственно-хозяйственную деятельность, в собственности ООО «СоюзАгроБизнес» отсутствуют; денежные средства контрагенту поступали от единственного контрагента - покупателя ОАО «Урожайное»; заключенный между обществом и ООО «СоюзАгроБизнес» в 2013 году договор займа носил беспроцентный характер, возврат заемных денежных средств фактически не производился, полученные денежные средства по договорам займа направлялись на закупку товара для общества, не были направлены на финансирование текущей деятельности заемщика ООО «СоюзАгроБизнес»; в дальнейшем ООО «СоюзАгроБизнес» полученные в заем денежные средства перечислял контрагентам с видом платежа за товар и оформлял документы по реализации товара в адрес заявителя; общество создало фиктивный документооборот для двойного налогообложения в виде вычетов по НДС, оприходовав и в дальнейшем списав несуществующие удобрения от ООО «СоюзАгроБизнес».

Также инспекция ссылается на наличие признаков взаимозависимости между ООО «СоюзАгроБизнес» и заявителем.

Оценив доводы налогового органа о неправомерном применении налогоплательщиком налоговых вычетов по НДС по взаимоотношениям с ООО «СоюзАгроБизнес», суд пришел к следующим выводам.

В ходе выездной налоговой проверки и в материалы дела налогоплательщиком представлены первичные документы и счета-фактуры, подтверждающие приобретение обществом товара у спорного контрагента ООО «СоюзАгроБизнес», и их дальнейшее использование в своей хозяйственной деятельности.

При этом, как следует из оспариваемого решения, налоговым органом не оспаривался факт наличия удобрений, приобретенных у ООО «СоюзАгроБизнес», а также факт их дальнейшего использования по назначения.

Вместе с тем, инспекция в решении оспаривает факт приобретения данных материалов именно у спорного контрагента, считая, что в проверяемом периоде заявитель работал непосредственно с ООО «Диалог-Инвест» без посредников.

Вместе с тем, из материалов проверки следует, что товар заявителем получен от ООО «СтавАгроБизнес», наименование, объем, количество приобретенных и реализованных удобрений, поставленных спорным контрагентом, соответствуют друг другу (сквозное движение от поставщика к покупателю). Полученные удобрения оплачены обществом путем перечисления денежных средств на расчетный счета ООО «СтавАгроБизнес», операции по приобретению, дальнейшей реализации (использование удобрений в хозяйственной деятельности) отражены в бухгалтерском и налоговом учете общества.

При этом обществом уплачены все предусмотренные законодательством налоги по финансово-хозяйственным отношениям с ООО «СоюзАгроБизнес».

Кроме того, материалами дела подтверждено движение товара по цепочке контрагентов (от завода изготовителя до заявителя).

Суд принимает во внимание, что заявителем самостоятельно запрошены документы у ООО «Диалог-Инвест», ИП ФИО5 по которым они получали спорный товар, в последствии реализованный ООО «СоюзАгроБизнес». Как следует из полученных ответов, и не оспаривается налоговым органом, НДС с операций, связанных с реализацией товаров, исчислен и уплачен всеми контрагентами в этой цепи.

Также, инспекцией не оспаривается наличие положительного финансового результата для общества в виде получения положительных результатов от использования удобрений, поставленных спорным контрагентом, в том числе, что ОАО «Урожайное» является сельхозтоваропроизводителем, ежегодно показывающим высокую урожайность сельхозпродукции.

Суд считает доказанным факт наличия и дальнейшего использования спорного товара, в свою очередь, налоговый орган, безусловно не подтвердил свой вывод, что товар не поставлялся ООО «СтавАгроБизнес», указанным в первичных документах в качестве поставщика.

В оспариваемом решении содержится утверждение о том, что товар приобретен у ООО «Диалог Инвес» и ИП ФИО5, которое носит предположительный (вероятностный) характер, в связи с чем, суд считает, что довод о возможности поставки товара иными лицами, не поименованными в договорах, налоговым органом не доказан.

Ссылки инспекции на то, что ТТН, полученные от ООО «Диалог-Инвест», оформленные на отправку в адрес ООО «СоюзАгроБизнес», и от заявителя, оформленные на получение от ООО «СоюзАгроБизнес», идентичны, имеют схожие реквизиты и сведения, содержащиеся в них: вес, дата, товар, Ф.И.О. водителя, что позволяет сделать вывод о том, что движение товара фактически осуществлялось напрямую в п. Равнинный на склад ОАО «Урожайное» минуя ООО «СоюзАгроБизнес», суд признает не обоснованными.

Как следует из материалов проверки, для установления фактической доставки товара от ООО «Диалог-Инвест» и ООО «СоюзАгроБизнес» в адрес ООО «Урожайное», налоговым органом направлены требования организациям, осуществляющим доставку товара, которые отражены в ТТН в качестве перевозчика продукции: ООО Агрофирма «Раздольное», ИП ФИО6, ООО «Лидер».

ООО Агрофирма «Раздольное» представило документы по взаимоотношениям с ООО «Диалог-Инвест»: договор от 01.02.2014 № 34 на оказание транспортных услуг, согласно которому ООО АФ «Раздольное» - «Подрядчик» обязуется по заданию ООО «Диалог-Инвест» - «Заказчик» оказать услуги связанные с перевозкой груза автотранспортом «Подрядчика»; счета-фактуры; акты выполненных работ; реестры перевозки груза; путевые листы грузового автомобиля; транспортные накладные; карточку счета 62 за 2014 год; платежное поручение.

По результатам анализа полученных документов инспекция делает вывод о том, что договоры перевозки груза заключены между вышеперечисленными грузоперевозчиками и ООО «Диалог-Инвест», то есть фактически ООО Агрофирма «Раздольное» осуществляло доставку товара в адрес заявителя по каждой транспортной накладной один раз и только от ООО «Диалог-Инвест».

Вместе с тем, представленные в ходе проверки обществом и в материалы дела документы не подтверждают доводы инспекции.

В материалах дела имеются документы, подтверждающие, что ООО «СоюзАгроБизнес», на основании договора поставки № 847 от 19.12.2013, заключенного между ООО «Диалог-Инвест» и ООО «СоюзАгроБизнес», просит ООО «Диалог-Инвест» исполнить обязательства по поставке КАС-32, находящемся на ответственном хранении в ООО «Диалог-Инвест».

Во исполнение указанного поручения ООО «СоюзАгроБизнес» ООО «Диалог-Инвест» поставило в ОАО «Урожайное» удобрение КАС-32 по ТН от 25.04.2014 № 2413,2415, 2414, от 16.04.2014 № 2305, 2303, 2302, 2301, от 15.04.2014 № 2300, № 2299, от 06.04.2014 № 2040, 2039.

Из материалов дела следует, что в проверяемом периоде ОАО «Урожайное» приобретало у ООО СоюзАгроБизнес» удобрения (селитру аммиачную, карбамид, КАС-32) на общую сумму 16 662 955 рублей, которые в свою очередь приобретены ООО СоюзАгроБизнес» у ООО «Диалог-Инвест».

При этом доставка товара заявителю осуществлялась со склада ООО «Диалог-Инвест» в адрес конечного покупателя – ОАО «Урожайное», где и принимались сотрудниками общества.

В тот же период ОАО «Урожайное» приобретало такой же товар самостоятельно как у ООО «Диалог-Инвест», так и у иных поставщиков, но в более значительных объемах.

Ссылаясь на то, что заявитель поставил на приход товар, полученный от ООО «Диалог-Ивест» и от ООО «СоюзАгроБизнес» по одним и тем же документам, в качестве примера инспекция приводит ТТН № 1791 от 25.03.2014, и указывает, что она приложена заявителем как к счету-фактуре № 5 от 25.03.2014 от ООО «СоюзАгроБизнес», так и к счету – фактуре № 434 от 25.03.2014 от ООО «Диалог-Инвест».

Вместе с тем, из представленных документов и пояснений, не опровергнутых инспекцией, следует, что ТТН № 1791 от 25.03.2014 (водитель ФИО7) подтверждает перевозку КАС-32 только по счету фактуре -№ 5 от 25.03.2014 в рамках договора поставки от 05.03.2014, заключенного между ОАО «Урожайное» и ООО «СоюзАгроБизнес».

При этом, ссылаясь на то, что и к другим счет-фактурам представлены одни и те же ТТН, конкретных указаний на номера, даты таких документов, не имеется.

К доводу инспекции о том, что свидетельские показания водителей-трактористов, и анализ путевых листов и листов трактористов-машинистов не подтверждается факт внесения удобрений, поставленных ООО «СоюзАгроБизнес» в адрес заявителя, суд относится критически.

Замечания к оформлению путевых листов водителей и их показания, без учета факта реальности хозяйственной операции (поставки товара и использование его в деятельности), и наличия иных документов, оформленным надлежащим образом, не могут свидетельством об отсутствии факта реальной хозяйственной деятельности между заявителем и спорным контрагентом.

Более того, как следует из опросов сотрудников общества (механизаторов, водителей, сотрудников агрономической службы), объяснения по деятельности, относящейся к их прямым обязанностям, даны ими в полном объеме.

Доводы инспекции об отклонении данных фактически использованного количества ГСМ от нормативно установленного в проверяемом периоде, что по мнению инспекции указывает на то, что фактически работ по внесению удобрений выполнено меньше, чем отражено в актах об использовании удобрений, суд также считает не обоснованными и противоречащим данным, отраженным в первичных учетных документах и регистрах бухгалтерского учета.

Как указано налоговым органом в оспариваемом решении в 2014 году расход топлива по норме составил -10 890 л, по факту – 9 042; в 2015 году расход по норме – 9507 л, по факту – 9 847 л, в 2016 году расход по норме - 11 952 л, по факту -10 575 л.

По данным заявителя, указанным в документах, представленных в ходе проверки: за 2014 год расход топлива по норме составил 10 890,5; расход по факту – 9 006; за 2015 год расход по норме – 15 395, по факту- 14 770, за 2016 год – расход по норме – 15 433,10, по факту – 13 612,40.

При этом, отклонения фактического использования ГСМ от нормативного за проверяемый период находится в пределах допустимых норм.

Суд считает обоснованным замечание заявителя, что выводы о сомнительной разнице между нормой и фактическим расходом топлива сделаны налоговым органом без учета факторов, имеющих значение, в том числе, того, что расход топлива зависит: от нагрузки на машину (трактор), климатических условий региона; сезона выполнения работ; техническое состояния сельскохозяйственной техники.

Также как необоснован вывод инспекции об отсутствии целесообразности внесения удобрений заявителем в почву в определенный период.

При этом, заявителем, как в ходе проверки, так и при рассмотрении апелляционной жалобы представлены подробные пояснения и документы по каждому периоду внесения удобрений, по датам, с актами о списании, первичными учетными документами, со ссылками на документы, устанавливающими порядок, сроки и количество, подлежащее использованию.

Вместе с тем, возражения общества налоговым органом во внимание не приняты, а на чем основаны выводы инспекции, без учета специфики деятельности в сельском хозяйстве, и каким образом данные факты указывают на отсутствие факта реальной хозяйственной деятельности со спорным контрагентом, мотивированных пояснений не представлено.

Оценивая довод налогового органа о том, что доказательствами невозможности поставки удобрения спорным контрагентом общества является отсутствие у ООО «СтавАгроБизнес» необходимых ресурсов, а именно персонала, основных средств и иного необходимого имущества, суд учитывает следующее.

Большая часть из приведенных налоговым органом обстоятельств (отсутствие у спорного контрагента необходимых условий для поставки товаров в рамках договоа в связи с отсутствием основных средств, технического и управленческого персонала, исчисление налогов в минимальном размере) не могут подтвердить или опровергнуть факт взаимозависимости и согласованности действий между обществом и спорным контрагентом, с учетом того, что информация об отсутствии организации по месту регистрации получена в ходе проверки в 2018 году.

Суд принимает во внимание, что налоговая проверка проводилась за период 2014-2016 годы, в указанный период ООО «СоюзАгроБизнес» являлось действующей организацией (ликвидирована в 2018).

Как следует из материалов дела, хозяйственные отношения между ОАО «Урожайное» и ООО «СтавАгроБизнес» являлись длительными, как указано заявителем и не оспаривается инспекцией, около 10 лет. Данный факт подтвержден, в том числе решениями налогового органа, принятыми по результатам иных выездных налоговых проверок, в ходе которых выводов о том, что ООО «СтавАгроБизнес» является недобросовестным контрагентом, или фирмой - однодневкой, не имелось.

Ссылки инспекции на то, что денежные средства на счет ООО «СтавАгроБизнес» поступали только от ОАО «Урожайное» не состоятельны, поскольку в решении инспекции указано, что контрагентами ООО «СтавАгроБизнес» выступали и иные организации, в частности: ООО «Теплотехстро», ООО «Сбыт Агро», приобретающие у него материалы и оборудование.

Оценивая довод налогового органа о совпадение IP-адресов ОАО «Урожайное» и ООО «СоюзАгроБизнес», который свидетельствует о подконтрольности и согласованности действий общества и его контрагента, суд принимает во внимание, что использование одного сетевого оборудования для доступа к сети несколькими организациями, является обычной практикой, у организаций, арендующих офисы в одном помещение, IP – адрес (внешний), как правило, будет совпадать. Таким образом, данные публичного (внешнего) IP-адреса не позволяют достоверно установить (идентифицировать) конечного пользователя системы «Клиент-банк».

Совпадение IP-адреса свидетельствует лишь о том, что устройства, с которых совершены операции по безналичным расчетам, подключены к одному сетевому узлу, при этом физически они могли располагаться в разных местах и использоваться различными лицами.

Ссылки на то, что ОАО «Урожайное» перечислял денежные средства ИП ФИО5, который перечисляет впоследствии их ИП ФИО8, а ИП ФИО8 ООО «Надежда», после чего денежные средства обналичиваются, также не обоснованы, каким образом указанный факт свидетельствует о нереальности хозяйственной операции с ОАО «СоюзАгроБизнес», инспекцией не указано.

Более того, заявитель не должен отвечать за результаты хозяйственной деятельности своих контрагентов, а согласованность их действий документально не подтверждена.

Указанный в решении инспекции вывод о том, что ОАО «Урожайное» и ООО «СоюзАгроБизнес» являлись взаимозависимыми лицами, со ссылкой на то, что ФИО9 и ФИО10 (учредители контрагента) явлись и должностными лицами заявителя, не раскрыт и не конкретизирован, правовая оценка данного обстоятельства отсутствует.

Налоговый орган указывает, что действия налогоплательщика привели к занижению суммы налога, подлежащей к уплате в бюджет, что привело к нарушению положений статьи 54.1 НК РФ.

Оценивая данный довод инспекции, суд принимает во внимание следующее.

В статье 54.1 НК РФ установлены пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов. Согласно данной статье налогоплательщик должен быть добросовестным и не допускать любого искажения сведений о фактах хозяйственной деятельности, которые должны отображаться в налоговом и (или) бухгалтерском учете, а также налоговой отчетности.

Кроме того, налогоплательщик должен одновременно соблюдать следующие условия:

- основной целью совершения сделки не должна быть неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;

- обязательство по сделке (операции) должно быть исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

При соблюдении всех указанных условий налогоплательщик может рассчитывать на уменьшение налоговой базы или суммы налога подлежащей уплате.

Федеральной налоговой службой разработаны рекомендации по применению положений статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации от 31.10.2017 № ЕД-4- 9/22123@, согласно которому налоговые органы должны опровергать реальность спорной сделки (операции) посредством доказывания фактов исполнения обязательств по сделке (операции) иным лицом, чем лицо, являющееся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) которому обязательство по исполнению сделки (операции) 10 передано по договору или закону, и (или) доказывания фактов, свидетельствующих о том, что исполнение, предусмотренное спорной сделкой (операцией), выполнено проверяемым налогоплательщиком самостоятельно.

Согласно позиции, изложенной в постановлениях Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 09.03.2010 N 15574/09, от 25.05.2010 N 15658/09, от 20.04.2010 N 18162/09 налогоплательщик имеет право на получение налоговой выгоды только при условии реального исполнения определенной сделки.

На налоговом органе, оспаривающим реальность совершенных налогоплательщиком операций и обоснованность полученной в связи с этим налоговой выгоды, лежит бремя доказывания обстоятельств, которые могут свидетельствовать о невозможности осуществления спорных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Иными словами, налоговым органом при вменении налогоплательщику создание формального документооборота (пункт 9 постановления N 53) должно быть доказано, что приобретение товаров (работ, услуг) налогоплательщиком не имело места в действительности, либо спорный товар (работы, услуги) хотя и был получен налогоплательщиком, но фактически поставлен иными лицами (определение Верховного Суда Российской Федерации от 20.07.2016 N 305-КГ16-4155).

В данном конкретном случае инспекция ошибочно истолковала положения подпункта 2 пункта 2 статьи 54.1 Кодекса, в результате чего налоговый орган отождествляет понятие реальность хозяйственной операции и исполнение сделки лицом, указанным в договоре или лицами, которым обязательство последнего перешло по договору или закону. Между тем, согласно правовой позиции, изложенной в определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного суда Российской Федерации от 14.05.2020 N 307-ЭС19-27597, исполнение по сделке обязательств иным лицом не указанным в договоре не свидетельствует о нереальности хозяйственной операции и не может являться единственным основаниям для отказа в признания налоговой выгоды обоснованной.

То есть, операция считается реальной и выполненной непосредственным контрагентом, даже если он привлек к исполнению третьих лиц без договоров.

При ином подходе к толкованию подпункта 2 пункта 2 статьи 54.1 Кодекса, который применил в оспариваемом решение налоговый орган, нарушаются конституционно значимые принципы налогообложения: нейтральность НДС, недопустимость объективного вменения в публичном праве, запрета возложения на налогоплательщиков ответственности за налоговую исполнительность третьих лиц.

Более того, не достигается цель введения статьи 54.1 Кодекса - защита добросовестных налогоплательщиков.

Для того, чтобы отказать в вычетах по НДС и расходах по налогу на прибыль на основании статьи 54.1 Кодекса налоговый орган в силу пункта 5 статьи 82 Кодекса Российской Федерации должен доказать субъективную сторону правонарушения, а именно что налогоплательщик знал или должен был знать о фиктивности документооборота (о том, что договор заключается им с лицом, не ведущим реальной экономической деятельности, и оформляются недостоверные документы о принятии исполнения от этого лица в ситуации, когда лицом, осуществившим исполнение, является иной субъект), а также о наличии в действиях налогоплательщика события правонарушения и его квалификации.

Проанализировав имеющиеся в материалах дела доказательства и пояснения сторон в части эпизода с ООО «СоюзАгроБизнес» суд считает недоказанным то, что спорные поставки удобрений от контрагента заявителя не имели места в действительности, либо произведены иным лицом, но не заявленным контрагентом.

Объективной информации, с бесспорностью подтверждающей отсутствие реальности рассматриваемых хозяйственных операций между ОАО «Урожайное» и ООО «СоюзАгроБизнес», инспекцией в материалы дела не представлено, что само по себе не может являться основанием для признания полученной налогоплательщиком налоговой выгоды необоснованной.

В оспариваемом решении отсутствуют указания на иных лиц, осуществляемых поставку товара налогоплательщику вместо спорного контрагента, имеются лишь предположения.

Содержание протоколов допросов тех лиц, которые были допрошены налоговым органом и на показания которых, в том числе ссылается инспекция, не позволяет утверждать, что налогоплательщик осуществлял хозяйственные операции без надлежащего оформления таких отношений.

Представленные налогоплательщиком в материалы дела первичные документы (счета-фактуры, накладные) отражают факты реальной финансово-хозяйственной жизни общества и спорного контрагента, тем более с учетом того, что факт приобретения товара (удобрений) и его последующее использование в производственной деятельности, инспекцией не оспаривается, и служат основанием для применения вычетов по НДС.

На основании исследования и оценки представленных в материалы дела доказательств, суд приходит к выводу о том, что проведенные налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки контрольные мероприятия и полученные в ходе проверки документы и сведения в отдельности и совокупности не подтверждают нереальность осуществления обществом спорных хозяйственных операций именно со спорным контрагентом, а также не свидетельствуют о сознательном вхождении общества в схему ухода от налогообложения с целью получения необоснованной налоговой выгоды или создании обществом такой схемы, в связи с чем у налогового органа, в данном случае отсутствовали основания для начисления обществу спорных сумм НДС, соответствующих сумм пени и штрафа по сделке с ООО «СоюзАгроБизнес» по решению № 4 от 10.01.2020.

Кроме того, в соответствии с решением от 10.01.2020 № 4 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, обществу доначислена сумма налога на прибыль в размере 1 891 261 рублей, соответствующие суммы пени и штрафа, предложено внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Основанием для доначисления налога послужил вывод инспекции о неправомерном применении налогоплательщиком льготной налоговой ставки по налогу на прибыль (0 процентов), предусмотренной пунктом 1.3. статьи 284 НК РФ для сельскохозяйственных товаропроизводителей, осуществляющих производство сельскохозяйственной продукции, поскольку критерии его деятельности не отвечают требованиям пункта 2 статьи 346.2 НК РФ.

Как следует из материалов дела, в ходе проведения выездной налоговой проверки в отношении ООО «Урожайное», установлено:

- неправомерное отнесение доходов в виде субсидии на возмещение
части затрат на уплату процентов по кредитам и займам к внереализационным доходам, облагаемым по ставке 0%, в сумме: 2014год - 649 915 рублей,2015 год - 290 420 рублей, 2016год - 273 484 рубля;

- неправомерное отнесение доходов налогоплательщика от реализации основных средств, бывших в эксплуатации при осуществлении сельскохозяйственной деятельности к доходам, облагаемым ставке 0% за 2014 год - 381 355 рублей (сеялки, опрыскиватель, ОПУ-1/21, машина для внесения удобрений, трактор, автомобили ГАЗ/УАЗ), за 2015 год -- 1 580 932 рубля (плуг чизель, трактор, автомобиль МАЗ/ГАЗ/ЗИЛ/ TOYOTAHIGHLANDER, протравитель семян, ерновая сеялка, прицеп, автобус, опрыскиватель, культиватор), за 2016 год - 10 379 353 рубля (трактор, плуг, комбайн, культиватор, стол шелушильный для очистки головок чеснока и др.);

- неправомерное отнесение доходов в виде процентов по вкладам (депозитам) к доходам, облагаемым 0% за 2014-4 951 287 руб., за 2015-3 897 339 руб.; за 2017 -7 643 279 руб.;

- неправомерное отнесение доходов в виде процентов по выданным заемным средствам физическим лицам к доходам, облагаемым ставке 0%: за 2014 год-3 473 746 руб.; за 2015 год-137 517 руб.; за 2018 год -35 439 руб.

Оценивая правомерность выводов инспекции в части доначисления налога на прибыль организаций, суд руководствуется следующим.

Пунктом 1 статьи 274 НК РФ установлено, что налоговой базой для целей главы 25 названного Кодекса признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247 НК РФ, подлежащей налогообложению. Статьей 284 НК РФ определены ставки налога на прибыль.

Положениями пункта 2 статьи 274 НК РФ предусмотрено отдельное определение налоговой базы по прибыли, облагаемой по ставке, отличной от ставки, указанной в пункте 1 статьи 284 НК РФ.

На основании пункта 1.3 статьи 284.1 НК РФ для сельскохозяйственных товаропроизводителей, отвечающих критериям, предусмотренным пунктом 2 статьи 346.2 НК РФ, и рыбохозяйственных организаций, отвечающих критериям, предусмотренным подпунктом 1 или 1.1 пункта 2.1 статьи 346.2 НК РФ, налоговая ставка по деятельности, связанной с реализацией произведенной ими сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной данными налогоплательщиками собственной сельскохозяйственной продукции, установлена в размере 0 процентов.

Из содержания названных положений вытекает, что статьей 284.1 НК РФ для отдельной категории налогоплательщиков (сельскохозяйственных товаропроизводителей, отвечающих критериям, предусмотренным пунктом 2 статьи 346.2 НК РФ, и рыбохозяйственных организаций, отвечающих критериям, предусмотренным подпунктом 1 или 1.1 пункта 2.1 статьи 346.2 НК РФ) предусмотрена возможность не уплачивать налог, что в соответствии с пунктом 1 статьи 56 НК РФ является налоговой льготой.

Согласно статье 56 НК РФ льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать его в меньшем размере.

Льготы всегда носят адресный характер, и их установление относится к исключительной прерогативе законодателя. Только законодатель вправе определить круг лиц, на который распространяются налоговые льготы.

В соответствии с пунктом 2 статьи 346.2 НК РФ сельскохозяйственными товаропроизводителями признаются организации и индивидуальные предприниматели, производящие сельскохозяйственную продукцию, осуществляющие ее первичную и последующую (промышленную) переработку (в том числе на арендованных основных средствах) и реализующие эту продукцию, при условии, если в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) таких организаций и индивидуальных предпринимателей доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, составляет не менее 70 процентов.

Как указано в пункте 3 статьи 346.2 НК РФ к сельскохозяйственной продукции относятся продукция растениеводства сельского и лесного хозяйства и продукция животноводства (в том числе полученная в результате выращивания и доращивания рыб и других водных биологических ресурсов), конкретные виды которых определяются Правительством Российской Федерации в соответствии с Общероссийским классификатором продукции.

Таким образом, льготная налоговая ставка 0 процентов по налогу на прибыль применяется для сельскохозяйственных товаропроизводителей, отвечающих критериям, предусмотренным пунктом 2 статьи 346.2 НК РФ, и не перешедших на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог), только по деятельности, связанной с реализацией произведенной ими сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной данными организациями собственной сельскохозяйственной продукции.

Изменения, внесенные Федеральным законом от 23.06.2016 № 216-ФЗ «О внесении изменений в статьи 346.2 и 346.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации» в статью 346.2 Кодекса, не меняют и не дополняют положения статьи 284 Кодекса.

Статьей 346.2 Кодекса установлены критерии, при наличии которых сельскохозяйственные товаропроизводители вправе применять ставку налога на прибыль организаций в размере 0 процентов в отношении деятельности, связанной с реализацией произведенной ими сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной данными налогоплательщиками собственной сельскохозяйственной продукции.

Таким образом, из анализа положений статей 284, 346.2 НК РФ следует, что нулевая налоговая ставка по налогу на прибыль может применяться сельскохозяйственными товаропроизводителями только в отношении деятельности, связанной с реализацией произведенной сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной данными налогоплательщиками собственной сельскохозяйственной продукции.

При этом налоговая ставка по налогу на прибыль по деятельности, не связанной с реализацией произведенной сельскохозяйственными товаропроизводителями сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной данными налогоплательщиками собственной сельскохозяйственной продукции, устанавливается в соответствии с пунктом 1 статьи 284 НК РФ.

Принимая во внимание буквальное толкование указанных норм, суд считает не обоснованными доводы заявителя о неправомерном доначислении налога на прибыль по зачислениям денежных средств с назначением платежа «проценты по вкладам (депозитам), а также доходов в виде процентов по выданным заемным средствам, выявленным в ходе проверки инспекцией при анализе движения денежных средств по расчетным счетам.

Размещение денежных средств в виде депозита не связано с деятельностью по реализации произведенной налогоплательщиком сельскохозяйственной продукции, доходы от такой деятельности являются внереализационными доходами в соответствии пунктом 6 статьи 250 НК РФ и к ним применяется ставка налога на прибыль в размере 20%, установленная пунктом 1 статьи 284 НК РФ.

Возможность применения по доходам ставки 0%, как следует из пункта 1.3 статьи 284 Налогового кодекса Российской Федерации, связана не с первоначальным источником получения капитала, а с конкретным видом деятельности налогоплательщика, для развития и стимуляции осуществления которой введено льготное налогообложение в виде применения нулевой ставки.

В данном случае, денежные средства, полученные обществом в виде процентов по вкладам (депозитам), а также доходов в виде процентов по выданным заемным средствам, не связаны с реализацией сельскохозяйственной продукции, следовательно, данные денежные средства должны учитываться в составе внереализационных доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль в общем порядке и подлежат налогообложению по ставке 20 процентов.

В силу прямого указания закона (пункт 1.3 статьи 284 и пункт 2 статьи 346.1 НК РФ), у общества отсутствовали правовые основания для применения льготной налоговой ставки (0%) в отношении дохода, полученного не от реализации произведенной им сельскохозяйственной продукции или не от реализации произведенной и переработанной им собственной сельскохозяйственной продукции, а от реализации основных средств.

По этим же основаниям является неправомерным отражение заявителем выручки от реализации основных средств (сельхозтехники) в составе доходов от реализации сельскохозяйственной продукции и применение к ней льготной ставки 0 процентов, поскольку доход от реализации основных средств не относится к доходам, связанным с сельскохозяйственной деятельностью организации, так как он получен не от реализации произведенной сельскохозяйственной продукции. Налогообложение таких доходов осуществляется в общем порядке, следовательно, у ОАО «Урожайное» отсутствовали основания для применения льготной налоговой ставки в отношении дохода, полученного от реализации основных средств.

Выводы суда согласуются с правовой позицией, изложенной в определениях Верховного Суда Российской Федерации от 12.09.2016 № 307-кг16-11302, 16.01.2017 № 306-КГ16- 18937, постановлениях Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 15.05.2018 по делу № А53-27253/2017, Арбитражного суда Северо-Западного округа от 27.09.2018 № Ф07-10365/2018 по делу № А56-107371/2017, иных.

Доводы заявителя о незаконности выводов инспекции о занижении обществом внереализационных доходов в целях налогообложения налога на прибыль по ставке 20% путем отражения доходов в виде субсидий на возмещение части затрат на уплату процентов по кредитам и займам во внереализационных доходах, облагаемых по ставке 0%, также не обоснованы.

Как следует из материалов дела, в 2014-2016 обществом получены краткосрочные и долгосрочные кредиты и займы, поименованные в подпункте 3 пунктах 2.3.2.2., 2.3.2.8., 2.3.2.14. решения.

По названным договорам ОАО «Урожайное» получило доходы в виде субсидии на возмещение части затрат на уплату процентов по кредитам и займам в сумме: за 2014 год-27 307 360 руб., за 2015 год-14 448 795 руб., за 2016 год-10 641 425 руб., что отражено в бухгалтерском учете и организацией субсидии признаны доходом, учитываемым при исчислении налога на прибыль по ставке 0% в полном объеме.

В ходе проверки обществом предоставлены налоговые регистры по налогу на прибыль, в которых отражено пропорциональное соотношение доли сельскохозяйственной деятельности к прочей деятельности в общем объеме выручки: за 2014 год: сельскохозяйственная деятельность 97 %, прочая деятельность 3 %; за 2015 год: сельскохозяйственная деятельность 98 %, прочая деятельность 2 %; за 2016 год: сельскохозяйственная деятельность 97 %, прочая деятельность 3%.

Как следует из материалов проверки и указано налоговым органом, налогоплательщиком проценты по полученным кредитным средствам, отнесенные во внереализационные расходы, самостоятельно распределены пропорционально доле полученной выручки от сельскохозяйственной и прочей деятельности.

Следовательно, является обоснованным вывод инспекции о том, что субсидии, выданные Министерством сельского хозяйства по Ставропольскому краю для возмещения ООО «Урожайное» части затрат на уплату процентов по кредитам и займам также должны быть распределены: за 2014 год получено всего субсидий – 27 307 360 рублей, из них: на сельскохозяйственную деятельность приходится – 97%, что составляет – 26 657 445 руб., на прочую деятельность – 3%, что составляет 649 915 руб.; в 2015 году – выделено субсидий на сумму 14 448 795 руб., на сельскохозяйственную деятельность пришлось – 98% (14 158 374 руб.), на прочую 2% (290 420 руб.); в 2016 году получено субсидий – 10 641 425 руб., их них на сельскохозяйственную деятельность -97% (10 367 940 руб.), прочая деятельность – 3% (273 484 руб.).

То есть, поскольку плательщиком расходы распределены по видам деятельности, то и доходы должны также быть распределены по видам деятельности.

С учетом указанного, суд признает правильным вывод инспекции о занижении налогоплательщиком внереализационных доходов по деятельности, не относящейся к сельскохозяйственным товаропроизводителям, на сумму полученных субсидий на возмещение процентов, начисленных на суммы кредитных денежных средств, не связанных с деятельностью налогоплательщика.

Сам по себе статус налогоплательщика как организации сельхозтоваропроизводителя не означает, что любая деятельность, которая им осуществляется в силу этого статуса, является деятельностью по реализации сельхозпродукции, подлежащей обложению по ставке 0 процентов.

Соответственно, субсидии, полученные сельскохозяйственным товаропроизводителем и не связанные с деятельностью по реализации произведенной сельскохозяйственной продукции, подлежат учету в составе внереализационных доходов для целей исчисления налога на прибыль в общеустановленном порядке.

Ссылки заявителя на судебную практику, в частности: определение ВАС РФ от 25.03.2009 № ВАС-382/09, постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 09.02.2010 № 10864/09, от 09.03.2011 № 13050/10, ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.05.2009 № АЗЗ-10475/08-Ф02-2324/09, ФАС СКО от 25.11.2008 № Ф08-7026/2008, АС УО от 27.03.2015 М Ф09-738/15 по делу № А71-4698/2013, ФАС Московского округа от 13.08.2013 по делу № А41-45051/12, судом не принимаются.

В указанных судебных актах применена действовавшая в тот период (до 2013 года) статья 2.1 Федерального закона от 06.08.2001 № 110-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах», которая в совокупности с пунктом 2 статьи 274 Налогового кодекса не позволяла ограничить применение ставки 0 процентов только к доходам от реализации, а не к результатам всей хозяйственной деятельности, связанной с сельскохозяйственным производством.

Указанная статья утратила силу с 1 января 2013 года, и Федеральным законом от 02.10.2012 № 161-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации» статья 284 НК РФ дополнена пунктом 1.3, который устанавливает для сельскохозяйственных товаропроизводителей, отвечающих критериям, предусмотренным пунктом 2 статьи 346.2 Налогового кодекса налоговую ставку в размере 0 процентов по деятельности, связанной с реализацией произведенной ими сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной данными налогоплательщиками собственной сельскохозяйственной продукции.

Оценивая доводы заявителя о том, что налоговым органом нарушены сроки рассмотрения материалов проверки, составления акта, сроки проведения мероприятий дополнительного налогового контроля, сроки вынесения решения по ее итогам и вручения документов налогоплательщику, суд приходит к следующим выводам.

Согласно статье 87 НК РФ выездная налоговая проверка является одной из форм налогового контроля, которая в соответствии с пунктом 1 статьи 89 НК РФ проводится на основании соответствующего решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа.

В соответствии с пунктом 6 статьи 89 НК РФ выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев. Указанный срок может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях - до шести месяцев. При наличии оснований, приведенных в пункте 9 статьи 89 НК РФ, проверка может быть приостановлена.

В силу пункта 8 статьи 89 НК РФ срок проведения выездной налоговой проверки исчисляется со дня вынесения решения о назначении проверки и до дня составления справки о проведенной проверке.

Следовательно, датой начала выездной проверки согласно пункту 8 статьи 89 НК РФ является дата вынесения руководителем налоговой инспекции решения о ее проведении.

Основания и порядок продления срока проведения выездной налоговой проверки утверждены приказом Федеральной налоговой службы России от 08.05.2015 N ММВ-72/189@.

В соответствии с пунктом 4 письма Федеральной налоговой службы от 25.07.2013 N АС-4-2/13622@ "О рекомендациях по проведению выездных налоговых проверок" (далее - Рекомендации) продление срока проведения выездных налоговых проверок в целях упрощения контроля общей продолжительности проверки рекомендуется осуществлять на срок, исчисляемый в целых месяцах от одного до четырех. В иных случаях, в целях исчисления предельных сроков, до которых продлевается выездная налоговая проверка, налоговым органам рекомендуется исходить из того, что месяц содержит в среднем 30 календарных дней.

В соответствии с пунктом 14 статьи 101 Налогового кодекса несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных Налоговым кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Основаниями для отмены указанного решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.

В соответствии с пунктом 1 статьи 100.1 Налогового кодекса дела о выявленных в ходе камеральной или выездной налоговой проверки налоговых правонарушениях рассматриваются в порядке, установленном статьей 101 Налогового кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 101 Налогового кодекса акт налоговой проверки, другие материалы налоговой проверки, в ходе которых были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку.

По результатам их рассмотрения руководителем (заместителем руководителя) налогового органа в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в пункте 6 статьи 100 Налогового кодекса, принимается одно из решений, предусмотренных пунктом 7 настоящей статьи, или решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

Срок рассмотрения материалов налоговой проверки и вынесения соответствующего решения может быть продлен, но не более чем на один месяц.

В соответствии с пунктом 6 статьи 100 Налогового кодекса лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в течение одного месяца со дня получения акта налоговой проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям.

При этом налогоплательщик, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений.

Как следует из материалов дела, акт выездной налоговой проверки от 22.10.2018 № 4 получен обществом 29.10.2018, налогоплательщиком представлены письменные возражения от 28.11.2018.

На основании решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля от 13.12.2018 № 2 проведены дополнительные мероприятия налогового контроля, по результатам которых составлено дополнение к акту налоговой проверки от 04.02.2019, вручено налогоплательщику 11.02.2019, по дополнениям к акту возражения не представлены.

Дополнениями, внесенными в Налоговый кодекс Федеральным законом от 03.08.2018 № 302-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации», устанавливаются новые обязанности налоговых органов как участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, а именно: право составлять дополнение к акту налоговой проверки и вручать его с приложением материалов, полученных в результате проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, лицу, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представителю), которое, в свою очередь, вправе представить в налоговый орган письменные возражения по такому дополнению к акту налоговой проверки в целом или по его отдельным положениям.

Рассмотрение материалов выездной налоговой проверки с учетом возражений налогоплательщика состоялось 11.12.2018, 18.03.2019, 26.12.2019 в присутствии должным образом уведомленного представителя налогоплательщика.

Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения № 4 принято 10.01.2020.

Как следует из материалов дела, в связи с перестановкой кадрового состава, заместитель начальника инспекции ФИО11, 26.12.2019 рассмотрела материалы выездной налоговой проверки общества, в том числе акт выездной налоговой проверки, возражения, дополнение к акту, материалы, полученные в результате проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля, устные возражения по дополнению к акту, что отражено в протоколе рассмотрения материалов налоговой проверки от 26.12.2019, копия которого вручена представителю общества.

Таким образом, материалы налоговой проверки и возражения налогоплательщика на акт налоговой проверки рассмотрены заместителем начальника налогового органа с участием представителя лица, в отношении которого проводилась проверка, решение по результатам рассмотрения материалов проверки принято тем же должностным лицом налогового органа.

Тот факт, что решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности от 10.01.2020 принято позже срока, установленного Налоговым кодексом, инспекцией не оспаривается.

Вместе с тем, суд считает, что в данном случае нарушение инспекцией срока, установленного пунктом 1 статьи 101 НК РФ, не является существенным нарушением налоговым органом условий процедуры рассмотрения материалов проверки и безусловным основанием для отмены решения, поскольку инспекцией соблюдено право налогоплательщика на представление возражений, заявитель участвовал в рассмотрении материалов проверки.

Вместе с тем, рассмотрев доводы заявителя о незаконности решения от 09.07.2020 о внесении изменений в решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения № 4, суд признает их обоснованными, по следующим основаниям.

Материалы налоговой проверки включают в себя результаты мероприятий налогового контроля. Конкретный перечень допустимых мероприятий налогового контроля при проведении налоговой проверки в отношении налогоплательщиков зависит от ее вида.

По завершении налоговой проверки формируется письменные материалы, результаты мероприятий налогового контроля являются неотъемлемой частью материалов налоговой проверки.

После окончания проверки должностными лицами налогового органа, проводившими проверку, на основе имеющихся доказательств составляется акт налоговой проверки, который содержит в себе сведения о собранных налоговым органом фактах в обобщенном виде.

При этом акт налоговой проверки также является неотъемлемой частью материалов налоговой проверки.

Из положений п. 1 ст. 100 НК РФ следует, что по окончании выездной налоговой проверки такой акт составляется во всех случаях, а по завершении камеральной - лишь в случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах.

В акте проверки в обобщенном виде излагаются все собранные налоговым органом сведения о фактах, имеющих юридическое значение, содержащиеся в многотомных письменных материалах.

Несмотря на то, что сам по себе акт налоговой проверки не подлежит обжалованию в судебном порядке на основании норм ст. 198 АПК РФ, Конституционный Суд Российской Федерации в п. 4.1 Постановления от 14.07.2005 № 9-П разъяснил, что по смыслу ст. 100 НК РФ акт выездной налоговой проверки, в ходе которой обнаружено налоговое правонарушение, является итоговым актом налогового контроля, в то же время - поскольку в нем обосновывается факт правонарушения и наличие в деянии лица признаков состава правонарушения, указывается норма налогового законодательства, определяющая конкретный вид налогового правонарушения, диспозицию правонарушающего деяния и соответствующую санкцию, - выступает и в качестве правоприменительного акта, которым, по существу, возбуждается преследование за совершение налогового правонарушения, т.е. начинается процесс привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В случае необходимости собранные при проведении налоговой проверки сведения о фактах проверяются налоговым органом при рассмотрении материалов налоговой проверки путем назначения дополнительных мероприятий налогового контроля, предусмотренных НК РФ.

С их помощью налоговый орган не вправе собирать сведения о новых фактах хозяйственной жизни налогоплательщика, поскольку к этому моменту проверка завершена. Результаты дополнительных мероприятий налогового контроля также являются неотъемлемой частью материалов налоговой проверки.

Пределы судебного разбирательства по рассматриваемой категории дел определены теми фактическими обстоятельствами, которые установлены в решении налогового органа, вынесенном по результатам налоговой проверки, и фактическими обстоятельствами, содержащимися в материалах проверки, в том числе в акте налоговой проверки.

Закон возлагает на налоговый орган обязанность по изложению установленных налоговым органом фактических обстоятельств в содержании решения, вынесенного по результатам проверки (п. 8 ст. 101 НК РФ).

Отсутствие в решении налогового органа, вынесенном по результатам проверки, указаний на установленные фактические обстоятельства, существенное расхождение между установленными в решении налогового органа фактическими обстоятельствами и фактами, содержащимися в материалах проверки, означает неустановление налоговым органом имеющих значение для дела фактических обстоятельств и может влечь в последующем признание судом недействительным решения налогового органа.

Ссылаясь на незаконность решения от 09.07.2020 о внесение изменений в решение от 10.01.2020 № 4, заявитель указывает на то, что налоговым органом фактически внесены изменения, которым не дана оценка в решении от 10.01.2020 № 4; сумма НДС за 4 квартал 2014 года по договору купли-продажи от 06.11.2014 между налогоплательщиком и ООО «СоюзАгроБизнес» в размере 351 122 рубля, не отражена ни в описательной части решения от 10.01.2020 № 4, ни в резолютивной. Общество считает, что под видом арифметической ошибки налоговый орган приводит в решении новые основания для привлечения к налоговой ответственности, ухудшающие положение налогоплательщика.

В свою очередь инспекция настаивает, что в ходе проверки дана оценка хозяйственной операции заявителя по договору купли-продажи от 06.11.2014 между налогоплательщиком и ООО «СоюзАгроБизнес», установлено искажение документов и создание формального документооборота по названному договору и на сумму 2 301 800 рублей, в том числе НДС – 351 122 рубля за 4 квартал 2014 года, а тот факт, что период и сумма не указана в резолютивной части решения, является арифметической ошибкой, которая устранена путем вынесения решения о внесении изменений в первоначальное решение

Проанализировав доводы сторон и материалы проверки, суд критически относится к доводу инспекции о наличии арифметической ошибки.

Как следует из материалов дела, в решении от 10.01.2020 № 4 действительно указано, что между обществом и ООО «СоюзАгроБизнес» заключен договор купли-продажи селитры аммиачной от 06.11.2014 на сумму 2 301 800 рублей, в том числе НДС - 351 122 рубля.

Вместе с тем, ни в таблице, приведенной в решении инспекции (пункт 2.1.1, стр.2 решения), ни в выводах по сделкам с ООО «СоюзАгроБизнес» стр. 41 решения, ни тем более в резолютивной части решения сумма НДС на 4 квартал 2014 года не содержится. Описания указанной хозяйственной операции, с учетом оценки ее и выводов, также не имеется.

Данный эпизод также не нашел своего отражения в результатах дополнительные мероприятия налогового контроля.

Согласно пункту 44 Постановления Пленума ВАС РФ № 57 после вынесения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения руководитель (заместитель руководителя) налогового органа не вправе вносить в это решение изменения, ухудшающие положение лица, в отношении которого такое решение было вынесено, за исключением исправления описок, опечаток и арифметических ошибок.

В то же время признается допустимым внесение налоговым органом в названные решения изменений, а также полная их отмена, если это влечет улучшение положения налогоплательщика.

Данная правовая позиция применима и в ситуации, когда существует необходимость исправления описок, опечаток и арифметических ошибок, допущенных в акте налоговой проверки, не ухудшая положения налогоплательщика.

В данном же случае, резолютивная часть решения, а также описательная его часть по выводам о периоде доначисления НДС за 4 квартал 2014 года, принципиально отличается резолютивной части решения о внесении изменений от 09.07.2020.

Суд считает, что в данном случае налоговый орган внес существенные исправления, которые не могут быть признаны исправлением арифметической ошибки, по существу изменив содержание решения о привлечении налогоплательщика к ответственности, и его резолютивной части.

Такой порядок вынесения решения противоречит требованиям налогового законодательства Российской Федерации.

Как указано выше, в соответствии с положениями пункта 8 статьи 101 НК РФ в решении о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения отражаются обстоятельства налогового правонарушения, которое совершил проверяемый налогоплательщик.

Названные обстоятельства должны быть описаны так, как установлено проверкой, то есть, таким образом, как они зафиксированы в акте проверки, суммы доначислений, периоды проверки, указанные в акте проверки и решении налогового органа должны быть равны, что следует из положений пункта 3 статьи 100, пункта 8 статьи 101 НК РФ.

Однако, обнаружив «арифметическую ошибку», выносит решение о внесение изменений в решение, по результатам которого корректирует суммы недоимки в сторону увеличения налогового бремени заявителя.

Кроме того, суд принимает во внимание следующее.

Согласно пункту 8 статьи 101 НК РФ в решении о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности.

В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.

Таким образом, Налоговым кодексом Российской Федерации установлена строго определенная процедура проведения выездной налоговой проверки и порядок оформления результатов проверки.

Статья 101 НК РФ не предусматривает возможности вынесения налоговым органом без соблюдения процедуры, установленной названной правовой нормой, дополнительного решения о взыскании налога и штрафа после принятия решения по результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки.

Указанная правовая позиция высказана в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.01.2008 № 9467/07.

Внесение налоговым органом изменений, исправлений, дополнений в принятые им решения, равно как и отмена, им собственного решения действующим налоговым законодательством также не предусмотрено.

Право на отмену решений налоговых органов в случае несоответствия этих решений законодательству о налогах и сборах предоставлено вышестоящему налоговому органу и суду, а не самому налоговому органу, принявшему незаконные ненормативные акты.

Полномочиями по изменению решения налогового органа наделен только вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) и только в рамках рассмотрения жалоб налогоплательщиков.

Таким образом, решение от 09.07.2020 «О внесении изменений в решение от 10.01.2020 № 4 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения», которым увеличены доначисленные суммы налогов, пеней, штрафов не является исправлением технических и арифметических ошибок и требовало соблюдения порядка принятия решения по результатам проверки, который, в данном случае не соблюден налоговым органом.

Кроме того, обществом заявлено требование о признании недействительным решения УФНС России по СК от 13.07.2020 № 08-19/016684.

Отказывая в удовлетворении заявления в данной части суд руководствуется следующим.

В абзаце 4 пункта 75 Постановления Пленума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» изложена правовая позиция, согласно которой решение вышестоящего налогового органа, принятое по жалобе налогоплательщика (как и его действия, выразившиеся в принятии решения), может являться самостоятельным предметом оспаривания в суде, только если оно представляет собой новое решение, а также по мотиву нарушения процедуры его принятия либо по мотиву выхода вышестоящего налогового органа за пределы своих полномочий.

Вместе с тем, в данном случае решение управления не представляет собой новое решение и не дополняет решение инспекции, процедура принятия решения управлением не нарушена, решение принято в пределах своих полномочий, а соответственно, решение управления не может являться самостоятельным предметом спора.

Решение Управления Федеральной налоговой службы не нарушает прав и законных интересов общества в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, поскольку само по себе не возлагает на налогоплательщика дополнительных обязательств (отличных от обязательств, изложенных в оспариваемом решении нижестоящего налогового органа), в связи с чем, признанию недействительным не подлежит.

При таких обстоятельствах, отсутствуют правовые основания для признания недействительным решения УФНС России по СК, вынесенного по результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика.

В соответствии со ст. 102 АПК РФ основания и порядок уплаты государственной пошлины, а также порядок предоставления отсрочки или рассрочки уплаты государственной пошлины устанавливаются в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Согласно статье 110 АПК РФ судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны.

Положениями ст. 333.21 НК РФ определены размеры государственной пошлины, подлежащей уплате при подаче заявлений об оспаривании ненормативного правового акта недействительным, а также о признании решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц незаконными, которая для юридических лиц установлена в размере 3 000 рублей.

В соответствии с разъяснениями Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенными в п. 22 постановления Пленума от 11.07.2014 N 46 если в заявлении, поданном в арбитражный суд, объединено несколько взаимосвязанных требований неимущественного характера, то по смыслу пп. 1 п. 1 ст. 333.22 НК РФ уплачивается государственная пошлина за каждое самостоятельное требование.

Согласно правовой позиции, изложенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 13.11.2008 № 7959/08 и в определении Верховного Суда Российской Федерации от 11.08.2017 № 302-КГ17-4293, в случае признания обоснованным полностью или частично заявления об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц судебные расходы подлежат возмещению соответственно этим органом в полном размере.

Поскольку заявителем при обращении в суд уплачено 9 000 рублей (по 3 тыс. за каждое решение), из которых одно рассмотрено и в его удовлетворении отказано, два других удовлетворены, вы том числе одно из них частично, с налогового органа в пользу общества подлежат взысканию судебные расходы заявителя в размере 6 000 рублей.

Руководствуясь статьями 110, 167, 168, 169, 170, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

РЕШИЛ:

требования открытого акционерного общества «Урожайное», Ставропольский край, Новоалександровский район, п. Равнинный ОГРН <***>, удовлетворить частично.

Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 4 по Ставропольскому краю от 20.01.2020 о привлечении к ответственности за совершении налогового правонарушения в части доначисления НДС в сумме 2 190 683 рублей, а также соответствующих сумм пени и штрафа.

В остальной части требований по решению Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 4 по Ставропольскому краю от 20.01.2020 № 4, отказать.

Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 4 по Ставропольскому краю от 09.07.2020 о внесении изменений в решение о привлечении к налоговой ответственности от 20.01.2020 № 4.

В удовлетрении требования о признании недействительным решения Управления ФНС России по Ставропольскому краю, принятого по результатам рассмотрения апелляционной жалобы ОАО «Урожайное» от 13.07.2020 № 08-19/0166684, отказать.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 4 по Ставропольскому краю в пользу открытого акционерного общества «Урожайное», Ставропольский край, Новоалександровский район, п. Равнинный ОГРН <***>, судебные расходы по уплате государственной пошлины в размере 6 000 рублей.

Исполнительный лист выдать после вступления решения в законную силу.

Решение может быть обжаловано через Арбитражный суд Ставропольского края в Шестнадцатый арбитражный апелляционный суд в месячный срок со дня его принятия (изготовления в полном объеме) и в Арбитражный суд Северо – Кавказского округа в двухмесячный срок со дня вступления в законную силу при условии, что решение было предметом рассмотрения арбитражного суда апелляционной инстанции или суд апелляционной инстанции отказал в восстановлении пропущенного срока подачи апелляционной жалобы.

Судья И.В. Навакова