Гражданский кодекс часть 1

Арбитражный суд Ставропольского края в составе судьи Филатова В.Е., при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Пекуш Т.Н., рассмотрев дело по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Ессентукский завод минеральных вод на КМВ», г.Ессентуки к Межрайонной ИФНС России № 10 по СК, г.Ессентуки о признании недействительным решения № 11-15/002789-30 от 25.05.2009 года,

при участии в судебном заседании представителей:

от заявителя – Семенихин Н.В., доверенность от 24.02.2011, Соловьева С.В. дов. №01 от 11.01.2011

от заинтересованного лица – Нефедов О.А., доверенность №39 от 22.10.2010,

установил.

Общество с ограниченной ответственностью «Ессентукский завод минеральных вод на КМВ» (далее – общество) обратилось с заявлением, с учетом его уточнения, в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее АПК РФ) в Арбитражный суд Ставропольского края о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 10 по Ставропольскому краю г.Ессентуки (далее – инспекция, налоговый орган) о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения от 25.05.2009 г. № 11-15/002789-30 в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 423 180 руб. с начисленным штрафом 84 636 руб. и доначисления налога на имущество организаций в сумме 1 326 486 руб. с начисленными пенями в сумме 283 735 руб. и штрафом 265 297 руб., сославшись на незаконность и необоснованность решения.

В оспариваемой части налоговая инспекция заявленные требования не признала по мотивам, изложенным в отзыве на эти требования и в пояснениях.

Решением Арбитражного суда Ставропольского края от 08.04.2010 года в удовлетворении требований отказано.

Постановлением Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.07.2010 года решение оставлено без изменения, а апелляционная жалоба без удовлетворения.

Постановлением Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 28.10.2010 года решение Арбитражного суда Ставропольского края от 08.04.2010 г. и постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.07.2010 г. по делу №А63-17850/2009 отменены, дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Ставропольского края.

Дело рассматривается судом с учетом указаний ФАС Северо-Кавказского округа.

В судебном заседании представитель заявителя требования поддержал в полном объеме. В обоснование заявленных требований указал, что общество не занижало налоговую базу по налогу на имущество, налоговая база была завышена до 60 624 000 руб. в нарушение правил бухгалтерского учета, а затем ее показатель после аудиторской проверки был приведен в прежнее значение 31 693 000 руб.; налоговый орган необоснованно расценивает указанное завышение размера основных средств в качестве переоценки; обязательства собственника 100% доли в уставном капитале общества не влияют на обязанности общества по соблюдению правил бухгалтерского учета; общество не занижало налоговую базу по налогу на прибыль, поскольку уплатило налог за период, в котором совершена ошибка, и не должно это делать повторно в периоде ее обнаружения; одно и то же обстоятельство не может влечь одновременно уплату и налога на имущество, и налога на прибыль.

Представитель заинтересованного лица в судебном заседании возражал против требований заявителя. Представил отзыв, в котором указал, что оспариваемое решение соответствует закону, основания для признания его недействительным отсутствуют. По мнению заинтересованного лица, общество на основании переоценки и во исполнение положений договора о продаже 100% доли в уставном капитале общества осуществило постановку основных средств в размере 60 624 000 руб., однако после продажи предприятия необоснованно снизило размер основных средств до 31 693 000 руб. в нарушение правил бухгалтерского учета; в налоговом регистре за 1 квартал 2006 г. общество неправомерно уменьшило налог на прибыль, аннулировав таким образом ранее произведенные исправительные записи за 2005 год.

Заслушав объяснения представителей сторон, поддержавших свои доводы, изложенные, соответственно, в заявлении и отзыве на него, дополнительных пояснениях сторон, исследовав с учетом указаний кассационной инстанции материалы дела, суд считает требования общества подлежащими удовлетворению по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, Межрайонной ИФНС № 10 по Ставропольскому краю была проведена выездная налоговая проверка общества за период с 01.01.2006 года по 30.12.2007 года. По результатам проверки 16.04.2009 года составлен акт №11-15/002081-дсп-24. Не согласившись с выводами, изложенными в акте выездной налоговой проверки обществом 05.05.2009 года направлены возражения. По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки и возражений, представленных обществом, налоговым органом 25.05.2009 года в присутствии представителей общества вынесено решение № 11-15/002789 дсп-30 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым обществу предложено уплатить налоги в сумме 1 828 072 руб., в т.ч.: налог на имущество организаций – 1 326 486 руб., налог на прибыль организаций – 423 180 руб.; налог на добавленную стоимость – 78 406 руб.; пени по налогу на имущество организаций – 283 735 руб.; штрафные санкции – 365 614 руб. в соответствии с п.1 ст.122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ), в т.ч.: за неуплату налога на прибыль организаций – 84 636 руб., за неуплату налога на имущество организаций – 265 297 руб., за неуплату НДС – 15 681 руб.; всего по решению о привлечении к ответственности – 2 477 421 руб.

Апелляционная жалоба общества на решение о привлечении к ответственности № 11-15/002789 дсп-30 от 25.05.2009 года оставлена Управлением Федеральной налоговой службы по Ставропольскому краю 31.07.2009 года без удовлетворения решением № 14-17/012433.

Как следует из материалов дела, на основании договора № КП-27 купли-продажи доли в уставном капитале ООО «Ессентукский завод минеральных вод на КМВ», заключенном 22.09.2005 г., собственник 100% доли в уставном капитале общества Афанасов Г.А. реализовал покупателю – ОАО «Вимм-Билль-Данн Продукты Питания» – 100% доли в уставном капитале общества номинальной стоимостью 45 265 000 руб. Стоимость указанной доли согласно п. 3.1 договора составляла 5 500 000 долларов США.

При этом подпунктом «д» пункта 2.2.1 договора было установлено, что продавец до 15.10.2005 года документально подтверждает покупателю право собственности общества на основные средства, перечень которых прилагается к договору, постановку вышеуказанных основных средств остаточной стоимостью по бухгалтерскому учету не менее 60 887 472,52 руб. на баланс общества на дату 30.08.2005 г.

Согласно представленному в материалы дела бухгалтерскому балансу на 30.09.2005 года размер основных средств составляет 59 867 000 руб.

В целях определения рыночной стоимости имущества общества для целей купли-продажи был привлечен независимый оценщик – ЗАО «СВ-Аудит». Согласно отчету № 04-07/2005 от 04.07.2005 г. рыночная стоимость имущества для целей купли-продажи ООО «Ессентукский завод минеральных вод на КМВ» составила 66 300 000 руб.

На основании данной оценки общество внесло изменения в показатели бухгалтерской отчетности в 2005 году, в результате чего по состоянию на 31.12.2005 г. в бухгалтерском балансе общества значение показателя «Основные средства» (строка 120) завышено на 30 432 000 руб., значение показателя «Добавочный капитал» (строка 420) завышено на 30 862 000 руб., значение показателя «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» (строка 470) занижено на 430 000 руб. Остаточная стоимость основных средств увеличена до 60 624 000 руб.

По результатам аудиторской проверки, проведенной ЗАО «СВ-Аудит» за 2005 год (отчет от 17.03.2006 года № 126), было установлено, что изменения в бухгалтерскую отчетность внесены обществом с нарушением законодательства о бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности. В связи с этим общество внесло корректировки в данные бухгалтерского и налогового учета, указав размер основных средств в прежнем (т.е. в меньшем) значении. Данные корректировки заявитель считает правомерными, указывая, что нарушение правил бухгалтерского учета имело место (пункт 14 ПБУ 6/01) при завышении размера основных средств – переоценка не проводилась, решение об этом не принималось, оценка компании ЗАО «СВ-Аудит» являлась только оценкой рыночной стоимости для целей купли-продажи доли в уставном капитале и была проведена не на начало отчетного периода (04.07.2005 года); после указанной оценки регулярные переоценки не осуществлялись. Снижение размера основных средств общество считает исправлением ранее допущенной ошибки.

Как полагает инспекция, изменения, внесенные обществом путем сторнировочных проводок в бухгалтерский и налоговый учет, повлекли неправомерное занижение среднегодовой стоимости основных средств, в связи с чем налоговым органом были произведены начисления налога на имущество, налога на прибыль, пеней и штрафов.

В соответствии со статьей 1 Федерального закона «О бухгалтерском учете» № 129-ФЗ от 21.11.1996 года (далее – ФЗ «О бухгалтерском учете»), бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций. Объектами бухгалтерского учета являются имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности.

Согласно статье 13 ФЗ «О бухгалтерском учете» все организации обязаны составлять на основе данных синтетического и аналитического учета бухгалтерскую отчетность, которая состоит из бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках, приложений к ним, предусмотренных нормативными актами, аудиторского заключения (если организации в соответствии с федеральными законами подлежат обязательному аудиту) и пояснительной записки.

В соответствии с пунктом 1 статьи 373 НК РФ общество как российская организация является налогоплательщиком налога на имущество организаций. Согласно пункту 1 статьи 374 НК РФ объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Согласно пункту 1 статьи 375 НК РФ налоговая база по налогу на имущество организаций определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. При определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.

В силу пункта 54 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утверждены приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13.10.2003 года №91н) остаточной стоимостью признается первоначальная стоимость или текущая восстановительная стоимость (в случае проведения переоценки) за минусом начисленной амортизации.

В соответствии с пунктом 8 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 (утверждено приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.2001 года № 26н) (далее – ПБУ 6/01) первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Пунктом 14 ПБУ 6/01 установлено, что изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств.

Согласно пункту 15 ПБУ 6/01 коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного периода) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам. При принятии решения о переоценке по таким основным средствам следует учитывать, что в последующем они переоцениваются регулярно, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости. Переоценка объекта основных средств производится путем пересчета его первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее, и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта. Результаты проведенной по состоянию на первое число отчетного года переоценки объектов основных средств подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно. Результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года и принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года.

Пунктом 39 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утверждено приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 года № 34н) установлено, что изменения в бухгалтерской отчетности, относящиеся как к отчетному периоду, так и к предшествовавшим периодам (после ее утверждения), производятся в отчетности, составляемой за отчетный период, в котором были обнаружены искажения ее данных.

Согласно части 2 статьи 3 Федерального закона от 08.02.1998 года № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее – ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью») общество не отвечает по обязательствам своих участников.

В соответствии с пунктом 2 статьи 7 и статьей 32 «Об обществах с ограниченной ответственностью» высшим органом общества является общее собрание участников общества либо единственный участник общества.

Из анализа положений статей 9 и 10 ФЗ «О бухгалтерском учете» следует, что бухгалтерский учет организации ведется на основании информации, содержащейся в регистрах бухгалтерского учета. Указанные регистры формируются на основании данных первичных учетных документов, фиксирующих хозяйственные операции, проводимые организацией. При этом нормы ФЗ «О бухгалтерском учете» в системной связи с ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» не позволяют сделать вывод о том, что источником формирования регистров бухгалтерского учета являются хозяйственные операции, осуществляемые единственным участником организации, если отсутствует соответствующее волеизъявление данного участника, выраженное в виде документа (решение, протокол и т.д.) и обязательное для общества.

Заявителем в материалы дела представлены уставы общества по состоянию на 05.07.2005 года и на 13.10.2005 года, в которых не содержится положений о том, что общество, в том числе в лице исполнительных органов, должно руководствоваться обязательствами участников общества по гражданско-правовым сделкам, включая обязанности в сфере бухгалтерского и налогового учета. Отсутствуют такие положения и в Учетной политике общества на 2005 год, утвержденной приказом от 12.01.2005 год № 1. При этом какое-либо решение Афанасовым Г.А. как единственным участником общества во исполнение обязательств, взятых им по договору от 22.09.2005 г. № КП-27, не принималось.

Исходя из этого, обязательства Афанасова Г.А., как владельца 100 процентов в уставном капитале общества по договору № КП-27 купли-продажи доли в уставном капитале ООО «Ессентукский завод минеральных вод на КМВ», в частности, касательно постановки на учет основных средств остаточной стоимостью не менее 60 887 472,52 руб., порядка и размера расчетов сторон при оплате доли, не могли влиять на права и обязанности общества, установленные законодательством о бухгалтерском учете. В связи с этим отражение стоимости основных средств в размере 60 624 000 руб. в бухгалтерском балансе общества на 31.12.2005 года, исходя из данных оценки рыночной стоимости имущества, было осуществлено руководителем и главным бухгалтером общества за пределами своих полномочий.

Довод инспекции согласно п. 4.3 устава на 05.07.2005 года об утверждении решением участника от 05.07.2005 года № 3 денежной оценки неденежных вкладов, вносимых им в уставный капитал, и о выполнении обществом обязанности по увеличению уставного капитала при подаче заявления по форме № 13001 не принимается. Данное обстоятельство не опровергает отсутствия соответствующего решения при продаже 100% доли в уставном капитале по договору от 22.09.2005 года № КП-27. Какое-либо обязательство участника общества перед третьими лицами в этом случае отсутствует.

Кроме того, оценка рыночной стоимости имущества общества, отраженная в отчете от 04.07.2005 года № 04-07/2005, не могла служить основанием для изменения стоимости основных средств, поскольку в нарушение пунктов 14 и 15 ПБУ 6/01 была проведена не на начало отчетного периода (04.07.2005 года) и без соответствующего решения уполномоченного органа общества, а оцененные основные средства в дальнейшем не переоценивались. В связи с этим, изменение размера основных средств на основании отчета от 04.07.2005 года № 04-07/2005 не отвечало требованиям переоценки для целей бухгалтерского учета.

Внесение соответствующих изменений по Дт 01 Кт 83.1 и Дт 83.1 Кт 02, на которое указывает инспекция со ссылкой на пояснительную записку главного бухгалтера и карточку счета 83.1 за 2005 год, не опровергает неправомерных действий общества по увеличению размера основных средств.

При этом суд не принимает довод налогового органа о проведении переоценки в июне 2005 года прежним участником общества Афанасовой Е.А., основанный на анализе инспекцией карточек счета 01 «Основные средства», 83 «Добавочный капитал», главной книги и бухгалтерских проводок Дт 01 Кт 83. Согласно данным бухгалтерских балансов общества размер уставного капитала общества на 31.03.2005 года и на 30.06.2005 года составлял 31 855 000 руб., размер основных средств – 17 345 000 руб. и 16 604 000 руб., соответственно. Указанный размер уставного капитала также значится в п. 4.1 устава общества в редакции на 05.07.2005 года. Решением от 25.07.2005 года № 2 участник общества Афанасова Е.А. решила оплатить дополнительный вклад путем внесения имущества. Результат оценки данного имущества утверждены решением от 09.08.2005 года № 3 и составил 13 410 000 руб., исходя из чего номинальный размер доли Афанасовой Е.И. составил 45 265 000 руб. (31 855 000 + 13 410 000). Этим же решением утверждена новая редакция устава в части изменения размера уставного капитала. Указанные изменения отражены в бухгалтерском балансе общества на 30.09.2005 года по строке 410.

Согласно отчету об оценке от 04.07.2005 года № 04-04/2005 рыночная стоимость имущества общества составила 66 300 000 руб. и отражена по сроке 420 бухгалтерского баланса на 30.09.2005 года в размере 30 810 000 руб. (изменение добавочного капитала) как прирост стоимости основных средств. Размер основных средств по бухгалтерскому балансу на 30.09.2005 года составляет величину 59 815 000 руб., а на 31.12.2005 года – 60 624 000 руб. В этот показатель входят основные средства на 30.06.2005 года (16 604 000 руб.) + вклад участника (13 410 000 руб.) + прирост стоимости основных средств в связи с оценкой имущества (30 810 000 руб.), а также движение основных средств на небольшие суммы.

Исходя из того, что все изменения в размере основных средств, произведенные в связи с увеличением уставного капитала общества по решению от 09.08.2005 года № 3 и проведенной 04.07.2005 года оценкой, были осуществлены в 3 квартале 2005 года, они не могли относиться к июню 2005 года и отражаться в бухгалтерской отчетности за 1 полугодие 2005 года. Общество в соответствии со ст. 13 ФЗ «О бухгалтерском учете» представило бухгалтерский баланс на 30.06.2005 года, отразив в нем достоверные данные по изменению показателей отчетности. Карточки счета 01 «Основные средства», 83 «Добавочный капитал» и бухгалтерские проводки Дт 01 Кт 83 и Дт 83 Кт 02, не являясь документами бухгалтерской отчетности, с учетом достоверно составленной и представленной в налоговый орган бухгалтерской отчетности, не могут заменять ее.

При этом суд учитывает, что налоговым органом документы с требованиями об исправлении указанной бухгалтерской отчетности по итогам ее проверки в материалы дела не представлены. Кроме того, проведение переоценки в июне 2005 года также должно было соответствовать требованиям пунктов 14 и 15 ПБУ 6/01, в частности, по отражению ее результатов на начало отчетного периода. Следовательно, факт наличия переоценки в июне 2005 года нельзя признать доказанным.

Довод налогового органа о наличии прямой связи между остаточной стоимостью основных средств, указанных в перечне в приложении к договору от 22.09.2005 года № КП-27 в размере 60 887 472 руб., с одной стороны, стоимостью доли продавца в размере 5 500 000 долларов США, с другой стороны, и размером основных средств по бухгалтерскому учету общества, с третьей стороны, судом не принимается.

Согласно пункту 8 Положения по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02, утвержденного приказом Минфина РФ от 10.12.2002 года № 126Н (далее – ПБУ 19/02) финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах) (пункт 9 ПБУ 19/02). К фактическим затратам на приобретение активов в качестве финансовых вложений относятся суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу.

Следовательно, расходы ОАО «Вимм-Билль-Данн Продукты Питания» как покупателя 100% в уставном капитале общества определяются не исходя из стоимости основных средств продаваемого общества, а исходя из стоимости 100% доли в уставном капитале этого общества, определенной сторонами по договору в соответствии со статьей 421 Гражданского кодекса РФ. Общество, не будучи стороной этого договора, не имело обязанности отражать его положения в бухгалтерском учете.

Таким образом, решение налогового органа в части налога на имущество является незаконным.

В соответствии с пунктом 1 статьи 54 НК РФ, налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций является прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 2 статьи 253 НК РФ в число расходов, связанных с производством и (или) реализацией входят суммы начисленной амортизации.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленных в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в статье 270 НК РФ.

К доходам в целях главы 25 НК РФ относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы. Внереализационные доходы определяются в порядке, установленном статьей 250 НК РФ, в том числе и в виде дохода прошлых лет, выявленного в отчетном (налоговом) периоде (пункт 10 статьи 250 НК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 271 НК РФ в целях главы 25 НК РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

В силу пункта 3 статьи 248 НК РФ в целях главы 25 НК РФ суммы, отраженные в составе доходов налогоплательщика, не подлежат повторному включению в состав его доходов.

В целях исполнения требований по порядку исчисления налога на прибыль налогоплательщикам вменено в обязанность ведение отдельной системы налогового учета, основанной на группировке первичных документов в соответствии с порядком, установленном статьями 313, 314 НК РФ. Согласно статье 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета. Налоговый учет – система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренном НК РФ. Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога. Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу.

Согласно статье 313 НК РФ подтверждением данных налогового учета являются первичные учетные документы (включая справку бухгалтера), аналитические регистры налогового учета, расчет налоговой базы.

Статьей 314 НК РФ аналитические регистры налогового учета определены как сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированных в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ, без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета. Формирование данных налогового учета предполагает непрерывность отражения в хронологическом порядке объектов учета для целей налогообложения (в том числе операций, результаты которых учитываются в нескольких отчетных периодах либо переносятся на ряд лет). При этом аналитический учет данных налогового учета должен быть так организован налогоплательщиком, чтобы он раскрывал порядок формирования налоговой базы. Таким образом, данные налоговых регистров должны соответствовать данным налоговой декларации по налогу на прибыль по показателям, влияющим на изменение налоговой базы. Различия в правилах бухгалтерского и налогового учета проявляются при сопоставлении данных регистров бухгалтерского и налогового учета.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет расходов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, утвержденным приказом Минфина РФ от 19.11.2002 г. № 114н (далее – ПБУ 18/02) разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода, образовавшаяся в результате применения различных правил признания доходов и расходов, которые установлены в нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету и законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, состоит из постоянных и временных разниц. Отраженные постоянные и временные разницы напрямую влияют на размер налоговых платежей. Применение ПБУ 18/02 позволяет отражать в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности различие налога на бухгалтерскую прибыль (убыток), признанного в бухгалтерском учете, от налога на налогооблагаемую прибыль, сформированного в бухгалтерском учете и отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль (п. 1 ПБУ 18/02).

В материалы дела представлены данные налогового учета за 2006 год: налоговые регистры за 2006 год, налоговые декларации по налогу на прибыль за 2006 год: первичная налоговая декларация от 19.03.2007 г., 1-я уточненная налоговая декларация от 19.03.2007 года, 2-я уточненная налоговая декларация от 16.11.2007 года, бухгалтерская справка от 18.03.2007 года, расшифровка по сч. 91.1 «прочие внереализационные доходы». Также представлены налоговые декларации по налогу на прибыль организаций за 2005 год: первичная налоговая декларация от 28.03.2006 года, 1-я уточненная налоговая декларация от 19.03.2007 года, 2-я уточненная налоговая декларация от 19.03.2007 года, в которых указаны записи, связанные с перерасчетом амортизационных отчислений и расходов, связанных с уплатой налога на имущество, за второе полугодие 2005 года по основным средствам и нематериальным активам за 2005 год.

Согласно представленным налоговым декларациям по налогу на прибыль за 2005 год по строкам 050 первичной налоговой декларации от 28.03.2006 года убыток составляет 12 310 616 руб., 1-й уточненной налоговой декларации от 19.03.2007 года – убыток 10 541 160 руб., 2-й уточненной налоговой декларации от 19.03.2007 года – убыток 10 268 773 руб.

Пунктом 1 статьи 81 НК РФ установлено, что при обнаружении налогоплательщиком в представленной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном статьей 81 НК РФ. Разница суммы между 2-й уточненной налоговой декларацией и первичной налоговой декларацией составила сумму корректировки по справке бухгалтера от 18.03.2007 года в размере 2 041 843 руб. Указанная корректировка была осуществлена в связи с обнаружением обществом ошибки в определении размера основных средств, допущенной в результате проведенной оценкой имущества согласно отчету ЗАО «СВ-Аудит» от 04.07.2005 года № 04-07/2005.

Судом установлено и сторонами не оспаривается, что сумма перерасчета амортизационных отчислений за 2-е полугодие 2005 года в размере 1 411 111 руб. и сумма перерасчета налога на имущество за 2005 год в размере 352 141 руб. вошли в показатели 2-й уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2005 год. Обществом в данной налоговой декларации отражены изменения финансового результата (налоговой базы) по налогу на прибыль в сторону уменьшения убытка (т.е. увеличения налоговой базы) на сумму 2 041 843 руб.

После внесения обществом исправлений в налоговый учет за 2005 год других уточненных налоговых деклараций за 2005 год общество в налоговый орган не представляло.

Как следует из представленных обществом налоговых регистров за 2006 год налоговая база для определения налога на прибыль была сформирована следующим образом: налоговый регистр за 1 квартал 2006 года – налоговая база составила 1 010 205,65 руб., налоговый регистр за 2 квартал 2006 года – налоговая база составила 5 634 969,34 руб., налоговый регистр за 3 квартал 2006 года – налоговая база составила 2 157 908,06 руб., налоговый регистр за 4 квартал 2006 года – налоговая база составила -3 465 360,57 руб.

При суммировании данных показателей определяется размер налоговой базы за 2006 год в размере 5 337 722,48 руб. (1 010 205,65 + 5 634 969,34 + 2 157 908,06 – 3 465 360,57). Итоговая сумма значится в первичной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2006 год в строке 100 листа 02. В дальнейшем эта сумма корректируется два раза на незначительные показатели расходов по реализации, не оспариваемых инспекцией: в 1-й уточненной налоговой декларации за 2006 год (налоговая база – 5 159 088 руб.) и во 2-й уточненной налоговой декларации (налоговая база – 5 545 380 руб.). Последняя сумма взята налоговым органом за основу правовой позиции.

Согласно п. 4 ПБУ 18/02 для целей Положения под постоянными разницами понимаются доходы и расходы: формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов; учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль отчетного периода, но не признаваемые для целей бухгалтерского учета доходами и расходами как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

В налоговом регистре за 1 квартал 2006 года операции, связанные с изменением стоимости основных средств (1 411 111,34 руб. и 357 807,70 руб.) отражены в графе постоянных и временных разниц как «постоянная налоговый актив», не принимаемые для целей налогообложения. Указанные суммы участвуют в определении прибыли для целей налогообложения исходя из начальной суммы прибыли для целей бухгалтерского учета в размере 1 954 016,68 рублей, отраженной по счету 99.

В соответствии с п. 20 ПБУ 18/02 для целей Положения сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отраженная в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка), является условным расходом (условным доходом) по налогу на прибыль. Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль равняется величине, определяемой как произведение бухгалтерской прибыли, сформированной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату. Суммы начисленного условного расхода по налогу на прибыль за отчетный период отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета учета прибылей и убытков в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов по налогам и сборам, а суммы начисленного условного дохода – по дебету счета учета расчетов по налогам и сборам и кредиту счета учета прибылей и убытков.

Согласно разделу VIII Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина РФ от 31.10.2000 года № 94н для учета прибылей и убытков предусмотрен счет 99. На счете 99 «Прибыли и убытки» в течение отчетного года отражаются: прибыль или убыток от обычных видов деятельности – в корреспонденции со счетом 90 «Продажи»; сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц – в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы»; суммы начисленного условного расхода по налогу на прибыль, постоянных обязательств и платежи по перерасчетам по этому налогу из фактической прибыли, а также суммы причитающихся налоговых санкций – в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Следовательно, сумма 1 954 016,68 руб., отраженная на счете 99, является базой для определения условного расхода, то есть прибылью по бухгалтерскому учету. Это также указано в графе примечаний налогового регистра за 1 квартал 2006 года.

Согласно пункту 7 ПБУ 18/02 в соотнесении с пунктом 14 ПБУ 18/02 для целей Положения под постоянным налоговым обязательством (активом) понимается сумма налога, которая приводит к увеличению (уменьшению) налоговых платежей по налогу на прибыль, признаваемого для целей бухгалтерского учета, в отчетном периоде.

В соответствии с пункту 8 ПБУ 18/02 для целей Положения под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль – в другом или в других отчетных периодах. Временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли приводят к образованию отложенного налога на прибыль.

В соответствии с пунктом 21 ПБУ 18/02 для целей Положения текущим налогом на прибыль (текущим налоговым убытком) признается налог на прибыль для целей налогообложения, определяемый исходя из величины условного расхода (условного дохода), скорректированной на суммы постоянного налогового обязательства, отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства отчетного периода. При отсутствии постоянных разниц, вычитаемых временных разниц и налогооблагаемых временных разниц, которые влекут за собой возникновение постоянных налоговых обязательств, отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, условный расход (условный доход) по налогу на прибыль будет равен текущему налогу на прибыль (текущему налоговому убытку).

Таким образом, исходя из данных положений, основой для расчета налогооблагаемой прибыли, подлежащей отражению в налоговой декларации по налогу на прибыль, является показатель по счету 99, скорректированный на суммы постоянных и временных разниц.

Из налогового регистра за 1 квартал 2006 года следует, и сторонами не оспаривается, что налоговая база в размере 1 010 205,65 руб. сформирована путем корректировки прибыли по бухгалтерскому учету, первоначально определенной в размере 1 954 016,68 руб., на суммы постоянных и временных разниц, в число которых входят постоянные разницы по спорным суммам – 1 411 111,34 руб. и 357 807,70 руб. (в налоговом регистре данные суммы неправильно названы постоянным налоговым активом, так как являются не налогом, а налоговой базой по бухгалтерскому учету).

Указанные спорные суммы правомерно отнесены обществом к постоянным разницам, поскольку в соответствии с пунктом 4 ПБУ 18/02 они формировали бухгалтерскую прибыль отчетного периода со знаком плюс, но не учитывались при определении налоговой базы по налогу на прибыль данного отчетного периода. При этом основанием для уменьшения бухгалтерской прибыли на эти суммы являлся факт обнаружения обществом в 1 квартале 2006 года ошибки в части завышения размера основных средств на основании отчета ЗАО «СВ-Аудит» от 04.07.2005 года № 04-07/2005. Данная ошибка была исправлена согласно пункту 39 Положения по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности в Российской Федерации» в 1 квартале 2006 года, когда обществом было получено аудиторское заключение ЗАО «СВ-Аудит» от 17.03.2006 года № 126, то есть в периоде обнаружения этой ошибки.

Согласно налоговому регистру за 1 квартал 2006 года заявитель корректировал бухгалтерскую прибыль, полученную в этом отчетном периоде в размере 1 954 016,68 руб. на суммы постоянных и временных разниц, в число которых вошли спорные суммы 1 411 111,34 руб. и 357 807,70 руб. При этом в состав налоговой базы по налоговому учету за 1 квартал 2006 года изначально не входили спорные суммы 1 411 111,34 руб. и 357 807,70 руб., относящиеся к налоговой базе 2005 года. В связи с этим указанная налоговая база была меньше бухгалтерской прибыли за тот же период, в том числе и на спорные суммы. Таким образом, корректировка согласно налоговому регистру за 1 квартал 2006 года бухгалтерской прибыли, в том числе на спорные суммы, позволило обществу установить налоговую базу для целей налога на прибыль. Изменения в налогооблагаемую базу 2005 года были внесены обществом в соответствии с пунктом 1 статьи 54 и пунктом 1 статьи 271 НК РФ в 2007 году при подаче 2-й уточненной налоговой декларации за 2005 год и не подлежали повторной корректировке в 2006 году.

Факт отражения указанных сумм в формировании прибыли для целей бухгалтерского учета также следует из отчета о прибылях и убытках за 2006 год, в котором раздел «Расшифровка отдельных прибылей и убытков» в строке 320 содержит сумму прибыли прошлых лет – 1 775 000 руб. (сумма пересчета амортизации и налога на имущество).

Также суд учитывает, что в материалах дела имеется расшифровка по счёту 91.1 «прочие операционные доходы» от 31.01.2006 года за 1 квартал 2006 года, которая указывает, что данные суммы отражены в качестве непринимаемых для целей налогового учёта.

По указанным мотивам суд отклоняет довод налогового органа о занижении налоговой базы по налогу на прибыль на 1 411 111,34 руб. и 357 807,70 руб. Решение инспекции в указанной части является незаконным.

Основания для внесения исправлений в документы бухгалтерского и налогового учета (пункт 4 резолютивной части решения инспекции) в указанной части отсутствуют.

При таком положении решение налоговой инспекции в оспариваемой части незаконно, нарушает права и законные интересы налогоплательщика, в силу чего признается судом недействительным.

В соответствии со ст. 110 АПК РФ расходы по уплате обществом государственной пошлины возлагаются на заинтересованное лицо.

На основании изложенного, руководствуясь статьями 167-170, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

Р Е Ш И Л:

Признать недействительным, проверенное на соответствие Налоговому кодексу Российской Федерации, решение Межрайонной ИФНС России № 10 по Ставропольскому краю, г.Ессентуки о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения ООО «Ессентукский завод минеральных вод на КМВ» г. Ессентуки №11-15/002789-30 от 25.05.2009 в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 423 180 руб. с начисленным штрафом – 84 636 руб., доначисления налога на имущество организаций в сумме 1 326 486 руб. с начисленным штрафом - 265 297 руб. и пеней – 283 735 руб. и требование в части внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Взыскать с Межрайонной ИФНС России № 10 по СК, г.Ессентуки в пользу ООО «Ессентукский завод минеральных вод на КМВ» г. Ессентуки расходы по уплате государственной пошлины в сумме 2000 руб.

Решение может быть обжаловано через Арбитражный суд Ставропольского края в Шестнадцатый арбитражный апелляционный суд в месячный срок со дня его принятия (изготовления в полном объеме) и в Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа при условии, что оно было предметом рассмотрения арбитражного суда апелляционной инстанции или суд апелляционной инстанции отказал в восстановлении пропущенного срока подачи апелляционной жалобы в двухмесячный срок со дня вступления в законную силу.

Судья В.Е. Филатов