Гражданский кодекс часть 1

государственного образовательного учреждения среднего профессионального образования «Лермонтовский региональный многопрофильный колледж», г. Лермонтов ОГРН 1022603426251,

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 9 Ставропольского края (правопреемнику Межрайонной инспекции ФНС России № 7 по Ставропольскому краю)

о признании незаконным решение № 12-33/2 от 01.03.2011 в части

встречное заявление Межрайонной инспекции ФНС России № 9 по Ставропольскому краю (правопреемника Межрайонной инспекции ФНС России № 7 по Ставропольскому краю)

к государственному образовательному учреждению среднего профессионального образования «Лермонтовский региональный многопрофильный колледж», г. Лермонтов, ОГРН 1022603426251

о взыскании пеней, штрафов в сумме 220 792 руб.

при участии в судебном заседании представителя заявителя Хачатурян В.Д. по доверенности № 13/02 от 01.04.2013, представителя заинтересованного лица - Довгалевой Н.А. по доверенности № 41 от 09.01.2013

установил:

государственное образовательное учреждение среднего профессионального образования «Лермонтовский региональный многопрофильный колледж» (далее – учреждение, заявитель, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Ставропольского края с заявлением к Межрайонной инспекции ФНС России № 7 по Ставропольскому краю (далее - налоговый орган, инспекция) о признании незаконным решение № 12-33/2 от 01.03.2011 в части доначисления налога на прибыль в сумме 513 974 руб., 109 649 руб. земельного налога, соответствующих пеней, штрафов (с учетом уточнений заявленных требований в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Налоговая инспекция обратилась со встречным заявлением о взыскании с учреждения 131 500,82 руб. пеней по налогу на прибыль и земельному налогу, 89 292 руб. штрафа по налогу на прибыль и земельному налогу.

Решением суда от 04.10.2011, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 19.12.2011, уточненные требования учреждения удовлетворены. В удовлетворении требований налоговой инспекции отказано.

Судебные акты мотивированы тем, что при исчислении налога на прибыль за 2007 – 2008 годы учреждение обоснованно учло расходы за 2006 год, направленные на формирование убытков от внебюджетных источников. Налоговая инспекция неправомерно исключила фактические затраты на оплату труда из расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль. У учреждения отсутствовала обязанность по уплате земельного налога.

Постановлением кассационной инстанции от 30.03.2012 судебные акты отменены в части признания недействительным решения Межрайонной инспекции ФНС России № 7 по Ставропольскому краю от 01.03.2011 № 12-33/2 о начислении 513 974 руб. налога на прибыль, соответствующих сумм пеней, штрафа и отказа в удовлетворении встречного требования инспекции о взыскании пеней и штрафов по налогу на прибыль, в отмененной части дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Ставропольского края. В остальной части судебные акты оставлены без изменения.

При этом указано на необходимость исследования регистров налогового и бухгалтерского учета для проверки формирования убытка за 2006 год, его реальности, документального подтверждения и проверки распределения затрат по оплате труда работников, занятых как в коммерческой деятельности, так и в деятельности, финансируемой из бюджета (т. 7 л. д. 100 – 101).

Суд, исполняя указания арбитражного суда кассационной инстанции, вновь рассмотрел данное дело в отмененной части, при этом установил следующее.

Учреждение, в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации уточнило заявленные требования, просит суд признать недействительным решение Межрайонной инспекции ФНС России № 7 по Ставропольскому краю № 12-33/2 от 01.03.2011 в части доначисления налога на прибыль за 2007 – 2009 годы в сумме 504 596 руб., соответствующих пеней в сумме 104 980 руб., штрафов в сумме 61 976 руб. (т. 17 л. д. 57).

С учетом постановления кассационной инстанции инспекция, в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса РФ, уменьшила размер заявленных требований, просит суд взыскать с учреждения сумму пеней и штрафов по налогу на прибыль по решению от 01.03.2011 № 12-33/2 в сумме 190 903,72 руб. (т.9 л. д. 19 – 29).

По ходатайству заинтересованного лица, в соответствии со статьей 48 АПК РФ судом произведена замена Межрайонной инспекции ФНС России № 7 по Ставропольскому краю на правопреемника Межрайонную инспекцию ФНС России № 9 по Ставропольскому краю (определение от 17.01.2013 – т. 17 л. д. 17 – 18).

По ходатайству заявителя, в связи с переименованием государственного образовательного учреждения среднего профессионального образования «Лермонтовский региональный многопрофильный колледж» в государственное бюджетное учреждение среднего профессионального образования «Лермонтовский региональный многопрофильный колледж» судом производится замена наименования заявителя на государственное бюджетное учреждение среднего профессионального образования «Лермонтовский региональный многопрофильный колледж».

В соответствии со статьей 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в судебном заседании объявлялся перерыв.

Налогоплательщик поддерживает заявленные требования с учетом уточнений, считает, что им правомерно при исчислении налога на прибыль за 2007 – 2008 годы включены в расходную часть, произведенных в прошлом налоговом периоде (2006 году) затраты, уменьшающие доход от предпринимательской деятельности. Налоговым органом неправомерно применено пропорциональное распределение расходов в зависимости от видов деятельности к затратам на оплату труда различного персонала одного и того же бюджетного учреждения, осуществляющего один вид деятельности – обучение в образовательных учреждениях (т. 17 л. д. 47).

Налоговый орган не признает заявленные требования, указывает на необоснованное завышение расходов, связанных с оплатой труда работников, занятых как в предпринимательской, так и в бюджетной деятельности в нарушение п. 1 ст. 272 НК РФ (т. 17 л. д. 37).

Выслушав пояснения сторон, исследовав материалы дела и приложенные документы, суд находит заявленные требования о признании незаконным оспариваемого решения в части начисления налога на прибыль, соответствующих пеней, штрафов подлежащими удовлетворению.

Как следует из материалов дела, Межрайонной инспекцией ФНС России № 7 по Ставропольскому краю проведена выездная налоговая проверка учреждения по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, правильности исчисления, своевременности и полноты уплаты налогов и сборов за период с 01 января 2007 года по 31 декабря 2009 года, составлен акт № 12-32/44 от 06.12.2010.

По результатам рассмотрения акта выездной налоговой проверки, материалов проверки, возражений по акту принято решение № 12-33/2 от 10.03.2011 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Основанием для доначисления налога на прибыль, соответствующих сумм пеней, штрафов послужили выводы налоговой инспекции о необоснованном уменьшении обществом налогооблагаемой базы по налогу на прибыль:

- за 2007 – 2009 годы – на суммы оплаты труда (267 169 руб. в 2007 году, 507 922 руб. в 2008 году, 842 168 руб. в 2009 году) работников, занятых как в коммерческой деятельности, так и в деятельности, финансируемой из бюджета, без учета требования пункта 1 статьи 272 Кодекса об их распределении пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования);

- за 2007 и 2008 годы – на сумму убытка, сформированного в 2006 году (обществом в ответ на требование от 28.12.2010 № 12-31/528 и письмо от 21.01.2011 № 12-12/000398 не представлены документы за 2006 год, в том числе и по бюджетной деятельности, подтверждающие объем понесенных убытков, период их образования, регистры бухгалтерского учета, позволяющие сделать вывод о ведении раздельного учета доходов и расходов от коммерческой и бюджетной деятельности и о порядке их распределения между этими видами деятельности).

Согласно статье 247 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – Кодекса) объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса.

Пунктом 1 статьи 252 Кодекса установлено, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно подпункту 2 пункта 2 статьи 253 Кодекса затраты на оплату труда относятся к расходам, связанные с производством и реализацией.

Статья 255 (пункт 25) Кодекса устанавливает, что к расходам налогоплательщика на оплату труда, включаемым в состав расходов по налогу на прибыль организаций, относятся любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Как следует из материалов дела, средства на оплату труда преподавателей и сотрудников административно-управленческого и хозяйственного персонала в 2007 – 2009 годах выделялись за счет средств двух источников финансирования (бюджетного и внебюджетного). При этом в сметах на 2007 – 2009 годы указано, в каких объемах оплата труда производится за счет средств, полученных от коммерческой деятельности. Смета принималась на финансовый год с учетом запланированного дохода от коммерческой деятельности и утверждалась Министерством образования Ставропольского края. Распределение средств, полученных от коммерческой деятельности, регламентировано положением о предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, на основании которого учреждение ведет раздельный учет доходов и расходов.

Согласно смете доходов и расходов на 2007 год по предпринимательской деятельности подтверждены расходы на оплату труда в сумме 11 688 316,83 руб., на 2008 год – в сумме 13 470 313,90 руб., на 2009 год – в сумме 10 943 000 руб.

При этом, в соответствии с пунктом 1 статьи 318 Кодекса учреждение правомерно уменьшило налогооблагаемую прибыль на сумму расходов, непосредственно связанных с оказанием дополнительных платных образовательных услуг, включенных в смету доходов и расходов по приносящей доход деятельности и не оплачиваемых из бюджета.

Согласно пунктам 1, 2 статьи 283 Кодекса, налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с главой 25 Кодекса, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее). Определение налоговой базы текущего налогового периода производится с учетом особенностей, предусмотренных статьей 283, статьями 264.1, 275.1, 280 и 304 Кодекса. Налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток.

Как видно из материалов дела, Министерство образования Ставропольского края при формировании бюджетной сметы на 2006 год отказало в предоставлении ранее установленных надбавок к заработной плате работников учреждения в сумме 15% (20%) в связи с установлением новой тарифной сетки. Решением мирового судьи участка № 1 г. Лермонтова от 28.03.2006 с учреждения взысканы суммы заработной платы работников учреждения в виде неполученных надбавок.

Взыскание решением мирового судьи участка № 1 г. Лермонтова от 28.03.2006 с учреждения сумм недополученной заработной платы в пользу работников повлекло необходимость перерасчета заработной платы и должностных окладов работников с учетом их повышения с января 2006 года.

Сумма затрат учреждения на оплату труда в 2006 году за счет внебюджетных средств должна составить 9 821 032 руб., фактически составила 10 646 177 руб., разница между указанными суммами – 826 145 руб.

Согласно приказу учреждения от 16.06.2006 № 127 произведены дополнительные выплаты по заработной плате за счет средств внебюджетного фонда учреждения.

Указанные обстоятельства привели к увеличению фонда оплаты труда учреждения за счет внебюджетных средств дополнительно на сумму 826 145 руб., которые и составили убыток 2006 года, перенесенный учреждением на будущее и уменьшающий налогооблагаемую базу по налогу на прибыль за 2007 год в сумме 534 895 руб., за 2008 год в сумме 84 600 руб.

Заявителем оспаривается доначисление налога на прибыль в сумме 148 682 руб., соответствующие суммы пеней, штрафов по эпизоду занижения налогооблагаемой базы по прибыли в связи с неправомерным уменьшением расходов от реализации 2007 – 2008 г. г. на убытки прошлых лет (2006 г.).

Рассматривая правомерность непринятия инспекцией убытков прошлых лет (2006 г.), отраженных в декларациях налога на прибыль 2007 года (534 895 руб.) и 2008 года (84 613 руб.), выполняя указания суда кассационной инстанции, суд определением от 29.11.2012 предложил заявителю представить документы, подтверждающие убытки, отраженные в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2006 год.

Учреждением представлены в суд и налоговый орган копии первичных и учетных документов, подтверждающих отраженные в налоговой декларации убытки в 2006 года (налоговая декларация по налогу на прибыль за 2006 год, налоговый учет за 2006 год, счета-фактуры, журнал операций № 2 «Операции по учету безналичных денежных средств», журнал операций № 3/8 «Расчеты с подотчетными лицами», журнал операций № 4 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», журнал операций № 5/6 «Расчеты по заработной плате», журнал операций № 7/9 «Операции по основным средствам», журнал операций № 7/13 «Операции по выбытию и перемещению нефинансовых активов», журнал операций № 12/8 «Продукты питания», так же представлены дополнительно ведомость начисления фонда оплаты труда (АУП, хозяйственный персонал, преподаватели, совместители, мастера) в бюджетной деятельности, ведомость фактических расходов по бюджетной деятельности за 2006 год (т. 9 – т.18).

Согласно дополнениям к отзыву инспекция, проверив соответствие отраженных данных в декларации по налогу на прибыль в 2006 году, данным бухгалтерского учета, первичных бухгалтерских документов, согласилась с наличием документального подтверждения убытка в 2006 году, сумма убытка, заявленная учреждением в проверяемом периоде (2007 – 2008 г.) его не превышает. Но при этом указывает, что учреждением завышены расходы, связанные с оплатой труда работников, занятых как в предпринимательской деятельности, так и бюджетной деятельности (административно-управленческий и хозяйственный персонал), так как данные затраты не распределены пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика (п. 1 ст. 272 НК РФ). Исчислив и применив указанную пропорцию, налоговый орган пришел к выводу об отсутствии у заявителя в 2006 году убытка, соответственно, налогоплательщик не вправе уменьшать налоговую базу проверяемого налогового периода (2007 – 2008 г.) на суммы ранее полученных убытков (т. 17 л. д. 36 – 42).

Учреждением оспаривается доначисление налога на прибыль за 2007 – 2009 г. г. в сумме 355 914 руб., соответствующих пеней, штрафа по эпизоду завышения расходов на оплату труда в отношении административно-управленческого и хозяйственного персонала на сумму 1 624 563 руб., в том числе за 2007 г. – 267 169 руб., 2008 г. – 507 922 руб., 2009 г. – 849 462 руб.

Налогоплательщик указывает на неправомерное применение положений пункта 1 статьи 272 НК РФ, инспекция, понимая под видами деятельности источники финансирования (бюджетное или внебюджетное), произвела пропорциональное распределение расходов в предусмотренном пунктом 3 ст. 321.1 НК РФ порядке и расчетным путем доначислила налог на прибыль в оспариваемой сумме.

Таким образом, спорным вопросом по данному делу является вопрос о правомерности применения пропорционального распределения расходов в зависимости от видов деятельности на основании положений подпункта 4 пункта 1 статьи 272 НК РФ к затратам на оплату труда различного персонала одного и того же бюджетного учреждения, осуществляющего один вид деятельности (обучение в образовательных учреждениях среднего профессионального образования).

В силу пункта 1 статьи 321.1 Кодекса налогоплательщики – бюджетные учреждения, финансируемые за счет средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых по смете доходов и расходов бюджетного учреждения, и получающие доходы от иных источников, в целях налогообложения обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников.

Налоговая база бюджетных учреждений определяется как разница между полученной суммой дохода от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов (без учета налога на добавленную стоимость, акцизов по подакцизным товарам) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности.

В случае, если в сметах доходов и расходов бюджетного учреждения предусмотрено финансирование расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию административно-управленческого персонала за счет двух источников, то в целях налогообложения принятие таких расходов на уменьшение доходов, полученных от предпринимательской деятельности и средств целевого финансирования, производится пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования) (пункт 3 статьи 321.1 Кодекса).

Тем самым пунктом 3 статьи 321.1 НК РФ законодатель предусмотрел для бюджетных учреждений ограниченный перечень расходов (по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию административно-управленческого персонала, расходов по всем видам ремонта основных средств), по которым возможно пропорциональное распределение расходов в зависимости от источников финансирования (пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования).

Кодекс не содержит нормы, регулирующей порядок определения расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль бюджетными учреждениями, в случае осуществления затрат, не названных в пункте 3 статьи 321.1 Кодекса, как в целях уставной, так и коммерческой деятельности.

Судом принимается довод налогоплательщика о том, что инспекцией ошибочно произведено пропорциональное распределение расходов на оплату труда, так как данные расходы не входят перечень расходов, предусмотренных пунктом 3 статьи 321.1 НК РФ.

Согласно статье 57 Конституции РФ каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Законно установленным налогом считается тогда, когда все его обязательные элементы, включая объект налогообложения и налоговую базу, определены в обязательные элементы, включая объект налогообложения и налоговую базу, определены в законе, с тем чтобы налогоплательщик точно знал, какие налоги, когда и в каком порядке он должен платить.

Соответственно, статья 3 Налогового кодекса РФ закрепляет, что ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие установленными данным Кодексом признаками налогов или сборов, не предусмотренные данным Кодексом либо установленные в ином порядке, чем это определено данным Кодексом (пункт 5); все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов) (пункт 7).

Согласно разъяснениям Конституционного Суда РФ (постановление от 14.05.2003 № 8-П, определения от 05.10.2000 № 199-О, от 01.12.1999 № 211-О) специальные нормы в Налоговом кодексе РФ имеют преимущество перед общими нормами, поэтому в случае коллизий таких норм применению подлежит специальная норма.

Отсутствие в пункте 3 ст. 321.1 НК РФ расходов на оплату труда не допускает пропорциональное принятие этих расходов на уменьшение доходов бюджетных учреждений.

Положения подпункта 4 пункта 1 статьи 272 НК РФ для целей пропорционального распределения расходов на оплату труда по видам деятельности, при наличии у налогоплательщика одного вида деятельности, в данном случае неприменимы.

В соответствии с ч. 1 ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, в силу ч. 5 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации возлагается на этот орган.

На основании исследования и оценки, имеющихся в деле доказательств, суд приходит к выводу о соблюдении учреждением положений п. 3 ст. 321.1 Кодекса, что является основанием для удовлетворения заявленных требований о признании недействительным оспариваемого решения инспекции в части оспариваемых сумм налога на прибыль, соответствующих пеней, штрафов.

Аналогичная правовая позиция изложена в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 21.07.2011 по делу № А42-6610/2010.

В связи с удовлетворением требований о признании незаконным решения в оспариваемой части, с учетом частичной уплаты пеней, штрафа в неоспариваемой части налога на прибыль, суд отказывает в удовлетворении встречных требований инспекции о взыскании с заявителя оспариваемых сумм пеней и штрафов по налогу на прибыль.

Судебные расходы состоят из государственной пошлины и судебных издержек, связанных с рассмотрением дела арбитражным судом (статья 101 АПК РФ).

В соответствии с частью 1 статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса РФ судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны.

В связи с удовлетворением заявленных требований учреждения судебные расходы относятся на налоговый орган.

Руководствуясь ст. ст. 110, 126, 167-170, 197- 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд

РЕШИЛ:

заявленные требования удовлетворить полностью.

Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 7 по Ставропольскому краю № 12-33/2 от 01.03.2011 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль за 2007 – 2009 годы в сумме 504 596 руб., соответствующих пеней в сумме 104 980 руб., штрафов в сумме 61 976 руб. как несоответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации.

Взыскать с Межрайонной инспекции ФНС России № 9 по Ставропольскому краю (правопреемника Межрайонной инспекции ФНС России № 7 по Ставропольскому краю) в пользу государственного бюджетного образовательного учреждения среднего профессионального образования «Лермонтовский региональный многопрофильный колледж» ОГРН 1022603426251, находящемуся по адресу: г. Лермонтов, ул. Комсомольская, 18 судебные расходы в виде уплаченной государственной пошлины в размере 2 000 руб.

Межрайонной инспекции ФНС России № 9 по Ставропольскому краю (правопреемнику Межрайонной инспекции ФНС России № 7 по Ставропольскому краю) в удовлетворении встречных требований о взыскании пеней, штрафов в сумме 190 903,72 руб. с государственного бюджетного образовательного учреждения среднего профессионального образования «Лермонтовский региональный многопрофильный колледж» отказать.

Решение суда может быть обжаловано через Арбитражный суд Ставропольского края в Шестнадцатый арбитражный апелляционный суд в месячный срок со дня его принятия (изготовления в полном объеме) и в Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа в двухмесячный срок со дня вступления его в законную силу при условии, что оно было предметом рассмотрения арбитражного суда апелляционной инстанции или суд апелляционной инстанции отказал в восстановлении пропущенного срока подачи апелляционной жалобы.

Судья Т.С. Лукьянченко