Гражданский кодекс часть 1

Арбитражный суд Ставропольского края в составе судьи Аксенова В.А. при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Роенко М.В., рассмотрев в судебном заседании дело по заявлению ООО «Кредитинвест», г. Минеральные Воды, ОГРН <***>, ИНН <***>, к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России № 9 по Ставропольскому краю, г. Минеральные Воды, ОГРН <***>, ИНН <***>, о признании незаконным решения МИФНС № 9 по СК № 3606 от 07.02.2013 г. о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, признании незаконным решения МИФНС № 9 по СК № 787 от 07.02.2013 г. об отказе в возмещении сумм налога на добавленную стоимость, возмещении расходов по уплате государственной пошлины,

при участии в судебном заседании представителя заявителя – ФИО1 до доверенности № 59/Д от 31.12.2014 г., ФИО2 по доверенности № 16/Д от 12.01.2015 г., представителя налогового органа – ФИО3 по доверенности № 30 от 12.01.2015 г.,

УСТАНОВИЛ:

в Арбитражный суд Ставропольского края обратилось ООО «Кредитинвест» (далее – заявитель, общество) с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России № 9 по Ставропольскому краю (далее – заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция) о признании незаконным решения МИФНС № 9 по СК № 3606 от 07.02.2013 г. о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, признании незаконным решения МИФНС № 9 по СК № 787 от 07.02.2013 г. об отказе в возмещении сумм налога на добавленную стоимость, возмещении расходов по уплате государственной пошлины.

Определением от 24.09.2013 г. производство по данному делу было приостановлено.

Определением от 08.05.2015 г. производство по данному делу было возобновлено.

Свои требования заявитель обосновал следующими доводами.

По результатам камеральной налоговой проверки декларации по налогу на добавленную стоимость за 2 квартал 2012 года Межрайонной ИФНС России № 9 по Ставропольскому краю было вынесено:

- решение № 3606 от 07.02.2013 г. о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым обществу доначислен налог в размере 7 224 822 руб., общество привлечено к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, взыскан штраф в размере 1 444 964,40 руб.;

- решение № 787 от 07.02.2013 г., в соответствии с которым обществу отказано в возмещении налога на добавленную стоимость в сумме 2 741 531 руб.

Не согласившись с данными решениями, заявитель подал апелляционные жалобы по обжалованию решения № 3606 от 07.02.2013 г., решения № 787 от 07.02.2013 г.

По результатам рассмотрения апелляционных жалоб Управлением Федеральной налоговой службы по Ставропольскому краю было вынесено решение от 27.03.2013 г. № 07-20/004635@, в соответствии с которым апелляционные жалобы заявителя оставлены без удовлетворения.

Заявитель полагает, что при проведении камеральной налоговой проверки налоговым органом дана неправильная оценка фактическим обстоятельствам и представленным документам, данные решения налогового органа вынесенными с нарушением норм Налогового Кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) по следующим основаниям.

В период с 19.07.2012 г. по 22.11.2012 г. МИФНС № 9 по СК проводилась камеральная налоговая проверка в ООО «Кредитинвест» на основе представленной обществом налоговой декларации (расчета) за период 2 квартал 2012 г. «Налоговая декларация по налогу на добавленную стоимость».

01 ноября 2012 г. общество получило акт камеральной налоговой проверки от 31.10.2012 г. В соответствии с указанным актом камеральной налоговой проверки ООО «Кредитинвест» налоговым органом сделаны следующие выводы:

1. Неуплата (неполная уплата, не перечисление в бюджет) НДС в сумме - 7 224 822,00 руб.

2. Завышение налога на добавленную стоимость, предъявленного к возмещению из бюджета, за 2 квартал 2012 г. в сумме – 2 741 531,00 руб.

По результатам проверки было предложено взыскать с ООО «Кредитинвест»:

1. Сумму неуплаченного налога в размере – 7 224 822,00 руб.

2. Уменьшить, предъявленный к возмещению из бюджета налог на добавленную стоимость за 2 квартал 2012 г. в сумме – 2 741 531,00 руб.

3. Внести необходимые исправления в бухгалтерский и налоговый учет.

4. Привлечь ООО «Кредитинвест» к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ

Заявитель не согласен с доводами налогового органа, изложенными в акте камеральной проверки № 23124 от 31.10.2012 г., в решении № 3606 от 07.02.2013 г. о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и в решении № 787 от 07.02.2013 г., в соответствии с которым обществу отказано в возмещении налога на добавленную стоимость в сумме 2 741 531 руб., а также в решении от 27.03.2013 г. № 07-20/004635@ Управления Федеральной налоговой службы по Ставропольскому краю.

Заявитель полагает, что налоговым органом сделан ошибочный вывод о том, что результат строительно-монтажных работ, предъявленных к оплате генеральным подрядчиком является в рассматриваемом случае инвестиционным вкладом, который не является объектом налогообложения НДС, по мнению налогового органа в соответствии с пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ.

Согласно представленной налоговой декларации за 2 квартал 2012 года сумма налога, предъявленная налогоплательщиком при приобретении на территории РФ товаров (работ, услуг), имущественных прав, подлежащая вычету в соответствии с п. 2 ст.171 НК РФ, составила 14 589 484,00 руб.

В том числе сумма НДС, предъявленная генеральным подрядчиком по выполненным работам при проведении капитального строительства (реконструкции) в размере 9 966 353,00 руб.

Сумма налога, исчисленного с сумм оплаты, частичной оплаты подлежащая вычету составила 2 024 386,00 руб.

Обществом в спорный период проводилась реконструкция Аэровокзального комплекса Аэропорта Минеральные Воды, т.е. по договору общества с генеральным подрядчиком производились, предъявлялись к оплате и оплачивалтсь выполненные строительно-монтажные работы по реконструкции здания Аэровокзала. Работы по реконструкции здания Аэровокзала в рассматриваемый спорный период не завершены и объект недвижимости в эксплуатацию не введен.

В соответствии с указанным общество полагает, что имеет право заявить сумму НДС к вычету в полном объеме, согласно п. 6 ст. 171 НК РФ.

Согласно п. 6 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (застройщиками или техническими заказчиками) при проведении ими капитального строительства (ликвидации основных средств), сборке (разборке), монтаже (демонтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства.

Согласно абз. 6 п. 6 ст. 171 НК РФ В случае, если проведена модернизация (реконструкция) объекта недвижимости (основного средства), приводящая к изменению его первоначальной стоимости, суммы налога по строительно-монтажным работам, а также по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ при проведении модернизации (реконструкции), принятые к вычету в порядке, предусмотренном настоящей главой, подлежат восстановлению в случае, если указанные объекты недвижимости в дальнейшем используются для осуществления операций, указанных в пункте 2 статьи 170 указанного Кодекса.

Таким образом, заявитель имел право на вычет в соответствии с п. 6 ст. 171 НК РФ.

Заявитель возражает против довода налогового органа о том, что общество, осуществляя функции инвестора, не имеет право на возмещение НДС в соответствии с подпунктом 4 пункта 3 ст. 39 НК РФ, поскольку в спорной ситуации речь идет о вычете НДС, предъявленного подрядными организациями при проведении строительно-монтажных работ при проведении работ по реконструкции объекта недвижимости, но никак не о передаче имущества в качестве инвестиционного вклада в рамках инвестиционного соглашения, договора инвестиционного товарищества.

Заявитель полагает, что строительно-монтажные работы, выполненные подрядной организацией и предъявленные к оплате налогоплательщику, не соотносятся с реализацией работ (услуг), подпадающих под признаки пп. 22 п. 2 ст. 149 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ заявитель имеет право поставить сумму спорного НДС к вычету в полном объеме, согласно представленным первичным документам, полученным от подрядной организации.

Также заявитель полагает, что п. 4 ст. 170 НК РФ к спорной ситуации не применим.

В обоснование доводов заявителем представлены: налоговая декларация по НДС за 2 квартал 2012 года, копия договора аренды № 260 от 20.04.2004 г. с приложением инвестиционного контракта № 1 от 20.04.2004 г., контракт на проведение строительно-монтажных работ № 57/10 от 25.07.2010 г. с ООО «Акын Озай», копии первичных документов, акты налогового органа по результатам камеральной налоговой проверки.

Заявитель пояснил, что согласно п.п. 8, 14 ПБУ 6/01 и п. 47 Положения по бухгалтерскому учету и отчетности первоначальной стоимостью основных средств признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов. Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам; изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств; законченные капитальные вложения в арендованные объекты основных средств зачисляются организацией-арендатором в собственные основные средства в сумме фактически произведенных затрат, если иное не предусмотрено договором аренды.

Согласно Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации (утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 г. № 94н) результаты строительно-монтажных работ, выполненные генеральным подрядчиком, принимаются к учету обществом по мере их выполнения генеральным подрядчиком, учитываются обществом: - на счете «08» - «вложения во внеоборотные активы»: субсчет – «03» - «строительство объектов основных средств»; субсчет – «04» - «приобретение объектов основных средств», - до ввода объекта в эксплуатацию, после чего объект зачисляется в состав основных средств и переводится на счет «01» - «основные средства».

В соответствии с ПБУ по учету долгосрочных инвестиций после ввода в эксплуатацию объекта строительства, приемка и эксплуатация которого оформлена в установленном порядке, объект зачисляется в состав основных средств. Основанием для зачисления признается акт приемки-передачи основных средств (форма № ОС-1, утвержденная постановлением Госкомстата Российской Федерации от 30.10.1997 г. № 71а «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве»). При этом в бухгалтерском учете будет произведена следующая запись: Дебет счета 01 «Основные средства», кредит счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» - объект строительства принят к учету в составе основных средств на основании акта приемки-передачи основных средств.

Пунктом 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 г. № 26н (далее - ПБУ 6/01), определено, что основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью объекта инвестирования у инвестора (арендатора) будет являться сумма, уплаченная организацией в порядке финансирования строительства объекта (без учета НДС), расходы по уплате госпошлины и расходы по доведению объекта до состояния, пригодного к использованию (пункт 8 ПБУ 6/01). Вычеты сумм НДС осуществляются после принятия на учет выполненных строительных работ при наличии соответствующих первичных документов и счета-фактуры (пункт 1 статьи 172 НК РФ).

Заявитель также полагает, что в соответствии с ПБУ по учету долгосрочных инвестиций п. 41, 42 приказа от 29.07.1998 г. № 34н «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации», Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации (утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 г. № 94н), п.п. 8, 14 ПБУ 6/01, п. 47 Положения по бухгалтерскому учету и отчетности, затраты на строительство (реконструкцию), направленные на создание основного средства, не относятся к общехозяйственным расходам, а являются вложениями во внеоборотные активы. Счет 08 (предназначен для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств).

Заявитель пояснил, что в соответствии с договором аренды № 260 от 20.04.2004 г., заключенным в первоначальной редакции договора на срок до 31 марта 2029, ныне, согласно дополнительному соглашению от 12.05.2012 г. на срок до 31.12.2037 г., владеет на праве аренды объектами недвижимости аэропорта Минеральные Воды. В качестве стороны договора – арендодателя выступает ОАО «Международный аэропорт Минеральные Воды», он является собственником арендуемых объектов недвижимости. Неотъемлемой частью договора аренды является инвестиционный контракт № 1 от 20.04.2004 г. «На реконструкцию аэровокзального комплекса аэропорта «Минеральные Воды».

Согласно условиям заключенного договора аренды № 260 от 20.04.2004 г. и инвестиционного контракта № 1 от 20.04.2004 г. общество осуществляет реконструкцию объектов недвижимости аэропорта Минеральные Воды, переданных в аренду. Согласно заключенным договорам правовое положение и статус общества определяются: - договором аренды, где общество выступает как сторона в договоре - арендатор; - инвестиционным контрактом, где статус общества определен как инвестор.

Пунктом 2.5 договора аренды предусмотрено право арендатора производить неотделимые улучшения арендованного имущества. Согласно п. 3.3 договора аренды на арендатора возложена обязанность произвести капитальный ремонт и реконструкцию передаваемых в аренду объектов в соответствии с инвестиционным контрактом.

В соответствии со ст. 1 Федерального закона от 25.02.1999 г. № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» (далее – Закон от 25.02.1999 г. № 39-ФЗ) инвестиционная деятельность – это вложение инвестиций и осуществление практических действий в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта.

Согласно ст. 4 указанного закона субъекты инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений, являются инвесторы, заказчики, подрядчики, пользователи объектов капитальных вложений и другие лица.

Инвесторы осуществляют капитальные вложения на территории Российской Федерации с использованием собственных и (или) привлеченных средств в соответствии с законодательством Российской Федерации. Инвесторами могут быть физические и юридические лица, создаваемые на основе договора о совместной деятельности и не имеющие статуса юридического лица объединения юридических лиц, государственные органы, органы местного самоуправления, а также иностранные субъекты предпринимательской деятельности (далее - иностранные инвесторы).

Заказчики - уполномоченные на то инвесторами физические и юридические лица, которые осуществляют реализацию инвестиционных проектов. При этом они не вмешиваются в предпринимательскую и (или) иную деятельность других субъектов инвестиционной деятельности, если иное не предусмотрено договором между ними.

Заказчиками могут быть инвесторы.

Подрядчики - физические и юридические лица, которые выполняют работы по договорам подряда, заключаемым с заказчиками в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации (далее – ГК РФ). Подрядчики обязаны иметь лицензию на осуществление ими тех видов деятельности, которые подлежат лицензированию в соответствии с федеральным законом.

Субъект инвестиционной деятельности вправе совмещать функции двух и более субъектов, если иное не установлено договором.

Согласно пункту 2.7 инвестиционного контракта функции заказчика осуществляет инвестор, ограничений и запретов на совмещение функций инвестиционный контракт не содержит.

Совмещение функций инвестора, заказчика строительных подрядных работ и арендатора не противоречит законодательству.

В силу пункта 2.8 инвестиционного контракта № 1 неотделимые улучшения, произведенные в результате реконструкции объектов, являются собственностью заявителя на весь срок действия договора аренды, соответственно учитываются на балансе общества и отражаются в бухгалтерском учете общества.

Вся разрешительная документация на проведение работ по реконструкции оформлена на общество, что не опровергается налоговым органом. Согласно условиям инвестиционного контракта инвестор обязуется за счет собственных и/ или привлеченных средств произвести реконструкцию переданных в аренду объектов недвижимости.

Во исполнение условий инвестиционного контракта и с целью проведения строительно-монтажных работ по реконструкции объекта недвижимости обществом был заключен контракт № 57/10 от 25.07.2010 г. со строительной организацией ООО «Акын Озай». Контракт № 57/10 от 25.07.2010 г. по своей правовой природе является договором генерального подряда (строительного подряда), в соответствии с которым генеральный подрядчик ООО «Акын Озай» (согласно дополнительного соглашения к контракту от 26.10.2010 г.) принял на себя обязательства обеспечить за счет собственных и/или привлеченных сил проведение строительно-монтажных работ по реконструкции объекта в соответствии со своими обязательствами по контракту и приложениями к нему, в объеме и в сроки, предусмотренные настоящим контрактом и сдать объект, в установленный срок, комиссии по приемке объекта в эксплуатацию с качеством в соответствии с действующими строительными нормами и правилами и настоящим контрактом. оОбщество, являясь инвестором приняло на себя обязательство на условиях, определенных договором обеспечить финансирование работ генерального подрядчика.

Таким образом, ссылка налогового органа, что работы выполненные ООО «Акын Озай» за счет средств ООО «Кредитинвест» носят инвестиционный характер, несостоятельна, поскольку согласно заключенного контракта предметом является выполнение строительно-монтажных работ по договору подряда, где ООО «Акын Озай» выступает в качестве генерального подрядчика. Данные отношения носят возмездный характер и регламентируются положениями ГК РФ о строительном подряде.

В соответствии с п.3.5 контракта № 57/10 от 25.07.2010 г. оплата выполненных генеральным подрядчиком работ по контракту, осуществляется на основании представляемых генеральным подрядчиком ежемесячно до 20-го числа месяца, следующего за отчетным актов о приемке выполненных работ КС-2, справки о стоимости выполненных работ КС-3, счета и счета-фактуры. Из чего следует, что оплата производится за результат поэтапного выполнения работ за отчетный месяц.

За период 2 квартал 2012 года (за период с 01.04.2012 г. по 30.06.2012 г.) генеральным подрядчиком ООО «Акын Озай» проведены строительно-монтажные работы по реконструкции здания Аэровокзала на общую сумму - 65334983,00 рублей, в том числе НДС 18 % - 9 966 353,00 руб., что подтверждается выставленными счетами-фактурами № 30 от 30.04.2012 г. и № 49 от 31.05.2012 г. в сумме 65 334 983,00 руб., общая сумма НДС по данным счетам-фактурам составила - 9 966 353,00 руб. Данная сумма НДС отражена в структуре налоговой декларации по налогу НДС за 2 квартал 2012 года как сумма налога, предъявленная подрядными организациями.

Согласно структуре поданной декларации общая сумма НДС, исчисленная с учетом восстановленных сумм налога составляет 13 872 339,00 руб., общая сумма НДС, подлежащая вычету – 16 613 870,00 руб., исчисленная сумма налога к возмещению из бюджета составила 2 741 531,00 руб.

Спорный НДС в размере - 9 966 353,00 руб. возник, из суммы налога, предъявленного подрядной организацией за часть этапа выполненных строительно-монтажных работ, что указано в поданной декларации по НДС за 2 квартал 2012 года.

Налоговым органом сумма НДС в размере 9 966 353, 00 руб., указанная в структуре налоговой декларации как НДС, предъявленный подрядной организации и заявленный обществом к вычету, неправомерно не принята к вычету со ссылкой на пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ. В связи с чем обществу было отказано в возмещении налога на добавленную стоимость в сумме 2 741 531 руб.

Также заявитель в обоснование своей позиции ссылается на пункт 22 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 г. № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость», в соответствии с которым на основании абзаца первого пункта 6 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат, в частности, суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (застройщиками или техническими заказчиками) при проведении ими капитального строительства основных средств. При толковании этой нормы судам следует учитывать, что исходя из ее содержания возникновение у налогоплательщика, являющегося инвестором, права на налоговый вычет не зависит от того, в каком порядке осуществляются расчеты за выполнение подрядных работ и, соответственно, кто предъявил ему к уплате упомянутые суммы -непосредственно подрядная организация или застройщик (технический заказчик); а также на пункт 26 данного постановления ВАС РФ от 30.05.2014 г. № 33, в соответствии с которым « тех случаях, когда капитальные вложения в объект аренды осуществляются арендатором помимо уплаты арендодателю арендной платы, арендатор вправе принять к вычету предъявленные ему суммы налога в общем порядке, поскольку в целях применения статьи 171 НК РФ он должен рассматриваться в качестве лица, приобретающего товары (работы, услуги) для нужд своей хозяйственной деятельности».

Заинтересованное лицо заявленные требования не признало в полном объеме, обосновывало свою позицию следующими доводами. По мнению заинтересованного лица, общество не вправе предъявлять к налоговому вычету спорную сумму НДС, так как работы, выполненные ООО «Акын Озай», носят инвестиционный характер. Подпунктом 4 пункта 3 ст. 39 НК РФ предусмотрено, что не признается реализацией товаров, работ или услуг передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), договору инвестиционного товарищества, паевые взносы в паевые фонды кооперативов).

В обоснование своих доводов заинтересованным лицом представлены материалы камеральной налоговой проверки декларации по НДС за 2 квартал 2012 года.

Суд, полностью исследовав доводы сторон, установил следующее.

Заявитель в соответствии с договором аренды № 260 от 20.04.2004 г., заключенным на срок до 31.12.2037 г., владеет на праве аренды объектами недвижимости аэропорта Минеральные Воды (частью имущественного комплекса Международного аэропорта Минеральные Воды, согласно перечню имущества, поименованного в приложении к договору). Весь имущественный комплекс аэропорта заявителем не арендовался, а только объекты, указанные в договоре. Согласно условиям указанного выше договора аренды и инвестиционного контракта № 1 от 20.04.2004 г. «На реконструкцию аэровокзального комплекса аэропорта «Минеральные Воды», который является приложением и неотъемлемой частью договора аренды, общество, являясь арендатором объектов недвижимости, осуществляет реконструкцию объектов недвижимости аэропорта Минеральные Воды, переданных в аренду, выступая в качестве инвестора и заказчика. Согласно ст. 4 Закона от 25.02.1999 г. № 39-ФЗ субъектами инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений, являются инвесторы, заказчики, подрядчики, пользователи объектов капитальных вложений и другие лица.

Подрядчики - физические и юридические лица, которые выполняют работы по договорам подряда, заключаемым с заказчиками в соответствии с ГК РФ. Подрядчики обязаны иметь лицензию на осуществление ими тех видов деятельности, которые подлежат лицензированию в соответствии с федеральным законом.

Согласно заключенным договорам, контрактам ограничений и запретов на совмещение функций данные соглашения не содержат.

Реализуя инвестиционный проект в качестве инвестора и заказчика, осуществляя капитальные вложения в форме неотделимых улучшений в арендованное имущество, заявитель действует в своих интересах, создавая объект основных средств, учитываемых на балансе заявителя, который в дальнейшем планирует эксплуатировать в своей производственной деятельности, осуществляя аэропортовые виды деятельности в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта.

Согласно пункту 2.8 инвестиционного контракта № 1 отделимые и неотделимые улучшения, произведенные в результате реконструкции объектов, являются собственностью заявителя на весь срок действия договора аренды, соответственно учитываются на балансе общества и отражаются в бухгалтерском учете общества.

С целью реализации инвестиционного контракта по реконструкции аэровокзального комплекса аэропорта Минеральные Воды, обществом заключен контракт № 57/10 от 25.07.2010 с ООО «Акын Озай» на выполнение строительно-монтажных работ по проекту «Реконструкция аэровокзального комплекса аэропорта Минеральные Воды» на объекте – здание аэровокзала, объект незавершенного строительства по адресу РФ Ставропольский край, город Минеральные Воды, территория аэропорта.

Согласно п.1 ст. 740 ГК РФ по договору строительного подряда подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик обязуется создать заказчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену. В соответствии с п. 2 ст. 740 ГК РФ договор строительного подряда заключается на строительство или реконструкцию предприятия, здания, сооружения, или иного объекта, а также на выполнение монтажных, пусконаладочных и иных неразрывно связанных со строящимся объектом работ.

В ст. 746 ГК РФ указано, что оплата выполненных подрядчиком работ производится заказчиком в сроки и в порядке, которые установлены законом или договором строительного подряда.

Пунктом 1 ст. 753 ГК РФ предусмотрено, что результаты строительных работ могут сдаваться подрядчиком не только в целом, но и поэтапно.

В силу п. 4 ст. 753 ГК РФ событие приемки результата поэтапного выполнения работ оформляются актом, подписанным обеими сторонами.

Из содержания приведенных норм права и текста контракта на выполнение строительно-монтажных работ по реконструкции следует, что общество совмещало функции заказчика и инвестора, принимало от подрядчика отдельные этапы выполненных работ и оплачивало их.

Таким образом, подписание акта по завершении этапа является передачей результата работ по этапу. Соответственно подрядчик по строительному подряду обязан выставить заказчику счет-фактуру, составленный на основании первичных документов, отчетными документами по выполненным работам являются унифицированные формы (акт формы КС-2, справка по форме КС-3). Данные унифицированные формы первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ утверждены постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 г. № 100 и применяются для приемки выполненных подрядных строительно-монтажных работ (КС-2), для расчетов с заказчиком за выполненные работы (КС-3). В свою очередь на основании предъявленного счета-фактуры, в котором отражен начисленный налог на добавленную стоимость, у заказчика возникает право принять соответствующую сумму НДС к вычету в порядке, предусмотренном ст. 171 НК РФ.

В соответствии с п. 3.5 контракта № 57/10 от 25.07.2010 г. оплата выполненных генеральным подрядчиком работ по контракту осуществляется на основании представляемых генеральным подрядчиком ежемесячно до 20-го числа месяца, следующего за отчетным, актов о приемке выполненных работ КС-2, справки о стоимости выполненных работ КС-3, счета и счета-фактуры. Из чего следует, что оплата производится за результат поэтапного выполнения работ за отчетный месяц.

Декларация по налогу на добавленную стоимость подана в установленные законом сроки.

Согласно п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные данной статьей вычеты.

Пунктом 6 ст. 171 НК РФ предусмотрена возможность предъявления к вычетам НДС по выполненным строительно-монтажным работам. В соответствии с данной нормой закона вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств. Суммы налога, предъявленные налогоплательщику при проведении подрядчиками капитального строительства объектов недвижимости (основных средств), при приобретении недвижимого имущества (за исключением воздушных, морских судов внутреннего плавания, а также космических объектов, при приобретении иных товаров (работ, услуг) для осуществления строительно-монтажных работ, исчисленные налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, принятые к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, подлежат восстановлению в случае, если указанные объекты недвижимости (основные средства) в дальнейшем используются для осуществления операций, указанных в п.2 ст. 170 НК РФ, за исключением основных средств, которые полностью самортизированы или с момента ввода которых в эксплуатацию у данного налогоплательщика прошло не менее 15 лет.

Заявителем во 2 квартале 2012 года проводилась реконструкция аэровокзального комплекса аэропорта Минеральные Воды. Результаты этапов подрядных работ приняты обществом к учету согласно Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации. Заявитель, осуществляя реконструкцию аэровокзального комплекса аэропорта Минеральные Воды, в соответствии с инвестиционным контрактом и контрактом на проведение строительных работ также является одним из операторов указанного аэропорта, осуществляет в аэропорту деятельность по специальному обслуживанию пассажиров, по обслуживанию пассажиров и багажа, деятельность по хранению авиационного топлива. Согласно пп. 22 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) налогом на добавленную стоимость реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации: услуг, оказываемых непосредственно в аэропортах Российской Федерации и воздушном пространстве Российской Федерации по обслуживанию воздушных судов, включая аэронавигационное обслуживание.

Судом установлено, что результаты этапов подрядных строительно- монтажных работ по проведению реконструкции, по которому был предъявлен к вычету спорный НДС, не соотносится с услугами, льготируемыми налогообложением НДС в соответствии с пп. 22 п. 2 ст. 149 НК РФ, поскольку направлены на создание объекта основного средства, а не на непосредственное обслуживание воздушных судов в аэропорту.

Согласно п. 1 ст.172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 указанного Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 Кодекса. Вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации после их принятия на учет и при наличии соответствующих первичных документов.

Согласно Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации результаты строительно-монтажных работ, выполненные генеральным подрядчиком, принимаются к учету обществом по мере их выполнения генеральным подрядчиком, учитываются обществом: - на счете «08» - «вложения во внеоборотные активы»: субсчет – «03» - «строительство объектов основных средств»; субсчет – «04» - "приобретение объектов основных средств", - до ввода объекта в эксплуатацию, после чего объект зачисляется в состав основных средств и переводится на счет «01» - «основные средства».

До ввода объекта основного средства в эксплуатацию затраты, аккумулированные на счете «08.03», «08.04» продолжают относиться к незавершенным капитальным вложениям, что соответствует пункту 41 приказа от 29.07.1998 г. № 34н «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации». Согласно п. 42 вышеназванного приказа от 29.07.1998 г. № 34н незавершенные капитальные вложения отражаются в бухгалтерском балансе по фактическим затратам, понесенным организацией. В соответствии с ПБУ по учету долгосрочных инвестиций (утверждено Минфином России от 30.12.1993 г. № 160) после ввода в эксплуатацию объекта строительства, приемка и эксплуатация которого оформлена в установленном порядке, объект зачисляется в состав основных средств. Основанием для зачисления признается акт приемки-передачи основных средств (форма № ОС-1, утвержденная постановлением Госкомстата Российской Федерации от 30.10.1997 г. № 71а «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве»). При этом в бухгалтерском учете будет произведена следующая запись: Дебет счета 01 «Основные средства», кредит счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» - объект строительства принят к учету в составе основных средств на основании акта приемки-передачи основных средств. Пунктом 7 Положения по бухгалтерскому учету определено, что основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью объекта инвестирования у инвестора (арендатора) будет являться сумма, уплаченная организацией в порядке финансирования строительства объекта (без учета НДС), расходы по уплате госпошлины и расходы по доведению объекта до состояния, пригодного к использованию (пункт 8 ПБУ 6/01).

Заявителем в установленные сроки в налоговый орган была подана налоговая декларацию по налогу на добавленную стоимость за период 2 квартал 2012 года, в соответствии с которой обществом была исчислена сумма налога к возмещению из бюджета в размере 2 741 531,00 руб.

Налоговым органом в период с 19.07.2012 г. по 22.10.2012 г. была проведена камеральная налоговая проверка налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 2 квартал 2012 г., по результатам проведения которой был составлен акт № 23124 от 31.10.2012 г. в котором указано следующее:

- неуплата (неполная уплата, не перечисление в бюджет) НДС в сумме - 7 224 822,00 руб.;

- завышение налога на добавленную стоимость, предъявленного к возмещению из бюджета, за 2 квартал 2012 г. в сумме – 2 741 531,00 руб.

В соответствии с указанным актом по результатам проверки предлагается

- взыскать с ООО «Кредитинвест» суммы неуплаченных (не полностью уплаченных) налогов в размере 7 224 822 руб.;

- уменьшить, предъявленный к возмещению из бюджета в завышенных размерах налог на добавленную стоимость 2 квартал 2012 г. в сумме 2 741 531 руб.;

- внести необходимые исправления в бухгалтерский и налоговый учет;

- привлечь ООО «Кредитинвест» к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ.

По результатам проведенной камеральной налоговой проверки Межрайонной ИФНС России № 9 по Ставропольскому краю были вынесены:

- решение № 3606 от 07.02.2013 г. о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения предусмотренной п.1 ст. 122 НК РФ, в соответствии с которым Обществу доначислен налог в размере 7 224 822 руб., взыскан штраф в размере 1 444 964,40 руб.;

Не согласившись с данными решениями заявитель подал апелляционные жалобы по обжалованию решения № 3606 от 07.02.2013 г., решения № 787 от 07.02.2013 г. в Управление Федеральной налоговой службы по Ставропольскому краю

По результатам рассмотрения апелляционных жалоб Управлением Федеральной налоговой службы по Ставропольскому краю было вынесено решение от 27.03.2013 г. № 07-20/004635@, в соответствии с которым апелляционные жалобы общества оставлены без удовлетворения.

Существенных процессуальных нарушений при вынесении указанных решений судом не установлено.

При проведении камеральной налоговой проверки обществом предоставлены налоговому органу запрошенные копии первичных документов, подтверждающих сумму налога, предъявленную к вычету, в полном объеме, замечаний к составлению и содержанию данных первичных документов у налогового органа не было.

Соответственно, по мнению заявителя, обществом выполнены все условия для вычета, предусмотренные п. 1 ст. 171, п. 6 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ.

Также заявитель пояснил, что в период выполнения строительно-монтажных работ здания аэровокзала в рассматриваемый спорный период объект недвижимости в эксплуатацию не введен, строительно-монтажные работы в комплексе не завершены, инвестиционный контракт по реконструкции не реализован, акта о разделении инвестиционного результата в спорный период не оформлялось.

Не согласившись с выводами налогового органа, заявитель обратился с заявлениями об обжаловании решений налогового органа в арбитражный суд.

Заслушав доводы сторон, исследовав представленные доказательства, суд пришел к следующим выводам.

Судом установлено, что спорные работы являются строительно-монтажными работами по реконструкции здания аэровокзала.

Довод заинтересованного лица о применении в связи с инвестиционным характером деятельности заявителя пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ, в соответствии с которой не признается реализацией товаров, работ или услуг передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), договору инвестиционного товарищества, паевые взносы в паевые фонды кооперативов), отклоняется судом по следующим основаниям. Учитывая фактические обстоятельства спора, передача имущества (носящая инвестиционный характер) не имела место, поскольку инвестиционный проект в рассматриваемые спорные периоды еще не реализован, результат инвестиционной деятельности не создан, само имущество как объект инвестиционной деятельности еще не создано, а только были проведены мероприятия по его созданию, факта передачи имущества в качестве инвестиционного вклада не было и не могло быть в спорные периоды; акт о разделении инвестиционного результата сторонами контракта не подписан, инвестиционный результат не создан и не определен; доказательств того, что создаваемое в процессе реконструкции имущество в будущем будет передано заявителем в качестве инвестиционного вклада посредством передачи, носящей инвестиционный характер, заинтересованным лицом не представлено; спорная сумма НДС исчислена не от стоимости операции по передаче имущества, носящей инвестиционный характер, а от стоимости выполненных строительно-монтажных работ.

Заинтересованное лицо ошибочно отождествляет понятие «передача имущества, носящая инвестиционный характер» и понятие «создание (процесс) имущества в результате проведения работ по реконструкции, в том числе в форме капитальных вложений». Выше описанные понятия являются различными и, соответственно, являются разными правоотношениями, регулируемыми разными правовыми нормами. Деятельность по созданию имущества – основного средства посредством заключения и реализации договора строительного подряда не подпадает под признаки и не соотносится к сфере регулирования правоотношений, предусмотренных пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ. Таким образом, представленные первичные документы и документы бухгалтерского учета заявителя свидетельствуют о том, что спорные работы являются работами строительного подряда, а не передачей имущества, носящей инвестиционный характер.

Согласно пункту 22 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость», в соответствии с которым на основании абзаца первого пункта 6 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат, в частности, суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (застройщиками или техническими заказчиками) при проведении ими капитального строительства основных средств. При толковании этой нормы судам следует учитывать, что исходя из ее содержания возникновение у налогоплательщика, являющегося инвестором, права на налоговый вычет не зависит от того, в каком порядке осуществляются расчеты за выполнение подрядных работ и, соответственно, кто предъявил ему к уплате упомянутые суммы -непосредственно подрядная организация или застройщик (технический заказчик). Согласно пункту 26 данного постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014г. № 33, в « тех случаях, когда капитальные вложения в объект аренды осуществляются арендатором помимо уплаты арендодателю арендной платы, арендатор вправе принять к вычету предъявленные ему суммы налога в общем порядке, поскольку в целях применения статьи 171 НК РФ он должен рассматриваться в качестве лица, приобретающего товары (работы, услуги) для нужд своей хозяйственной деятельности».

В соответствии с п. 1 ст. 171, п. 6 ст. 171 НК РФ заявитель имеет право поставить к вычету сумму НДС от стоимости данных строительно-монтажных работ.

Согласно ст. 740-741 ГК РФ спорные работы считаются завершенными с момента их приемки.

В рассматриваемый спорный период приемка объекта в эксплуатацию не осуществлялась.

Рассматриваемые услуги (работы), выполняемые строительной организацией по реконструкции объекта, еще нельзя считать выполненными, так как они могут считаться таковыми только после ввода объекта в эксплуатацию.

Пунктами 8, 14 Положения по бухгалтерскому учету ПБУ 6/01 «Учет основных средств» и пунктом 49 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ установлено, что стоимость здания (сооружения) учитывается по первоначальной стоимости, т.е. стоимости изготовления. Изменение размера первоначальной стоимости возможно только при завершении реконструкции.

В соответствии с пп. 22 п. 2 ст. 149 НК РФ освобождены от уплаты налога на добавленную стоимость услуги, оказываемые непосредственно в аэропортах на территории РФ по обслуживанию воздушных судов, включая аэронавигационное обслуживание.

Поскольку работы по реконструкции в спорные периоды не завершены и в установленном порядке объект реконструкции в эксплуатацию не введен, имущество, создаваемое в ходе реконструкции, еще не участвовало в предоставлении аэропортовых услуг по обслуживанию воздушных судов в аэропорту, соответственно рассматриваемые строительно-монтажные работы не относятся к реализации услуг по обслуживанию воздушных судов непосредственно в аэропорту на территории РФ, подпадающих под признаки пп. 22 п. 2 ст. 149 НК РФ, поскольку объект недвижимости только через амортизацию может участвовать в предоставлении данных услуг, но амортизируемое имущество в рассматриваемый период еще не создано, т.е. НДС от стоимости данных строительно-монтажных работ в соответствии с п. 1, п.6 ст. 171 НК РФ может быть поставлен к вычету.

В соответствии с абз. 4 п. 6 ст. 171 НК РФ в случае использования после сдачи объекта в эксплуатацию данного недвижимого имущества для предоставления услуг, подпадающих под признаки пп.22 п. 2 ст. 149 НК РФРФ (т.е. не облагаемых НДС), НДС от части суммы амортизации спорного недвижимого имущества, пропорциональной соотношению стоимости услуг, не облагаемых НДС общему объему стоимости услуг, подлежит восстановлению.

Судом установлено, что к спорной ситуации не подлежит применению п. 4 ст. 170 НК РФ, т.к. данная норма предусматривает включение НДС в стоимость объекта от уже оказанных и принятых услуг (работ) заказчиком. Как установлено судом в спорный период принимались заявителем к учету только отдельные этапы выполненных генеральным подрядчиком строительно-монтажных работ.

В качестве обоснования довода о не применении к спорной ситуации пропорции, предусмотренной п. 4 ст. 170 НК РФ, следует отметить, что применительно к учету строительно-монтажных работ объекта незавершенного строительства, направленным на создание основного средства, не должна применяться пропорция, установленная п.4 ст. 170 НК РФ, поскольку согласно учетной политики Обществом ведется раздельный учет только в отношении доходов и общехозяйственных расходов.

Согласно Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации (утвержденной Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 г. № 94н) к общехозяйственным расходам, учитываемым на Счете 26 «Общехозяйственные расходы» относятся следующие расходы: административно-управленческие расходы; содержание общехозяйственного персонала, не связанного с производственным процессом; амортизационные отчисления, затраты на текущий ремонт основных средств; арендная плата за помещения общехозяйственного назначения; расходы по оплате информационных, аудиторских, консультационных и т.п. услуг; другие аналогичные по назначению управленческие расходы.

Согласно Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации (утвержденной Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 г. № 94н) затраты на строительство (реконструкцию), направленные на создание основного средства, не относятся к «общехозяйственным расходам»,а являются «вложениями во внеоборотные активы» Счет 08 (предназначен для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств). В связи с чем, положения, установленные п. 4 ст. 170 НК РФ, в соответствии с положениями Учетной политики общества к данным затратам при исчислении НДС к возмещению не применима.

Затраты на проведение строительно-монтажных работ не являются общехозяйственными расходами, а являются фактическими затратами, формирующими первоначальную стоимость основного средства, согласно ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (утвержденного Приказом Министерства финансов РФ от 30.03.2011 г. № 26н) (раздел 2 п. 8). Согласно положениям ПБУ по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (утверждено письмом Минфина РФ от 30.12.1993 г. № 160) затраты, производимые при осуществлении капитального строительства в форме нового строительства, а также реконструкции «не являются издержками отчетного периода по их содержанию».

Судом полностью установлены обстоятельства спора, объективно, полно и всесторонне исследованы обстоятельства дела, в совокупности оценены доказательства. Изложенное позволяет суду сделать вывод о правомерности отнесения к вычету заявителем спорных сумм НДС и, наоборот, о неправомерности решений налогового органа об отказе в возмещении суммы налога на добавленную стоимость и привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения по п. 1 ст. 122 НК РФ. Обжалуемые ненормативные акты налогового органа противоречат указанным выше нормам Налогового кодекса РФ и нарушают права заявителя как налогоплательщика, в связи с чем, рассматриваемые требования признаются судом подлежащими удовлетворению.

В силу статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны.

Судом полностью осуществлена проверка на соответствие Закону обжалуемых ненормативных актов, в том числе нормам Закона, указанным в данном решении суда.

Руководствуясь статьями 167-170, 176, 197-201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, статьями 149, 170, 171, 172 Налогового кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

РЕШИЛ:

признать недействительными следующие решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России № 9 по Ставропольскому краю: решение № 3606 от 07.02.2013 г. о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, решение № 787 от 07.02.2013 г. об отказе в возмещении полностью суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России № 9 по Ставропольскому краю, г. Минеральные Воды, ОГРН <***>, ИНН <***>, в пользу общества с ограниченной ответственностью «Кредитинвест», г. Минеральные Воды, ОГРН <***>, ИНН <***>, 2 000 руб. расходов по уплате государственной пошлины.

Исполнительный лист выдать после вступления решения в законную силу.

Настоящее решение может быть обжаловано через Арбитражный суд Ставропольского края в Шестнадцатый арбитражный апелляционный суд в месячный срок со дня его принятия (изготовления в полном объеме).

Решение также может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо- Кавказского округа при условии, что оно было предметом рассмотрения арбитражного суда апелляционной инстанции или суд апелляционной инстанции отказал в восстановлении пропущенного срока подачи апелляционной жалобы.

Судья В.А. Аксенов