Гражданский кодекс часть 1

Арбитражный суд Ставропольского края в составе судьи Ермиловой Ю.В., при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Страховой Ю.А., рассмотрев в судебном заседании дело по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Газпром межрегионгаз Пятигорск», г. Санкт-Петербург, ОГРН 1062632033760, ИНН 2632082700,

к Инспекции ФНС России по г. Пятигорску, г. Пятигорск,

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 7 по Санкт-Петербургу, город Санкт-Петербург,

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 1 по Санкт-Петербургу, город Санкт-Петербург,

с привлечением к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 1 по Санкт-Петербургу, город Санкт-Петербург; третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора на стороне заявителя, закрытого акционерного общества «Газпром инвест РТК», город Москва, ОГРН 1157746052067, ИНН 7751001106, и Деревянко Аркадия Анатольевича,

о признании недействительным решения от 10.03.2016 № 09-21-1/5, в редакции решения от 07.10.2016 № СА-4-9/19067@,

в присутствии представителей заявителя Гаврилова П.А., доверенность № 172-17 от 09.08.2017, Курбанова Р.С., доверенность № 192-16 от 01.02.2016,

представителей заинтересованного лица - Мусаевой М.С., доверенность б/н от 08.09.2016, Колесникова А.Ю., доверенность № 04-19/20 от 02.08.2017, Твердуновой Н.А., доверенность № 04-20/23 от 09.08.2016, Казанкова Д.Н., доверенность б/н от 31.08.2016, Климова И.Н., доверенность от 15.02.2017 б/н, Леоновой А.М., доверенность от 15.02.2017 б/н, Богомоловой Е.Н. по доверенности от 09.10.2017 б/н, Шпилько Н.В., доверенность от 17.01.2017 № 04-16/29,

представителей ЗАО «Газпром инвест РГК» Шашкова К.В. по доверенности от 05.09.2017 №35-17,

представителя Деревянко А.А. Муратовой Е.А. по доверенности от 30.08.2017 б/н,

в отсутствие представителей Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 7 по Санкт-Петербургу и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 1 по Санкт-Петербургу,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью «Газпром межрегионгаз Пятигорск» (далее - заявитель, общество, налогоплательщик, ООО «Газпром межрегионгаз Пятигорск») обратилось в Арбитражный суд Ставропольского края с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы России по г. Пятигорску (далее - заинтересованное лицо, налоговая инспекция, налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения от 10.03.2016 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения № 09-21-1/5 (далее по тексту – решение № 09-21-1/5). Свои требования заявитель мотивировал несоответствием решения № 09-21-1/5 Налоговому кодексу Российской Федерации (далее по тексту – Кодекс, НК РФ), нарушением прав и законных интересов общества в экономической сфере деятельности в связи с возложением на него обязанностей по уплате необоснованно доначисленных налогов, пени, штрафов.

Заинтересованное лицо с заявленными требованиями не согласилось по основаниям, изложенным в отзыве и дополнениях к нему.

В связи с изменением обществом места нахождения и постановкой на учет по месту нахождения в городе Санкт-Петербурге определениями от 19.01.2017, 18.05.2017 в качестве заинтересованных лиц привлечены Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы № 7 по Санкт-Петербургу, Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 1 по Санкт-Петербургу.

Заинтересованными лицами представлены отзывы, в которых они поддерживают позицию Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Пятигорску, просят суд отказать обществу в удовлетворении требований.

Судом в определениях от 18.09.2017 о вступлении в процесс удовлетворены ходатайства о вступлении в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора на стороне заявителя единственного учредителя общества закрытого акционерного общества «Газпром инвест РГК», г. Москва, и бывшего руководителя Деревянко Аркадия Анатольевича.

Вступившими в дело третьими лицами в судебном заседании требования общества поддержаны в полном объеме.

Исследовав материалы дела, выслушав доводы сторон, третьих лиц, суд приходит к выводу, что заявленные требования подлежат удовлетворению частично по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, инспекцией ФНС России по г. Пятигорску проведена выездная налоговая проверка ООО «Газпром межрегионгаз Пятигорск» за период с 01.01.2012 по 31.12.2013 года, по результатам которой составлен акт выездной налоговой проверки № 44 от 03.11.2015 (далее по тексту – акт проверки).

По результатам проведения проверки инспекцией вынесено решение № 09-21-1/5 от 10.03.2016 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, в котором был сделан вывод о неуплате 2 507 151 784 руб. налога на добавленную стоимость (далее по тексту – НДС). Также общество привлечено к налоговой ответственности за неуплату налога в размере 346 813 33 руб., доначислены пени в размере 659 126 600 руб., уменьшен убыток на сумму 7 470 204 263 руб., неправомерно учтенной в расходах по налогу на прибыль стоимости безвозмездно переданного имущества.

Общество не согласилось с вынесенным решением и направило апелляционную жалобу в УФНС России по Ставропольскому краю, по результатам рассмотрения которой было вынесено решение от 06.06.2016 № 07-20/010019, которым апелляционная жалоба ООО «Газпром межрегионгаз Пятигорск» была оставлена без изменения, решения ИФНС России по г. Пятигорску – без изменения.

Общество не согласилось с вступившим в силу решением, обжаловав его в ФНС России и в суд.

На основании решения ФНС России от 07.10.2016 № СА-4-9/19067@ по жалобе от 18.07.2016 произведен перерасчет убытка по налогу на прибыль по пункту 2.2.3 решения № 09-21-1/5 на сумму 24 770 358 руб. в связи с исключением из объемов реализации объема газа, который был реализован ТСЖ и подобным организациям.

С учетом решения ФНС России от 07.10.2016 № СА-4-9/19067@ убыток общества уменьшен на суммы неправомерно учтенной в расходах стоимости безвозмездно переданного имущества: за 2012 год на сумму 3 044 291 452,00 руб., за 2013 год на сумму 4 401 142 453,00 руб. В остальной части решение налогового органа признано обоснованным.

С учетом изложенного общество просит суд признать недействительным решение от 10.03.2016 № 09-21-1/5 в редакции решения от 07.10.2016 № СА-4-9/19067@ о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Рассматривая данное заявление, суд исходит из того, что в соответствии с частью 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Из материалов дела следует, что обществом в проверяемый период представлены в инспекцию налоговые декларации по НДС за 1, 2, 3, 4 кварталы 2012 года, 1, 2, 3, 4 кварталы 2013 года с суммой налога к возмещению из бюджета в размере 2 225 832 848 руб.

Согласно данным представленной 26.03.2015 в инспекцию налоговой декларации по НДС за 1 квартал 2012 года, сумма НДС, исчисленная с реализации, товаров составила 1 620 889 147 руб. Сумма полученной частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров составила 508 373 130 руб., сумма налога, предъявленная налогоплательщику при приобретении на территории РФ товаров, составила 2 082 724 066 руб., сумма налога, исчисленная продавцом с суммы частичной оплаты, подлежащая вычету у продавца с даты отгрузки товаров, составила 511 343 680 руб. Итого сумма НДС к возмещению составила 464 805 469 руб.

Согласно представленной обществом в инспекцию 30.06.2015 налоговой декларации по НДС за 2 квартал 2012 года сумма НДС, исчисленная с реализации товаров, составила 571 218 878 руб.; сумма полученной в счет предстоящих поставок товаров оплаты составила 377 347 513 руб.; сумма налога, предъявленного налогоплательщику при приобретении товаров на территории РФ, составила 635 607 022 руб.; сумма налога, исчисленная продавцом с суммы частичной оплаты, подлежащая вычету у продавца с даты отгрузки товаров, составила 373 050 949 руб.

Итого сумма НДС к возмещению составила 60 091 580 руб.

Согласно данным представленной в инспекцию 04.09.2015 налоговой декларации по НДС за 3 квартал 2012 года сумма НДС, исчисленная с реализации товаров, составила 442 837 485 руб.; сумма полученной в счет предстоящих поставок товаров оплаты составила 263 524 596 руб.; сумма налога, предъявленная налогоплательщику при приобретении на территории РФ товаров, составила 561 763 740 руб.; сумма налога, исчисленная продавцом с суммы частичной оплаты, подлежащая вычету у продавца с даты отгрузки товаров, составила 247 432 120 руб.

Итого сумма НДС к возмещению составила 102 833 779 руб.

Согласно данным представленной в инспекцию 04.09.2015 налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2012 года, сумма НДС, исчисленная с реализации товаров, составила 1 172 351 037 руб. Сумма полученной в счет предстоящих поставок товаров оплаты составила 482 365 274 руб.; сумма налога, предъявленная налогоплательщику при приобретении на территории РФ товаров, составила 1 494 844 044 руб.; сумма налога, исчисленная продавцом с суммы частичной оплаты, подлежащая вычету у продавца с даты отгрузки товаров, составила 487 926 778 руб.

Итого сумма НДС к возмещению составила 328 054 511 руб.

Согласно данным представленной в налоговый орган 04.09.2015 налоговой декларации по НДС за 1 квартал 2013 года сумма НДС исчисленная с реализации товаров составила 1 465 921 384 руб.; сумма полученной частичной в счет предстоящих поставок товаров оплаты составила 497 148 836 руб.; сумма налога, предъявленная налогоплательщику при приобретении на территории РФ товаров составила 1 897 319 234 руб., сумма налога исчисленная продавцом с суммы оплаты частичной оплаты подлежащая вычету у продавца с даты отгрузки товаров составила 488 921 600 руб. Итого сумма НДС к возмещению составила 423 170 614 руб.

Согласно данным представленной в налоговый орган 04.09.2015 налоговой декларации по НДС за 2 квартал 2013 года сумма НДС, исчисленная с реализации товаров составила 725 921 337 руб.; сумма полученной оплаты в счет предстоящих поставок товаров составила 387 245 511 руб.; сумма налога, предъявленная налогоплательщику при приобретении на территории РФ товаров, составила 876 054 151 руб.; сумма налога исчисленная продавцом с суммы частичной оплаты, подлежащая вычету у продавца с даты отгрузки товаров, составила 379 588 097 руб.

Итого сумма НДС к возмещению составила 142 475 400 руб.

Согласно данным представленной в налоговый орган 04.09.2015 налоговой декларации по НДС за 3 квартал 2013 года, сумма НДС, исчисленная с реализации товаров составила 538 568 463 руб.; сумма полученной в счет предстоящих поставок оплаты товаров, составила 305 881 401 руб.; сумма налога, предъявленная налогоплательщику при приобретении на территории РФ товаров, составила 718 142 723 руб.; сумма налога исчисленная продавцом с оплаты, подлежащая вычету у продавца с даты отгрузки товаров, составила 307 789 861 руб.

Итого сумма НДС к возмещению составила 181 482 720 руб.

Согласно данным представленной в налоговый орган 04.09.2015 налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2013 года, сумма НДС, исчисленная с реализации товаров, составила 1 510 257 437 руб.; сумма полученной в счет предстоящих поставок оплаты товаров, составила 633 837 760 руб., сумма налога, предъявленная налогоплательщику при приобретении на территории РФ товаров, составила 2 035 877 136 руб., сумма налога, исчисленная продавцом с частичной оплаты, подлежащая вычету у продавца с даты отгрузки товаров, составила 631 136 836 руб.

Итого сумма НДС к возмещению составила 522 918 775 руб.

На основании пунктов 1, 2 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные этой статьей налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса.

Статьей 172 Кодекса определен порядок применения налоговых вычетов, согласно которому налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 Кодекса.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, установленных этой статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

Счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 Кодекса (пункт 1 статьи 169 Кодекса).

Таким образом, при соблюдении названных требований НК РФ налогоплательщик вправе претендовать на получение налогового вычета при исчислении НДС. Пунктом 1 статьи 176 Кодекса определено, что в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 Кодекса, полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в соответствии с положениями этой статьи. Возмещение налогоплательщику НДС производится в размере положительной разницы между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения (пункт 2 статьи 173 НК РФ).

Согласно пунктам 1 и 2 статьи 169 Кодекса счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 Кодекса.

Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 статьи 169 Кодекса, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. Таким образом, условиями, которые должны быть соблюдены налогоплательщиком для обоснования права на налоговый вычет, являются: принятие товара (работ, услуг) к учету при наличии соответствующих первичных документов; приобретение товаров (работ, услуг) для операций, подпадающих под обложение налогом на добавленную стоимость, или для перепродажи; предъявление счета-фактуры, оформленного в соответствии с положениями пунктов 5 и 6 статьи 169 Кодекса.

Для применения вычетов по налогу на добавленную стоимость налогоплательщик обязан доказать правомерность своих требований. При этом документы, представленные налогоплательщиком, должны отвечать установленным требованиям и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает правовые последствия.

Положения части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в силу которых на налоговые органы возложена обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, не освобождают налогоплательщика от обязанностей лица, участвующего в деле, доказывать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.

Представленные обществом и инспекцией доказательства подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Судом установлено, что общество в проверяемом налоговой инспекцией периоде в соответствии с договорами поставки и дополнительными соглашениями к ним, заключенными с ООО «Газпром межрегионгаз Пятигорск», от 10.12.2010 № К-5-71-0046/11, от 28.12.2007 № К-5-Б1-71-0541/08, от 15.12.2009 № К-5-Б1-71-0107/10, № К-5-Д1-71-0112/11 от 10.12.2010, от 22.12.2011 № К-5-Д1-71- 047/12, от 28.12.2007 № К-5-Б1-71-0489/08, от 14.12.2006 № К-5-Д1-71-0121/07, от 22.12.2011 № К-5-Д1-71-0048/12, от 15.12.2009 № К-5-Д1-71-0107/10, от 15.12.2009 № К-5-Б1-71-0055/10, от 10.12.2010 № К-5-Б1-71-0051/10, от 10.12.2010 № К-5-Д1-71-0066/11, от 12.12.2011 № К-5-Д1-71-0416/09, от 12.12.2011 № К-5-71-0056/12, от 12.12.2012 № К-5-Б1-71-0029/13 приобретало газ, который впоследствии реализовывало промышленным предприятиям и населению. Суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные обществу при приобретении газа, принимались им к вычету.

ООО «Газпром межрегионгаз Пятигорск» во исполнение взятых на себя обязательств по договорам поставило обществу для реализации населению в 2012-2013 годах природный газ по счетам-фактурам от 31.01.2012 № G0510000028, от 31.01.2012 № G0510000029, от 29.02.2012 № G0510000180, от 31.03.2012 № G0510000330, от 30.04.2012 № G0510000481, от 30.04.2012 № G0510000482, от 31.05.2012 № G0510000636, от 31.05.2012 № G0510000637, от 30.06.2012 № G0510000717, от 30.06.2012 № G0510000718, от 31.07.2012 № G0510000917, от 31.07.2012 № G0510000918, от 31.08.2012 № G0510001061, от 31.08.2012 № G0510001062, от 30.09.2012 № G0510001206, от 30.09.2012 № G0510001207, от 31.10.2012 № G0510001363, от 31.10.2012 № G0510001364, от 30.11.2012 № G0510001525, от 30.11.2012 № G0510001526, от 31.12.2012 № G0510001689, от 31.12.2012 № G0510001690, от 31.01.2013 № G0510000038, от 28.02.2013 № G0510000194, от 31.03.2013 № G0510000330, от 30.04.2013 № G0510000507, от 30.04.2013 № G0510000505, от 31.05.2013 № G0510000660, от 31.05.2013 № G0510000662, от 30.06.2013 № G0510000807, от 31.07.2013 № G0510000946, от 31.07.2013 № G0510000948, от 31.08.2013 № G0510001085, от 31.08.2013 № G0510001085, от 30.09.2013 № G0510001228, от 30.09.2013 № G0510001230, от 31.10.2013 № G0510001383, от 31.10.2013 № G0510001386, от 30.11.2013 № G0510001544, от 30.11.2013 № G0510001547, от 31.12.2013 № G0510001703, от 31.12.2013 № G0510001706.

По данным бухгалтерского учета (карточка счета 41 «Товары») и налогового учета (счета-фактуры, книга покупок) ООО «Газпром межрегионгаз Пятигорск» приобретён для целей реализации юридическим лицам и населению природный газ у ООО «Газпром межрегионгаз». Объемы поставок природного газа составили: в 2012 году - 7 460 959 тыс. куб. на сумму 20 369 672 687 руб., в том числе для реализации населению 5 523 230 тыс. куб. на сумму 13 760 533 174 руб., в 2013 году - 7 579 222 тыс. куб. на сумму 24 179 672 037 руб., в том числе для реализации населению 5 478 941 тыс. куб. на сумму 15 810 724 191 руб.

Заявителем представлены следующие документы, подтверждающие факт приобретения и оприходования газа: счета-фактуры, акты приема газа, карточка счета 41 «Товары».

Приобретенный заявителем газ транспортировался в согласованных объемах потребителям в соответствии с заключенными с ОАО «Газпром газораспределение Назрань» договорами возмездного оказания услуг по транспортировке газа от 27.12.2011 № 80-8-02540/12, от 05.03.2013 № 80-8-0001/13 и от 05.03.2013 № 80-8-0156/13 потребителям Республики Ингушетия; ЗАО «Газпром газораспределение Черкесск» договорами возмездного оказания услуг по транспортировке газа от 31.12.2012 № 80-8-02541/12, от 29.12.2012 № 80-8-0158/13 и от 29.12.2012 № 80-8-0004/13 потребителям Республики Карачаево-Черкессия; ОАО «Каббалкгаз» по договорам возмездного оказания услуг по транспортировке газа от 31.12.2012 № 80-8-02543/12 и от 29.12.2012 № 80-8-0003/13; ЗАО «Газпром газораспределение Нальчик» по договору возмездного оказания услуг по транспортировке газа от 29.12.2012 № 80-8-0155/13 потребителям Республики Кабардино-Балкария; ООО «Газпром газораспределение Владикавказ» по договорам возмездного оказания услуг по транспортировке газа от 27.12.2011 № 80-8-02538/12, от 29.12.2012 № 80-8-002/13 и от 05.03.2013 № 80-8-0153/13 - потребителям Республики Северная Осетия-Алания; ООО «ГТК Кировского района г. Махачкала» по договорам возмездного оказания услуг по транспортировке газа от 27.12.2011 № 80-8-02537/12 -потребителям Республики Дагестан; ООО «ГТК Коммунально-бытового сектора г. Махачкала» по договору возмездного оказания услуг по транспортировке газа от 27.12.2011 № 80-8-02534/12 - потребителям Республики Дагестан; ООО «Дагестангазсервис» по договорам возмездного оказания услуг по транспортировке газа от 27.12.2011 № 80-8-02539/12, от 29.12.2012 № 80-8-0005/13 и от 29.12.2012 № 80-8-0154/13 - потребителям Республики Дагестан; ООО «ГТК Ленинского района г. Махачкала» по договорам возмездного оказания услуг по транспортировке газа от 27.12.2011 № 80-8-02535/12 - потребителям Республики Дагестан; ООО «ГТК Советского района г. Махачкала» по договорам возмездного оказания услуг по транспортировке газа от 27.12.2011 № 80-8-02542/12 - потребителям Республики Дагестан; ООО «Газотранспортная компания» - по договорам возмездного оказания услуг по транспортировке газа от 27.12.2011 № 80-8-02536/12 - потребителям Республики Дагестан; ОАО «Махачкалагаз» по договорам возмездного оказания услуг по транспортировке газа от 27.12.2012 № 80-8-0275/12 и от 05.03.2013 № 80-8-0157/13 - потребителям Республики Дагестан.

ООО «Газпром межрегионгаз Пятигорск» заключило с газораспределительными организациями договоры поставки газа на 2012 год, договоры поставки газа на собственные нужды и договоры поставки газа на технологические нужды и потери на сетях газораспределения на 2013 год, в том числе с:

ОАО «Газпром газораспределение Назрань» от 27.12.2011 № 80-8-02520/12, от 29.12.2012 № 80-8-030/13, 29.12.2012 № 80-8-0127/13;

ЗАО «Газпром газораспределение Черкесск» от 27.12.2011 № 80-8-02521/12, 29.12.2012 № 80-8-026/13, 29.12.2012 № 80-8-0125/13;

ОАО «Каббалкгаз» от 27.12.2011 № 80-8-02523/12, от 29.12.2012 № 80-8-031/13, от 29.12.2012 № 80-8-0128/13;

ООО «Газпром газораспределение Владикавказ» от 27.12.2011 № 80-8-02518/12, от 29.12.2012 № 80-8-029/13, от 29.12.2012 № 80-8-0126/13;

ОАО «Махачкалагаз» от 29.12.2012 № 80-8-0028/13, от 29.12.2012 № 80-8-0129/13;

ООО «ГТК Кировского района г. Махачкала» от 27.12.2011 № 80-8-02517/12;

ООО «Дагестангазсервис» от 27.12.2011 № 80-8-02519/12, от 29.12.2012 № 80-8-027/13, от 29.12.2012 № 80-8-0130/13;

ООО «ГТК Ленинского района г. Махачкала» от 27.12.2011 № 80-8-02515/12;

ООО «ГТК Советского района г. Махачкала» от 27.12.2011 № 80-8-02522/12;

ООО «Газотранспортная компания» от 27.12.2011 № 80-8-02516/12;

ОАО «Ингушгаз» от 27.12.2011 № 802-8-02520/12.

ООО «Газпром межрегионгаз Пятигорск» заключило с газораспределительными организациями договор о передаче полномочий единоличного исполнительного органа от 26.07.2007 № 80-8-0063-3/07.

Согласно актам о транспортировке газа от 31.01.2012, 29.02.2012, 31.03.2012, 30.04.2012, 31.05.2012, 30.06.2012, 31.07.2012, 31.08.2012, 30.09.2012, 31.10.2012, 30.11.2012, 31.12.2012, 31.01.2013, 28.02.2013, 31.03.2013, 30.04.2013, 31.05.2013, 30.06.2013, 31.07.2013, 31.08.2013, 30.09.2013, 31.10.2013, 30.11.2013, 31.12.2013 № б/н весь объем приобретенного заявителем газа доставлен газораспределительными организациями до конечных потребителей.

ООО «Газпром межрегионгаз Пятигорск» приняло к оплате услуги по транспортировке всего объёма полученного газа на основании счетов-фактур от 31.01.2012 № 00000043, 29.02.2012 № 00000102, 31.03.2012 № 00000126, 30.04.2012 № 00000203, 31.05.2012 № 234, 30.06.2012 № 00000301, 31.07.2012 № 00000378, 31.08.2012 № 00000399, 30.09.2012 № 00000462, 31.10.2012 № 00000564, 30.11.2012 № 00000635, 31.12.2012 № 00000752, 31.01.2013 № 00000061, 28.02.2013 № 00000087, 30.04.2013 № 00000326, 31.05.2013 № 00000359, 30.06.2013 № 00000449, 31.07.2013 № 00000492, 31.08.2013 № 00000531, 31.08.2013 № 00000513, 30.09.2013 № 00000603, 31.10.2013 № 00000734, 30.11.2013 № 00000821, 30.11.2013 № 00000822, 31.12.2013 № 00001003, 31.12.2013 № 00001003, 31.01.2012 № 1/0382, 29.02.2012 № 1/0850, 31.03.2012 № 1/1223, 30.06.2012 № 2198/1, 31.07.2012 № 2524/1, 31.08.2012 № 3111/1, 30.09.2012 № 3469/1, 31.10.2012 № 4081/1, 30.11.2012 № 4612/1, 31.12.2012 № 5133/1, 31.01.2013 № 0218/1, 28.02.2013 № 1008/1, 31.03.2013 № 1419/1, 30.04.2013 № 1922/1, 31.05.2013 № 2278/1, 30.06.2013 № 2672/1, 31.07.2013 № 3045/1, 31.08.2013 № 3371/1, 30.09.2013 № 3811/1, 31.10.2013 № 4657/1, 30.11.2013 № 5156/1, 31.12.2013 № 5792/1, 31.01.2013 № 781, 31.01.2013 № 781, 28.02.2013 № 1409, 31.03.2013 № 2220, 30.04.2013 № 3320, 30.04.2013 № 3321, 31.05.2013 № 4619, 31.05.2013 № 4620, 30.06.2013 № 5062, 30.06.2013 № 5063, 31.07.2013 № 5912, 31.07.2013 № 5913, 31.08.2013 № 6782, 31.08.2013 №6779, 30.09.2013 №7691, 30.09.2013 №7690, 31.10.2013 №8587, 31.10.2013 №8588, 30.11.2013 № 24656, 30.11.2013 № 24657, 31.12.2013 № 24834, 31.12.2013 № 24833, 31.01.2012 № 00000001, 29.02.2012 № 00000004, 31.03.2012 № 00000026, 30.04.2012 № 35, 31.05.2012 № 00000051, 30.06.2012 № 00000053, 31.07.2012 № 00000066, 30.09.2012 № 00000090, 31.08.2012 № 00000067, 31.10.2012 № 00000104, 30.11.2012 № 00000111, 31.12.2012 № 00000136, 31.01.2013 № 00000001, 31.01.2013 № 00000002, 30.04.2013 № 00000057, 30.04.2013 № 00000056, 31.05.2013 № 00000059, 31.05.2013 № 00000058, 30.06.2013 № 00000061, 30.06.2013 № 00000060, 31.07.2013 № 00000065, 31.07.2013 № 0000000064, 31.08.2013 № 00000078, 31.08.2013 № 00000077, 30.09.2013 № 00000095, 30.09.2013 № 00000094, 31.10.2013 № 00000103, 31.10.2013 № 00000104, 30.11.2013 № 00000122, 30.11.2013 № 00000123, 31.12.2013 № 00000138, 31.12.2013 № 00000140, 31.01.2012 № 21, 29.02.2012 № 60, 31.03.2012 № 118, 30.04.2012 № 149, 31.05.2012 № 223, 30.06.2012 № 362, 31.07.2012 № 528, 31.07.2012 № 528, 30.09.2012 № 549, 31.10.2012 № 590, 30.11.2012 № 837, 31.12.2012 № 1072, 31.01.2013 № 34, 28.02.2013 № 78, 31.03.2013 № 289, 30.04.2013 № 383, 31.05.2013 № 549, 31.07.2013 № 743, 31.08.2013 № 757, 30.09.2013 № 906, 31.10.2013 № 1015, 30.11.2013 № 1137, 31.12.2013 № 1297, 31.01.2013 № 2, 31.01.2013 № 3, 28.02.2013 № 34, 28.02.2013 № 35, 31.03.2013 № 98, 31.03.2013 № 99, 30.04.2013 № 107, 30.04.2013 № 106, 31.05.2013 № 236, 31.05.2013 № 237, 30.06.2013 № 274, 30.06.2013 № 275, 31.07.2013 № 367, 31.07.2013 № 368, 31.08.2013 № 392, 31.08.2013 № 393, 31.10.2013 № 504, 31.10.2013 № 505, 30.11.2013 № 510, 30.11.2013 №511, 31.12.2013 № 552, 31.12.2013 № 552.

Заявителем представлены следующие документы, подтверждающие факт приобретения и оприходования газа: счета-фактуры, книги покупок, книги продаж, журналы - ордера по счетам, оборотно-сальдовые ведомости по счетам, акты сдачи- приемки газа, отчеты о фактическом потреблении газа, товарные накладные. Налоговой инспекцией подтвержден факт оформления счетов-фактур при приобретении обществом газа с соблюдением требований налогового законодательства, доводов о неуплате обществом выделенного в них налога на добавленную стоимость и непринятии на учет всего объема приобретенного газа, не заявлено. В оспариваемом решении указано, что весь полученный обществом объем газа от поставщиков реализован конечным потребителям. Приобретенный заявителем газ транспортировался в согласованных объемах до потребителей в соответствии с заключенным договором возмездного оказания услуг по транспортировке газа.

В суд также представлены счета-фактуры, составленные на отпуск газа населению. Указанные счета-фактуры включены в книги продаж в соответствующие налоговые периоды, что не оспаривается налоговым органом и налогоплательщиком.

В соответствии с пунктом 41 Правил поставки газа для обеспечения коммунально - бытовых нужд граждан, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 21.07.2008 № 549, помимо населения природный газ по розничным ценам для населения реализовывался ТСЖ, Управляющим компаниям и иным подобным организациям, оказывающим коммунальные услуги гражданам, объемы по которым учтены в реализации за 1 квартал 2012 года в объеме 2 106,420 тыс. куб. м., за 3 квартал 2012 года в объеме 323,600 тыс. куб. м., за 4 квартал 2012 года в объеме 1 358,709 тыс. куб. м., за 1 квартал 2013 года в объеме 2 815,960 тыс. куб. м., за 3 квартал 2013 года в объеме 472,260 тыс. куб. м. и за 4 квартал 2013 года в объеме 2 102,225 тыс. куб. м. Указанные объемы реализации подтверждены счетами-фактурами (около 1000 шт.), налоговым органом и обществом не оспариваются.

Позиция налогового органа основана на том, что поскольку в совокупности объем оттранспортированного газа через газораспределительные организации (далее – ГРО) населению равен объему газа, полученному ООО «Газпром межрегионгаз Пятигорск» от поставщика ООО «Газпром межрегионгаз», весь переданный газораспределительным организациям для транспортировки природный газ, доведен до конечного потребителя, оплата ГРО за транспортировку газа произведена из объема 100%-ной поставки, а потери газа при транспортировке списываются в ГРО и оплачиваются поставщику ООО «Газпром межрегионгаз Пятигорск». Следовательно, общество должно было включить в налоговую базу по НДС объемы газа, составляющие так называемый «разбаланс» газа.

Налоговый орган сделал вывод о том, что при выбытии газа по не зависящим от общества причинам (обстоятельствам), соответствующие суммы должны были быть учтены при определении налоговой базы по НДС. Таким образом, по мнению налоговой инспекции, ООО «Газпром межрегионгаз Пятигорск» в нарушение норм статьи 146 НК РФ занизило налоговую базу по налогу на добавленную стоимость, не обложив НДС «разбаланс» природного газа, то есть разницу между объемами приобретенного и реализованного газа.

Как полагает налоговый орган, указанное правонарушение повлекло за собой неисчисление и неуплату налога на добавленную стоимость в сумме 1 607 765 249 руб., в том числе за 2012 год – в размере 679 164 484 руб., за 2013 год – в размере 928 600 765 руб.

В результате нарушения, описанного в пункте 2.1.1 решения № 09-21-1/5, налогоплательщиком не исчислен НДС за 2012 год в размере 679 164 484 руб., за 2013 год – в размере 928 600 765 руб., в том числе за 1 квартал 2012 года – 367 392 151 руб., за 3 квартал 2012 года – 13 437 199 руб., за 4 квартал 2012 года – 298 335 134 руб., за 1 квартал 2013 года – 396 392 157 руб., за 3 квартал 2013 года – 53 551 015 руб. и за 4 квартал 2013 года – 478 657 593 руб.

В обоснование своего довода о занижении обществом налоговой базы по НДС налоговый орган сослался на пункт 10 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием НДС» (далее по тексту – постановление Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33), в соответствии с которым, если в ходе судебного разбирательства установлен факт выбытия имущества, однако не подтверждено, что выбытие имело место в результате наступления событий, не зависящих от воли налогоплательщика, судам надлежит исходить из наличия у него обязанности исчислить налог по правилам, установленным пунктом 2 статьи 154 Кодекса для случаев безвозмездной реализации имущества.

ООО «Газпром межрегионгаз Пятигорск» в обоснование правомерности невключения объема разбаланса природного газа в объект налогообложения НДС ссылается на то обстоятельство, что налоговым органом не выявлено ни одного случая безвозмездной передачи природного газа. Кроме того, по мнению налогоплательщика, инспекцией не учтено, что согласно рекомендациям ВАС РФ в вышеупомянутом Постановлении судам при рассмотрении арбитражных дел необходимо применять пункт 10 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 с учетом характера деятельности налогоплательщика, условий его хозяйствования.

По мнению общества, характер его деятельности и условия его хозяйствования как поставщика газа предполагают неизбежное возникновение разбаланса природного газа, что свойственно большинству поставщиков газа в Российской Федерации. Разбаланс природного газа у поставщиков газа вызван спецификой деятельности таких поставщиков и не означает безвозмездную передачу соответствующего объема каким-либо лицам по инициативе поставщиков газа. Более того, учитывая особые физико-химические свойства такого товара, как природный газ, а также специфику его транспортировки по замкнутой газораспределительной сети, безвозмездная передача могла бы иметь место только в случае умышленного с согласия общества занижения показаний приборов учета природного газа покупателями либо согласованной обществом врезки в газопровод, при которой общество передавало бы природный газ третьим лицам без учета его объемов. Однако налоговым органом не представлены доказательства, подтверждающего данные обстоятельства.

Довод налоговой инспекции о том, что право собственности на объем газа, составляющий разбаланс, перешло населению на безвозмездной основе и является объектом налогообложения, не может быть принят ввиду следующего.

Согласно пункту 1 статьи 39 Кодекса реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Кодекса операции по реализации природного газа гражданам для обеспечения коммунально-бытовых нужд являются объектом налогообложения НДС.

Согласно пункту 1 статьи 154 Кодекса налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено статьей 154 Кодекса, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

На основании пункта 13 статьи 40 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) по государственным регулируемым ценам (тарифам), установленным в соответствии с законодательством Российской Федерации, для целей налогообложения принимаются указанные цены.

В соответствии со статьей 548 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) к отношениям, связанным со снабжением через присоединенную сеть газом, применяются правила о договоре энергоснабжения (статьи 539 - 547 ГК РФ), если иное не установлено законом, иными правовыми актами или не вытекает из существа обязательства.

На основании пункта 3 статьи 541 ГК РФ в случае, когда абонентом по договору энергоснабжения выступает гражданин, использующий энергию для бытового потребления, он вправе использовать энергию в необходимом ему количестве.

Согласно пункту 1 статьи 157 Жилищного кодекса Российской Федерации размер платы за коммунальные услуги рассчитывается исходя из объема потребляемых коммунальных услуг, определяемого по показаниям приборов учета, а при их отсутствии исходя из нормативов потребления коммунальных услуг, утверждаемых органами государственной власти субъектов Российской Федерации в порядке, установленном Правительством Российской Федерации.

Соответственно, налоговая база по операциям реализации газа определяется как стоимость поставленного потребителям газа (пункт 1 статьи 154 Кодекса) и складывается из следующего: стоимость газа, реализованного промышленным потребителям, рассчитанная исходя из объема фактически отгруженного газа, определенного по показаниям приборов учета; стоимость газа, реализованного населению, рассчитанная исходя из объема фактически отгруженного газа, определенного по показаниям приборов учета; стоимость газа, реализованного населению, рассчитанная исходя из объема отгруженного газа, определенного по нормативам.

Согласно пункту 1 статьи 544 ГК РФ оплата энергии производится за фактически принятое абонентом количество энергии в соответствии с данными учета энергии, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или соглашением сторон.

В соответствии с пунктом 41 Правил поставки газа для обеспечения коммунально - бытовых нужд граждан, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 21.07.2008 № 549, размер платы за потребленный газ рассчитывается как произведение объема потребленного газа, определенного по показаниям приборов учета, а при их отсутствии - в порядке, установленном пунктами 32 - 38 названных Правил, и розничных цен на газ, установленных для населения в соответствии с законодательством Российской Федерации. При этом в пункте 32 Правил установлено, что при отсутствии у абонентов (физических лиц) приборов учета газа объем его потребления определяется в соответствии с нормативами потребления газа.

Материалами дела подтверждено и не оспаривается сторонами, что в период 2012-2013 годов объем закупленного ООО «Газпром межрегионгаз Пятигорск» для реализации населению природного газа превышал объемы природного газа, предъявленного обществом за тот же период населению к оплате. При этом у налогоплательщика отсутствуют собственные хранилища природного газа. Таким образом, образуется разница между объемами приобретенного обществом газа и объемами отпущенного газа потребителям общества, за которую общество требует оплату. Указанная разница в деятельности по газоснабжению именуется разбалансом газа.

Понятие разбаланса природного газа содержится в Информационном письме ФСТ РФ от 28 июня 2005 года № СН-3923/9.

Согласно данному письму разница между общим объемом газа, поступившим от поставщика (по данным узлов учета газа, установленных на газораспределительных станциях (далее - ГРС)), и объемом газа, реализованным потребителям, в том числе населению и ГРО (по данным приборов учета газа у потребителей или в случае их отсутствия или несоответствия требованиям стандартов - по установленным нормативам потребления и/или проектной мощности газоиспользующего оборудования), образует разбаланс газа, который, как правило, обусловлен следующими причинами:

а) отклонение объемов фактического потребления газа населением от утвержденных в установленном порядке нормативов потребления;

б) отклонение объемов фактического расхода газа ГРО на технологические нужды от объема, рассчитанного по действующим нормам и зафиксированного в договоре поставки газа на технологические нужды ГРО;

в) проведение аварийных работ, а также внеплановых ремонтных работ;

г) технологические потери газа в системах газораспределения (эксплуатационные утечки и т.п.);

д) погрешность измерений установленных приборов учета газа у промышленных потребителей и населения и существующие проблемы с приведением измеряемых объемов газа к нормальным условиям;

е) несоблюдение технологического режима транспортировки газа.

Аналогичное определение разбаланса газа содержалось и в отмененном Информационном письме ФЭК РФ от 8 августа 2003 года № ЮС-2831/9.

Из указанного Письма ФСТ РФ следует, что разбаланс газа является специфичной характеристикой деятельности поставщиков газа по газоснабжению, когда, учитывая состояние технических средств, а также допущение безучетного потребления природного газа (реализация природного газа по нормативам потребления), невозможно достоверно установить объем реализованного природного газа, а также невозможно устранить все иные причины возникновения разбаланса.

Таким образом, разбаланс природного газа не является уникальной ситуацией для ООО «Газпром межрегионгаз Пятигорск», но является особенностью характера деятельности и условий хозяйствования поставщиков природного газа. При этом действующие нормативные акты в области газоснабжения не содержат каких-либо предельных величин возможного разбаланса природного газа.

Применительно к деятельности ООО «Газпром межрегионгаз Пятигорск» одной из причин возникновения разбаланса явилось также несанкционированное обществом подключение третьих лиц к газораспределительным сетям и самовольный без согласия общества отбор ими природного газа из газораспределительных сетей.

В судебном заседании 16.02.2017 года в качестве свидетеля был допрошен Деревянко Аркадий Анатольевич, бывший в проверяемом периоде генеральным директором общества. Свидетелем было указано на систематический и масштабный характер несанкционированного потребления природного газа населением.

Необходимо отметить, что налоговым органом не только не представлено каких-либо доказательств, опровергающих показания свидетеля, но и наоборот факты, озвученные свидетелем, подтверждаются текстом решения инспекции. Так, на страницах 26-27 решения № 09-21-1/5 приводятся данные оперативно-розыскных мероприятий, свидетельствующие о том, что отдельными неустановленными лицами было допущено неразрешенное ООО «Газпром межрегионгаз Пятигорск» несанкционированное потребление природного газа. На страницах 26-27 решения № 09-21-1/5 также описываются полученные от органов внутренних дел материалы, связанные с незаконным, без ведома ООО «Газпром межрегионгаз Пятигорск», потреблением принадлежащего ему газа. Кроме того, на страницах 44-45 решения № 09-21-1/5 налоговый орган подтверждает, что обществом выявлялись и фиксировались факты хищения принадлежащего обществу газа путем несанкционированного подключения к газопроводам.

Таким образом, материалами налоговой проверки не только не подтверждается факт распоряжения обществом теми объёмами природного газа, на стоимость которого налоговый орган предлагает начислить НДС, но и напротив приводятся доказательства того, что указанные объёмы природного газа никому налогоплательщиком не передавались и волеизъявление ООО «Газпром межрегионгаз Пятигорск» на передачу (возмездную или безвозмездную) указанного объёма газа отсутствовало.

Кроме того, в материалы дела ООО «Газпром межрегионгаз Пятигорск» представлены многочисленные заявления в правоохранительные органы о выявленных случаях несанкционированного подключения к газораспределительным сетям и хищения природного газа (тома настоящего дела 364 – 377, том 380 – реестр указанных заявлений по 2012 году, том 381 – реестр указанных заявлений по 2013 году).

Следовательно, совокупностью доказательств, представленных в материалы дела, подтверждается факт несанкционированного бездоговорного потребления природного газа.

Отсутствие волеизъявления налогоплательщика на передачу имущества является основанием в соответствии с пунктом 10 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 для не включения в налоговую базу НДС стоимости выбывшего имущества. При бездоговорном потреблении на стороне потребителя образуется неосновательное обогащение (пункт 1 статьи 1102 ГК РФ). При этом приведенные налоговым органом нормы Кодекса не относят бездоговорное потребление газа к операциям, облагаемым НДС.

Данный вывод суда согласуется с позициями судов, изложенными в постановлениях АС Московского округа от 18 июля 2017 года по делу № А40-13192/2016, АС Поволжского округа от 29 мая 2017 года № Ф06-20806/2017.

Инспекция в своих пояснениях (абз. 5 стр. 4 пояснений от 23.03.2017 года) в качестве обоснования для доначисления НДС также указывает на то, что общество выявляло случаи несанкционированных подключений к газораспределительной сети, что свидетельствует об утрате обществом контроля над потерями газа и не совершении со стороны общества необходимых действий по их уменьшению.

Между тем, если общество предпринимало недостаточные меры для того, чтобы пресекать несанкционированные врезки в газораспределительную сеть, данный факт не является основанием для доначисления налога на добавленную стоимость, поскольку не приводит к возникновению объекта налогообложения.

Инспекция, не оспаривая факты неправомерного хищения принадлежащего обществу природного газа, ссылается на то, что с этих объемов газа должен быть уплачен НДС.

Суд находит данный вывод налогового органа противоречащим как статье 146 НК РФ, в которой определен объект налогообложения НДС как реализация товара, чего при хищениях не возникает, так и вышеупомянутому постановлению Пленума ВАС РФ, в пункте 10 которого указано, что выбытие товара в результате хищения не образует объект налогообложения НДС.

Довод инспекции о том, что общество не использовало гражданско-правовые механизмы защиты своих интересов и не обращалось в суды в рамках гражданского производства при выявлении фактов несанкционированного потребления газа, не является основанием для доначисления ему НДС с объемов разбаланса.

При этом суд находит обоснованным довод общества о том, что сам факт обращения в суд не поменял бы правовую природу взысканных с виновных лиц средств, так как это были бы не средства за реализованный газ, а сумма убытков, причиненных обществу неправомерными действиями третьих лиц. Указанная сумма в любом случае не является объектом обложения налогом на добавленную стоимость, поскольку причинение убытков не образует объект налогообложения по НДС.

Таким образом, факт обращения или необращения общества в суд с исками никак не повлиял бы на налоговые обязательства.

При разрешении настоящего спора суд учитывает вышеуказанную специфику такого товара как природный газ.

При этом общий объем разбаланса газа документально подтвержден и налоговым органом не оспаривается. Факты наличия несанкционированных врезок также документально подтверждены и не только не оспариваются налоговым органом, но и напротив находят дополнительные подтверждения в обжалуемом решении налогового органа, где налоговый орган описывает выявленные органами внутренних дел случаи несанкционированного потребления газа.

Кроме того, налоговым органом не представлены доказательства того, что спорный объем газа передан обществом кому-либо, в том числе безвозмездно. В связи с этим отсутствуют основания полагать, что объем газа, составляющий разбаланс, был когда-либо и кому-либо реализован обществом, и, следовательно, отсутствуют основания для доначисления обществу налога на добавленную стоимость.

Иные причины возникновения разбаланса газа также не приводят к возникновению объекта налогообложения НДС.

В частности, при потреблении природного газа населением, у которого отсутствуют приборы учета сверх нормативов потребления, объемы газа, превышающие нормативы потребления, не могут рассматриваться в качестве безвозмездно переданных потребителям.

В соответствии со статьей 146 НК РФ объектом налогообложения НДС является реализация товаров, работ, услуг. Применительно к деятельности ООО «Газпром межрегионгаз Пятигорск» объектом налогообложения НДС является реализация природного газа. При этом налоговая база по операциям реализации природного газа на основании статьи 154 НК РФ определяется как стоимость реализованного природного газа.

Согласно статье 157 Жилищного кодекса Российской Федерации размер платы за коммунальные услуги рассчитывается исходя из объема потребляемых коммунальных услуг, определяемого по показаниям приборов учета, а при их отсутствии, исходя из нормативов потребления коммунальных услуг, утверждаемых органами государственной власти субъектов Российской Федерации в порядке, установленном Правительством Российской Федерации.

Аналогичная норма закреплена в пункте 41 Правил поставки газа для обеспечения коммунально-бытовых нужд граждан, утвержденных постановлением Правительства РФ от 21 июля 2008 года № 549 (далее по тексту - Правила поставки газа).

Право гражданина на потребление природного газа не ограничено объемом, равным нормативу потребления, поскольку в соответствии с пунктом 3 статьи 541 ГК РФ в случае, когда абонентом по договору энергоснабжения выступает гражданин, использующий энергию для бытового потребления, он вправе использовать энергию в необходимом ему количестве.

Таким образом, особенностью предмета договора газоснабжения населения является право абонента отбирать газ в любом необходимом ему количестве. При этом оплата за потребленные объемы газа производится исходя из установленных розничных цен и объема газа, определенного по нормативам потребления газа. Поставщик газа лишен возможности требовать от населения оплаты поставленного им газа исходя из иного способа, чем по нормативам потребления.

Разница между объемом газа, фактически потребленным, и объемом газа, определенным на основании нормативов, возникает не в результате недобросовестных действий налогоплательщика, а в силу особенности правового регулирования газоснабжения населения, заключающейся в санкционировании законодателем безучетного потребления газа. То есть, в рассматриваемом случае отклонение выручки от реализации газа населению от расходов на приобретение газа обусловлено не действиями общества, а установленным законодательством способом расчета за потребленный населением природный газ.

Из изложенного следует, что одной из особенностей газоснабжения, которую в соответствии с пунктом 10 постановления постановление Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 необходимо учитывать, является право населения отбирать природный газ в любом необходимом ему количестве. Этому праву корреспондирует обязанность ООО «Газпром межрегионгаз Пятигорск» как поставщика природного газа обеспечивать поставку природного газа в объеме, отбираемом абонентом.

При этом в силу действующего законодательства допускается реализация природного газа без точной фиксации его объемов в силу отсутствия у части населения приборов учета. Соответственно, именно данное условие хозяйствования поставщика также делает невозможным безусловное признание разницы между объемами природного газа, закупленного для реализации, и объемами природного газа, предъявленного к оплате, - в качестве безвозмездно переданного, что соответственно, делает невозможным и включение их стоимости в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость.

В рамках настоящего дела налоговым органом не представлены доказательства того, что разбаланс газа у ООО «Газпром межрегионгаз Пятигорск» образовался в силу безвозмездной передачи третьим лицам природного газа, но не по причинам, указанным обществом и соответствующим тем, что поименованы в Информационном письме ФСТ РФ от 28 июня 2005 года № СН-3923/9.

Судом не могут быть признаны обоснованными доводы налогового органа о том, что общество не производило фиксацию фактов выбытия газа в определенном количественно-суммовом выражении и не оформляло каких-либо документов в количественно-суммовом выражении, не представило доказательств в обоснование причин выбытия имущества, в связи с чем обязано исчислить НДС по правилам, установленным пунктом 2 статьи 154 НК РФ, по следующим основаниям.

При выбытии (списании) имущества в результате наступления событий, не зависящих от воли налогоплательщика (утрата имущества по причине порчи, боя, хищения, стихийного бедствия и т.п.), объекта обложения по НДС не возникает (пункт 10 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33). Соответственно, самовольное подключение к объектам газового хозяйства и потребление газа при отсутствии договора нельзя признать реализацией для целей налогообложения как по НДС, так и по налогу на прибыль. При этом при бездоговорном потреблении газа на стороне потребителя образуется неосновательное обогащение (статья 1102 ГК РФ), которое общество как потерпевшее лицо вправе взыскать с приобретателя.

Довод налогового органа о том, что у аналогичных налогоплательщиков разбаланс меньше, чем у общества, поэтому инспекцией реальный размер налоговых обязательств определен на уровне аналогичных налогоплательщиков, судом также не может быть признан обоснованным по следующим основаниям.

В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговый орган вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения, ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги, или непредставления налогоплательщиком - иностранной организацией, не осуществляющей деятельность на территории Российской Федерации через постоянное представительство, налоговой декларации по налогу на имущество организаций.

Допустимость применения расчетного пути исчисления налогов, предусмотренного подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, непосредственно связана с обязанностью правильной, полной и своевременной их уплаты и обусловливается неправомерными действиями (бездействием) налогоплательщика.

Названное законоположение не только содержит перечень оснований для применения расчетного метода определения налогового обязательства, но и закрепляет обязательное условие (устанавливает метод), при соблюдении которого определение суммы налогов в данном случае может быть признано достоверным. Так, за основу для расчета принимаются сведения не о любых иных налогоплательщиках, а лишь о тех, которые обладают по отношению к проверяемому налогоплательщику аналогичными, то есть максимально приближенными экономическими характеристиками, влияющими на формирование налогооблагаемой базы.

При этом применение налоговыми органами подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ направлено на создание дополнительных гарантий прав налогоплательщика и обеспечение баланса публичных и частных интересов.

Поскольку действия налогового органа, направленные на предоставление гарантий прав налогоплательщика, не могут иметь произвольный характер, то в рассматриваемой ситуации налоговый орган, установив отсутствие надлежащей системы учета потерь и реализации газа, должен был применить расчетный метод определения подлежащих уплате налогов, исходя из показателей аналогичных налогоплательщиков. Налоговый орган на стр. 23 – 24 решения № 09-21-1/5 приводит данные налоговой (бухгалтерской) отчетности аналогичных налогоплательщиков. При этом если определить среднее арифметическое НДС по четырем налогоплательщикам, которые, по мнению инспекции, являются аналогичными, можно прийти к следующим выводам.

За 1 квартал 2012 года в среднем аналогичные налогоплательщики произвели возмещение НДС в размере 76 210 000 руб. Но налоговая инспекция доначислила проверяемому налогоплательщику 539 083 798 руб.

За 2 квартал 2012 года средний размер уплаченного НДС аналогичных налогоплательщиков составил 110 035 250 руб. Инспекция доначислила проверяемому налогоплательщику 114 623 452 руб., что превышает средний размер НДС по аналогичным налогоплательщикам.

За 3 квартал 2012 года средний размер уплаченного НДС аналогичных налогоплательщиков составил 70 183 250 руб. Налоговая инспекция доначислила проверяемому налогоплательщику 119 377 873 руб., что превышает не только средний размер НДС по аналогичным налогоплательщикам, но и размер налоговой обязанности каждого из аналогичных налогоплательщиков. Максимальный размер налоговой обязанности составил 113 329 000 руб. у аналогичного налогоплательщика № 4.

За 4 квартал 2012 года средний размер уплаченного НДС аналогичных налогоплательщиков составил 11 529 000 руб. Налоговая инспекция доначислила 397 170 784 руб., что превышает в 36 раз средний размер НДС по аналогичным налогоплательщикам и более чем в 5,5 раз максимальный размер НДС аналогичного налогоплательщика за указанный период, который составил 70 638 000 руб. у аналогичного налогоплательщика № 3.

За 1 квартал 2013 года в среднем аналогичные налогоплательщики предъявили к возмещению 44 025 500 руб. Налоговая инспекция доначислила проверяемому налогоплательщику 396 392 157 руб., что почти в 8 раз превышает максимальный размер НДС, уплаченного аналогичным налогоплательщиком за указанный период, который составил 52 556 000 руб. у аналогичного налогоплательщика № 4.

За 2 квартал 2013 года средний размер уплаченного НДС аналогичными налогоплательщиками составил 50 999 750 руб. Налоговая инспекция доначислила проверяемому налогоплательщику 167 786 077 руб., что более чем в три раза превышает средний размер НДС по аналогичным налогоплательщикам и более чем в 1,5 раза превышает максимальный размер НДС, уплаченный аналогичным налогоплательщиком № 3, который составил 77 263 000 руб.

За 3 квартал 2013 года средний размер уплаченного НДС аналогичными налогоплательщиками составил 44 627 250 руб. Налоговая инспекция доначислила 189 245 895 руб., что более чем в 4 раза превышает средний размер НДС по аналогичным налогоплательщикам и более чем в 1,5 раза максимальный размер НДС, уплаченный аналогичным налогоплательщиком № 4, который составил 113 926 000 руб.

За 4 квартал 2013 года средний размер уплаченного НДС аналогичными налогоплательщиками составил 80 824 000 руб. Налоговая инспекция доначислено 583 471 750 руб., что более чем в 7 раз превышает средний размер НДС по аналогичным налогоплательщикам и в 1,5 раза превышает максимальный размер НДС аналогичным налогоплательщиком № 2, который составил 344 526 000 руб.

При сравнении объема уплаченного НДС за 8 кварталов 2012-2013 года по аналогичным налогоплательщикам и обществом видно, что аналогичный налогоплательщик № 1 уплатил 190 507 000 руб.; аналогичный налогоплательщик № 2 - 557 196 000 руб.; аналогичный налогоплательщик № 3 - 18 714 000 руб.; аналогичный налогоплательщик № 4 - 225 438 000 руб. Но оспариваемым решением налоговая инспекция доначислила проверяемому налогоплательщику 2 507 151 784 руб., что почти в 4,5 раза больше, чем максимально уплаченный НДС аналогичным налогоплательщиком № 3.

Из изложенного видно, что у налогового органа отсутствовали основания для применения подпункта 4 пункта 1 статьи 31 НК РФ при определении налоговой базы общества по НДС.

Таким образом, суд находит обоснованным довод общества о том, что причиной возникновения разбаланса газа является специфика деятельности ООО «Газпром межрегионгаз Пятигорск», приводящая к возникновению разницы между объемами приобретенного и предъявленного к оплате природного газа.

Следовательно, поскольку ценой сделки является цена, определенная на основании нормативов, то и налоговая база в данном случае должна исчисляться также, исходя из стоимости газа, рассчитанной по нормативам потребления. При этом использование в расчете платы за газ, поставленный населению, норматива потребления не свидетельствует о фактическом объеме поставленного газа, а связано с порядком определения платы за газ.

Поставщик газа лишен возможности требовать от населения оплаты поставленного газа в объемах, превышающих нормативы потребления, даже если фактически физическими лицами потреблено газа больше, чем установлено нормативом.

Кроме того, пункт 2.4 Методических положений по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) газовых хозяйств (утв. Министерством топлива и энергетики РФ 30 декабря 1992 года) указывает, что в фактической себестоимости продукции (работ, услуг) отражаются также коммерческие потери и расходы газа на собственные нужды, при этом под коммерческими потерями понимается разность между полученным и отпущенным объемами природного или сжиженного газа, обусловленная погрешностью приборов учета и применяемыми нормами расхода.

Предметом для отражения в бухгалтерском учете является информация в денежном выражении о хозяйственных операциях, связанных с движением имущества, и обязательствах организации. В случае же выявления коммерческих потерь у поставщика газа не возникает дополнительных прав на получение от населения доплаты за газ (в случае превышения фактического объема над нормативом потребления) или обязанностей по возврату платы за газ, рассчитанной из нормативов (если фактическое потребление газа было ниже нормативов потребления).

Заявитель утверждает, что в бухгалтерском учете выручка определяется согласно пункту 6 ПБУ 9/99 «Доходы организации», исходя из цены, установленной договором, которая в рассматриваемом случае вне зависимости от объемов фактического потребления газа устанавливается из нормативов потребления. Признание выручки в учете обусловлено единовременным соблюдением условий, указанных в пункте 12 ПБУ 9/99, в частности, соблюдение требования о переходе права собственности на товар к покупателю (населению). Величина расходов, произведенных в связи с продажей товара, определяется согласно пункту 6 ПБУ 10/99, исходя из цен и условий, установленных договором с поставщиком.

Учитывая, что реализованным товаром является именно тот объем газа, на который по данным учета перешло право собственности к потребителю, сумма расходов от продажи газа исчисляется из объема отпущенного газа населению (по нормативам и приборам учета) и стоимости его приобретения.

В связи с этим суд считает обоснованным довод заявителя о том, что объемы газа, образованные в результате отклонения фактического потребления газа физическими лицами от предъявленных им нормативов потребления газа, являются объемами, не участвующими в формировании налоговой базы, так как их объем и стоимость применительно к конкретному потребителю неизвестны и не могут быть ему предъявлены. Учитывая изложенное, фактическое потребление коммунального ресурса в объемах, превышающих установленные нормативы, не противоречит действующему законодательству.

При этом такое потребление газа не свидетельствует о его безвозмездной передаче населению, поскольку абоненты, не имеющие приборов учета газа и оплачивающие предоставленные коммунальные услуги по тарифам, исходя из установленных нормативов, не ограничены в объеме потребляемого газа только расчетным нормативом.

Названный разбаланс газа объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость не является и в налоговую базу по НДС не включается.

Следовательно, у налоговой инспекции отсутствовали основания для доначисления НДС по указанным эпизодам в сумме 1 607 765 249, 00 руб., в том числе: за 2012 год – в размере 679 164 484 руб., за 2013 год – в размере 928 600 765 руб., в том числе: за 1 квартал 2012 года – 367 392 151 руб., за 3 квартал 2012 года – 13 437 199 руб., за 4 квартал 2012 года – 298 335 134 руб., за 1 квартал 2013 года – 396 392 157 руб., за 3 квартал 2013 года – 53 551 015 руб. и за 4 квартал 2013 года – 478 657 593 руб., соответствующих сумм пени и штрафа, исчисленного по статье 122 НК РФ, в сумме 245 387 180 руб.

В указанной части решение № 09-21-1/5 не соответствует Кодексу и нарушает права общества в связи с возложением на него необоснованной обязанности по уплате налогов, пени, штрафов.

По эпизоду, связанному с корректировками платы за газ, судом установлено следующее.

ООО «Газпром межрегионгаз Пятигорск» в проверяемом периоде производились корректировки объемов ранее реализованного газа.

Наличие корректировок обусловлено особенностями начисления платы за потреблённый газ населению, вытекающими из Правил поставки газа.

Инспекция в своем решении находит неправомерным принятие к вычету сумм НДС по корректировочным счетам-фактурам, выставленным в связи с проведенными корректировками платы за газ населению за 2012 год в сумме 495 841 881 руб., за 2013 год в сумме 525 936 766 руб., в том числе: за 1 квартал 2012 года в сумме 171 691 647 руб., за 2 квартал 2012 года в сумме 114 623 452 руб., за 3 квартал 2012 года в сумме 105 940 674 руб., за 4 квартал 2012 года в сумме 98 835 648 руб., за 2 квартал 2013 года в сумме 167 786 077 руб., за 3 квартал 2013 года в сумме 135 694 880 руб., за 4 квартал 2013 года в сумме 104 553 009 руб.

В обоснование своего отказа в принятии к вычету сумм НДС налоговый орган сослался на неправомерность пересчета платы за газ при отсутствии отдельного заявления абонентов на перерасчет начисленной ранее платы за газ. Инспекция указала, что достоверность информации, явившейся основанием для пересчета платы за газ, не была перепроверена поставщиком газа; представленные в обоснование налогового вычета комплекты документов не соответствуют требованиям статьей 171-172 НК РФ. Как полагает налоговый орган, общество не выполнило возложенную на него обязанность по доказыванию налоговых вычетов по НДС. Некоторые из абонентов не знают о проведенных корректировках. Также, как полагает инспекция, в результате принятия сумм НДС к вычету по корректировочным счетам-фактурам общество тем самым увеличило разбаланс, что также свидетельствует о неправомерности принятия к вычету сумм НДС по корректировочным счетам-фактурам.

ООО «Газпром межрегионгаз Пятигорск» с решением инспекции, а также дополнительными доводами, озвученными в ходе судебного заседания, не согласилось, указав, что общество правомерно принимало к вычету суммы НДС по корректировочным счетам-фактурам. Как полагает заявитель, пересчет платы за газ был осуществлен с соблюдением законодательства действующего в сфере газоснабжения, действующим законодательством не предусмотрен отказ в проведении пересчета платы за газ в случае, если поставщик газа не перепроверил достоверность представленных сведений. Как указывает заявитель, им были исполнены все направленные в его адрес требования о представлении документов. При этом в добровольном порядке обществом представлены документы, обосновывающие право на вычет сумм предъявленного НДС к вычету в соответствии со статьями 171-172 НК РФ. Мотивированных претензий к содержанию и достоверности отраженной в документах информации налоговый орган не предъявил, уточняющих требований не направлял.

По мнению ООО «Газпром межрегионгаз Пятигорск», в обоснование своего отказа в вычете НДС налоговый орган привел доводы общего характера, не основанные на представленных документах. Правомерность заявленных корректировок в разрезе отдельных абонентов налоговым органом не проверена.

Также, по мнению заявителя, инспекцией допущены нарушения статьи 101 НК РФ, поскольку отсутствует документально подтвержденный расчет сумм НДС, в вычете которого обществу отказано в разрезе отдельных абонентов и счетов-фактур; претензии в отношении отдельных корректировок не описаны. При этом каждая корректировка представляет собой отдельную хозяйственную операцию. Довод инспекции об увеличении разбаланса за счет корректировок платы за газ заявитель считает необоснованным, поскольку данное обстоятельство не свидетельствует о неправомерности принятия к вычету НДС по корректировочным счетам-фактурам. Подробно позиция заявителя и налогового органа указана в исковом заявлении, отзыве, многочисленных пояснениях по делу.

Судом при рассмотрении дела установлено следующее.

В акте выездной налоговой проверки от 03.11.2015 № 44 сделан вывод о неправомерном принятии к вычету сумм НДС по корректировочным счетам-фактурам за 2012 год в сумме 495 841 881 руб. и за 2013 год в сумме 525 936 766 руб. По результатам рассмотрения материалов проверки с учетом возражений общества по указанному вопросу налоговый орган изменил решение, приняв доводы общества в части арифметических ошибок при проведении расчета, а также в части необоснованности отказа в вычете сумм НДС, в отношении которых ранее уже было принято решение об отказе в возмещении НДС (пункты 2.3.1.1 и 2.3.1.2 возражений).

При этом инспекция свою позицию об отсутствии права на применение вычета по корректировочным счетам-фактурам и в части привлечения общества к налоговой ответственности в соответствии с пунктом 1 статьи 122 НК РФ оставила без изменения, в связи с чем обществу доначислен НДС в размере 899 125 386 руб., а также пени и штраф. УФНС России по Ставропольскому краю и ФНС России оставили решение инспекции по указанному эпизоду без изменения.

Согласно материалам настоящего дела основным видом деятельности ООО «Газпром межрегионгаз Пятигорск» являлась поставка газа населению, проживающему на территории Северо-Кавказского округа, а также предприятиям, индивидуальным предпринимателям.

Отношения, возникающие при поставке газа для обеспечения коммунально-бытовых нужд граждан, в том числе порядок определения объема потребленного газа и размера платежа за него, основания для проведенных корректировок платы за газ регулируются Правилами поставки газа.

В соответствии с пунктом 21 Правил поставки газа абонент (сторона договора, обязанная принять поставленный газ и оплатить его) несет обязанность по оплате газа в установленный срок в полном объеме.

Начисление платы за газ осуществляется в соответствии с имеющейся у поставщика газа информацией об объемах потребленного газа, рассчитанного в соответствии с действующим законодательством. Пунктом 41 Правил установлено, что размер платы за потребленный газ рассчитывается как произведение объема потребленного газа, определенного по показаниям приборов учета, а при их отсутствии – в порядке, установленном пунктами 32-38 Правил, и розничных цен на газ, установленных для населения в соответствии с законодательством РФ.

Правилами поставки газа установлены следующие способы определения объёма потребленного газа в соответствии с показаниями приборов учета и по нормативам потребления.

Из положений пункта 41 Правил поставки газа следует, что приоритетным является установление объема потребленного газа, определяемого в соответствии с установленными приборами учета.

Согласно пункту 24 Правил поставки газа при наличии приборов учета газа определение объема поставляемого газа осуществляется по показаниям прибора (узла) учета газа.

Пунктом 25 Правил поставки газа установлены требования, при наличии которых определение объема потребленного газа осуществляется по показаниям приборов учета, а также порядок определения объемов потребленного газа в случае неисполнения указанных требований.

Для фиксации показаний приборов учета газа должны использоваться приборы учета газа, типы которых внесены в государственный реестр средств измерений; пломба (пломбы), установленная на приборе учета газа заводом-изготовителем или организацией, проводившей последнюю поверку, и пломба, установленная поставщиком газа на месте, где прибор учета газа присоединен к газопроводу, не нарушены; прибор газа должен быть в исправном состоянии.

Правилами поставки газа установлена обязанность абонента представлять своевременно показания приборов учета. В случае если абонент в установленный договором срок не представил поставщику газа сведения о показаниях прибора учета газа, объем потребленного газа за прошедший расчетный период и до расчетного периода, в котором абонент возобновил представление указанных сведений, но не более 3 месяцев подряд, определяется исходя из объема среднемесячного потребления газа потребителем, определенного по прибору учета газа за период не менее одного года, а если период работы прибора учета газа составил меньше одного года - за фактический период работы прибора учета газа. По истечении указанного 3-х месячного периода объем потребленного газа за каждый последующий месяц вплоть до расчетного периода, в котором абонент возобновил представление указанных сведений, определяется в соответствии с нормативами потребления газа (пункт 31 Правил поставки газа). Определение объема потребляемого газа по показаниям прибора учета газа возобновляется со дня, следующего за днем проведения проверки, осуществляемой поставщиком газа по заявке абонента.

В случае если определение объема потребляемого газа по показаниям прибора учета газа возобновлено не с начала расчетного периода, то за истекшие дни расчетного периода объем потребленного газа определяется в соответствии с нормативами потребления газа пропорционально количеству таких дней. В указанном расчетном периоде общий объем потребленного газа равен сумме объема потребленного газа, рассчитанного с учетом нормативов потребления газа, и объема потребленного газа, установленного по показаниям прибора учета газа.

При отсутствии у абонентов (физических лиц) приборов учета или непредставлении таких показаний объем его потребления определяется в соответствии с нормативами потребления. Нормативы и нормы потребления газа утверждаются в порядке, установленном Правительством РФ.

Правила определения объема газа при использовании нормативов потребления установлены пунктами 33-39 Правил поставки газа.

В частности, как следует из пункта 33 Правил поставки газа, нормы потребления устанавливаются по видам потребления газа, в том числе на приготовление пищи, на нагрев горячей воды при отсутствии централизованного водоснабжения (с использованием газового водонагревателя, а при его отсутствии – с использованием газовой плиты), отопление жилых помещений, содержание в личном подсобном хозяйстве сельскохозяйственных животных и птиц.

Нормой потребления является среднемесячный объем потребления газа, определяемый для приготовления пищи и нагрев воды – в расчете на 1 человека в месяц, на отопление жилых и нежилых помещений – в расчете на 1 квадратный метр общей площади указанных помещений в месяц, на приготовление кормов и нагрев воды, необходимых для содержания в личном подсобном хозяйстве сельскохозяйственных животных и домашней птицы – в расчете на 1 животное или птицу соответственно.

Следовательно, плата за газ, определяемая в соответствующем периоде (месяце) в связи с применением нормативов потребления, определяется с учетом физических показателей, указанных выше.

Так, пунктом 35 Правил поставки газа установлено, что объем потребленного газа, определяемый в соответствии с нормативами потребления в расчетном периоде рассчитывается при использовании газа на приготовление пищи и нагрев воды с применением газовых приборов – как произведение количества граждан, проживающих в жилом помещении, и установленного норматива потребления газа для соответствующего вида потребления, для использования газа на отопление – как произведение общей отапливаемой площади и норматива потребления газа, установленного для этих целей и т. п.

Объем потребленного газа при использовании его по нескольким видам потребления рассчитывается путем суммирования объемов потребленного газа, использованного по нескольким видам потребления.

Изменение указанных выше показателей (изменение количества проживающих лиц, отапливаемой площади и т.п.) приводит к изменению объема потребленного газа и, соответственно, размера платы за газ, потребленного в том или ином расчетном периоде.

В соответствии с пунктом 61 Правил поставки газа в случае если в процессе проверки установлено, что абонент, объем поставки газа которому определяется в соответствии с нормативами потребления газа не сообщил поставщику газа об изменении обстоятельств, влияющих на определение объема потребляемого газа, произошедших после заключения договора, либо сообщил сведения, недостоверность которых подтверждается уполномоченными органами исполнительной власти или органами местного самоуправления, поставщик газа вправе пересчитать объем поставленного абоненту газа и размер платы за него за период со дня проведения предыдущей проверки, но не более чем за 6 месяцев.

Подпунктом «е» пункта 21 Правил поставки газа установлено, что абонент обязан уведомлять в 5-дневный срок в письменной форме поставщика газа о фактах, влияющих на определение размера платы за газ, в том числе изменение количества лиц, постоянно проживающих в жилом помещении, а также временное проживание граждан в жилом помещении более месяца и количество таких граждан; изменение размера (площади, объема) отапливаемых жилых и нежилых помещений; изменение количества и вида сельскохозяйственных животных и домашней птицы, содержащихся в личном подсобном хозяйстве; изменение вида потребления газа – то есть о тех обстоятельствах, с которыми Правила связывают определение размера платы за газ.

Следовательно, поставщик газа, не получив своевременно сведений о возникновении обстоятельств, влияющих на изменение параметров газоснабжения, продолжает рассчитывать плату за газ, подлежащую перечислению абонентом исходя из имеющихся у него сведений, соответственно, такую же сумму отражает в абонентском учете, бухгалтерском учете и в целях налогообложения.

Последующее получение информации об объемах потребленного газа абонентов (выявленное в ходе проверки, полученное от абонента тем или иным способом) либо информации, влияющей на определение размера платы за газ, является основанием для пересчета данной платы. Такой вывод вытекает непосредственно из положений статьи 157 Жилищного кодекса Российской Федерации, устанавливающей, что определение платы за газ, исходя из норматива потребления может осуществляться только при отсутствии показаний приборов учета газа.

Как следует из пояснений сторон и представленных в материалы дела доказательств, пересчет платы за газ абонентам – физическим лицам осуществлялся в следующих случаях:

- при изменении объемов потребленного абонентом газа в связи с перерасчетом по приборам учета, при начислении ранее по утвержденному нормативу потребления в связи с отсутствием у газоснабжающей компании показаний приборов учета;

- при изменении параметров газоснабжения (количества проживающих, отапливаемой площади и др.);

- при выявлении неисправности приборов учета по актам проверки, с перерасчетом потребленного газа за период неисправности или отсутствия прибора учета газа по утвержденным нормативам.

По мнению суда, позиция инспекции относительного того, что ООО «Газпром межрегионгаз Пятигорск» производило перерасчет платы за газ без специального заявления на то абонента, что указывает на нарушение действующего законодательства, не соответствует нормам права и представленным в материалы дела документам.

Судом учитывается, что из положений статей 539, 541, 544 ГК РФ, части 1 статьи 157 Жилищного кодекса Российской Федерации вытекает, что начисление и взыскание платы за газ, рассчитанной исходя из нормативов потребления, при наличии у поставщика газа данных о показаниях приборов учета не может быть признано обоснованным. Указанная позиция содержится также в решении Верховного Суда РФ от 08.06.2009 № ГКПИ09-534, в письме Министерства регионального развития РФ от 21.07.2008 № 18631-СК/14 «О разъяснениях по вопросам учета газа и расчета за поставленные объемы газа». Данный подход также поддерживается судами и по спорам заявителя с его потребителями (например, определения Верховного суда Республики Дагестан от 29.06.2016 по делу № 33-2725/2016, № 33-2762/2016 и др.).

Суд учитывает, что согласно информации, размещенной на сайте ООО «Газпром межрегионгаз Пятигорск» - http://www.kawkazrg.ru – в разделе «Памятка для абонентов «Порядок платы за газ и проведения перерасчетов» (по условиям договора, действующего с 06.05.2011 до 01.10.2015)», основанием для перерасчета стоимости потребленного газа, ранее рассчитанной исходя из среднемесячного потребления и нормативов потребления газа, является подача показаний по прибору учета газа (распечатанная копия страницы с сайта ООО «Газпром межрегионгаз Пятигорск» представлена в материалы дела). Наличие указанной памятки признает и налоговый орган. Таким образом, во взаимоотношениях с абонентами – физическими лицами стороны договора газоснабжения (общество как поставщик газа и абоненты) определили правомерность осуществления перерасчета на основании представленных абонентами показаний приборов учета, что является заявлением о перерасчете платы за газ. Доказательств наличия споров или разногласий между абонентами и обществом налоговым органом в материалы дела не было представлено.

Инспекция указывает на несогласие с указанным доводом о применении Памятки для абонентов, анализируя несколько различных памяток, которые применялись в различных периодах, имеют различное содержание. В частности, памятка абоненту «Порядок перерасчета платы за газ и проведения перерасчетов» по условиям договоров, действующих с 01.01.2015 по настоящее время, не связана с периодом, охваченным выездной налоговой проверкой и никак не может свидетельствовать о правильности (неправильности) проведения корректировок за 2012-2013 годы. Из текста памятки, действовавшей в проверяемом периоде (с 06.05.2011 по 01.10.2015 года), следует что основанием для перерасчета стоимости потребленного газа, рассчитанной ранее исходя из среднемесячного потребления и нормативов потребления, является подача показаний по прибору учета газа. Указанное подтверждается и текстом дополнений налогового органа. Доводы инспекции об отсутствии заявления с учетом смысла данного термина, придаваемого Правилами поставки газа и сложившейся практикой взаимоотношений с абонентами, являются необоснованными.

Действующее законодательство не указывает на обязанность абонента направлять соответствующее заявления о перерасчете, тем более, на форму такого заявления.

Учитывая взаимоотношения сторон по договору поставки газа, такое волеизъявление может быть выражено в любой форме. Подача информации об актуальных показаниях приборов учета газа может выступать формой заявления о пересчете платы за газ, если иное не предусмотрено законодательством и (или) договором газоснабжения, заключенным с конкретным абонентом.

Налоговый орган доказательства обратного, в том числе доказательства того, что договорами с абонентами установлена обязанность подачи заявления на перерасчет в форме отдельного документа, не представил.

Судом учтено, что корректировки платы за газ, произведенные в сторону увеличения и в ряде случаев в сторону уменьшения без какого-либо отдельного заявления на перерасчет, признавались налоговым органом правомерными. В частности, признавались правомерными все корректировки, отраженные в книге продаж (на увеличение налоговой базы), в книге покупок (в размере, соответствующем сумме корректировок, отраженной в книге продаж).

В решении № 09-21-1/5 также отражено, что некоторые (всего на сумму 5 071 344 руб.) из корректировок осуществлялись обществом правомерно.

Налоговый орган в ходе судебного заседания представил расчет данных корректировок в разрезе отдельных абонентов и с указанием документов, представленных в подтверждение таких корректировок (т. 377 л. д. 45, 79).

Из пояснений инспекции следует, что налоговый орган считает правомерным проведение корректировок платы за газ при наличии актов осмотра приборов учета газа, составленных работниками абонентской службы общества и без отсутствия на то отдельных заявлений о проведении перерасчета (например, перерасчет по Тускаеву З.А. в марте 2012 года на сумму 512 руб., Цопановой А.Г. в марте 2012 года на сумму 3676 руб., Газдаровой З.З. в марте 2012 года на сумму 8640 руб., Цахилову М.Г. на сумму 1 325,31 руб., Закаеву С.В. в январе 2012 года в сумме 598,24 руб., Хестанову Е.В. январе 2012 года на сумму 1 447,91 руб., Джуджуеву А.Р. в январе 2012 года на сумму 18 398 руб. и др.). При этом в отношении иных абонентов и иных корректировок, которые, по мнению инспекции, произведены необоснованно, представлялись аналогичные по своему содержанию документы (акты осмотра, инвентаризации и тому подобные, в которых устанавливались актуальные показания приборов учета газа), но без отдельного заявления на перерасчет.

Суд не принимает доводы налогового органа о том, что при отсутствии проверки достоверности информации о показаниях приборов учета соответствующая информация не могла быть использована для перерасчета платы за газ.

Как установлено в ходе судебного заседания, представленные обществом документы в обоснование корректировок платы за газ в основной массе являются информацией об актуальных объемах потребленного газа, поступившей непосредственно от абонентов (посредством направления смс-сообщений, по телефону, при заполнении платежных документов, из квитанций, при личном посещении).

Как следует из пунктов 55-56 Правил поставки газа, поставщик газа обязан проводить проверку не реже 1 раза в полугодие, а также в случае поступления от абонента соответствующей заявки. Наличие (отсутствие) акта проверки не свидетельствует об отсутствии оснований для перерасчета платы за газ. Действующее законодательство не содержит норм, которые бы устанавливали право поставщика отказывать в перерасчете платы за газ в случае непроведения в пятидневный срок проверки достоверности представленной абонентами информации о показаниях приборов учета.

Как следует из письма Минрегионразвития от 18.06.2009 № 18631-СК, данные абонента о показаниях приборов учета считаются достоверными, если не доказано иное. Таким образом, предполагается, что общество должно принимать информацию о показаниях приборов учета в качестве достоверной, что свидетельствует о правомерности произведенного перерасчета платы за газ. Инспекцией, в свою очередь, никаких доказательств того, что представленная абонентами информация (отраженная в документах – основаниях для перерасчета) является недостоверной, не представлено, в акте и решении такие доказательства не описаны.

Инспекцией не представлены доказательства того, что поставщик газа знал или должен был знать о недостоверности представленной абонентом информации о потреблении газа. Налоговый орган при возникновении сомнений в информации и документах вправе был провести проверку документов, допросить абонентов в порядке статьи 90 НК РФ, провести экспертизу документов в соответствии со статьей 95 НК РФ, провести встречные проверки и запросить информацию в порядке статьи 93.1 НК РФ.

Заявителем даны пояснения о последующих регулярных проверках абонентов, согласно которым проверялась информация об использованных приборах учета, о показаниях приборов учета для целей определения размера платы за газ.

В материалы дела представлен Регламент работы контролеров, утвержденный Приказом от 15.12.2008 генерального директора ООО «Кавказрегионгаз» № 1-297. Указанным документом установлены основные принципы работы контролеров, документы, которые ими оформлялись, а также действия контролеров при проведении мероприятий, связанных с начислением платы за газ, проверкой достоверности показаний приборов учета и факторов, имеющих значение при определении размера платы за газ. В частности, установлено, что руководителем абонентского отдела или лицом на это уполномоченным ежедневно выдаются производственные задания, которые являются результатом предварительной работы начальника отдела или старшего контролера по проведению анализа базы данных в разрезе отдельных лицевых счетов, закрепленных за каждым контролером.

Выдаваемое задание формируется в программном комплексе и регистрируется в журнале выдачи заданий контролерам. В конце рабочего дня контролер сдает старшему контролеру реестр абонентов с перечнем выполненных работ или проверок. К реестру прикладываются соответствующие акты проверок, другие документы, влияющие на начисление платы за газ. Ежемесячно контролер обязан составлять отчет об исполнении должностных обязанностей по итогам прошедшего месяца, который представляется начальнику абонентской службы.

Подтверждают факт проведения регулярных проверок и опрошенные абоненты (протоколы опроса приобщены к материалам дела).

Таким образом, как указывает заявитель и это не опровергнуто налоговым органом, в том случае, если непосредственно после представления абонентом показаний приборов учета газа, на основании которых был произведен перерасчет платы за газ, общество не провело проверку достоверности предоставленных данных приборов учета, проверка достоверности соответствующей информации производится позднее. Соответствующую информацию налоговый орган мог проверить в ходе проверки при наличии мотивированных сомнений в обоснованности начисления платы за газ.

Заявителем также представлены доказательства того, что данные о проведении проверок отражались в лицевых счетах абонентов, которые были представлены налоговому органу, а также в документах (актах осмотра), оформляемых после получения информации об актуальных показаниях приборов учета и проведенных корректировках платы за газ. Несоответствий между указанными документами в ходе налоговой проверки, а также при рассмотрении дела в суде налоговой инспекцией не выявлено.

Учитывая изложенное, суд приходит к выводу о необоснованности позиции инспекции о том, что перерасчет платы за газ, произведенный обществом до даты проверки соответствующей информации, нарушает требования Правил поставки газа.

Кроме того, в соответствии с пунктом 11 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 невыполнение налогоплательщиком при осуществлении хозяйственной деятельности тех или иных предписаний, установленных как публично-правовыми, так и гражданско-правовыми нормами, влечет неблагоприятные для него налоговые последствия (в том числе право применять налоговые вычеты) лишь в том случае, если это прямо предусмотрено положениями части второй НК РФ.

Соответственно, при отсутствии прямого указания на то в главе 21 НК РФ налоговый орган не вправе делать вывод об отсутствии у заявителя права на принятие к вычету сумм НДС даже в случае установления им нарушений законодательства, действующего в сфере газоснабжения.

В случае осуществления корректировки платы за газ налоговый орган вправе был отказать в принятии сумм НДС к вычету по причине невыполнения требований НК РФ, установленных главой 21 НК РФ.

Судом установлено, что в целях налогообложения НДС операции, связанные с начислением платы за газ и корректировками платы за газ, отражались следующим образом.

Обществом при реализации газа выставлены счета-фактуры, которые составлялись на основании данных абонентского учета об объемах реализованного и потребленного газа физическими лицами.

Стоимость реализованного газа, указанная в счете-фактуре, определялась исходя из объема потребленного газа за месяц на основании приборов учета, а при их отсутствии – исходя из данных о среднемесячном потреблении газа либо исходя из нормативов потребления. Соответствующие счета-фактуры включены обществом в книгу продаж того периода, в котором производилась поставка газа. В материалы дела представлены корректировочные счета-фактуры, а также выписки из книг покупок за проверяемый период, в которые включены указанные счета-фактуры.

В ходе налоговой проверки подтверждено то обстоятельство, что стоимость реализованного газа отражалась на основании данных абонентских служб, им соответствовала, что свидетельствует о включении данных о начислении платы за газ в книгу продаж общества.

В адрес налогового органа предоставлены ежемесячные сводные акты, составленные абонентскими службами ООО «Газпром межрегионгаз Пятигорск». Указанные акты представлялись налоговому органу, в том числе в электронном виде и включали в себя информацию об объемах газа, поставленного населению соответствующего района.

В качестве примера в материалы дела представлен сводный отчет о реализации газа населению по филиалу ООО «Газпром межрегионгаз Пятигорск» в Кабардино-Балкарской Республике за июль 2013 года (т. 337 л.д. 28). Также обществом даны подробные пояснения по заполнению данного документа. Аналогичные по содержанию акты представлялись по всем филиалам общества за период, охваченный налоговой проверкой.

В графе 12 сводного отчета отражены суммы корректировок, в том числе за каждый корректируемый в этом периоде месяц, в разрезе соответствующих районов. На странице 7 сводного отчета содержится информация о корректировках, проведенных в связи с отгрузкой газа населению Баксанского района Кабардино-Балкарской Республики. При этом общая сумма корректировок, совершенных в июле 2013 года составляет 1 869 778,53 руб., которая складывается из корректировок за разные месяцы.

На основании информации, содержащейся в сводных отчетах, составлялись корректировочные счета-фактуры, в которых в качестве наименования покупателя указывалось соответствующее территориальное образование. В корректировочном счете-фактуре также указывались как информация об объемах и стоимости газа до совершения соответствующей корректировки, так и после такого изменения, сведения о первоначально выставленном счете-фактуре.

Таким образом, корректировочный счет-фактура позволял идентифицировать корректируемый период, а также корректируемые объемы газа. При этом соответствующие корректировочные счета-фактуры вне зависимости от того, какой период корректируется, включались в книгу покупок того периода, в котором они были составлены.

Указанные счета-фактуры включены обществом в книгу покупок. В ходе судебного разбирательства общество продемонстрировало, что корректировочные счета-фактуры, составленные в июле 2013 года, включены в книгу покупок за июль 2013 года. Стоимость корректировок соответствует информации, содержащейся в сводном отчете, как в общей сумме, так и по каждому корректируемому месяцу.

Несоответствие данных корректировочных счетов-фактур сводным отчетам о реализации газа населению налоговый орган не установил.

Для целей исчисления НДС в случае корректировки платы за газ в сторону увеличения общество включало соответствующие суммы в книгу продаж и подавало уточненные декларации в период отгрузки соответствующего объема газа, а при возникновении оснований для уменьшения платы за газ по сравнению с начисленной ранее общество применяло положения пункта 13 статьи 171 НК РФ и принимало суммы ранее исчисленного НДС к вычету.

В соответствии с пунктом 13 статьи 171 НК РФ при изменении стоимости отгруженных товаров в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цен (тарифов) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров, вычетам у продавца этих товаров (работ, услуг), имущественных прав подлежит разница между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав до и после такого уменьшения.

Поскольку в данной ситуации изменение стоимости поставленного газа осуществлялось в связи с уточнением объемов поставленного газа, обществом выставлялись корректировочные счета-фактуры, в которых общество определяло суммы НДС, подлежащие вычету.

Пунктом 10 статьи 172 НК РФ установлено, что вычеты суммы указанной в пункте 13 статьи 171 НК РФ разницы производятся на основании корректировочных счетов-фактур, выставленных продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав в порядке, установленном пунктами 5.2 и 6 статьи 169 НК РФ, при наличии договора, соглашения, иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе из-за изменения цены (тарифа) и (или) изменения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, но не позднее трех лет с момента составления корректировочного счета-фактуры.

Судом исследованы представленные в материалы дела корректировочные счета-фактуры, в которых отражены сводные данные о корректировках платы за газ населению в разрезе отдельных месяцев проверяемого периода и абонентских пунктов. Выставление корректировочных счетов-фактур в таком порядке не противоречит действующему законодательству.

Правомерность объединения в единый счет-фактуру и в единый корректировочный счет-фактуру нескольких операций по реализации товаров различным лицам, не являющимся плательщиками НДС (в том числе населению), подтверждена письмом ФНС России от 20.09.2016 № СД-4-3/17657@ «О направлении информации для использования в работе».

Суд не принимает претензии налогового органа о невозможности идентификации лиц, которым были произведены начисления и корректировки, как противоречащие материалам дела.

Как следует из пояснений общества, для целей ведения книги продаж оно формировало один счет-фактуру за каждый месяц при поставке газа по каждому отдельному району (населенному пункту) и по такому же принципу отражало корректировки. Указанное было обусловлено тем, что для абонентов (физических лиц) наличие счета-фактуры не является необходимым. При том, что количество абонентов физических лиц составляет более 1,2 млн. человек.

Общество представляло расшифровку сумм, включенных в такой счет-фактуру, а также данных абонентской службы, послуживших основанием для составления такого счета-фактуры в форме реестра лицевых счетов, которые позволяли идентифицировать лиц, которым осуществлялась корректировка за каждый календарный месяц и в разрезе отдельного абонентского пункта, то есть в разрезе отдельного счета-фактуры. Как указано выше, составление единого счета-фактуры, объединяющего несколько операций по реализации газа нескольким физическим лицам (не являющимся плательщиками НДС), не противоречит действующему законодательству.

Налоговым органом не направлялись требования о представлении документов и пояснений в части определения лиц, которым была произведена корректировка платы за газ, вошедших в каждый корректировочный счет-фактуру. Из чего можно сделать вывод о том, что в идентификации корректировок и лиц, которым такие корректировки проводятся, у налогового органа в ходе проверки трудностей и сомнений не возникало. Также инспекцией ряд корректировок в отношении отдельных абонентов признан обоснованным (в сумме 5 071 344 руб.), что подтверждает отсутствие сомнений в возможности идентификации лиц, которым такие корректировки проводились.

Как следует из имеющегося в материалах дела реестра предоставления документов в ходе налоговой проверки общество представило в налоговый орган информацию о том, в отношении каких именно абонентов были произведены корректировки, включенные в корректировочные счета-фактуры. Данная информация содержалась в реестрах лицевых счетов, представленных за каждый месяц в разрезе абонентских участков. Такие реестры включают в себя информацию о всех произведенных корректировках за соответствующий период, включая данные о фамилии, имени, отчестве абонента, которому проводились корректировки, его лицевом счете, данные о корректировках в разрезе оснований для такой корректировки.

В частности, в отношении корректировок, связанных с начислениями при отсутствии показаний приборов учета, указаны, в том числе и предыдущие показания приборов учета, дата таких показаний, скорректированные объемы газа, а также стоимость такого газа, скорректированного в соответствующем месяце.

В материалы дела представлены и исследованы в ходе судебного заседания реестры на бумажном носителе, реестр лицевых счетов, по которым были произведены перерасчеты платы за газ за июль 2013 года по Баксанскому району в Кабардино-Балкарской Республике, а также реестры в электронном виде, которые включают в себя информацию о проведенных корректировках по каждому из абонентов за 2012-2013 годы.

Доводы инспекции о том, что составлялся по одному абонентскому пункту только один реестр лицевых счетов, в то время как было значительное количество корректировочных счетов-фактур, что указывает на несопоставимость данных документов, не являются обоснованными.

В реестрах лицевых счетов указан период, за который производится перерасчет, то есть имелась прямая возможность соотнести выставленные корректировочные счета-фактуры (применительно к отдельному месяцу) с реестром лицевых счетов. При этом, если у налогового органа возникали бы такие проблемы с сопоставлением, у него имелось право и обязанность на указание в ходе выездной налоговой проверки, либо отражение указанного обстоятельства в акте проверки и в оспариваемом решении.

Обществом в суд представлены пояснения о соотношении содержащихся в реестре лицевых счетов данных с корректировочными счетами-фактурами. Подробно об этом указано в письменных пояснениях № 1, письменных пояснениях № 2 от 17.10.2016, приведена взаимосвязь показателей книги покупок, реестра лицевых счетов на примере Чегемского района Республики Кабардино-Балкария за июль 2013 года с приложением сводного акта, выписки по книге покупок, копии реестра лицевых счетов, а также с приложением документов в обоснование приведенных корректировок (т. 337 л. д. 84) и обоснованием числовых показателей сводного отчета с данными, отраженными в корректировочных счетах-фактурах.

В соответствии со статьями 89, 93 НК РФ налоговый орган обязан был проанализировать представленные документы и сделать на их основании соответствующие выводы. В том случае, если бы у налогового органа возникли вопросы, связанные с определением оснований корректировок, налоговый орган мог направить требование о представлении необходимых документов либо пояснений, уведомление о вызове налогоплательщика для предоставления пояснений.

Налоговым органом не представлены доказательства выставления таких требований о представлении документов или пояснений, в связи с чем суд находит, что предоставленными ему законодательством правами налоговый орган не воспользовался.

Указанное свидетельствует, что на этапе проведения проверки у налоговых органов не возникало вопросов, связанных с тем, какие именно корректировки в отношении каких именно абонентов были учтены в корректировочных счетов-фактурах.

Суд учитывает, что для подтверждения права на вычет положениями главы 21 НК РФ не установлено предоставление аналитических таблиц, разъяснений, анализа сведений и данных налогоплательщика. Инспекцией не опровергнуто, что суммы НДС, принимаемые к вычету по корректировочным счетам-фактурам, ранее были исчислены и учтены обществом в налоговой базе по НДС.

В отношении документального подтверждения права на налоговый вычет сумм НДС по корректировочным счетам-фактурам суд установил следующее.

В соответствии с пунктом 10 статьи 172 НК РФ вычеты производятся на основании корректировочных счетов-фактур, выставленных продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав при наличии договора, соглашения, иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе из-за изменения цены (тарифа) и (или) изменения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, но не позднее трех лет с момента составления корректировочного счета-фактуры.

Судом исследованы корректировочные счета-фактуры, нарушения в оформлении корректировочных счетов-фактур, препятствующие принятию к вычету сумм НДС, не выявлены. Случаев принятия к вычету сумм НДС за пределами трехлетнего срока с даты составления данных счетов не выявлено. Каких-либо претензий к данным счетам-фактурам со стороны инспекции также не предъявлено и судом не установлено.

В рассматриваемом деле спор между заявителем и налоговым органом заключается в определении документального подтверждения налогового вычета.

Из пункта 10 статьи 172 НК РФ следует, что для принятия сумм НДС к вычету достаточно одного из документов – договора, соглашения, либо первичного документа, которые бы предусматривали согласие (или уведомление) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров (работ, услуг).

Включение данной нормы предполагает согласование сторонами поставки случаев, при которых будет изменяться стоимость поставленного товара, при этом допустимо как заключение договора, которое устанавливает условие об изменении стоимости товаров, так и фактические действия по уведомлению другой стороны об изменении стоимости уже отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) в соответствии с заключенным договором.

Суд соглашается с позицией заявителя о том, что применительно к поставке газа населению сам факт заключения договора поставки газа (момент потребления газа) предполагает применение обязательных правил, установленных законодательством о газоснабжении, в том числе о порядке определения платы за газ и пересчете платы за газ, которые не могут быть изменены соглашением сторон.

Наличие или отсутствие письменного договора с абонентом не влечет неприменения данных норм, поскольку они изложены императивно и не допускают изменения по соглашению сторон. Абонент, заключающий договор газоснабжения (потребляющий газ), тем самым соглашается с выполнением обязанностей, установленных нормативными актами, действующими в сфере газоснабжения, в том числе и в отношении правил, устанавливающих порядок перерасчета платы за газ.

По мнению суда, нормы Правил поставки газа в совокупности с документами, на основании которых были проведены корректировки платы за газ, являются достаточными для применения и документального подтверждения вычета по НДС по корректировочным счетам-фактурам в соответствии с пунктом 10 статьи 172 НК РФ.

Как следует из письма ООО «Газпром межрегионгаз Пятигорск» от 18.05.2015 № 1-21-02/1523-ВИ, налоговому органу были предоставлены подробные пояснения по данному вопросу, тексты договоров, которые были размещены в средствах массовой информации, приведены соответствующие нормы Правил поставки газа.

Документальным подтверждением правомерности корректировки могут являться любые документы, которые послужили основанием для пересчета платы за газ в соответствии с Правилами поставки газа. В частности, для подавляющего большинства проведенных корректировок, при которых, когда пересчет ранее начисленной по нормативам потребления платы за газ осуществлялся в связи с представлением абонентом показаний приборов учета газ, поставщик правомерно осуществляет пересчет платы за газ на основании документа, в котором содержались бы данные о показаниях приборов учета.

В материалы дела представлены следующие виды документов, при получении которых ООО «Газпром межрегионгаз Пятигорск» производило пересчет платы за газ: журналы предоставленных абонентами показаний по телефону, реестры платежей о поступлении информации о показаниях приборов учета газа, заверенных работниками территориального подразделения Почты России; квитанции платы за газ, в которых указаны показания приборов учета, выписки из представленных в электронном виде реестров, представленные банками копии актов отключения газифицированного объекта, актов о выявлении фактов незаконного газопотребления, актов осмотра и выявления условий эксплуатации приборов учета; актов приема в эксплуатацию бытового газового счетчика населения с установкой, акты демонтажа и монтажа счетчика и иные документы.

Суд полагает, что указанные документы подтверждают обоснованность проведенных корректировок объемов реализованного газа и его стоимости и являются основанием для заявления вычетов по пункту 10 статьи 171 и пункту 10 статьи 172 НК РФ.

При этом суд учитывает сложившуюся практику арбитражных судов (постановление Арбитражного суда Московского округа от 04.08.2015 по делу № А40-40824/14), согласно которой основаниями для корректировки являются те документы, на основании которых проведен перерасчет платы за газ (в том числе электронные реестры, содержащие данные о показаниях приборов учета, полученные от банка, реестры оплат за газоснабжение; аналогичный по содержанию документ, полученный от почты, содержащий данные об актуальных показаниях приборов учета; акты проверки бытового газового счетчика, акты инвентаризации отапливаемой площади, уведомления, квитанции, реестры снятия показаний приборов учета и иные документы).

Судом установлено, что в 2012 году были проведены корректировки как в сторону увеличения платы за газ, так и в сторону уменьшения. При этом общая сумма корректировок в сторону уменьшения составила 3 596 379 338 руб., в сторону увеличения – 372 904 583 руб. (т.383 л.д.84).

Как следует из представленной заявителем налоговому органу и суду аналитической информации, корректировки платы за газ за 2012 год в связи с представлением показаний приборов учета газа произведены на общую сумму 3 340 147 100 руб. Такие корректировки проводились в связи с получением обществом из различных источников информации о потреблении газа. Так, при составлении акта монтажа (демонтажа) корректировки проведены на сумму 390 919,64 руб., из актов инвентаризации на сумму 693 529 185 руб., из квитанции на оплату, в которой содержались показания – 785 554 19 руб., из квитанции агента по приему платежей - на сумму 318 576 827 руб., по телефону - на сумму 166 509 066 руб., со слов абонента при личном посещении - на сумму 196 277 277 руб. При этом в целом по корректировкам платы за газ, произведенным в связи с изменением параметров газоснабжения в 2012 году (то есть пересчет нормативов потребления), общая сумма корректировок составила 116 681 235 руб. (увеличение).

В 2013 году произведены корректировки в сторону уменьшения всего на сумму 3 422 855 693 руб., в сторону увеличения – на сумму 752 610 499 руб. Корректировки платы за газ за 2012 год в связи с представлением показаний приборов учета газа произведены на общую сумму 2 855 014 282 руб.

Такие корректировки проводились в связи с получением обществом информации о потреблении газа из различных источников. В том числе по актам монтажа (демонтажа) корректировки проведены на сумму 3 093 604 руб., по актам инвентаризации - на сумму 142 038 133 руб., из квитанции на оплату, в которой содержались показания – на сумму 1 087 789 364 руб., из квитанции агента по приему платежей - на сумму 171 407 788 руб., по телефону – на сумму 159 776 611 руб., со слов абонента при личном посещении - на сумму 157 305 510 руб. (т. 383 л.д. 97).

Налоговым органом также предоставлен расчет сумм корректировок в зависимости от основания для такой корректировки с цифрами, отличающимися от данных заявителя. Суд критически относится к данному расчету, поскольку согласно устным пояснениям налоговый орган использовал таблицу в электронном виде (реестры лицевых счетов), но не представленные обществом в ходе проверки документы, не учитывал в качестве документов поступившую информацию, если она не была оформлена двусторонним актом, от проведения сверки расчетов, предложенных судом инспекции и заявителю, отказался.

Заявителем в материалы дела представлены пояснения в отношении ряда абонентов и указанных выше документов в подтверждение проведенных корректировок.

В частности, подобные пояснения в отношении акта осмотра и выявления условий эксплуатации приборов учета, в котором содержатся актуальные показания приборов учета газа, приведены в ответе на требование о представлении документов от 01.02.2016 № 1-21-01/299-ВИ в отношении абонента Семенова М.Х. (т. 10). Общество, установив актуальные показания приборов учета, произвело корректировку ранее начисленной по нормативам потребления платы за газ. По каким основаниям данный документ не может быть принят для проведения корректировки, инспекция не указала, правомерность корректировки платы за газ данному абоненту не опровергла. При этом абонент Семенов М.Х. извещен о проводимой корректировке, что подтверждается его подписью на акте.

В комплекте документов в отношении данного абонента представлены доказательства того, что скорректированная плата данному абоненту была включена в налоговую базу по НДС. Основания для начисления платы указанному абоненту, документы, подтверждающие правомерность начисления и корректировки, указаны в письме общества, направленном в адрес инспекции.

Наличие данного документа опровергает довод налогового органа об отсутствии (непредставлении) актов обследования абонентов, ненадлежащем выполнении обязательств, предусмотренных законодательством о газоснабжении.

В материалы дела представлены в качестве примера акты в отношении таких абонентов, как Умуханов Б.А., Бостанова П.Х., Байтакова З.З. и других.

Такую же смысловую нагрузку несут составляемые работниками общества документы, такие как:

1). акт опломбирования приборов учета (например, данный документ, на основании которого проводились корректировки, представлен в отношении Омарова А.О. (к ответу на требование о представлении документов от 01.02.2016 № 1-21-01/299-ВИ, в отношении Дженкоева А.),

2). акт демонтажа (монтажа) счетчика (например, акт от 27.07.2014 г.),

3). задание на проведение контрольной проверки газовых объектов,

4). журнал учета телефонных звонков, реестр абонентов, заявивших показания приборов учета при личном посещении,

5). реестр сбора показаний приборов учета котроллерами и др. (т. 11).

Для целей проведения перерасчета платы за газ для общества значение имеет сам факт поступления актуальных показаний приборов учета при осуществлении корректировки платы за газ абонентам, начисления которым были произведены по нормативам потребления при непредставлении ими показаний приборов учета. Значительное количество корректировок было связано с получением информации от платежных агентов по приему платежей (банки – в том числе АБ Россия, ООО Банк «Нальчик», ОАО «Банк «Открытие», АКБ «Экспресс», ОАО «Сбербанк России», АБ «Собинбанк», КБ «Евростандарт», ОАО «Российский сельскохозяйственный банк», почтовые отделения - филиалы ФГУП «Почта России» в республиках Северного Кавказа, операторы по приему платежей, например, ООО «Единый расчетно-кассовый центр» г. Прохладный, ООО «Расчетно-кассовый центр», ООО «Каспэнергосбыт», МУП «Владикавказский информационно-расчетный центр» и др.)(т. 7).

В соответствии с договорами, заключенными с указанными организациями (копии договоров со всеми платежными агентами представлялись в ходе проверки, представлены в материалы дела и были исследованы в ходе судебного разбирательства), агенты несут обязанность по перечислению денежных средств в адрес общества и предоставлению отчета с указанием тех лиц, которые перечисляли соответствующие суммы (абоненты) с определенной периодичностью и предоставляют информацию, которую указал абонент при перечислении платы за газ. Такой информацией является, в частности, указание в электронном реестре, представляемом банком посредством электронных каналов связи, данных о показаниях приборов учета газа (в материалы дела представлено приложение № 2 к условиям реализации услуги зачисления на расчетный счет клиента денежных средств, принятых ОАО АБ «Россия»), квитанции, предоставляемые отделениями почты с указанием данных о текущем потреблении газа и прочее.

По мнению суда, указанные документы являются достаточными для проведения корректировки платы за газ и принятия к вычету сумм НДС по корректировочным счетам-фактурам.

Для целей осуществления корректировки имел значение сам по себе факт поступления актуальных сведений, вне зависимости от того, в каком документе содержится соответствующая информация. Указанная информация могла содержаться как в актах обследования газовых приборов, ах, составляемых контроллерами, актах инвентаризации, так и иных документах, составляемых должностными лицами общества. При этом в действующем законодательстве отсутствует указание на необходимость включения в акт, составляемый работниками поставщика газа, информации о том, какой объем газа корректируется, на какую сумму должна быть осуществлена корректировка. Инспекцией не приведены нормы, которыми установлены обязанности включения данной информации в составляемые акты.

Как указывает инспекция, в поверяемом периоде было произведено 2 748 062 корректировок. При этом ни в акте проверки, ни в решении, ни в ходе судебного разбирательства налоговым органом не представлены мотивированные претензии к отдельно взятым корректировкам либо претензии к представленным в ходе проверки документам в обоснование налоговых вычетов.

На основании представленных в материалы дела документов судом проведен выборочный анализ корректировок и подтверждающих документов, в частности, по абонентам, описанным в возражениях к акту проверки (Ахмедова Х.Г., Абасов А.А., Магомедова М.А., Биремова Т.П., Приходько Е.А., Самсоненко О.В., Карнаушенко Н.Н., Черджиев В.Т., Джигкаев А.Д., Дзахов М.А., Гадинова Н.А., Ридель Г.В., Махожева М.А., Горбачева А.А., Утакаева Л.К., Коркмазова, Тоторкулова Д.М., Мижаева Т.В., Джантемиров У.Н., Джириков М.Ю., Эбзеева А.С., Чеккуев Р.Ю., Мамчуев, Бастанов У.А., Байтакова М.Ю., Кечеруков М.А.) (т. 377 л.д. 91); по документам, представленным по требованию от 29.12.2015 № 09-29/27378 (абоненты Семенов М.Х., Тхай С.В., Дернова А.И., Хашимова Н., Фарамузов П., Ян В., Даудова З. М., Омаров А.О., Максудов М.М., Бнина И.Н., Меджидов Т.А., Ашуралиев Р.О., Умуханов Б.А., Ризаев А.Т., Мусаев Н.М., Мусаева Ю.А., Бостанова П.Х., Кечерюков М.А. , Хасанов Х.Ю., Байтакова З.З., Кругляков А.Г., Евдокимова М.Т., Узденов В.С., Чеккуев Р.Ю., Эбзеева А.С., Темукаев М.С., Иванова Н.Б., Киселева Е.Г., Кадыкова М.А., Шамурзова М.В., Кушнарева Е.Н., Бичелова Т.Б., Дадали Ю.А., Шадов В. П., Безроков Л.Г., Мечеть К.М., Исакова Ж.Ж., Хужоков А.Г., Хачетлов З.В., Шизбухова Л.Ф., Темровок Э.Э., Каскулова Т.З., Бабич С.Н., Омарова С.Г., Пазов А.Х. и другие (т. 21); по документам, представленным с письменными пояснениями от 12.09.2016 (Уруймагова В.Б., Дзакоева Э.А. - т. 9), по документам, представленным с письменными пояснениями от 17.10.2016 (документы в отношении абонентов, которым были проведены корректировки по Баксанскому району КБР за июль 2013 года, Чегемскому району - акты отключения газифицированного объекта, акты о выявлении фактов незаконного газопотребления, акты осмотра и выявления условий эксплуатации приборов учета; акты приема в эксплуатацию бытового газового счетчика населения с установкой, акты демонтажа и монтажа счетчика, журнала предоставленных абонентами показаний по телефону, реестра платежей о поступлении информации о показаниях приборов учета газа, заверенных работниками территориального подразделения Почты России и другие (т.т. 327, 363); по документам, представленным с пояснениями от 19.01.2017 - документы, переданные в электронном виде (по Республикам КБР, КЧР, Ингушетия, Дагестан, Северная Осетия – т. 382); по документам, представленным с пояснениями от 16.02.2017 (абоненты по г. Баксан, Михайловская В.А., Губжева Р.Н.); по документам, представленным с пояснениями от 23.03.2017 по Костоевой А.Б.; по документам, представленным с пояснениями от 15.06.2017 (Гадзиев М. Х., Таштамирова А.О., Сагов А.И., Евлоев А.Т.) и другие.

Налоговый орган мотивированных возражений в отношении указанных документов и (или) наличия иных оснований, в связи с которыми представленные документы не могут быть использованы, не заявил.

Относительно представленных в материалы дела доказательств в подтверждение права общества на вычет сумм НДС инспекцией не представлены мотивированные возражения о том, что соответствующие документы не могут быть приняты.

В ходе судебного заседания налоговый орган также не обосновал позиции относительно представленных документов, касающихся иных абонентов.

При оценке доводов инспекции о том, что ООО «Газпром межрегионгаз Пятигорск» не представило документы, которые являются основанием для корректировки платы за газ, необходимо учитывать пояснения представителей инспекции о том, что под документами налоговый орган понимает только составленные двусторонние акты, которые были подписаны абонентом и обществом.

Иные документы, составленные обществом в одностороннем порядке (например, при выявлении оснований для корректировки платы за газ, нарушении целостности счетчика, или, наоборот, правильности его работы и т.п.) либо полученные от абонентов или третьих лиц, на основании которых осуществлялась корректировка платы за газ (в том числе, информация от агентов – банков, почты, иных платежных агентов, квитанции об оплате за газ, журнал учета телефонных звонков, смс-сообшений и т.п.) инспекцией не учитывались. Как пояснил представитель заинтересованного лица, инспекция исходила из того, что соответствующие документы, по мнению налогового органа, документами не являются. При этом сам по себе факт представления указанных документов инспекцией не опровергнут. Мотивированных возражений в отношении содержания и достоверности отраженной информации налоговый орган не представил.

Налоговый орган в данном случае придает иное значение термину «документ», чем используемое в действующем законодательстве. В силу статьи 1 Федерального закона от 29.12.1994 № 77-ФЗ «Об обязательном экземпляре документов» под документом понимается материальный носитель с зафиксированной на нем в любой форме информацией в виде текста, звукозаписи, изображения и (или) их сочетания, который имеет реквизиты, позволяющие его идентифицировать, и предназначен для передачи во времени и в пространстве в целях общественного использования и хранения.

Таким образом, представленные обществом вышеуказанные документы являются таковыми в соответствии со смыслом, придаваемым данному термину действующим законодательством, поскольку содержат информацию об основаниях для корректировки платы за газ, представлены на материальном носителе и могут быть идентифицированы.

Указанные документы являются достаточными для корректировки платы за газ в силу законодательства о газоснабжении и, соответственно, подтверждают обоснованность принятия к вычету сумм НДС по корректировочным счетам-фактурам.

В обоснование довода о непредставлении всех необходимых документов инспекция ссылается на неисполнение требований Инструкции по проведению перерасчетов абонентскими структурными подразделениями, утвержденной Приказом общества от 11.02.2010 (т. 377 л.д. 21).

Как следует из пояснений заявителя, данный документ является лишь ориентиром для работников общества и не может устанавливать дополнительные ограничения для перерасчета платы за газ по сравнению с правилами, установленными Правилами поставки газа. При этом из содержания инструкции не следует запрета на проведение перерасчета платы за газ при отсутствии заявлений абонентов, но описывается проведение корректировки при наличии данного документа.

Кроме того, инструкцией описан порядок проведения корректировок по таким основаниям, как изменение параметров газоснабжения (количества проживающих, отапливаемой площади и др.) и выявление неисправности приборов учета по актам проверки с перерасчетом потребленного газа за период неисправности или отсутствия прибора учета газа по утвержденным нормативам.

На случаи изменения объемов потребленного абонентом газа в связи с перерасчетом по приборам учета, при начислении ранее по утвержденному нормативу потребления в связи с отсутствием у газоснабжающей компании показаний приборов учета требования данного документа не распространяются.

Судом не принимается довод инспекции о непредставлении заявителем документов в отношении произведенных корректировок.

В соответствии с частью 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган.

Поскольку каждая из проведенных корректировок в проверяемом периоде является самостоятельной хозяйственной операцией, налоговый орган, делая вывод о непредставлении определенных документов в отношении отдельно взятых корректировок, обязан указать, о каких именно корректировках и каких именно абонентах идет речь.

Инспекция, в свою очередь, при наличии сомнений в правильности принятия к вычету суммы НДС должна в соответствии со статьей 101 НК РФ указать на выявленные ею нарушения в отношении таких отдельно взятых абонентов, в частности, указав, в связи с чем представленные налогоплательщиком документы не могут являться основанием для принятия к вычету предъявленных сумм НДС.

К полномочиям арбитражного суда не относится проведение налоговой проверки. Суд в пределах предоставленных ему полномочий рассматривает законность и обоснованность вынесенного инспекцией решения исходя из доводов, указанных в обжалуемом решении, а также пояснений и документов, предоставленных сторонами при рассмотрении дела в суде.

Содержащийся в решении и в пояснениях инспекции по делу довод о том, что корректировки произведены «при полном отсутствии документов», противоречит представленным в материалы дела документам (требованиям о представлении документов и ответам на них, приобщенным в материалы дела сводным реестрам о предоставлении документов, документам, представленным в суд в бумажном и электронном виде, а также представленным ранее в ходе налоговой проверки (т.4)).

Довод инспекции о том, что документы по требованиям налогового органа не предоставлялись, противоречит имеющимся в деле требованиям о представлении документов и ответам на них.

В частности, обществом предоставлены в рамках выездной налоговой проверки:

- документы – основания абонентского отдела для сводного акта, поданного – принятого газа потребителям ежемесячно (корректировка по уменьшению объемов потребленного газа и сумм задолженности), а также показания счетчиков абонентов, по которым произведена корректировка объемов газа - ответы от 30.12.2014 № 1-2102/7171РБ, от 30.12.2014№ 1-21-02/7172РБ на требование от 16.12.2014 № 09-29/018487;

- документы, подтверждающие корректировки за период 2-4 кварталы 2012 года и 1-3 кварталы 2013 года, направлены письмом от 17.02.2015 № 1-21-02/461-РБ. При этом общество дополнительно указало, что основная масса представленных документов – оснований для произведенных корректировок на уменьшение реализации населению за 3 квартал 2013 года уже предоставлялась в адрес налогового органа;

- счета-фактуры, выставленные населению в связи с реализацией газа, направлены письмом от 05.06.2015 № 1-21-02/1760-ВИ;

- информация о предыдущих показаниях приборов учета: общество предоставило в электронном виде отчет о состоянии расчетов по регламентным начислениям (начисление при отсутствии показаний счётчиков), в табличной форме, в котором, в отдельных графах, содержались данные как об объеме газа, переданного абонентом, так и предыдущих показаниях счетчиков (приборов учета).

В соответствии с требованием от 01.04.2015 № 09-29/3242/1 у общества на основании инструкции о проведении перерасчетов, утв. Приказом ООО «Кавказрегионгаз» от 11.02.2010 № 1-59, приложения № 1 к письму ООО «Газпром межрегионгаз Пятигорск» от 08.08.2011, постановления Правительства РФ № 549 от 21.07.2008 инспекцией запрошены документы, подтверждающие уменьшение объема поставленного ранее газа населению, а также договор, соглашение, иной первичный документ, подтверждающий факт согласия (уведомления) абонента на изменение количества потребленного газа, акты проверки указанных сведений (в количестве 2748 062 штук), и акт по результатам проверки с указанием сведений в соответствии с пунктом 59 постановления Правительства РФ от 21.07.2008 № 549 (в количестве 2 748 062 штук).

Таким образом, как следует из буквального текста требования, инспекция исходила из того, что правомерность принятия сумм НДС к вычету в соответствии с НК РФ подтверждается договорами поставки газа, актами по результатам проверки сведений.

На данное требование заявителем направлен ответ, которым указано, что договор поставки газа является публичным; представлены газеты, в которых была размещена информация о договоре поставки газа; представлены пояснения относительно того, что корректировки проводятся на основании условий публичного договора, действие которых распространяется на всех абонентов, потребляющих газ. Кроме того, представлены документы, оформляемые в соответствии с инструкцией о перерасчете и Правилами поставки газа (реестр № 33). Инспекцией уточняющие требования обществу не направлены.

Поскольку налоговый орган в акте указал на недостаточность документов для подтверждения налоговых вычетов, заявителем с целью подтверждения правомерности принятия к вычету сумм НДС по корректировочным счетам – фактурам в добровольном порядке направлены копии документов, которые послужили основанием для осуществления корректировок сумм НДС по корректировочным счетам-фактурам.

Суд полагает, что довод налогового органа о непредставлении документов в обоснование правомерности осуществленных корректировок является необоснованным и документально не подтвержденным.

В материалы дела в суд представлены сводные реестры, направленные в адрес инспекции, которые содержат ссылки на документы, представленные в ходе налоговой проверки, документы (частично) в обоснование представленных корректировок в качестве документов в обоснование документального подтверждения корректировок в случае указания налоговым органом в ходе судебного заседания конкретных абонентов.

Заявителем также предоставлена информация обо всех проведенных корректировках платы за газ в виде реестра лицевых счетов по абонентам, которым осуществлялись корректировки платы за газ.

В ходе судебного заседания 14.12.2016 года ООО «Газпром межрегионгаз Пятигорск» представило в материалы дела данные обо всех проведенных корректировках платы за газ населению в форме реестра лицевых счетов в электронном виде. Диск с имеющимися на нем материалами был приобщен к материалам дела (т. 378 л.д. 9). Данные реестры лицевых счетов в ходе налоговой проверки представлялись ранее налоговой инспекции без специального на то требования о представлении документов как аналитическая информация, содержащая сводные данные о начислении платы за газ, а также о корректировках данной платы за газ в отношении каждого физического лица – абонента общества.

Данный реестр включает в себя информацию о всех произведенных корректировках за соответствующий период, в том числе данные о фамилии, имени, отчестве абонента, которому проводились корректировки, данные о лицевом счете абонента, данные о корректировках в разрезе оснований для такой корректировки. В частности, в отношении корректировок, связанных с начислениями при отсутствии показаний приборов учета, указаны, в том числе и предыдущие показания приборов учета, дата таких показаний, скорректированные объемы газа, а также стоимость такого газа, скорректированного в соответствующем месяце, начисления текущего месяца.

Инспекцией не представлено мотивированного обоснования того, что документы в отношении описанных в реестрах корректировок не представлялись. Довод налогового органа опровергается реестрами, ответами на требования с подписями должностных лиц инспекции.

Судом учтено, что заявителем в письме от 28.09.2016 № 1-08/3187-ВИ (т.337 л.д.7) в адрес инспекции направлено предложение провести сверку; направлялись проекты соглашений по фактическим обстоятельствам, в которых инспекции предлагалось высказать свои претензии в части конкретных корректировок (от 06.10.2016 № 4-21-02/3308-ВИ (т.337 л.д. 15), от 22.10.2016 (т.337 л.д. 48)), однако налоговым органом пояснения не представлены (т.337 л.д.21).

Судом учтено, что при рассмотрении дела налоговым органом неоднократно изменяется позиция относительно полноты и количества представленных документов в обоснование налоговых вычетов, однако не предоставлены расчеты соответствующих сумм в разрезе конкретных абонентов. В частности, в решении указано, что ООО «Газпром межрегионгаз Пятигорск» представило документы в обоснование проведенных корректировок на сумму 5 071 344 руб. Как указано в решении, все остальные корректировки осуществлены при полном отсутствии документов. В письменных пояснениях от 19.01.2017 налоговый орган указал, что представлено было документов уже на сумму порядка 500 млн. руб., а не на 5 млн. руб., как было указано изначально (т. 377 л.д. 45). При этом в пояснениях от 15.02.2017 инспекцией указано, что представлено документов, подтверждающих корректировки за 2012 год на сумму 6 153 989 руб., за 2013 год – на сумму 17 825 447 руб., итого на сумму около 24 млн. руб. Однако перечень абонентов, по которым обществом представлены (либо не представлены) документы в обоснование права на вычет (в том числе, с учетом указанных выше цифр) инспекцией не представлен.

Помимо перечисленных доказательств в адрес налогового органа обществом направлены реестры уведомлений о проведенных корректировках, заверенные отделениями почтовой связи, копии справок – расчетов, информация о предыдущих показаниях приборов учета в электронном виде отчет о состоянии расчетов по регламентным начислениям (начисление при отсутствии показаний счётчиков) в табличной форме, в отдельных графах которого содержались данные как об объеме газа, переданного абонентом, так и предыдущих показаниях счетчиков (приборов учета).

Судом установлено, что инспекцией требования о представлении пояснений по указанным выше вопросам, о представлении дополнительных документов и (или) другие требования не направлялись.

Таким образом, общество подтвердило представление необходимых для корректировки документов. При этом инспекцией не доказано непредставление налогоплательщиком соответствующих документов.

Доводы инспекции о несоответствии реестров лицевых счетов не свидетельствуют о непредставлении обществом документов в обоснование права на вычет сумм НДС по корректировочным счетам-фактурам.

Данные реестры лицевых счетов не предусмотрены в качестве документального подтверждения права на вычет НДС и согласно пояснениям заявителя были составлены обществом в качестве дополнительных аналитических данных о проведенных корректировках платы за газ.

Инспекцией в ходе судебного заседания приведен ряд абонентов, в отношении которых указано, что корректировки данным абонентам осуществлены без приложения каких-либо подтверждающих документов. Однако ни в акте проверки, ни в решении, вынесенном по результатам рассмотрения материалов проверки, налоговой инспекцией указанные абоненты не указывались. Налоговый орган не доказал, что в ходе проверки такие документы заявителем не представлялись.

При этом ООО «Газпром межрегионгаз Пятигорск» в материалы дела в суд представлены пояснения в отношении указанных абонентов и документы, на основании которых осуществлялся перерасчет платы за газ.

В письменных пояснениях от 15.02.2017 инспекция ссылается на то, что отражение недостоверных данных в реестрах лицевых счетов можно подтвердить начислением платы за газ по такому абоненту, как Костоева А.Б., при этом указывает, что отсутствует информация о том, что данному абоненту ранее был начислен объем газа на такую сумму.

Обществом в материалы дела представлены реестры лицевых счетов, в которых содержится информация о начислениях текущего характера, в том числе и по Костоевой А.Б. за 2012-2013 годы. Из представленного реестра лицевых счетов за апрель 2012 года по г. Назрани Республики Ингушетия и справки - расчета за апрель 2013 года по Костоевой А.Б. (в которой отражена корректировка платы за газ данному абоненту) следует, что плата за газ данному абоненту была начислена в марте и апреле 2012 года, а в апреле 2013 года общество корректировало плату за газ, ранее начисленную данному абоненту. Начисление платы за газ произведено в связи с указанием данных о «перекруте» прибора учета газа (ситуация, при которой показатели приборов учета газа, фиксирующие числовые данные, дошли до предельного значения счетчика, и показания приборов учета стали приниматься, учитываться заново (начиная с нуля). В итоге данному абоненту начислено потребление газа в размере 10 000 238 м3 (238 м3 + 10 000 000), в том числе 24 336 974,78 руб. за март и 9 542 905,48 руб. за апрель 2012 года.

Данные начисления платы за газ Костоевой А.Б. включены в счета-фактуры по реализации газа населению Назрановского района за март и апрель 2012 года и, соответственно, в книгу продаж за 1 квартал 2012 года и за 2 квартал 2012 года, а также в налоговую декларацию по НДС за 1 и 2 кварталы 2012 года.

Несмотря на то, что 2012 год также охвачен выездной налоговой проверкой, инспекцией не приведено никаких доводов о неправомерности начисления платы за газ данному абоненту в указанном размере.

В указанной ситуации ущерб бюджету не причинен, напротив, заявитель принял к вычету ранее учтенную им при определении налоговой базы сумму. В материалы дела представлены документы в обоснование начисленной ранее платы за газ данному абоненту. Налоговый орган доводов, опровергающих пояснения общества в отношении представленных документов и (или) оснований для корректировок, не привел.

В письменных пояснениях от 22.03.2017 налоговый орган сослался на отсутствие документов в обоснование корректировки в отношении данного абонента, дополнительно указав на иных абонентов (Гадзиев М. Х., Таштамирова А.О., Сагов А.И., Евлоев А.Т.). Заявителем в ответ представлены письменные пояснения о проведенных корректировках платы за газ в отношении указанных абонентов с представлением необходимых документов, которые не были опровергнуты инспекцией в установленном порядке. Как пояснил заявитель, начисление платы за газ абоненту Таштамировой А. О. произведено в связи с указанием ей данных показаний приборов учета в количестве 960 000 м3 по телефону. В итоге данному абоненту начислена плата за газ в сумме 3 317 197, 27 руб. за июль 2012 года, но в октябре 2012 года в связи с установлением фактических объемов потребленного газа данная сумма скорректирована (на сумму 3 075 033,78 руб.). Правомерность корректировки подтверждается заявлением абонента о перерасчете, актом осмотра и выявления условий эксплуатации приборов учета газа. Таким образом, ущерб бюджету не причинен, начисление платы за газ и корректировка имели место в 2012 году, который также охватывался налоговой проверкой. Впоследствии установлено, что указанная информация не соответствует действительности.

Как видно, доводы инспекции об отсутствии документов для осуществления корректировки не соответствуют действительности: к материалам дела приобщены заявление от абонента, акт № 1087 осмотра и выявления условий эксплуатации прибора учета газа, скрин-копия из программного комплекса о начислении платы за газ, справки – расчеты по абоненту за июль 2012 года и октябрь 2012 года.

В отношении абонента Гадзиева М.Х. в октябре 2012 года произведены корректировки в связи с уточнением объемов потребленного данным абонентом газа, в том числе в 2011 году. В 2011 году начисление объемов поставленного газа произошло на основании информации о «перекруте» прибора учета газа – то есть в ситуации, при которой показатели приборов учета газа, фиксирующие числовые данные, дошли до предельного значения счетчика, и показания данных приборов учета стали приниматься, учитываться заново (начиная с нуля). Указанное подтверждается данными из программного комплекса о начислении платы за газ, при этом скорректирована была сумма в размере ранее начисленном, в связи с чем утверждение о возникновении какого-либо ущерба не может быть принято судом. Предшествующий период охватывался проведенной в отношении общества выездной налоговой проверкой, нарушений в части начисления платы за газ не было установлено. Основания для корректировки: актуальные показания приборов учета газа в дальнейшем установлены в последующих периодах, что подтверждается актом снятия приборов учета газа и установки нового прибора учета. Аналогично – в отношении абонента Евлоева А.Т.

В отношении абонента Сагова А.И. корректировка платы за газ произведена в связи с уточнением объемов поставленного газа на основании вступившего в силу судебного решения. Уточнение объемов произведено на основании решения, вынесенного Магасским судом Республики Ингушетия по иску Сагова А.И. о перерасчете платы за газ в связи с начислением данному абоненту по нормативам потребления при наличии исправного счетчика. После вынесения судом решения Саговым А.И. обществу направлено заявление о проведении перерасчета, на основании которого заявителем проведен осмотр счетчика (акт осмотра и выявления условий эксплуатации приборов учета газа от 24.11.2012 № 1012).

В отношении абонента Губжевой Риммы Карнетовны (порядковый номер 1, лицевой счет 7200010001) в январе 2012 года проведены корректировки платы за газ за октябрь и ноябрь 2011 года (данные о периоде, за который проводится перерасчет отражены в графе «период перерасчета»). Перерасчет обусловлен тем, что Губжева Р.К. не передала своевременно показания прибора учета (в частности, за октябрь 2011 года). Предыдущие показания ею переданы 19.10.2011 года (графа «предыдущие показания приборов учета»). За оставшиеся дни месяца октября 2011 года исчислена плата за газ в соответствии со среднемесячным потреблением. После представления абонентом 09.11.2011 показаний приборов учета по телефону (графа «последние показания приборов учета») произведен перерасчет платы за газ. Порядок перерасчета заключался в следующем: определена фактическая разница между показаниями приборов учета (последним и предыдущим), что позволило определить размер платы за газ, подлежащей уплате данным абонентом за соответствующий период (в рассматриваемой ситуации 362,92 руб.). Учитывая, что ранее указанному абоненту исходя из среднемесячного потребления (1603 руб. – по графе «корректировки, связанные с начислениями в отсутствие показаний приборов учета за прошлые периоды») начислена плата за газ, разница между ранее начисленной суммой в связи с непредставлением абонентом показаний приборов учета и стоимостью фактически потребленного газа составляет 1 240 руб. (в сторону уменьшения). При этом в качестве документа, подтверждающего основание для проведенной корректировки, представлен журнал телефонных звонков, из которого следует, что 09.11.2011 года представленные им показания приборов учета составляют 27 171 м3.

В отношении абонента Михайловской Валентины Александровны (порядковый номер 6 лицевой счет 720001014) в связи пересчетом нормативов потребления проведена корректировка за декабрь 2012 года на сумму 906,46 руб. Обусловлено это был тем, что прибор учета внесен в базу данных в январе 2012 года, однако разницы в показаниях счетчика (в январе 2012 года) в указанном периоде не было, поэтому ячейки «предыдущие» и «текущие» показания - пустые. Подтверждает правомерность данной корректировки акт приема в эксплуатацию бытового газового счетчика от 15.12.2011 года.

Таким образом, заявителем в ходе судебного заседания даны пояснения в отношении абонентов, корректировки которым вызывали сомнения у налогового органа.

В решении № 09-21-1/5 инспекцией отражена информация о проведении опросов ряда физических лиц работниками органов внутренних дел на предмет корректировок платы за газ.

Однако, по мнению суда, полученные объяснения 30 физических лиц не могут указывать на неправомерность всех проведенных корректировок в проверяемом периоде (в проверяемом периоде осуществлено более 2 млн. корректировок).

При этом суд учитывает, что в отношении тех абонентов, по которым в акте проверки высказаны претензии (в связи с проводимыми опросами работников органов внутренних дел), обществом предоставлены подробные пояснения о начислениях платы за газ и ее корректировки. Также обществом представлены необходимые документы в приложении № 3 к возражениям (т.1). Полученные объяснения не доказывают необоснованность проведенных корректировок и не могут свидетельствовать о неправомерности принятия к вычету сумм НДС по корректировочным счетам-фактурам.

Суд критически относится к представленным в дело показаниям свидетелей, поскольку большинство из опрошенных лиц являются не абонентами, а членами их семей, лицами, с ними проживающими, знакомыми, которые не могут свидетельствовать о фактических обстоятельствах, связанных с проведением корректировок. В подавляющем большинстве случаев свидетели не указывают, каким образом они предоставляют информацию о плате за газ. Как правило, опрошенные лица поясняют, что определяли стоимость потребленного ими газа на основании фактического потребления газа (по показаниям приборов учета) и своевременно оплачивали стоимость потребленного газа.

Однако само по себе перечисление абонентом денежных средств в счет оплаты поставленного газа при определении абонентом стоимости потребленного газа, рассчитанного исходя из показаний приборов учета газа, не свидетельствует о том, что показания приборов учета фактически предоставлены поставщику.

Законодательство связывает начисление платы за газ по нормативам потребления с непредставлением показаний приборов учета, но не с фактом перечисления денежных средств, равно как и корректировка платы за газ также связана с поступлением актуальной информации об объемах потребленного газа, но не с фактом оплаты (поступления денежных средств). Таким образом, инспекцией не предоставлены доказательства, что корректировки данным лицам осуществлены незаконно. Также налоговым органом не представлена информация о том, какие именно корректировки осуществлены обществом незаконно, какие суммы НДС заявлены к вычету необоснованно и за какие именно налоговые периоды.

При этом судом проанализированы представленные в материалы дела протоколы опросов, объяснений, а также пояснения заявителя с приложением подтверждающих документов.

Свидетель Филькевич Александр Ахсарбекович. Как указывает налоговый орган, лицевой счёт № 6000000231, показания о фактических объёмах потреблённого газа передает своевременно и не допускает задолженностей по платежам, о сумме долга 78 226,47 руб. ему не известно.

Судом установлено, что Филькевич А.А. не является абонентом по лицевому счету № 6000000231, в некоторых случаях представлял интересы абонента Гергиева В.А. (владельца помещения) и осуществлял за него оплату за газ.

При этом пояснений относительно порядка предоставления показаний приборов учета абонентов в 2012-2013 годах в объяснениях не содержится. Данное лицо не признается абонентом и может и не обладать всеми сведениями, связанными с порядком погашения задолженности; документально подтвержденные данные, опровергающие начисление платы за газ, а также опровергающие вывод о правомерности корректировки, отсутствуют.

Свидетель Аспидов Аркадий Анатольевич, РСО Алания, г. Владикавказ. Как указывает налоговый орган, показания о фактических объёмах потреблённого газа абонент передает своевременно и не допускает задолженностей по платежам, о сумме долга 6 445,10 руб. ему не известно.

Судом установлено, что Аспидов А.А. не является абонентом, то есть стороной заключенного договора поставки газа, поскольку договор заключен с Ридель Г.В. Поэтому его показания в любом случае не могут свидетельствовать об отсутствии оснований для доначисления платы за газ исходя из нормативов потребления и (или) неправомерности проведенной корректировки платы за газ. Следовательно, его показания о «списании» задолженности являются некорретными, поскольку списания не было. Корректировка объемов потребленного газа не может признаваться в качестве списания задолженности.

Свидетель Черджиев В.Т., РСО Алания, г. Владикавказ, на вопрос о предоставлении показаний счетчика указывает на то, что показания старался представлять. При этом он также признает получение квитанций на оплату за газ, в которых были начислены суммы по нормативу потребления; признает отсутствие оплаты по этим квитанциям. Свидетель документально не подтвердил факт того, что у общества не было оснований для начисления платы за газ по нормативам, как и не опроверг наличие оснований для осуществления корректировок. В тексте объяснений отсутствуют какое-либо указания на задолженность данного лица в размере 6 672,21 руб.

Свидетель Дзахов Б.М., РСО Алания, г. Владикавказ. Как следует из протокола, объяснения получены не от абонента, а от его сына, который не может обладать достоверной информацией о порядке начисления платы за газ. То обстоятельство, что он в некоторых случаях представлял показания приборов учета и перечислял денежные средства в погашение задолженности за газ, никак не свидетельствует о неправомерности доначисления платы за газ и необоснованности проведенной корректировки. Опрошенное лицо указывает, что в период с 31.05.2011 по 01.01.2012 газ не потреблял, в связи с чем начисление платы за газ не должно производиться. При этом им не представлено никаких доказательств того, что он извещал общество о прекращении потребления газа. Его ссылка на то, что им осуществлялось строительство дома, поэтому газоснабжение прекращение «газовиками», не может быть принята во внимание, поскольку ООО «Газпром межрегионгаз Пятигорск» не выполняет технические работы, связанные с отключением газоснабжающего оборудования. Такие работы могут проводить газораспределительные организации, при этом общество не обладает фактическими возможностями для выполнения указанных работ. Соответственно, не обладая информацией об отсутствия фактического потребления газа, общество осуществляло данному абоненту начисление по нормативам потребления, но при получении соответствующей информации обоснованно проведена корректировка платы за газ.

Свидетель Биремова Т.П., Республика Дагестан, г. Махачкала, (лицевой счёт № 0100101886) указывает на то, что данные о потреблении приборов учета представляет нерегулярно. Ранее были прецеденты с начислением ей платы за газ исходя из нормативов потребления. Возможность возникновения задолженности потребитель не отрицает, указывая лишь на то, что не знает о ней. При этом свидетель допускает возникновение задолженности, предполагая, что она возникла именно в связи с несвоевременным представлением показаний приборов учета. Представленные ей документы о плате за газ за 2014 и 2015 годы никак не опровергают правомерность начисления платы за газ.

Свидетель Бостанов У.А., КЧР, г. Усть-Джегута, лицевой счёт 9005003363, поясняет в протоколе, что данное домовладение приобрёл 10.01.2014, снёс старое и построил новое домовладение. Задолженностей по платежам по состоянию на 01.04.2012 быть не может, копии чеков по оплате с показаниями по потреблению сетевого газа прилагает.

Налоговый орган не пояснил, каким образом, показания нового собственника домовладения, который приобрел объект в 2014 году, могут свидетельствовать о правомерности корректировок, проведенных ранее в 2012 году в отношении предыдущего собственника.

Суд принимает довод заявителя о том, что осуществление корректировок связано с получением обществом актуальной информации об объемах потребленного газа. В материалы дела в суд представлена копия акта от 06.04.2012, в связи с согласованием которого была произведена корректировка ранее начисленной платы за газ. В частности, как следует из указанного акта, определены показания приборов учета в размере 41 м3, что послужило основанием для корректировки ранее начисленной платы за газ. Указанный акт подписан абонентом (Мамчуевым), что свидетельствует об осведомленности абонента о начислении платы за газ. Документы представлены обществом в налоговый орган с возражениями, однако не получили оценки со стороны инспекции.

Как указывает инспекция, налоговый орган в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля направил требование о представлении документов от 29.12.2015 № 09-29/27378 (стр. 89 решения), в котором запросил информацию в отношении 46 абонентов (в частности, данные о предыдущих показаниях приборов учета, начислении платы за потребленный газ в периоды, за которые производится перерасчет). Налоговый орган ссылается на то, что в отношении 36 абонентов предоставлены только справки – расчеты, без подтверждающих первичных документов, в отношении 10 абонентов – информационные листы, первичные документы.

Из материалов дела также следует, что обществом предоставлены в соответствии с письмом от 01.02.2016 № 1-21-02/249-ВИ истребованные инспекцией документы. В указанном письме отражено, что, несмотря на представление соответствующих документов ранее, налогоплательщик повторно направляет соответствующие документы.

Обществом представлены документы в отношении 46 абонентов, однако налоговый орган в тексте решения описывает лишь историю начислений в отношении 4 абонентов: Марзаевой А.А,, Хасиговой А.А., Максудова М.М. и Клычевой А.М. Отсутствие претензий по отношению к остальным 42 абонентам означает, что налоговый орган признает документы, представленные в обоснование произведенных корректировок. При этом инспекция, сославшись на отсутствие (недостаточность) документов, подтверждающих правомерность корректировок по таким абонентам, не опровергла правомерность осуществления корректировок в отношении иных абонентов.

Далее в тексте решения № 09-21-1/5 (страница 90) применительно к вышеназванному выше требованию налоговый орган ссылается на то, что обществом не представлены документы, подтверждающие правомерность проведения корректировок в отношении абонентов Марзаева А.А. (лицевой счет № 6000000026), Хасиговой А.А. (лицевой счет № 600003346), Максудова М.М. (лицевой счет № 0100017525), Клычева А.М. (лицевой счет № 0100134826). Указанные абоненты (кроме Максудова М.М.) не были упомянуты в требовании, направленном в адрес общества. Инспекцией никаких требований о предоставлении пояснений в отношении указанных абонентов не направлялось.

В отношении Максудова М.М. налоговому органу были представлены пояснения о том, что произведена корректировка на основании представленных им показаний приборов учета. При этом то обстоятельство, что ранее ему начислялась сумма платы за газ, которая была скорректирована, подтверждается представленной справкой-расчетом. Ссылка налогового органа на то, что обществом скорректирована плата за газ, начисляемая в течение нескольких лет, не может быть принята во внимание, поскольку действующим законодательством не предусмотрен запрет на осуществление корректировки за пределами определенного срока. Довод о том, что корректировка на сумму 114 067 руб. не подтверждена, опровергается самим же налоговым органом, который ссылается на подтверждение информации об объемах потребленного газа актом инвентаризации, представленным налоговому органу (показания приборов, том 346).

Суд считает необоснованным вывод инспекции о том, что суммы начислений и корректировок не соответствуют сезонному периоду; происходят скачки, которые не во всех случаях подтверждены первичными документами, некоторыми абонентами оплата производится один-два раза в год, что говорит о непринятии обществом мер ко взысканию задолженности. Данные доводы инспекции документально не подтверждены, носят общий характер и не могут являться основанием для непринятия к вычету соответствующих сумм НДС.

Кроме того, указанный довод не связан с правом на вычет сумм НДС и касается исключительно порядка ведения обществом хозяйственной деятельности, сам по себе факт оплаты (погашения задолженности) не имеет отношения к осуществлению корректировок. Начисление и корректировки платы за газ осуществляются исходя из информации о потреблении газа и данных, влияющих на такое потребление. При этом уплата (неуплата) соответствующих сумм абонентами зависит от воли абонента, его добросовестности в части исполнения договора поставки газа и не является основанием ни для прекращения платы за газ, ни для отказа в осуществлении корректировок.

Инспекцией в суд представлены доводы о том, что письмом от 11.01.2016 № 19/49 ГУ МВД России по СКФО в налоговый орган направлены результаты оперативно-розыскной деятельности, содержащие сведения о необоснованном проведении корректировок объемов потребленного газа абонентами – физическими лицами (стр.91 решения № 09-21-1/5).

В качестве такого доказательства инспекция указывает на отчеты и письменную информацию аудитора общества ООО «Петро - Альянс Аудит» за проверяемый период (2012 – 2013 годы – т.17). Указанные документы являются оценкой деятельности ООО «Газпром межрегионгаз Пятигорск» и не могут свидетельствовать о допущенных нарушениях налогового законодательства, не заменяют и не подменяют обязанности налогового органа в части представления доказательств в подтверждение выводов о нарушении налогового законодательства.

Суд также учитывает, что аудиторскими заключениями за данный период подтверждена достоверность финансовой и бухгалтерской отчетности; в указанных документах нарушений в части принятия к вычету сумм НДС по корректировочным счетам-фактурам не содержится. Инспекция ссылается на отдельные предложения и фразы, без учета содержания данного документа, вне рамок контекста и смысловой нагрузки, содержащейся в заключении аудиторов. В частности, налоговый орган указывает, что согласно полученных данных «у общества отсутствует достоверная информация о сроках поверки приборов учета газа по большинству абонентов». Данное замечание в письменной информации не свидетельствует о неправомерности осуществленных корректировок, при этом инспекция не указывает, каким образом данное замечание влияет на правомерность принятия к вычету сумм НДС в проверяемом периоде. Следует отметить, что в письменной информации прямо указано на то, что у поставщика отсутствует обязанность по уведомлению абонента об истечении срока поверки приборов учета, при этом именно абонент несет обязанность по проведению поверки приборов учета.

Инспекция в обоснование доводов о нарушении обществом налогового законодательства ссылается на фразу из аудиторского заключения, согласно которой «общество корректирует ранее начисленные объемы газа без снятия контрольных показаний и без документального их оформления, и без заявлений либо других первичных документов (страница 81)». Суд принимает в данном случае довод заявителя, что налоговым органом искажено содержание письменной информации, поскольку речь в ней идет только о том, что не все документы были исследованы аудитором. Действующее налоговое законодательство не связывает обязанность поставщика газа произвести корректировку платы за газ в том случае, если общество после получения актуальной информации не сняло контрольные показания приборов учета.

Налоговый орган в решении в качестве обоснования непринятия корректировок также указывает на то, что в нарушение правил поставки газа проводятся корректировки платы за газ за период, превышающий 3 года, в то время как вышеуказанными правилами установлено, что проверка приборов учета должна проводиться не менее, чем раз в полгода (стр. 96 решения № 09-21-1/5).

Данный вывод инспекции документально не подтвержден, носит предположительный характер. Инспекцией не предоставлены доказательства, которые подтверждали бы довод об осуществлении перерасчета за период, превышающий 3 года (в разрезе конкретных абонентов, сумм корректировок за пределами 3 годичного срока и соответствующих сумм НДС, в вычете которых налоговый орган отказал обществу). Кроме того, сам по себе перерасчет платы за газ за период, превышающий трехлетний срок, не запрещен действующим законодательством. Истечение срока исковой давности не прекращает соответствующего права, и оценка обоснованности действий общества в связи с перерасчетом платы за газ за пределами соответствующего периода времени должна проводиться в каждом конкретном случае исходя из фактических обстоятельств. Суд также учитывает, что в пункте 10 статьи 172 НК РФ установлено ограничение трехлетнего срока для принятия сумм НДС к вычету с даты осуществления пересчета платы за газ. Случаев нарушения обществом указанного срока инспекцией не установлено.

Инспекция указывает на то, что общество не вправе было принимать к вычету суммы НДС по корректировочным счетам-фактурам в качестве варианта исправления ошибки. Однако доказательства того, что общество совершило ошибки при начислении налога на добавленную стоимость, налоговым органом не представлены.

Довод налогового органа, что начисление НДС абоненту являлось ошибочным, свидетельствует об обязанности инспекции исключить соответствующие суммы при определении налоговых обязательств общества. Вывод о необходимости при выездной проверке определять реальную сумму налоговых обязательств налогоплательщика по проверенным налогам соответствует сложившейся арбитражной практике (в том числе определению Верховного Суда Российской Федерации от 09.10.2014 № 302-КГ14-2143). Суд учитывает, что конкретные случаи, при которых, по мнению инспекции, путем корректировки налогового обязательства по НДС обществом допущено исправление отдельных ошибок, в решении № 09-21-1/5 не отражены, соответствующий расчет в материалы дела не предоставлен.

Кроме того, налоговый орган в своих доводах ссылается на то, что по свой сути корректировки являются тем же разбалансом, предъявленным обществом за предыдущие периоды в более позднем периоде, в том числе за пределами 3 лет.

По мнению суда, данный довод не имеет отношения к вопросу о правомерности принятия к вычету сумм НДС по корректировочным счетам-фактурам. Инспекция в своем решении № 09-21-1/5 по данному эпизоду указывает на то, что общество неправомерно приняло к вычету суммы НДС, заявленные по корректировочным счетам-фактурам. Такие суммы НДС образовались в результате того, что плата за газ, начисленная конкретным абонентам, пересчитана в сторону уменьшения. При этом НДС, исчисленный со всей начисленной в предыдущих периодах платы, надлежащим образом был отражен обществом в книгах продаж и соответствующих налоговых декларациях, что не оспаривается налоговым органом; в адрес налогового органа представлены документы, свидетельствующие о начислении платы за газ по этим конкретным абонентам, корректировка в сторону уменьшения данной платы за газ (по этим же абонентам), в результате которой соответствующие суммы НДС приняты к вычету. Соответственно, нарушения в данной ситуации могут касаться конкретных документов и конкретных корректировок, ссылки на которые отсутствуют в тексте решения № 09-21-1/5.

Также в пункте 2.1.1 решения № 09-21-1/5 указано на наличие разбаланса. При этом налоговый орган делает вывод о занижении налоговой базы на основании того, что общество не включило в налоговую базу стоимость выбытия приобретенного природного газа при отсутствии доказательств, что соответствующие объемы газа выбыли по причинам, не зависящим от воли налогоплательщика. По эпизоду, связанному с корректировками, проведенными в отношении населения, инспекция ссылается на неправомерность принятия суммы НДС к вычету. Таким образом, довод об «увеличении разбаланса» не может являться основанием для отказа в вычете сумм НДС по корректировочным счетам-фактурам.

Налоговый орган указывает на то, что сходство вывода с эпизодом, касающимся «разбаланса» заключается в том, что по эпизоду, связанному с корректировками, у общества отсутствуют первичные документы, на основании которых они сделаны. Однако данный вывод не подтвержден документально, противоречит исследованным судом и описанным по тексту доводам и доказательствам, фактическим обстоятельствам.

Довод инспекции, что объем разбаланса газа должен быть восстановлен по другим абонентам, не обоснован, так как налоговым органом не представлены доказательства безвозмездной реализации газа в адрес иных потребителей.

Довод о том, что обществом допущено нарушение в виде занижения налоговой базы по НДС, не указывает на неправомерность принятия к вычету соответствующих сумм НДС при корректировках газа отдельным абонентам. Кроме того, в случаях, когда корректировки привели к уплате налога на добавленную стоимость (то есть «разбаланс» уменьшился) в части эпизодов по разбалансу (в частности, за 1 квартал 2013 года), инспекцией они приняты.

Инспекцией также приведен довод о несоответствии баз данных, представленных в ходе проверки, тем документам, которые были представлены органами внутренних дел, и суммам, зафиксированным в книге покупок по корректировочным счетам-фактурам. Судом данный довод не может быть признан обоснованным, поскольку он основан на некорректном сравнении баз данных без учета их содержания, в частности, без учета того, что соответствующие баз данных сформированы исходя из различных критериев: налоговый орган в акте проверки сравнивает данные в отношении Усть-Джегутинского и Карачаевского района. Как следует из акта проверки, согласно сводному акту всех абонентских служб за апрель 2012 года по подразделению «Усть-Джегутинский район» проведено корректировок к уменьшению на сумму 12 434 635 руб. Инспекция указывает, что данная сумма соответствует данным корректировочных счетов-фактур за апрель 2012 года. В данном случае сумма определена в сводном отчете как общая сумма корректировок, по которым подлежит вычету сумма НДС в связи с уменьшением общего объема потребленного газа в связи с проведенными корректировками.

Как пояснил заявитель, в адрес налогового органа в ответ на требование от 16.12.2014 № 09-29/018487 предоставлялся в электронном виде отчет, содержащий данные абонентской службы по всем корректировкам, которые были произведены по абонентам с указанием номера лицевого счета, адреса абонента, скорректированных объемов и стоимости корректировки.

При этом по полученным инспекцией данным от органов МВД, за 2012 год произведены корректировки ранее начисленного газа в сторону уменьшения по подразделению «Усть-Джегутинский район» на сумму 12 039 153 руб.

Суд поддерживает позицию заявителя о том, что несоответствия между указанными базами данных нет. Информация органов МВД, на которую ссылается налоговый орган, является выборкой из общей базы данных, предоставленной в адрес налогового органа. В указанной информации поставлен критерий отбора исходя из суммы корректировок, а именно были отобраны корректировки, сумма которых превышает 5 000 руб. Иными словами, общая сумма корректировок по абонентам, в отношении которых сумма начислений составила более 5 000 рублей, составляет 12 039 153 руб.

В данном случае соответствие указанных баз данных и не могло быть установлено. Различные итоговые цифры обусловлены иными критериями группировки произведенных корректировок.

Инспекция также ссылается на то, что согласно данным абонентской базы по абонентам – физическим лицам, полученным налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки, объем газа по подразделению «Усть-Джегутинский район» уменьшен на сумму 5 677 173 руб. Указанная сумма отражена в представленном обществом в электронном виде документе, который поименован как «Отчет о состоянии расчетов по регламентным начислениям (начисление в отсутствие показаний счетчиков). Население абонентского участка (филиала) Джегутинский район)». При этом указанный отчет представлен обществом в ответ на требование налогового органа о предоставлении документов от 16.12.2014 № 09-29/018487, в соответствии с которым запрашивались показания счетчиков абонентов, по которым была произведена корректировка объемов газа.

Из содержания названного документа следует, что в указанном отчете собраны данные не по всем корректировкам, которые были осуществлены в отношении абонентов – физических лиц по Усть-Джегутинскому району, но только в отношении тех абонентов, по которым осуществлена корректировка в связи с начислениями по нормативам потребления и последующим перерасчетом по причине установления актуальных показаний приборов учета. Корректировки, произведенные по другим основаниям (например, в связи с изменением параметров газоснабжения, не связанных с предоставлением актуальных показаний приборов учета и др.), в указанный реестр не входили.

Таким образом, вывод инспекции о несоответствии документов основан на поверхностном исследовании представленных материалов.

Аналогично по Карачаевскому району. Несоответствие итоговых цифровых показателей объясняется различной группировкой корректировок. В частности, общая сумма НДС, заявленная к вычету в связи с проведенными корректировками, составляет 9 751 411 руб. При этом общая сумма корректировок, любая из которых превышает 5 000 рублей, составляет 8 252 143 руб. (данные органов МВД). Сумма корректировок, произведенных в отношении абонентов, по которым была осуществлена корректировка в связи с начислениями по нормативам потребления и последующим перерасчетом по причине установления актуальных показаний приборов учета, составляет 5 522 130 руб.

Документы, подтверждающие указанные доводы, были представлены в приложениях № 6-11 к возражениям на акт проверки, однако оценки в тексте решения № 09-21-1/5 не получили.

Следовательно, приводимые в качестве доказательств документы, полученные от органов внутренних дел и представленные в материалы дела, не могут быть признаны в качестве доказательства нарушения налогового законодательства.

Налоговым органом в материалы дела 17.10.2016 представлены документы, полученные в связи с проведением мероприятий оперативно-розыскной деятельности, в том числе: сопроводительное письмо от 02.06.2016 № 1319 ГУ МВД по Северо-Кавказскому федеральному округу, постановление о представлении результатов ОРД от 02.06.2016 года, постановление о рассекречивании результатов ОРД от 17.03.2016, постановление № 1072 от 13.05.2015 об удовлетворении ходатайства об ограничении конституционных прав на тайну телефонных переговоров, стенограмма записи телефонных разговоров главного бухгалтера ООО «Газпром межрегионгаз Пятигорск» Инкина В.Г. от 24.06.2015 (т. 12).

Суд находит обоснованным довод общества о том, что в соответствии с частью 1 статьи 67 АПК РФ данные доказательства не являются относимыми к рассматриваемому делу, поскольку запись телефонных разговоров Инкина В.Г. от 24.06.2015 не связана с проверяемым периодом (2012-2013 годы), касается проведения корректировок платы за газ в июне 2015 года, в связи с этим не может являться доказательством допущенных нарушений, связанных с корректировками платы за газ за 2012 – 2013 годы. Постановление о рассекречивании результатов ОРД от 17.03.2016 по своему содержанию имеет оценочный характер деятельности общества, в связи с чем не признается доказательством в силу части 2 статьи 67 АПК РФ.

Письмо ГУ МВД по Северо-Кавказскому федеральному округу в адрес заместителя министра внутренних дел по Республике Ингушетия о необходимости проведения мероприятий по опросу ряда абонентов общества от 20.05.2016 № 12/1325, рапорт о проведенных мероприятиях от 25.05.2016, а также протоколы опросов ряда физических лиц получены после вынесенного решения, до их представления в качестве доказательств в суд обществу не передавались. Данные документы не учитывались и не могли учитываться при вынесении обжалуемого решения. Таким образом, данные документы также не могут свидетельствовать о правомерности вынесенного решения. Из содержания протоколов следует, что опрашивались не абоненты, которыми производилась плата за газ, а иные лица, которые не обладали достоверной информацией о правомерности начисления платы за газ.

Кроме того, содержание названных протоколов не свидетельствует о том, что корректировки указанным лицам были произведены незаконно. Указанных лиц спрашивали в 2016 году о корректировках, которые были проведены в начале 2012 года. При этом во всех случаях опрошенные лица затруднялись ответить о начислении платы за газ. Данные протоколы не указывают на неправомерность проведенных корректировок, инспекцией не представлено расчета неправомерно принятого НДС при проведении корректировок платы за газ в отношении указанных абонентов.

Фактически опрошены:

- свидетель Мургустова М.М. (г. Назрань), которая указала, что уплачивает плату за газ своевременно, однако не пояснила, своевременно ли представляет показания приборов учета. Данные показания не имеют никакого отношения к вопросам о наличии оснований для начисления платы за газ по нормативам, а также правомерности перерасчета платы за газ. Кроме того, опрошенное лицо дало дополнительные пояснения, что не является абонентом, так как по адресу проживает свекр, который не опрошен. Таким образом, данное физическое лицо не может знать о правильности начисления платы за газ, равно как и о произведенных корректировках, и (или) об уведомлении о проведенных корректировках;

- свидетель Гамурзиева М.А. (г. Назрань) сообщила, что показания счетчика снимает агент, который приходит ежемесячно. О задолженности 79 021 руб. неизвестно, оплата производится ежемесячно, о корректировке 23 043,108 м3 неизвестно. При этом она дополнительно указала, что договор заключен Гамурзиевой М., которая являлась абонентом и скончалась 2 года назад в 2014 году. При этом вопросы заданы по корректировке 2012 года;

- свидетель Абиева Д.А. (г. Назрань) указывает, что оплату производит по счетчику, помнит про начисление по нормативу в 2014 году, о задолженности в размере 50 231,77 руб. пояснения дать не может, затрудняется ответить на вопрос о корректировке в феврале 2012 года в объеме 14 889,399 м3. Абонент не указывает, в каком порядке и в какие сроки она подавала показания счетчика, у абонента не истребованы квитанции об оплате газа. Таким образом, данные показания не имеют никакого отношения к вопросам о наличии оснований для начисления платы, правомерности перерасчета платы за газ;

- свидетель Албочиев З.Г. (г. Назрань) указывает, что договор поставки газа заключен с его бывшей супругой, с которой не проживает. Плату перечисляет ежемесячно, о представлении показаний приборов учета не дает, о задолженности в размере 64 152,75 руб. извещен, указывает, что не согласен и разберется, о корректировке платы за газ в размере 19 015,771 м3 в феврале 2012 года не знает. Не указывает, получал ли фактически информацию о проведенном перерасчете. У абонента не истребованы квитанции об оплате газа. Таким образом, данные показания не имеют никакого отношения к вопросам о наличии оснований для начисления платы за газ по нормативам, правомерности перерасчета платы за газ;

- свидетель Бириханов М.Р. (г. Назрань) указывает, что арендует квартиру у собственника Берсановой Р.О. с 01.10.2015 года, то есть не является абонентом. По имеющимся у него сведениям задолженности за газ в настоящее время не имеется. Таким образом, данное лицо не может обладать информацией о проведенных корректировках платы за газ в 2012-2013 годах, не обладает информацией о взаимоотношениях собственника (абонента) и поставщика газа в этом периоде, и данные показания не имеют никакого отношения к вопросам о наличии оснований для начисления платы и правомерности перерасчета платы за газ в периоде 2012-2013 годов;

- свидетель Олигова Р.Х. (г. Назрань) указывает, что оплату производит своевременно и передает показания приборов учета, о задолженности в размере 131 491,33 руб. ей неизвестно, о корректировке в феврале 2012 года в объеме 38 968,799 м3, неизвестно, документы о проведении перерасчета не подписывала. Абонент не указывает, в каком порядке она подавала показания счетчика, получала ли фактически информацию о проведенном перерасчете. У абонента не истребованы квитанции об оплате газа. Таким образом, данные показания не имеют никакого отношения к вопросам о наличии оснований для начисления платы за газ по нормативам, а также правомерности перерасчета платы за газ.

Налоговым органом в судебном заседании 14.04.2017 представлена в материалы дела справка от 09.02.2016 № 11, которая содержит заключение должностного лица органов МВД РФ о проведенных корректировках платы за газ по исследованным им документам, изученным в связи с изъятыми документами о абонентах, проживающим на территории Урманского района КБР.

Указанная справка содержит информацию об объемах поставленного газа, количестве абонентов, а также данные по корректировкам по ряду абонентов. В частности, перечислены 10 абонентов, которым произведены корректировки платы за газ за январь 2013 года без подтверждающих документов (Киржинова М.А., Абазова Р.Т., Кучалиев С.С., Бадраков Р.Б., Тамбиева Ж.Ж., Тамбиев И.А., Махмудов Х.О., Карданова Л.Ж., Тохов Х.М., Шадов О. Л., Мамухов Х.Л.). Однако из оспариваемого решения следует, что налоговым органом не предъявлялись претензии, связанные с неправомерным принятием к вычету сумм НДС по корректировочным счетам-фактурам за 1 квартал 2013 года, доначисления за этот налоговый период не производились.

В связи с изложенным суд поддерживает доводы общества о нарушении налоговым органом положений статьи 101 НК РФ в части документального подтверждения нарушений налогового законодательства.

Как было установлено в ходе судебного разбирательства, в решении налогового органа не содержится расчета суммы НДС, заявленного к вычету по конкретным корректировочным счетам-фактурам и принятие к вычету которой налоговой инспекцией признано незаконным.

Поскольку сумма, заявленная к вычету по корректировочному счету-фактуре, формируется исходя из информации о проведенных корректировках общества в разрезе отдельных абонентских пунктов и отдельных абонентов, инспекция должна была указать, какие именно корректировки и по каким именно основаниям произведены незаконно и в связи с чем конкретные документы, представленные обществом, не могут подтверждать правомерность принятия к вычету сумм НДС по корректировочным счетам-фактурам. Это может быть достигнуто путем перечисления отдельных корректировок и отдельных документов, которые, по мнению инспекции, являются надлежащими для обоснования права общества на вычет сумм НДС.

Суд учитывает, что общая сумма налогового вычета, заявленная по данным корректировочным счетам-фактурам, не соответствует данным налогового органа о доначислениях сумм НДС, что подтверждается представленной в материалы дела таблицей сопоставления сумм НДС, принятых к вычету по корректировочным счетам-фактурам, и сумм НДС, принятого к вычету.

В данной ситуации не представляется возможным идентифицировать конкретные корректировки суммы НДС, обоснованность которых не подтверждена налоговой инспекцией, в том числе конкретные корректировочные счета-фактуры, отраженные в книге покупок общества и не принятые налоговым органом.

Инспекцией в письменных пояснениях № 1 приложена расшифровка сумм корректировок платы за газ, которые были приняты ею при проведении проверки на общую сумму 5 071 344 руб. в разрезе отдельных абонентов (т. 377 л.д 45, 79).

Однако данный расчет недостоверен, содержит ошибки. В письменных пояснениях ООО «Газпром межрегионгаз Пятигорск» от 14.12.2016 заявитель проанализировал указанную таблицу, указав на выявленные несоответствия представленной в материалы дела таблицы общим сведениям о принятых корректировках, содержащихся в решении.

Инспекция доводы общества не опровергла. Как указывает инспекция, расчет, произведенный обществом в приложении № 1 к пояснениям от 14.12.2016 является неверным, поскольку сумма корректировок, посчитанная обществом, не соответствует сумме корректировок, которая отражена в пояснениях инспекции, и общей сумме, указанной в решении.

Однако в данной таблице общество сравнивало информацию, отраженную в решении, с информацией, отраженной в пояснениях № 1. Общество не указывало иные суммы, чем те, которые отражены решении. При этом несмотря на то, что общая сумма корректировок, принятых инспекцией указана в решении в размере 5 071 344 руб., общий арифметический итог принятых корректировок в разрезе населенных пунктов составляет 4 917 970 руб.

Так, в расчетах инспекции отражены неточные сведений заявленных обществом к вычету сумм НДС в разрезе отдельных абонентов, по которым корректировки приняты налоговым органом (т. 378 л.д. 10).

В частности, инспекцией приняты в качестве обоснованных корректировки в объеме большем, чем фактически было скорректировано отдельным абонентам. Например, по абоненту Дздзиевой М.П. (реестр № 2) в связи с корректировками, произведенными в декабре 2013 года, инспекция указывает, что правомерно были проведены корректировки на сумму 10 706 руб., в то время как данному абоненту корректировалась сумма в размере 4 236,45 руб. Аналогично и по другим абонентам: по Гуларовой С.В. инспекция подтверждает корректировку на сумму 6 262 руб., в то время как корректировалась плата за газ в размере 4 319 руб., по Джагаеву Х.П. инспекция подтверждает корректировку на сумму 6 104 руб., в то время как корректировалась плата за газ в размере 5 411 руб., по Шенкао инспекция указывает на корректировку суммы в размере 8 298 руб., в то время как данному абоненту корректировка не производилась, по абоненту Эдиеву Ш.М. указано на корректировку в размере 159 878 руб., в то время как корректировка ему производилась на сумму 158 479 руб., по абоненту Катибину В.Н. инспекция подтверждает корректировку на сумму 6 848 руб., в то время как корректировалась плата за газ в размере 4 614 руб., по абоненту Комбаровой А.Б. инспекция подтверждает корректировку на сумму 8 945 руб., в то время как корректировалась плата за газ в размере 01 коп., по абоненту Семенову М.А. инспекция подтверждает корректировку на сумму 8 723 руб., в то время как корректировалась плата за газ в размере 6 000 руб. и др.

В других случаях инспекция указывает на обоснованность корректировки частично, в то время как корректировка была осуществлена в большем размере на основании одного и того же документа. Например, по абоненту Медоевой У.В. инспекция указывает на правомерность корректировки в январе 2012 года в размере 5 141 руб., в то время как корректировка ей в этом месяце была произведена в сумме 11 394 руб. Аналогично – по другим абонентам. По абоненту Гатраевой А.А. инспекция подтверждает корректировку на сумму 9 073 руб., в то время как корректировалась плата за газ в размере 9 717 руб. По абоненту Дзагошвили А.С. инспекция подтверждает корректировку на сумму 3 493 руб., в то время как корректировалась плата за газ в размере 6 216 руб. По абоненту Наниеву А.Х. инспекция подтверждает корректировку на сумму 50 851 руб., в то время как корректировалась плата за газ в размере 52 740 руб. По абоненту Цопановой А.Г. инспекция подтверждает корректировку на сумму 3676 руб., в то время как корректировалась плата за газ в размере 7 002 руб. По абоненту Тагаеву В.Г. инспекция подтверждает корректировку на сумму 2 511 руб., в то время как корректировалась плата за газ в размере 9 444 руб. и др.

Несоответствия касаются количества принятых корректировок, сумм по таким корректировкам, данных по населенным пунктам, в которых проживают соответствующие абоненты, периодов, в которых осуществлены такие корректировки. То обстоятельство, что итог сумм принятых корректировок по решению и по Реестрам совпадает, свидетельствует о том, что инспекция для определения общего арифметического итога не подтвердила указанные выше данные.

Налоговый орган считает правомерным проведение корректировок платы за газ при наличии актов осмотра приборов учета газа, составленных работниками абонентской службы общества (см., например, перерасчет по Тускаеву З.А. в марте 2012 года на сумму 512 руб., Цопановой А.Г. в марте 2012 года на сумму 3676 руб., Газдаровой З.З. в марте 2012 года на сумму 8640 руб., Цахилову М.Г. в мате 2012 года на сумму 1 325,31 руб., Закаеву С.В. в январе 2012 года в сумме 598,24 руб., Хестанову Е.В. январе 2012 года на сумму 1 447,91 руб., Джуджуеву А.Р. в январе 2012 года на сумму 18 398 руб. и др.). При этом в отношении иных абонентов и иных корректировок также представлялись аналогичные по своему содержанию документы – акты осмотра, инвентаризации и прочие документы, в которых устанавливались актуальные показания приборов учета газа, что явилось основанием для перерасчета платы за газ. Аналогичные по своему содержанию документы, представленные обществом в ходе налоговой проверки, не были признаны налоговым органом в качестве подтверждающих право на налоговый вычет, при этом инспекцией не предъявлено каких-либо претензий в отношении содержания указанных документов.

По каким основаниям одни и те же документы принимаются в качестве достаточных для подтверждения права на вычет, а в каких случаях – не принимаются, налоговый орган не пояснил.

Суд находит обоснованной позицию общества о том, что описанная методика расчета сумм НДС, в вычете которой отказано (как разница между суммой, указанной по корректировочным счетам-фактурам на уменьшение и увеличение), не соответствует действительности, поскольку арифметический итог в результате совершения данных действий не совпадает с суммой НДС, в вычете которой было отказано.

Как указывает инспекция, соответствующая разница сумма НДС образовалась в связи с документально подтвержденными суммами корректировки объемов в размере, не превышающем разбаланс на сумму 437 622 руб. за 1 квартал 2012 года, на сумму 335 718 руб. за 4 квартал 2013 года. Однако данный довод не подтверждает правильность проведенного расчета, поскольку не позволяет идентифицировать счета-фактуры, по которым сумма НДС признана налоговым органом правомерно заявленной к вычету, а также установить, по каким именно счетам-фактурам данная сумма сформировалась. Аналогично – в отношении суммы 186 049 руб. за 2 квартал 2012 года, по который налоговый орган указывает в качестве объяснения лишь на то, что возникающая разница не свидетельствует о нарушении прав общества, не обосновывает причины ее признания в качестве вычета по НДС, не указывая, по каким корректировочным счетам-фактурам она сформировалась и по каким корректировкам.

Законодательством о налогах и сборах Российской Федерации не предусмотрено определение налоговой базы и, соответственно, суммы налогов, подлежащих уплате в бюджет, только на основании сведений, содержащихся в регистрах учета, к которым относятся книги продаж и покупок, а также налоговой и бухгалтерской отчетности, представляемой в налоговый орган. Книга покупок не относится к первичным документам, на основании которых налогоплательщик предъявляет суммы НДС к вычету и возмещению.

В соответствии с пунктами 3 и 7 статьи 23, статьей 52, пунктом 1 статьи 54 Кодекса правильность данных, отраженных в бухгалтерской и налоговой отчетности, должна быть подтверждена соответствующими первичными документами.

В случае выявления в ходе выездной налоговой проверки расхождений между налоговой декларацией и документами бухгалтерского учета (книги продаж и покупок) должностное лицо налогового органа, проводящее проверку, должно определить причину такого расхождения. Для этого должны быть проверены первичные документы налогоплательщика, служащие основанием для исчисления и уплаты налога. На основе этих документов определяется, какой из документов - налоговая декларация или книги покупок и продаж - не соответствует первичным документам. Только после этого возможно установить, привело ли выявленное несоответствие к неуплате (неполной уплате) налога. С целью достоверности и правильности выводов налогового органа подлежат учету все имеющиеся у налогоплательщика документы и сведения, относящиеся к его хозяйственной деятельности.

Судом установлено, что инспекция не представила относимых и допустимых доказательств, подтверждающих отсутствие оснований для корректировки объемов и стоимости потребленного газа, перемещение товара между различными пунктами отправления и назначения, различными юридическими лицами и обществом.

Отсутствует в решении инспекции анализ и ссылки на документы первичного учета, сопоставление данных бухгалтерского и налогового учета, свидетельствующих о сокрытии налогоплательщиком каких-либо фактов хозяйственной жизни или их недостоверном отражении в отчетности.

Поскольку основанием начисления НДС послужило сравнение инспекцией данных регистров бухгалтерского учета с данными налоговой декларации, без исследования образующего налоговую базу стоимостного выражения операций, оформляемых документами первичного бухгалтерского учета, инспекция не доказала неправильное исчисление НДС, незаконность корректировки сумм налога, исчисленных ранее к уплате в бюджет.

Действия налогового органа не соответствуют нормам Кодекса и противоречат требованиям статьи 89 Кодекса, предъявляемым к выездной налоговой проверке, порядку ее проведения, видам и объему документов, которые являются предметом проверки и исследуются при ее проведении.

С учетом изложенного у налоговой инспекции отсутствовали основания для доначисления НДС в сумме 899 125 386 руб., в том числе: за 1 квартал 2012 года – 171 691 647 руб., за 2 квартал 2012 года – 114 623 452 руб., за 3 квартал 2012 года – 105 940 674 руб., за 4 квартал 2012 года – 98 835 648 руб., за 2 квартал 2013 года – 167 786 077 руб., за 3 квартал 2013 года – 135 694 880 руб., за 4 квартал 2013 года – 104 553 009 руб., соответствующих сумм пени и штрафа, исчисленного по статье 122 НК РФ в сумме 101 373 923, 00 руб.

Учитывая изложенное, суд находит незаконным и нарушающим права общества отказ в вычете сумм НДС по корректировочным счетам-фактурам, решение инспекции в указанной части подлежит признанию недействительным как не соответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации.

Кроме того, по вышеизложенным основаниям по результатам проверки в своем решении (расчет суммы с учетом решения ФНС России представлен налоговым органом и не оспорен сторонами) налоговый орган, основываясь на пункте 16 статьи 270 НК РФ, признал подлежащим уменьшению убыток общества за 2012 год на сумму 3 044 291 452 руб.; за 2013 год на сумму 4 401 142 453 руб. как неправомерно отнесенную на расходы стоимость безвозмездно переданного имущества.

В силу пункта 1 статьи 252, пункта 2 статьи 171 и пункта 1 статьи 172 НК РФ условием признания понесенных организацией расходов при исчислении налога на прибыль организаций и применения вычетов по НДС является действительное совершение хозяйственных операций, в связи с которыми налогоплательщиком заявлены расходы и применены налоговые вычеты.

При оценке соблюдения данных требований НК РФ необходимо учитывать, что законодательство о налогах и сборах исходит из презумпции добросовестности налогоплательщика и иных участников правоотношений в сфере экономики.

Налоговым органом не представлены доказательства получения обществом необоснованной налоговой выгоды. Ссылка инспекции на взаимозависимость поставщиков газа и газораспределительных организаций в настоящем деле не имеет значения, поскольку налоговым органом не представлены доказательства направленности действий взаимозависимых лиц не на осуществление основной финансово-хозяйственной деятельности, а для целей извлечения необоснованной налоговой выгоды.

Ссылка инспекции на то, что общество работало себе в убыток, поскольку не принимало меры для снижения размера разбаланса путем регулирования тарифов, также не может быть признана обоснованной, поскольку тарифы на поставку газа разрабатываются и утверждаются тарифными комиссиями в соответствии с постановлением Правительства РФ от 29.12.2000 № 1021 «О государственном регулировании цен на газ, тарифов на услуги по его транспортировке и платы за технологическое присоединение газоиспользующего оборудования к газораспределительным сетям на территории Российской Федерации».

Суд находит необоснованным довод налогового органа о том, что у общества при осуществлении им финансово-хозяйственных операций по реализации природного газа населению отсутствовали разумные цели, направленные на получение прибыли, в связи со следующим. Установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

В рамках настоящего дела налоговым органом не представлены доказательства осуществления обществом деятельности с целью получения необоснованной налоговой выгоды. Общество осуществляет реальную предпринимательскую деятельность. Вся финансово-хозяйственная жизнь общества направлена на достижение единой цели – обеспечение население Северного Кавказа природным газом. Убыточность деятельности общества связана со спецификой производства и реализации товаров (работ, услуг). При этом оценка эффективности управления обществом выходит за рамки налоговой проверки и компетенции суда по данному делу.

Статьей 270 Кодекса определены расходы, не учитываемые в целях обложения налогом на прибыль, к числу которых, в частности, отнесены расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанные с такой передачей (пункт 16 статьи 270 Кодекса).

Однако в рассматриваемом случае безвозмездная передача имущества отсутствовала, поскольку со стороны общества не было волеизъявления на такую передачу, а все действия произведены во исполнение обязанностей по поставке природного газа физическим и юридическим лицам.

Как указывалось выше, суд установил, что доводы налогового органа о направленности действий общества на безвозмездную передачу товара (газа) не подтверждены документально, следовательно, отсутствуют основания для отнесения указанных сумм на уменьшение убытка налогоплательщика.

Согласно декларациям общества по налогу на прибыль сумма убытков в разрезе проверяемых лет составила: убыток за 2012 год - 6 473 014 032 руб.; убыток за 2013 год - 8 220 573 410 руб.

Материалами дела установлено и не опровергнуто сторонами, что на основании данных карточки счета 41 «товары» обществом приобретено и оприходовано природного газа:

- за 2012 год - 7 460 959 тыс. куб. на сумму 20 369 672 687 руб., в том числе для реализации населению 5 523 230 тыс. куб. на сумму 13 760 533 174 руб.

- за 2013 год - 7 579 222 тыс. куб. на сумму 24 179 672 037 руб., в том числе для реализации населению 5 478 941 тыс. куб. на сумму 15 810 724 191 руб.

Согласно сводному регистру расчета налога на прибыль обществом в полном объеме учтен в расходах при исчислении налога на прибыль приобретённый природный газ в сумме 44 557 468 170 руб., в том числе: за 2012 год на сумму 20 377 766 682 руб., за 2013 год – на сумму 24 179 701 488 руб.

Как указано выше, налоговый орган необоснованно посчитал, что обществом безвозмездно передано природного газа по категории «население» в объеме 2 756 202 куб. м, в том числе: за 2012 год - 1 225 814,928 куб. м, за 2013 год - 1 530 387,830 куб. м.

Пунктом 2.1.4. учетной политикой общества определено, что для целей налогового учета товары списываются по средней стоимости.

Средняя стоимость природного газа составила в 2012 году - 2 491 руб. (13 760 533 174 руб. /5 523 230 куб. м), в 2013 году - 2 886 руб. (15 810 724 191руб./ 5 478 941 куб. м).

Таким образом, налогоплательщиком правомерно учтена в расходах стоимость потерь газа, в результате чего сформированы убытки в сумме 7 470 204 263 руб., в том числе: за 2012 год – 3 044 291 986 руб. (1 225 814 ,928 куб. м* 2491 руб.), за 2013 год – 4 416 699 277 руб. (1 530 387,830 куб. м * 2 886 руб.).

Следовательно, суд находит не соответствующим Кодексу оспариваемое решение в части уменьшения убытка общества за 2012 год - на сумму 3 044 291 425 руб.; за 2013 год - на сумму 4 401 142 453 руб. (расчет сумм по уменьшению убытков исследован судом и приобщен к материалам дела), а требования общества в указанной части подлежащими удовлетворению.

В части эпизода, связанного с неуплатой обществом НДС за 4 квартал 2013 года, в сумме 261 148 руб., суд установил следующее.

Налоговым органом при написании текста решения № 09-21-1/5 на странице 98 допущена техническая ошибка, вследствие которой сумма неуплаты НДС по пункту 2.1.3 с учетом возражений общества в 4 квартале 2013 года указана 216 148 руб. вместо 261 148 руб.

При этом по акту выездной проверки обществу доначислен НДС в объеме реализации газа Федеральному казенному учреждению Войсковая часть 7629 в сумме 261 148 руб. и с объема реализации газа индивидуальному предпринимателю Валиеву К.М. в сумме 112 194 руб.

Возражения общества по исполнению обязанностей по исчислению НДС в отношении ИП Валиева К.М. в сумме 112 194 руб. приняты налоговым органом.

Иных уменьшений НДС по пункту 2.1.3 решения налоговым органом не производилось, и сумма НДС, исчисленная с объема реализации газа Федеральному казенному учреждению Войсковая часть 7629 в размере 261 148 руб., осталась неизменной в оспариваемом решении.

Кроме того, сумма НДС в размере 261 148 руб. отражена в пункте 3 оспариваемого решения (резолютивная часть на странице 117). Таким образом, описка в тексте оспариваемого обществом решения не повлияла на резолютивную часть.

Основанием для доначисления указанной сумма НДС явилось следующее.

Решением суда по делу № А15-1445/12 (истец – ООО «Газпром межрегионгаз «Пятигорск», ответчик – войсковая часть 7629) установлен несанкционированный отбор газа ответчиком на объекте, расположенном в г. Махачкале.

Отсутствие в спорном периоде договора между войсковой частью 7629 и обществом, а также факт потребления газа войсковой частью во время пребывания на спорном объекте не оспаривается. Договор на поставку газа в ноябре-декабре 2012 года заключен 01.11.2012.

В акте № 00006 комиссией общества указано на наличие газопотребляющего оборудования УОП-2 в количестве 119 штук (диаметр трубы 76 мм и давление газа 0,003 кг/кв. см), а также на отсутствие договора с обществом и проектно-сметной документации.

На основании названного акта обществом произведен расчет расхода газа с 01.11.2011 по 01.03.2012, в котором учтена мощность газопотребляющего оборудования и количество используемого оборудования в спорном периоде (по данным войсковой части 7629). В соответствии с расчетом задолженность войсковой части 7629 за поставленный газ составила 1 712 446, 53 руб. Поскольку войсковая часть задолженность не оплатила, общество обратилось с иском в арбитражный суд. Судом требования удовлетворены.

Таким образом, подтверждена реализация газа войсковой части 7629, в результате чего образовалась задолженность за поставленный газ, определенная расчетным путем с учетом НДС.

Согласно пункту 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров, работ, услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается собственно передача на безвозмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных данным Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг другому лицу на безвозмездной основе.

Следовательно, размер неосновательного обогащения по своей правовой природе представляет собой плату за газ.

Из изложенного следует, что плата за газ по бездоговорному потреблению признается облагаемой НДС операцией в соответствии с пунктом 1 статьи 146 НК РФ. Данный вывод подтверждается определением Верховного Суда РФ от 23.03.2016 № 307-КГ16-1324.

Момент определения налоговой базы по НДС по указанному эпизоду правомерно определен налоговым органом с учетом рассмотрения дела в трех инстанциях по дате Постановления ФАС СКФО по делу № А15-1445/2012, а именно в 4 квартале 2013 года.

Сумма неосновательного обогащения не подлежит учету в периоде отбора газа, поскольку не наступил момент определения налоговой базы по НДС в порядке статьи 167 НК РФ.

Таким образом, суд находит законным не нарушающим права общества доначисление налоговым органом НДС в сумме 261 148 руб. в 4 квартале 2013 года, пени на соответствующую сумму.

В связи с неуплатой НДС за 4 квартал 2013 года в сумме 261 148 руб. общество привлечено к налоговой ответственности в соответствии со статьей 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 52 230 руб.

Судом принимаются доводы общества о наличии смягчающих ответственность обстоятельств.

Как следует из вынесенного решения, инспекция, при установлении размера ответственности наличие смягчающих или отягчающих обстоятельств не установила (страница 116 решения № 09-21-1/5).

В силу пунктов 1 и 3 статьи 114 НК РФ налоговая санкция является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения. При наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей НК РФ.

Пунктом 1 статьи 112 НК РФ установлен перечень обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, к числу которых законодатель отнес иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность. В соответствии с пунктом 4 статьи 112 НК РФ обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются им при применении налоговых санкций. Налоговый орган, привлекая лицо к налоговой ответственности, обязан всесторонне изучить материалы проверки, учесть все обстоятельства, которые могут повлиять на привлечение или отказ от привлечения к налоговой ответственности лица и размер применяемой санкции.

Поскольку обстоятельства, смягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или государственным органом, рассматривающим дело, и учитываются им при наложении санкций за налоговые правонарушения, то установление смягчающих ответственность обстоятельств - не только право, но и обязанность налогового органа или суда, рассматривающего дело.

Налоговая санкция является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения, то есть виновно совершенного противоправного (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяния (действия или бездействия) налогоплательщика, за которое НК РФ установлена ответственность (статья 106, пункт 1 статьи 114 НК РФ). При этом размер санкции должен отвечать вытекающим из Конституции РФ и статьи 3 НК РФ требованиям справедливости и соразмерности, дифференциации ответственности в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба.

В данном случае при определении степени вины общества и размера штрафных санкций налоговый орган должен был учесть смягчающие ответственность обстоятельства, в том числе особенности деятельности общества. ООО «Газпром межрегионгаз Пятигорск» обеспечивает поставку газа населению и промышленным предприятиям на территории Северного Кавказа, является социально значимым предприятием, имеет большое количество рабочих мест и несмотря на тяжелое финансовое положение своевременно выплачивает заработную плату. Общество является добросовестным налогоплательщиком, не имеющим задолженности по уплате налогов и иных обязательных платежей. Потери бюджета в любом случае будут компенсированы начисленной суммой пени, общий размер которой на дату вынесения решения составил 26,3% от доначисленной суммы НДС (659,1 млн. руб.).

Суд находит необоснованным довод налогового органа о том, что смягчающие обстоятельства не были учтены в связи с повторным совершением правонарушения. В соответствии с пунктом 2 статьи 112 НК РФ обстоятельством, отягчающим ответственность, признается совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение.

Наличие либо отсутствие отягчающих обстоятельств не лишает налогоплательщика права на применение судом обстоятельств, смягчающих ответственность.

Кроме того, само по себе привлечение к налоговой ответственности налогоплательщика не может являться основанием для вывода о наличии отягчающих обстоятельств, и (или) невозможности применения смягчающих обстоятельств, в дальнейшем. Арбитражные суды также исходят из такого понимания применения норм НК РФ и не устанавливают запрета на применение смягчающих обстоятельств в том случае, если помимо смягчающих ответственность обстоятельствах были установлены и обстоятельства, отягчающие ответственность. Кроме того, в решении № 09-21-1/5 (страница 116) прямо указано, что обстоятельств, отягчающих ответственность, не было установлено.

Суд полагает, что на наличие смягчающих ответственность обстоятельствах могут указывать следующие факты:

- ООО «Газпром межрегионгаз Пятигорск» является социально значимым предприятием, осуществляющим финансово-хозяйственную деятельность с 2007 года и обеспечивающим поставку газа населению Северного Кавказа. Согласно Уставу общества видами деятельности ООО «Газпром межрегионгаз Пятигорск» является обеспечение бесперебойной поставки газа покупателям по республикам Северного Кавказа в соответствии с заключенными договорами, оперативное управление режимами газоснабжения. Во исполнение указанного положения Устава, ООО «Газпром межрегионгаз Пятигорск» поставляет газ по 22 494 договорам поставки газа юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям республик Северного Кавказа, а также 1 187 227 абонентам – физическим лицам, проживающим на территории республик Северного Кавказа. При этом применяемые тарифы в расчетах с населением не обеспечивают получение обществом прибыли. Несмотря на тяжелое финансовое положение, неплатежи со стороны должников ООО «Газпром межрегионгаз Пятигорск» исполняет свои налоговые, трудовые обязательства. В настоящее время (с 01.06.2017 года) численность работников по штатному расписанию 95 человек. Общество несет расходы по оплате труда своим работников, перечисляет НДФЛ, уплачивает социальные взносы. При этом взыскание штрафа в указанном размере приведет к нарушению прав кредиторов Общества (ООО «Газпром межрегионгаз»);

- общество является добросовестным налогоплательщиком, не имеющим задолженности по уплате налогов и иных обязательных платежей. Потери бюджета компенсированы начисленной суммой пени, общий размер которой на дату вынесения решения составил 26,3% от доначисленной суммы НДС (659,1 млн. руб.), а размер штрафных санкций несоразмерен сумме доначисленного налога.

В связи с изложенным суд находит возможным снизить размер штрафа за неуплату НДС в 4 квартале 2013 года в два раза с 52 230 руб. до 26 115 руб.

Следовательно, оспариваемое обществом решение признается недействительным в части, превышающей указанную сумму штрафа.

При таких обстоятельствах суд находит обоснованными доводы общества о несоответствии Налоговому кодексу Российской Федерации решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Пятигорску Ставропольского края от 10.03.2016 № 09-21-1/5 в редакции решения от 07.10.2016 № СА-4-9/19067@ о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления 2 506 890 636, 00 руб. налога на добавленную стоимость, соответствующих сумм пени по налогу на добавленную стоимость, 346 787 217 руб. штрафа, исчисленного по статье 122 НК РФ, в части уменьшения убытка общества за 2012 год в сумме 3 044 291 452,00 руб., за 2013 год в сумме 4 401 142 453,00 руб.

В части доначисления НДС за 4 квартал 2013 года в сумме 261 148 руб., соответствующих сумм пени и 26 115 руб. штрафа решение налогового органа законно и не нарушает права общества в экономической сфере деятельности.

В связи с вышеизложенным расходы по уплате государственной пошлины относятся на налоговую инспекцию в соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Руководствуясь статьями 110, 167-170, 199-201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

РЕШИЛ:

признать недействительным проверенное на соответствие Налоговому кодексу Российской Федерации решение Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Пятигорску Ставропольского края, г. Пятигорск, от 10.03.2016 № 09-21-1/5 в редакции решения от 07.10.2016 № СА-4-9/19067@ о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления 2 506 890 636, 00 руб. налога на добавленную стоимость, соответствующих сумм пени по налогу на добавленную стоимость, 346 787 217 руб. штрафа, исчисленного по статье 122 НК РФ, в части уменьшения убытка за 2012 год в сумме 3 044 291 452,00 руб., за 2013 год в сумме 4 401 142 453,00 руб.

Обязать Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы № 7 по Санкт-Петербургу, город Санкт-Петербург, устранить нарушение прав и законных интересов общества с ограниченной ответственностью «Газпром межрегионгаз Пятигорск», г. Санкт-Петербург.

В остальной части отказать.

Взыскать с Инспекции ФНС России по г. Пятигорску в пользу общества с ограниченной ответственностью «Газпром межрегионгаз Пятигорск», г. Санкт-Петербург, 3000 руб. расходов на уплату государственной пошлины по делу.

Решение суда может быть обжаловано через Арбитражный суд Ставропольского края в Шестнадцатый арбитражный апелляционный суд в месячный срок со дня его принятия (изготовления в полном объеме).

Решение арбитражного суда первой инстанции может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа при условии, что оно было предметом рассмотрения апелляционной инстанции или суд апелляционной инстанции отказал в восстановлении пропущенного срока подачи апелляционной жалобы.

Судья Ю.В. Ермилова