Гражданский кодекс часть 1

Арбитражный суд Ставропольского края в составе судьи Ермиловой Ю.В., при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Страховой Ю.А., рассмотрев в судебном заседании дело по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Газпром межрегионгаз Пятигорск», г. Санкт-Петербург, ОГРН <***>,

к Инспекции Федеральной налоговой службы России по г. Пятигорску, г. Пятигорск,

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 7 по Санкт-Петербургу, город Санкт-Петербург,

Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 6, город Москва,

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 1 по Санкт-Петербургу, город Санкт-Петербург,

с привлечением к участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 1 по Санкт-Петербургу, город Санкт-Петербург, общества с ограниченной ответственностью «Газпром инвест РГК», г. Москва, ОГРН <***>, ИНН <***>, ФИО1,

о признании недействительным решения от 10.03.2016 № 09-21-1/5 в редакции решения от 07.10.2016 № СА-4-9/19067@,

в присутствии представителей заявителя ФИО2, доверенность № 172-17 от 09.08.2017, ФИО3, доверенность № 192-16 от 01.02.2016,

представителей заинтересованного лица представителей Инспекции Федеральной налоговой службы России по г. Пятигорску - ФИО4 доверенность б/н от 31.08.2016, ФИО5 по доверенности б/н от 09.01.2018, ФИО6 по доверенности от 09.10.2017 б/н, ФИО7 по доверенности от 14.02.2018 б/н,

представителя от Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 6, Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 7 по Санкт-Петербургу,– ФИО4 по доверенности от 17.08.2018 № 06-24/06088ВП, представителя ООО «Газпром инвест РГК» ФИО8 по доверенности от 09.11.2018 № 40-18,

в отсутствие представителей уведомленных надлежащим образом ФИО1, Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 1 по Санкт-Петербургу,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью «Газпром межрегионгаз Пятигорск» (далее - заявитель, общество, налогоплательщик, ООО «Газпром межрегионгаз Пятигорск») обратилось в Арбитражный суд Ставропольского края с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы России по г. Пятигорску (далее - заинтересованное лицо, налоговая инспекция, налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения от 10.03.2016 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения № 09-21-1/5 (далее по тексту – решение № 09-21-1/5). Свои требования заявитель мотивировал несоответствием решения № 09-21-1/5 Налоговому кодексу Российской Федерации (далее по тексту – Кодекс, НК РФ), нарушением прав и законных интересов общества в экономической сфере деятельности в связи с возложением на него обязанностей по уплате необоснованно доначисленных налогов, пени, штрафов.

Решением суда от 10.11.2017, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 07.02.2018, решение инспекции от 10.03.2016 № 09-21-1/5 признано незаконным в части начисления 2 506 890 636 руб. НДС, соответствующих пеней и 346 787 217 руб. штрафа, а также в части уменьшения убытка за 2012 год в сумме 3 044 291 452 руб. и за 2013 год в сумме 4 401 142 453 руб. В удовлетворении требований в части начисления 261 148 руб. НДС за 4 квартал 2013 года, соответствующих пеней и 26 115 руб. штрафа отказано.

Постановлением Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 28.05.2018 № Ф08-2879/2018 по делу № А63-7122/2016 решение Арбитражного суда Ставропольского края от 10.11.2017 и постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.02.2018 по делу № А63-7122/2016 оставлено без изменения в части отказа в удовлетворении требований и признания недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Пятигорску Ставропольского края от 07.10.2016 № СА-4-9/19067@ в части 26 115 руб. штрафа по НДС (уменьшение штрафа в 2 раза за неуплату НДС в 4 квартале 2013 года).

В остальной части (в части признания судом недействительным решения от 07.10.2016 № СА-4-9/19067@ в части начисления 2 506 890 636 руб. НДС, соответствующих пеней и 346 761 102 руб. штрафа, а также в части уменьшения убытка за 2012 год в сумме 3 044 291 452 руб. и за 2013 год в сумме 4 401 142 453 руб.) судебные акты отменены. В отменённой части настоящее дело направлено на новое рассмотрение.

Суд кассационной инстанции, передавая дело на новое рассмотрение, указал на то, что суду необходимо дать оценку доводу налогового органа доводу налогового органа о том, что общество не фиксировало выбытие газа в определенном количественно-суммовом выражении, не оформляло каких-либо документов, что может свидетельствовать об отсутствии у него надлежащей системы учета потерь и реализации газа. Также кассационной инстанцией указано, что является преждевременным вывод судебных инстанций об отсутствии у инспекции оснований для доначисления НДС в размере 899 125 386 руб. в связи с отказом в вычете сумм налога по корректировочным счетам-фактурам. Данный вывод суд кассационной инстанции сделал исходя из того, что, по его мнению, фактические обстоятельства, включаемые в предмет доказывания, по настоящему делу не были установлены в полном объеме.

Суд рассматривает дело в части требования о признания судом недействительным решения от 07.10.2016 № СА-4-9/19067@ в части начисления 2 506 890 636 руб. НДС, соответствующих пеней и 346 761 102 руб. штрафа, а также в части уменьшения убытка за 2012 год в сумме 3 044 291 452 руб. и за 2013 год в сумме 4 401 142 453 руб., направленной в суд первой инстанции на новое рассмотрение, с учетом указаний кассационной инстанции.

При новом рассмотрении заявителем поддержаны требования в полном объеме.

Заинтересованные лица с заявленными требованиями не согласились по основаниям, изложенным в отзывах и дополнениях к ним.

Заинтересованными лицами представлены отзывы, в которых они поддерживают позицию Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Пятигорску, просят суд отказать обществу в удовлетворении требований.

Исследовав материалы дела, выслушав доводы сторон, третьих лиц, суд приходит к выводу, что заявленные требования в части требований, направленных на новое рассмотрение в суд первой инстанции, подлежат удовлетворению по следующим основаниям.

Положения части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в силу которых на налоговые органы возложена обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, не освобождают налогоплательщика от обязанностей лица, участвующего в деле, доказывать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.

Представленные обществом и инспекцией доказательства подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как видно из материалов дела, инспекция провела выездную налоговую проверку общества по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет налогов за период с 01.01.2012 по 31.12.2013, по результатам которой составила акт от 03.11.2015 № 44 и вынесла решение от 10.03.2016 № 09-21-1/5, которым обществу начислены 2 507 151 784 рубля НДС, 659 126 600 рублей пеней и 346 813 33 рублей штрафа, уменьшен убыток на 7 470 204 263 рубля, неправомерно учтенной в расходах по налогу на прибыль стоимости безвозмездно переданного имущества.

ИФНС России по г. Пятигорску Ставропольского края посчитала неправомерным принятие обществом к вычету сумм НДС по корректировочным счетам-фактурам в сумме 899 125 387 руб., в том числе, за 2012 год сумме 491 091 421 руб., за 2013 год в сумме 408 033 966 руб. Также обществу доначислены пени, и оно привлечено к налоговой ответственности в соответствии с пунктом 1 статьи 122 НК РФ. В обоснование вынесенного решения инспекция указала, что корректировки платы за газ не обоснованы, поскольку проводились без заявления абонентов и последующей перепроверки достоверности представленных ими данных, а документы, подтверждающие право на вычет не представлены в полном объеме в ходе проверки.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Ставропольскому краю от 06.06.2016 № 07-20/010019, апелляционная жалоба общества оставлена без удовлетворения.

На основании решения Федеральной налоговой службы от 07.10.2016 № СА-4-9/19067@ по жалобе общества от 18.07.2016 отменено решение инспекции от 10.03.2016 № 09-21-1/5 в части уменьшения обществу убытка по налогу на прибыль за 2012-2013 годы на стоимость газа, составляющего «разбаланс», реализованного населению через ТСЖ, управляющие компании и иные подобные организации, объем которых исключен инспекцией из безвозмездной реализации. Размер понесенных обществом убытков по налогу на прибыль организаций за 2012-2013 годы подлежит перерасчету с учетом указанных обстоятельств. В остальной части решение инспекции от 10.03.2016 № 09-21-1/5 признано обоснованным.

В отношении эпизода по пункту 2.1.1 решения инспекции (стр. 2 – 56), связанного с так называемым «разбалансом» газа в ходе нового рассмотрения настоящего дела судом установлено, что общество в проверяемом инспекцией периоде в соответствии с договорами поставки и дополнительными соглашениями к ним, заключёнными с ООО «Газпром межрегионгаз», от 10.12.2010 № К-5-710046/11, от 28.12.2007 № К-5-Б1-71-0541/08, от 15.12.2009 № К-5-Б1-71-0107/10, № К-5Д1-71-0112/11 от 10.12.2010, от 22.12.2011 № К-5-Д1-71- 047/12, от 28.12.2007 № К-5-Б171-0489/08, от 14.12.2006 № К-5-Д1-71-0121/07, от 22.12.2011 № К-5-Д1-71-0048/12, от 15.12.2009 № К-5-Д1-71-0107/10, от 15.12.2009 № К-5-Б1-71-0055/10, от 10.12.2010 № К-5Б1-71-0051/10, от 10.12.2010 № К-5-Д1-71-0066/11, от 12.12.2011 № К-5-Д1-71-0416/09, от 12.12.2011 № К-5-71-0056/12, от 12.12.2012 № К-5-Б1-71-0029/13 приобретало газ, который впоследствии реализовывало промышленным предприятиям и населению.

Суммы НДС, предъявленные поставщиком ООО «Газпром межрегионгаз» при приобретении газа, принимались обществом к вычету.

ООО «Газпром межрегионгаз» во исполнение взятых на себя обязательств по договорам поставило обществу для реализации населению в 2012-2013 годах природный газ по счетам-фактурам от 31.01.2012 № G0510000028, от 31.01.2012 № G0510000029, от 29.02.2012 № G0510000180, от 31.03.2012 № G0510000330, от 30.04.2012 № G0510000481, от 30.04.2012 № G0510000482, от 31.05.2012 № G0510000636, от 31.05.2012 № G0510000637, от 30.06.2012 № G0510000717, от 30.06.2012 № G0510000718, от 31.07.2012 № G0510000917, от 31.07.2012 № G0510000918, от 31.08.2012 № G0510001061, от 31.08.2012 № G0510001062, от 30.09.2012 № G0510001206, от 30.09.2012 № G0510001207, от 31.10.2012 № G0510001363, от 31.10.2012 № G0510001364, от 30.11.2012 № G0510001525, от 30.11.2012 № G0510001526, от 31.12.2012 № G0510001689, от 31.12.2012 № G0510001690, от 31.01.2013 № G0510000038, от 28.02.2013 № G0510000194, от 31.03.2013 № G0510000330, от 30.04.2013 № G0510000507, от 30.04.2013 № G0510000505, от 31.05.2013 № G0510000660, от 31.05.2013 № G0510000662, от 30.06.2013 № G0510000807, от 31.07.2013 № G0510000946, от 31.07.2013 № G0510000948, от 31.08.2013 № G0510001085, от 31.08.2013 № G0510001085, от 30.09.2013 № G0510001228, от 30.09.2013 № G0510001230, от 31.10.2013 № G0510001383, от 31.10.2013 № G0510001386, от 30.11.2013 № G0510001544, от 30.11.2013 № G0510001547, от 31.12.2013 № G0510001703, от 31.12.2013 № G0510001706.

По данным бухгалтерского учёта (карточка счёта 41 «Товары») и налогового учёта (счета-фактуры, книга покупок) обществом приобретён для целей реализации юридическим лицам и населению природный газ у ООО «Газпром межрегионгаз». Объёмы поставок природного газа составили в 2012 году 7 460 959 тыс. куб. на сумму 20 369 672 687 руб., в том числе для реализации населению 5 523 230 тыс. куб. на сумму 13 760 533 174 руб., в 2013 году 7 579 222 тыс. куб. на сумму 24 179 672 037 руб., в том числе для реализации населению 5 478 941 тыс. куб. на сумму 15 810 724 191 руб.

Заявителем представлены следующие документы, подтверждающие факт приобретения и оприходования газа: счета-фактуры, акты приёма газа, карточка счета 41 «Товары».

Приобретённый заявителем газ транспортировался потребителям в соответствии с заключёнными с ОАО «Газпром газораспределение Назрань» договорами возмездного оказания услуг по транспортировке газа от 27.12.2011 № 80-8-02540/12, от 05.03.2013 № 80-8-0001/13 и от 05.03.2013 № 80-8-0156/13 потребителям Республики Ингушетия; ЗАО «Газпром газораспределение Черкесск» договорами возмездного оказания услуг по транспортировке газа от 31.12.2012 № 80-8-02541/12, от 29.12.2012 № 80-8-0158/13 и от 29.12.2012 № 80-8-0004/13 потребителям Республики Карачаево-Черкессия; ОАО «Каббалкгаз» по договорам возмездного оказания услуг по транспортировке газа от 31.12.2012 № 80-8-02543/12 и от 29.12.2012 № 80-80003/13; ЗАО «Газпром газораспределение Нальчик» по договору возмездного оказания услуг по транспортировке газа от 29.12.2012 № 80-8-0155/13 потребителям Республики Кабардино-Балкария; ООО «Газпром газораспределение Владикавказ» по договорам возмездного оказания услуг по транспортировке газа от 27.12.2011 № 80-8-02538/12, от 29.12.2012 № 80-8-002/13 и от 05.03.2013 № 80-8-0153/13 - потребителям Республики Северная Осетия-Алания; ООО «ГТК Кировского района г. Махачкала» по договорам возмездного оказания услуг по транспортировке газа от 27.12.2011 № 80-8-02537/12 потребителям Республики Дагестан; ООО «ГТК Коммунально-бытового сектора г. Махачкала» по договору возмездного оказания услуг по транспортировке газа от 27.12.2011 № 80-8-02534/12 - потребителям Республики Дагестан; ООО «Дагестангазсервис» по договорам возмездного оказания услуг по транспортировке газа от 27.12.2011 № 80-8-02539/12, от 29.12.2012 № 80-8-0005/13 и от 29.12.2012 № 80-80154/13 - потребителям Республики Дагестан; ООО «ГТК Ленинского района г. Махачкала» по договорам возмездного оказания услуг по транспортировке газа от 27.12.2011 № 80-8-02535/12 - потребителям Республики Дагестан; ООО «ГТК Советского района г. Махачкала» по договорам возмездного оказания услуг по транспортировке газа от 27.12.2011 № 80-8-02542/12 - потребителям Республики Дагестан; ООО «Газотранспортная компания» - по договорам возмездного оказания услуг по транспортировке газа от 27.12.2011 № 80-8-02536/12 - потребителям Республики Дагестан; ОАО «Махачкалагаз» по договорам возмездного оказания услуг по транспортировке газа от 27.12.2012 № 80-8-0275/12 и от 05.03.2013 № 80-8-0157/13 - потребителям Республики Дагестан.

Согласно актам о транспортировке газа от 31.01.2012, 29.02.2012, 31.03.2012, 30.04.2012, 31.05.2012, 30.06.2012, 31.07.2012, 31.08.2012, 30.09.2012, 31.10.2012, 30.11.2012, 31.12.2012, 31.01.2013, 28.02.2013, 31.03.2013, 30.04.2013, 31.05.2013, 30.06.2013, 31.07.2013, 31.08.2013, 30.09.2013, 31.10.2013, 30.11.2013, 31.12.2013 № б/н договоры возмездного оказания услуг по транспортировке газа исполнены.

Заявитель заключил с газораспределительными организациями договоры поставки газа на 2012 год, договоры поставки газа на собственные нужды и договоры поставки газа на технологические нужды и потери на сетях газораспределения на 2013 год, в том числе с ОАО «Газпром газораспределение Назрань» от 27.12.2011 № 80-8-02520/12, от 29.12.2012 № 80-8-030/13, 29.12.2012 № 80-8-0127/13; ЗАО «Газпром газораспределение Черкесск» от 27.12.2011 № 80-8-02521/12, 29.12.2012 № 80-8-026/13, 29.12.2012 № 80-8-0125/13; ОАО «Каббалкгаз» от 27.12.2011 № 80-8-02523/12, от 29.12.2012 № 80-8-031/13, от 29.12.2012 № 80-8-0128/13; ООО «Газпром газораспределение Владикавказ» от 27.12.2011 № 80-8-02518/12, от 29.12.2012 № 80-8-029/13, от 29.12.2012 № 80-8-0126/13; ОАО «Махачкалагаз» от 29.12.2012 № 80-8-0028/13, от 29.12.2012 № 80-8-0129/13; ООО «ГТК Кировского района г. Махачкала» от 27.12.2011 № 80-8-02517/12; ООО «Дагестангазсервис» от 27.12.2011 № 80-8-02519/12, от 29.12.2012 № 80-8027/13, от 29.12.2012 № 80-8-0130/13; ООО «ГТК Ленинского района г. Махачкала» от 27.12.2011 № 80-8-02515/12; ООО «ГТК Советского района г. Махачкала» от 27.12.2011 № 80-8-02522/12; ООО «Газотранспортная компания» от 27.12.2011 № 80-8-02516/12; ОАО «Ингушгаз» от 27.12.2011 № 802-8-02520/12.

ООО «Газпром межрегионгаз Пятигорск» заключило с газораспределительными организациями договор о передаче полномочий единоличного исполнительного органа от 26.07.2007 № 80-8-0063-3/07.

ООО «Газпром межрегионгаз Пятигорск» приняло к оплате услуги по транспортировке на основании счетов-фактур от 31.01.2012 № 00000043, 29.02.2012 № 00000102, 31.03.2012 № 00000126, 30.04.2012 № 00000203, 31.05.2012 № 234, 30.06.2012 № 00000301, 31.07.2012 № 00000378, 31.08.2012 № 00000399, 30.09.2012 № 00000462, 31.10.2012 № 00000564, 30.11.2012 № 00000635, 31.12.2012 № 00000752, 31.01.2013 № 00000061, 28.02.2013 № 00000087, 30.04.2013 № 00000326, 31.05.2013 № 00000359, 30.06.2013 № 00000449, 31.07.2013 № 00000492, 31.08.2013 № 00000531, 31.08.2013 № 00000513, 30.09.2013 № 00000603, 31.10.2013 № 00000734, 30.11.2013 № 00000821, 30.11.2013 № 00000822, 31.12.2013 № 00001003, 31.12.2013 № 00001003, 31.01.2012 № 1/0382, 29.02.2012 № 1/0850, 31.03.2012 № 1/1223, 30.06.2012 № 2198/1, 31.07.2012 № 2524/1, 31.08.2012 № 3111/1, 30.09.2012 № 3469/1, 31.10.2012 № 4081/1, 30.11.2012 № 4612/1, 31.12.2012 № 5133/1, 31.01.2013 № 0218/1, 28.02.2013 № 1008/1, 31.03.2013 № 1419/1, 30.04.2013 № 1922/1, 31.05.2013 № 2278/1, 30.06.2013 № 2672/1, 31.07.2013 № 3045/1, 31.08.2013 № 3371/1, 30.09.2013 № 3811/1, 31.10.2013 № 4657/1, 30.11.2013 № 5156/1, 31.12.2013 № 5792/1, 31.01.2013 № 781, 31.01.2013 № 781, 28.02.2013 № 1409, 31.03.2013 № 2220, 30.04.2013 № 3320, 30.04.2013 № 3321, 31.05.2013 № 4619, 31.05.2013 № 4620, 30.06.2013 № 5062, 30.06.2013 № 5063, 31.07.2013 № 5912, 31.07.2013 № 5913, 31.08.2013 № 6782, 31.08.2013 №6779, 30.09.2013 №7691, 30.09.2013 №7690, 31.10.2013 №8587, 31.10.2013 №8588, 30.11.2013 № 24656, 30.11.2013 № 24657, 31.12.2013 № 24834, 31.12.2013 № 24833, 31.01.2012 № 00000001, 29.02.2012 № 00000004, 31.03.2012 № 00000026, 30.04.2012 № 35, 31.05.2012 № 00000051, 30.06.2012 № 00000053, 31.07.2012 № 00000066, 30.09.2012 № 00000090, 31.08.2012 № 00000067, 31.10.2012 № 00000104, 30.11.2012 № 00000111, 31.12.2012 № 00000136, 31.01.2013 № 00000001, 31.01.2013 № 00000002, 30.04.2013 № 00000057, 30.04.2013 № 00000056, 31.05.2013 № 00000059, 31.05.2013 № 00000058, 30.06.2013 № 00000061, 30.06.2013 № 00000060, 31.07.2013 № 00000065, 31.07.2013 № 0000000064, 31.08.2013 № 00000078, 31.08.2013 № 00000077, 30.09.2013 № 00000095, 30.09.2013 № 00000094, 31.10.2013 № 00000103, 31.10.2013 № 00000104, 30.11.2013 № 00000122, 30.11.2013 № 00000123, 31.12.2013 № 00000138, 31.12.2013 № 00000140, 31.01.2012 № 21, 29.02.2012 № 60, 31.03.2012 № 118, 30.04.2012 № 149, 31.05.2012 № 223, 30.06.2012 № 362, 31.07.2012 № 528, 31.07.2012 № 528, 30.09.2012 № 549, 31.10.2012 № 590, 30.11.2012 № 837, 31.12.2012 № 1072, 31.01.2013 № 34, 28.02.2013 № 78, 31.03.2013 № 289, 30.04.2013 № 383, 31.05.2013 № 549, 31.07.2013 № 743, 31.08.2013 № 757, 30.09.2013 № 906, 31.10.2013 № 1015, 30.11.2013 № 1137, 31.12.2013 № 1297, 31.01.2013 № 2, 31.01.2013 № 3, 28.02.2013 № 34, 28.02.2013 № 35, 31.03.2013 № 98, 31.03.2013 № 99, 30.04.2013 № 107, 30.04.2013 № 106, 31.05.2013 № 236, 31.05.2013 № 237, 30.06.2013 № 274, 30.06.2013 № 275, 31.07.2013 № 367, 31.07.2013 № 368, 31.08.2013 № 392, 31.08.2013 № 393, 31.10.2013 № 504, 31.10.2013 № 505, 30.11.2013 № 510, 30.11.2013 №511, 31.12.2013 № 552, 31.12.2013 № 552.

Заявителем представлены следующие документы, подтверждающие факт приобретения и оприходования газа: счета-фактуры, книги покупок, книги продаж, журналы - ордера по счетам, оборотно-сальдовые ведомости по счетам, акты сдачи-приемки газа, отчеты о фактическом потреблении газа, товарные накладные.

Суд обращает внимание, что инспекцией подтверждён факт оформления счетов-фактур при приобретении обществом газа с соблюдением требований налогового законодательства, доводов о неуплате обществом выделенного в них НДС и непринятии на учёт всего объёма приобретённого газа, не заявлено.

В суд также представлены счета-фактуры, составленные на отпуск газа населению.

Указанные счета-фактуры включены в книги продаж в соответствующие налоговые периоды, что не оспаривается инспекцией и обществом.

Суд в порядке исполнения указаний АС СКО установил, что в решении инспекции объём приобретённого обществом для населения газа, объём потреблённого населением газа, стоимость которого предъявлена обществом населению к оплате, объём возникшей разницы и её расчётная стоимость уже подробно приведены в пункте 2.1.1 решения инспекции в следующих таблицах: на страницах 3 – 4 решения инспекции (на объёмы, по статьям «Приобретено», «Реализация», «Выбытие газа»); страницах 31 – 32 решения инспекции (выведение расчётной стоимости объёмов так называемого выбытия газа, то есть разницы, разбаланса) с учётом таблицы на странице 44, где исчислено уменьшение НДС по доводам письменных возражений общества.

И данные указанных таблиц в решении инспекции в их совокупности не оспариваются ни заявителем, ни инспекцией, ни другими лицами, участвующими в деле.

Кроме того, судом приобщена к материалам настоящего дела таблица № 1 «Расчёт разбаланса газа за 2012-2013 годы с учётом корректировок на увеличение» (т. 450, л.д. 101).

Судом установлено, что в указанной таблице № 1 в графах 2 – 6 по данным на конец каждого месяца приведён помесячный расчёт объёмов разбаланса газа для населения (графа 4) за проверяемый период, включая величину объёмов газа для населения, которые были приобретены Обществом (графа 2) и которые предъявлены населению к оплате (графа 3).

В графе 6 выведена поквартальная величина разницы (разбаланса) газа с учётом уменьшения по возражениям общества.

В графах 7 и 8 таблицы № 1 приведён поквартальный расчёт стоимости (включая НДС) разбаланса газа за указанный период.

Наконец, в графе 9 под названием «Сумма НДС к начислению по решению инспекции (стр. 56), руб.» поквартально даны суммы НДС, приходящиеся на стоимость разбаланса газа, которые доначислены решением инспекции по этому эпизоду за налоговые периоды 2012 – 2013 годов и которые точно соответствуют величинам НДС, указанным на странице 56 решения инспекции, включая их общую сумму 1 607 765 249 руб.

Учитывая это, а также принимая во внимание, что инспекция никаких возражений насчёт данных в графах 1 – 9 таблицы № 1 (т. 450, л.д. 101) не привела, суд исходит из того, что у инспекции, общества и лиц, участвующих в деле, нет разногласий в определении объёмов приобретённого обществом для населения газа; объёмов потреблённого населением газа, стоимость которых предъявлена обществом населению к оплате, объёмов возникшей разницы.

Соответственно у общества и налоговых органов нет разногласий насчёт указанных объёмов, посчитанных по данным общества на конец каждого календарного месяца, входящего в проверяемый период, которыми оперировала инспекция, исчисляя объём разбаланса, с расчётной стоимости которого заявитель должен уплатить НДС.

Позиция инспекции основана на том, что поскольку в совокупности объем оттранспортированного газа через газораспределительные организации (далее – ГРО) населению равен объему газа, полученному заявителем от поставщика ООО «Газпром межрегионгаз», весь переданный газораспределительным организациям для транспортировки природный газ, якобы доведен до конечного потребителя, оплата ГРО за транспортировку газа произведена из объёма 100%-ной поставки, а определённые потери газа при транспортировке как объёмы продаются ГРО, которые за него платят обществу.

Следовательно, как считает инспекция, общество должно было включить в налоговую базу по НДС объемы газа, составляющие так называемый «разбаланс» газа.

Инспекция сделала вывод, при выбытии газа по не зависящим от общества причинам (обстоятельствам), соответствующие суммы должны были быть учтены при определении налоговой базы по НДС.

Таким образом, по мнению инспекции, общество в нарушение норм статей 146 и 154 НК РФ занизило налоговую базу по НДС, не обложив НДС «разбаланс» природного газа, то есть разницу между объёмами приобретенного газа и газа, предъявленного населению к оплате.

Как полагает инспекция, указанное правонарушение повлекло за собой неисчисление и неуплату НДС в сумме 1 607 765 249 руб., в том числе за 2012 год – в размере 679 164 484 руб., за 2013 год – в размере 928 600 765 руб.

В результате нарушения, описанного в пункте 2.1.1 Решения инспекции, как полагает инспекция, общество не исчислен НДС за 2012 год в размере 679 164 484 руб., за 2013 год – в размере 928 600 765 руб., в том числе за 1 квартал 2012 года – 367 392 151 руб., за 3 квартал 2012 года – 13 437 199 руб., за 4 квартал 2012 года – 298 335 134 руб., за 1 квартал 2013 года – 396 392 157 руб., за 3 квартал 2013 года – 53 551 015 руб. и за 4 квартал 2013 года – 478 657 593 руб.

В качестве главного обоснования своего довода о занижении обществом налоговой базы по НДС инспекция сослалась как в решении инспекции, так и в ходе судебного разбирательства на пункт 10 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием НДС» (далее по тексту – Постановление № 33), в соответствии с которым, если в ходе судебного разбирательства установлен факт выбытия имущества, однако не подтверждено, что выбытие имело место в результате наступления событий, не зависящих от воли налогоплательщика, судам надлежит исходить из наличия у него обязанности исчислить налог по правилам, установленным пунктом 2 статьи 154 НК РФ для случаев безвозмездной реализации имущества.

Заявитель в обоснование правомерности невключения объема разбаланса природного газа в объект налогообложения НДС ссылается на то обстоятельство, что налоговым органом не выявлено ни одного случая безвозмездной передачи природного газа. Кроме того, по мнению налогоплательщика, инспекцией не учтено, что согласно рекомендациям ВАС РФ в вышеупомянутом постановлении судам при рассмотрении арбитражных дел необходимо применять пункт 10 постановления № 33 с учётом характера деятельности налогоплательщика, условий его хозяйствования.

По мнению общества, характер его деятельности и условия его хозяйствования как поставщика газа предполагают неизбежное возникновение разбаланса природного газа, что свойственно большинству поставщиков газа в Российской Федерации. Разбаланс природного газа у поставщиков газа вызван спецификой деятельности таких поставщиков и не означает безвозмездную передачу соответствующего объема каким-либо лицам по инициативе поставщиков газа. Более того, учитывая особые физико-химические свойства такого товара, как природный газ, а также специфику его транспортировки по замкнутой газораспределительной сети, безвозмездная передача могла бы иметь место только в случае умышленного с согласия общества занижения показаний приборов учета природного газа покупателями либо согласованной обществом врезки в газопровод, при которой Общество передавало бы природный газ третьим лицам без учета его объёмов.

Как указано АС СКО, суды не проверили довод инспекции, что общество не фиксировало выбытие газа в определённом количественно-суммовом выражении, не оформляло каких-либо документов в количественно-суммовом выражении, что может свидетельствовать об отсутствии у общества надлежащей системы учета потерь и реализации газа, а в опровержение данного довода общество не сослалось на конкретные документы, имеющиеся в деле. И далее арбитражный суд кассационной инстанции ссылается на позицию, изложеннуюв пункте 10 постановления № 33.

Проверив довод инспекции, что общество не фиксировало выбытие газа в определённом количественно-суммовом выражении, не оформляло каких-либо документов в количественно-суммовом выражении, что может свидетельствовать об отсутствии у общества надлежащей системы учета потерь и реализации газа, а в опровержение данного довода общество не сослалось на конкретные документы, имеющиеся в деле, суд установил следующее.

Согласно части 2 статьи 54 Конституции Российской Федерации, никто не может нести ответственность за деяние, которое в момент его совершения не признавалось правонарушением.

Как следует из пункта 2.1.1 решения инспекции, позиция налогового органа строится исключительно на толковании норм статей 54, 146 и 154 НК РФ, данном в пункте 10 постановление № 33, что видно на странице 16 решения инспекции, и сводится фактически к тем доводам, что общество в проверяемом периоде «не производило фиксацию фактов выбытия газа в определённом количественно-суммовом выражении и не оформляло каким-либо документом (расчётом), подтверждающим данный факт» (страница 17 решения инспекции).

Тем самым, как полагает суд, инспекция придаёт обратную силу толкованию, данному в пункте 10 постановления № 33.

Такой подход противоречит правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в постановлении от 21.01.2010 № 1-П, согласно которой исходя из конституционного принципа недопустимости придания обратной силы закону, устанавливающему или отягчающему ответственность, и основанных на нём правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации – не может иметь обратную силу постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации или постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, содержащее толкование нормы права, вследствие которого ухудшается положение лица, привлечённого или привлекаемого к административной ответственности.

Конституционный Суд Российской Федерации принял постановление № 34-П от 28.11.2017 по вопросу применения налогового законодательства в части исчисления НДС и в нём пришёл к выводу, что несмотря на то обстоятельство, что осуществление предпринимательской деятельности, имея в виду её рисковый характер, с необходимостью предполагает определённую осмотрительность, отсутствуют достаточные основания полагать, что у добросовестного налогоплательщика была возможность при планировании своей хозяйственной деятельности в 2012 – 2013 годах (в условиях имеющейся на тот момент благоприятной административной и судебной практики) в разумных пределах предвидеть, что на него спустя значительное время, а именно в 2016 году, будет возложена обязанность по уплате НДС применительно к прошедшим периодам.

Взимание с налогоплательщика НДС, а также суммы пени и штрафа за предыдущие периоды в данных правоотношениях возможно только с учётом действия налогового периода по НДС и порядка изменения налогового регулирования, ухудшающего положение налогоплательщиков.

Иное не только является недопустимым отступлением от принципа правовой определённости, но и не отвечает требованиям справедливости и соразмерности, препятствует налогоплательщику в реализации права на свободное осуществление предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности (статья 34, часть 1, Конституции Российской Федерации) и нарушает его право собственности, гарантированное статьёй 35 (часть 1) Конституции Российской Федерации.

При этом Конституционный Суд Российской Федерации сослался, в том числе, на свою правовую позицию, изложенную в уже упомянутом постановлении от 21.01.2010 № 1-П, о недопустимости придания обратной силы постановлению пленума или Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ, содержащему толкование нормы права, вследствие которого ухудшается положение лица, привлечённого или привлекаемого к налоговой ответственности.

Из этого следует, что Конституционный Суд Российской Федерации придерживается устоявшегося подхода по вопросу о невозможности придания обратной силы толкованиям, данным высшими судебными инстанциями, которые ухудшают положение соответствующих лиц.

Следовательно, тем более не может иметь обратную силу ухудшающая положение налогоплательщиков правовая позиция ВАС РФ, изложенная им в систематизированных разъяснениях в виде постановления Пленума ВАС РФ, в данном случае в пункте 10 Постановления № 33.

Соответственно, толкованием нормы права (по сравнению с толкованием, ранее устоявшимся в судебной практике) не может ухудшаться положение налогоплательщиков в уже истёкших налоговых периодах, поскольку в силу статей 54 и 57 Конституции Российской Федерации недопустимо придание обратной силы законам, ухудшающим положение налогоплательщиков, в том числе актам официального или иного толкования либо правоприменительной практике.

Судом установлено, что судебная практика (в том числе Северо-Кавказского округа) до принятия Постановления № 33 последовательно исходила из того, что так называемый «разбаланс» газа не является реализацией, а значит, не является и объектом налогообложения, в том числе в определении ВАС РФ от 06.03.2008 № 2757/08 указано на то, что метод определения обществом дохода от реализации газа в 2004 году расчётным путём, исходя из количества отпущенного и оплаченного населением газа по установленным нормам, является правомерным; в постановлении ФАС Центрального округа от 07.11.2007 по делу № А08-2099/06 (определением ВАС РФ от 06.03.2008 № 2757/08 отказано в передаче данного дела для пересмотра в порядке надзора) также сделан вывод о том, что инспекция не представила суду доказательств того, что общество в данном случае обязано было производить расчёт выручки иным способом, помимо расчетного, - исходя из объемов газа, включая его разбаланс, так как указанный разбаланс газа населению не поставлялся и, следовательно, налогоплательщиком не реализовывался в смысле, придаваемом указанному определению положениями пунктом 1 статьи 39 НК РФ.

Аналогичная позиция изложена и в постановлениях ФАС Северо-Кавказского округа от 21.10.2008 № Ф08-6316/2008 по делу № А18-665/2007, от 11.09.2006 № Ф08-4055/2006 по делу № А18-881/2005, от 26.03.2008 № Ф08-1406/2008-507А по делу № А18-1106/06, от 29.05.2009 по делу № А53-19504/2008, от 08.05.2007 № Ф08-2386/2007-981А по делу № А63-7214/2006, согласно которой на основании статей 39 и 146 Налогового кодекса Российской Федерации, Правил учета газа, утвержденных Минтопэнерго России 14.10.1996, Методических положений по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) газовых хозяйств, утвержденных Минтопэнерго России 30.12.1992 и информационного письма Федеральной Энергетической Комиссии России от 08.08.2003 № ЮС-2831/9 суд указал, что разбаланс газа не является реализацией газа как таковой, а является коммерческими потерями организации при поставке газа населению и юридическим лицам, поэтому у общества отсутствовала обязанность уплачивать НДС с коммерческих потерь газа. Общество не имеет права требовать от населения производить оплату за потребленный газ сверх норматива. Налоговая инспекция не представила доказательств того, что общество в данном случае обязано было производить расчет выручки иным способом - исходя из объемов газа, включая его разбаланс, так как указанный разбаланс газа населению не поставлялся и, следовательно, обществом не реализовывался.

Учитывая изложенное, суд считает, что в отношении налогообложения НДС «разбаланса» природного газа устойчивая судебная практика в пользу налогоплательщиков сформировалась вплоть до ВАС РФ и эта практика сформировалась ещё до проверяемого периода.

При новом рассмотрении настоящего дела инспекция никак не опровергла наличие устоявшейся благоприятной судебной практики по вопросу о не обложении НДС «разбаланса» газа и о том, что при рассмотрении судом дел о разбалансе газа никогда не заходила речь о фиксации фактов выбытия газа в определённом количественно-суммовом выражении и об оформлении этого каким-либо документом (расчётом), подтверждающим данный факт.

Суд принимает во внимание довод общества о том, что в требованиях по камеральным проверкам за 2012-2013 годы инспекция показывала свою осведомлённость о разбалансе, но никогда не требовала представления ни документов, подтверждающих фиксацию фактов выбытия газа в определённом количественно-суммовом выражении, и документов (расчётов), подтверждающих данный факт. Кроме того, судом проанализированы акт № 22 выездной налоговой проверки от 18.09.2013 и решение № 09-21/52 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 09.12.2013, которые также подтверждают довод общества о сложившейся в отношениях с инспекцией благоприятной административной практики в отношении НДС с разбаланса газа.

Суд установил, что в пункте 2.1.2 акта № 22 выездной налоговой проверки от 18.09.2013 инспекцией было установлено, что «в процессе обеспечения газом потребителей, возникает разница между объёмом приобретённого газа, и объёмом газа, реализованного потребителям». Инспекцией не оспорено, что ситуация с разбалансом в 2009 – 2011 годах у общества была такой же, как и в 2012 – 2013 годах: и тот же 1,1 миллион лицевых счетов, из которых не более половины с приборами учёта, и то же постоянное возмещение НДС путём возврата.

И несмотря на прямое выявление в ходе выездной налоговой проверки за 2009 – 2011 годы упомянутой разницы, инспекция обществу на стоимость разбаланса, сложившегося в 2009 – 2011 годах, НДС не доначисляла, как и не предъявляла обществу претензий в том, что оно «не производило фиксацию фактов выбытия газа в определённом количественно-суммовом выражении и не оформляло каким-либо документом (расчётом), подтверждающим данный факт», как это указано на страница 17 оспариваемого Решения Инспекции.

Соответственно, как полагает суд, общество было вправе считать, что в проверяемом периоде действует правомерно, и не должно ни формировать дополнительные документы о фиксации объёмов выбытия, ни уплачивать НДС в связи с их отсутствием.

Правовая позиция Пленума ВАС РФ, изложенная в пункте 10 Постановления № 33, явно ухудшила положение налогоплательщиков, поскольку применительно к обложению НДС операций с имуществом (товарами) вменила в обязанность налогоплательщикам «зафиксировать факт выбытия и то обстоятельство, что имущество выбыло именно по указанным основаниям, без передачи его третьим лицам» и в качестве последствия для налогоплательщика отсутствия такой фиксации ввела правило, что «если … не подтверждено, что выбытие имело место в результате наступления событий, не зависящих от воли налогоплательщика, судам надлежит исходить из наличия у него обязанности исчислить налог по правилам, установленным пунктом 2 статьи 154 Кодекса для случаев безвозмездной реализации имущества».

Как считает суд, пунктом 10 Постановления № 33 введена новая обязанность по уплате НДС по правилам пункта 2 статьи 154 НК РФ, если налогоплательщик документально сам не доказал, что выбытие имело место в результате наступления событий, не зависящих от воли налогоплательщика, чего в главе 21 НК РФ не предусмотрено.

При этом Постановление № 33 было размещено на официальном сайте ВАС РФ только 24.06.2014.

Суд принимает доводы общества о том, что по настоящему делу рассматривается налогообложение общества за 2012 – 2013 годы, когда общество в своих действиях руководствовалось, во-первых, проанализированной судом благоприятной судебной практикой, во-вторых, устоявшейся благоприятной административной практикой (по камеральным и выездным налоговым проверкам), когда инспекция проверяла и налоговые декларации общества по НДС, и деятельность заявителя в целом за предшествующие периоды, выявляла наличие разбаланса и никогда не просила представления документов, подтверждающих «фиксацию фактов выбытия газа в определённом количественно-суммовом выражении», и не доначисляла обществу НДС в связи с отсутствием этих документов на стоимость всех объёмов газа, составляющих разбаланс.

Соответственно, на момент определения налоговой базы по НДС по результату совершения спорных хозяйственных операций по отпуску природного газа для категории «население» в 2012 и 2013 годах толкование, данное в пункте 10 Постановления № 33, не было и не могло быть известно обществу.

По этой причине такое толкование, требования и условия, предусмотренные в пункте 10 Постановления № 33, в том числе с учётом их интерпретации инспекцией в отношении налогообложения НДС «разбаланса» газа не может быть применено к налоговым обязанностям общества за те налоговые периоды, которые закончились к дате публикации Постановления № 33.

Судом проведен анализ приведённая инспекцией судебной практики, которая по мнению инспекции требовала документального подтверждения факта выбытия товара, между тем, как выяснил суд, ни в одном судебном акте, на который ссылается инспекция, не рассматривается вопрос с налогообложением НДС операций по реализации природного газа, и вопрос «разбаланса» газа.

В решении инспекции и в её процессуальных документах по делу налоговым органом в подтверждение его позиции дана ссылка на Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 04.04.2013 № 506-О.

Между тем, как установлено судом, Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 04.04.2013 № 506-О в отношении оспоренных ЗАО «Алтэкс – группа компаний» норм НК РФ сделал вывод, что положения Налогового кодекса Российской Федерации, оспариваемые заявителем, указывают на реализацию товаров (работ, услуг) как на обстоятельство, с которым связывается возникновение объекта обложения налогом на добавленную стоимость, а также устанавливают момент определения налоговой базы по данному налогу. Будучи направленными на создание надлежащей нормативной основы для исполнения налогоплательщиками конституционной обязанности по уплате налога (в данном случае - налога на добавленную стоимость), сами по себе они не могут рассматриваться как нарушающие конституционные права заявителя.

Следовательно, выводы Конституционного Суда Российской Федерации в Определении от 04.04.2013 № 506-О подтверждают не позицию инспекции, а позицию общества, которое по настоящему делу приводит доводы, что единственным обстоятельством, с которым в налоговом законодательстве связывается возникновение объекта налогообложения по НДС, является реализация товаров (работ, услуг), а не какие-либо другие обстоятельства, как, например, непредставление обществом в ходе проверки определённых документов фиксации выбытия газа в количественно-суммовом выражении, чего требует инспекция в своём решении.

Кроме того, в отношении ссылок на судебные акты по другим делам судом установлено, что по этим делам сложились иные фактические обстоятельства, поскольку по большинству дел был установлен получатель товара, и вопрос о возможности или невозможности обратной силы пункта 10 Постановлении № 33 судами не рассматривался.

Например, по делу № А43-24764/2011 по заявлению того же ЗАО «АЛТЕКС – группа компаний» суды сделали вывод о доказанности факта реализации на основании имеющихся в деле доказательств, а в «отказном» определении ВАС РФ от 17.08.2012 по указанному делу ВАС РФ не приводил позицию, которая может считаться схожей с той, что появилась в Постановлении № 33.

По делу № А34-4681/2009 по заявлению ООО «Амрита» в отличие от настоящего дела присутствуют доказанные факты отгрузки товара (но не газа) конкретным покупателям.

По делу № А66-4912/2014 по заявлению ООО «Тверьтепло», как видно из судебных актов, действительно, рассматривались итоги камеральной проверки за 3 квартал 2012 года, но подход пункта 10 Постановления № 33 в действительности не применялся налоговым органом, хотя и был упомянут в судебном акте. И суд полагает существенным, что налоговый орган по указанному делу отказал в вычете НДС, а не доначислял этот налог на стоимость объёмов потерь тепловой энергии как с безвозмездной реализации, о чём сказано в пункте 10 Постановления № 33.

Наконец, дело № А63-7396/2015 по заявлению АО «Кавминстекло», и дело № А01-25/2015 по заявлению ООО «Газпром межрегионгаз Майкоп» (единственное дело, где речь о выбытии газа) рассмотрены в пользу налогоплательщиков.

Доводы инспекции, что неучтённое выбытие газа фактически является безвозмездной реализацией имущества, противоречат налоговому законодательству в связи со следующим.

Согласно подпункту 1 пункту 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС признаётся реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Там же сказано, что в целях исчисления НДС передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признаётся реализацией товаров (работ, услуг).

Согласно пункту 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признаётся соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу – на безвозмездной основе.

В соответствии с пунктом 1 статьи 11 НК РФ, институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

Основания перехода права собственности предусмотрены в Гражданском кодексе Российской Федерации (далее – ГК РФ), и согласно пункту 2 статьи 218 ГК РФ право собственности на имущество, которое имеет собственника, может быть приобретено другим лицом на основании договора купли-продажи, мены, дарения или иной сделки об отчуждении этого имущества.

Таким образом, передать право собственности на такой товар как газ, то есть вещь, имеющую собственника (в данном случае общество как поставщика газа), возможно только по сделке об отчуждении имущества, что прямо и очевидно следует из пункта 2 статьи 218 ГК РФ.

В отношении природного газа, реализуемого населению, такой сделкой является договор о поставке газа для обеспечения коммунально-бытовых нужд граждан, что следует из статьи 18 Федерального закона «О газоснабжении в Российской Федерации» и пунктов 1 и 5 Правил поставки газа для обеспечения коммунально-бытовых нужд граждан (утверждены Постановлением Правительства Российской Федерации от 21.07.2008 № 549, далее – Правила № 549).

Договор о поставке газа для обеспечения коммунально-бытовых нужд граждан должен быть заключён между обществом как поставщиком газа и конкретным физическим лицом или юридическим лицом, покупающим газ в качестве коммунального ресурса, как абонентом.

Соответственно, при любом выбытии из газораспределительной сети газа (в том числе при его отборе в результате умышленных неправомерных действий физических лиц) в отсутствие между обществом и абонентом договора о поставке газа для обеспечения коммунально-бытовых нужд граждан как сделки об отчуждении имущества право собственности на газ не переходит, а следовательно, отсутствует облагаемая НДС операция по реализации.

Ни в решении инспекции, ни в ходе нового рассмотрения настоящего дела инспекцией не приведены хоть какие-либо доказательства того, что тот объём газа, который составляет «неучтённое выбытие газа», выбывал по заключённым с конкретными абонентами договорам о поставке газа для обеспечения коммунально-бытовых нужд.

Как полагает суд, позиция инспекции была бы верна и в том случае, если бы общество фактически устанавливало отношения с конкретными абонентами и заключало с ними упомянутые договоры (например, просто разрешая подключение к газовой сети), прямо проявляя свою волю на выбытие газа в пользу конкретного абонента, но намеренно скрывало факт заключения договоров и волевого выбытия газа, например, с целью снижения налогооблагаемой выручки.

Однако доказательства таких действий общества в решении инспекции и в ходе нового рассмотрения дела не приведены.

При таких обстоятельствах неправомерен вывод инспекции, что в проверяемом периоде общество занималось безвозмездной реализацией газа в объёме, составляющем «неучтённое выбытие газа», поскольку такой вывод прямо противоречит пункту 1 статьи 39 и пункту 1 статьи 146 НК РФ.

По мнению суда, позиция инспекции ошибочна также и потому, что основана на неправильном применении пункта 10 Постановления № 33 в ситуации с таким явлением как «разбаланс» газа.

Согласно пункту 10 Постановления № 33 при возникновении спора о соответствии действительности приводимых налогоплательщиком причин выбытия имущества, в том числе при оценке достоверности и полноты представленных им документов в подтверждение факта и обстоятельств выбытия, судам следует учитывать характер деятельности налогоплательщика, условия его хозяйствования, принимать во внимание соответствие объемов и частоты выбытия имущества обычному для такой деятельности уровню и иные подобные обстоятельства, а также оценивать возражения налогового органа относительно вероятности выбытия имущества по указанным налогоплательщиком причинам, в частности доводы о чрезмерности потерь.

Суд учитывает в этой связи характер деятельности и конкретные условия хозяйствования общества, являвшегося в проверяемом периоде поставщиком газа в основном для населения пяти субъектов Российской Федерации, таким как Карачаево-Черкесская Республика; Кабардино-Балкарская Республика; Республика Северная Осетия – Алания; Республика Ингушетия; Республика Дагестан.

Количество зарегистрированных лицевых счетов по населению республик составляло в 2012 году 1 139 148, в 2013 год – 1 157 335 и только в среднем половина из них имела приборы учёта, что не оспаривается инспекцией.

Особенностью характера деятельности общества по газоснабжению, которую в соответствии с пунктом 10 Постановления № 33 необходимо учитывать в отношении заявителя по настоящему делу, является отклонение объёмов фактического потребления газа населением от тех объёмов, за которые можно требовать плату тем или иным законным способом у конкретных лиц, по совокупности целого ряда обстоятельств (причин, факторов, как прямых, так и косвенных), среди которых: особенность газа как товара (речь о его агрегатном состоянии и необходимости его транспортировки под давлением); отсутствие хранилищ газа у общества; движение газа по сетям газораспределения только в одну сторону от большего давления к меньшему (что даёт невозможность возврата не потреблённого товара); в основном продажа газа населению, а не промышленным потребителям пяти субъектов Российской Федерации; множественная необходимость применения для определения объёмов газа, подлежащих оплате, среднемесячного потребления или нормативов потребления (по законным причинам, указанным в Правилах № 549); протяжённость и негерметичность сетей газораспределения; погрешность измерений установленных приборов учёта газа; потребление газа населением с нарушениями норм действующего законодательства (вплоть до хищений) и масштабность этого явления; несинхронность метода определения приобретаемых обществом объёмов газа и метода определения объёмов газа, предъявляемых обществом населению к оплате; иные факторы (кроме указанных выше), приведённые в информационном письме ФСТ России от 28.06.2005 № СН-3923/9.

Наличие каждой из этих упомянутых потенциальных причин (как прямой, так и косвенной) не отрицается инспекцией, а в решении инспекции приведены показания должностных лиц общества, подтверждающих ряд из указанных обстоятельств, например, показания ФИО9 (страницы 7 – 9).

Кроме того, как обосновано заявителем и не опровергнуто инспекцией, в деятельности заявителя имеется следующая несинхронность метода определения приобретаемых обществом объёмов газа и метода определения объёмов газа, предъявляемых обществом населению к оплате.

По договорам поставки газа с ООО «Газпром межрегионгаз» (тома 426, 429) месяцем поставки являлся календарный месяц (например, т. 426, л.д. 174, п. 2.1), а учёт газа, поставляемого в адрес заявителя, производился по контрольно-измерительным приборам, установленным в местах передачи газа (например, т. 426, л.д. 174, пункт 3.6).

По итогам календарного месяца заявитель и ООО «Газпром межрегионгаз» подписывали Сводный акт сдачи-приёмки газа с разбивкой объёмов по категории потребления («кроме населения», «население») и товарную накладную.

Например, согласно сводному акту за январь 2012 года (т. 430, л.д. 1) по одному из договоров поставки газа по приборам учёта определён посуточный объём фактически выбранного газа за период с 01.01.2012 по 31.01.2012. Остальные акты также содержатся в томе 430.

Таким образом, сведения об объёмах приобретённого обществом у ООО «Газпром межрегионгаз» для населения газа формируются только за календарный месяц и только по данным находящимся на ГРС приборов учёта о количестве газа, поступившего в собственность заявителя в этом календарном месяце, причём строго с первых суток до последних суток этого календарного месяца (пункт 3.10 договоров поставки газа, например, т. 426, л.д. 174).

В свою очередь, объём потреблённого населением газа, стоимость которого предъявляется обществом населению к оплате, определяется существенно иначе, чем в отношениях заявителя с ООО «Газпром межрегионгаз».

Так, согласно Правилам № 549 объём потреблённого газа, подлежащий оплате населением, может определяться по показаниям прибора (узла) учёта газа (пункт 24 Правил № 549), если он есть и работает исправно, или исходя из объёма среднемесячного потребления газа (пункты 28, 30, 31 и 32 Правил № 549), а также и в соответствии с нормативами потребления газа (пункты 28, 30, 31 и 32 Правил № 549).

Кроме того, хотя расчётным периодом для населения является также календарный месяц (пункт 40 Правил № 549), но сведения обществу о показаниях прибора учёта газа абонент сообщает сам (подпункт «г» пункта 21 Правил № 549), и те абоненты, у кого есть приборы учёта, не обязаны подавать показания о потреблении газа строго с первых до последних суток этого календарного месяца.

В отношениях с заявителем абоненты обязаны подавать сведения о показаниях прибора учёта газа в квитанции по оплате за потребленный газ или другим доступным способом ежемесячно, до 25 числа текущего месяца (памятка абонента, т. 424, л.д. 46, договор поставки газа для обеспечения коммунально-бытовых нужд, т. 15, л.д. 44).

Соответственно, объём потреблённого населением газа, стоимость которого правомерно может быть предъявлена обществом населению к оплате, в проверяемом периоде определялся заявителем только в отношении известных абонентов и только теми законодательно установленными способами, которые полностью исключают возможность определить точный объём потреблённого населением газа.

Ещё одна особенность характера деятельности общества в том, что, обнаружив по итогам месяца факт наличия разбаланса и определив разбаланс как разницу между объёмом приобретённого газа и объёмом газа, предъявленного к оплате, общество не имеет реальной возможности документально подтвердить, какие именно объёмы природного газа приходятся на тот или иной фактор разбаланса и на каких именно потребителей или ГРО поимённо это должно относится.

Например, данное обстоятельство подтверждается допросом специалиста от 19.01.2017.

Специалист в судебном заседании пояснил, что в спорный период у общества отсутствовала техническая возможность рассчитать объём несанкционированно потребленного третьими лицами газа, а также указал, что достоверно установить фактический объем несанкционированно потреблённого газа невозможно.

В период 2012-2013 года у заявителя отсутствовала техническая возможность установить не только фактический объем похищенного газа, но и условный объём, так как отсутствовали формулы, позволяющие рассчитать этот условный объём.

Таким образом, принимая во внимание вышеприведенные указания Пленума ВАС РФ о том, что, что судам следует учитывать характер деятельности налогоплательщика, условия его хозяйствования, суд приходит к выводу, что условия деятельности общества как поставщика газа в 2012 – 2013 годах не позволяли достоверно установить объёмы природного газа, приходящиеся на те или иные конкретные факторы разбаланса (в разрезе каждого фактора), как и не позволяли исчерпывающе по итогам конкретного календарного месяца установить, сколько именно в кубометрах и кем именно поименно в конкретном календарном месяце на территории пяти субъектов Российской Федерации, в том числе и неправомерно.

Кроме того, суд исходит из того, в информационном письме ФСТ России от 28.06.2005 № СН-3923/9 признано наличие разбаланса и указаны вероятные причины его возникновения, а перечень причин, указанных в этом письме, не является исчерпывающим.

Согласно пункту 10 Постановления № 33, если в ходе судебного разбирательства установлен факт выбытия имущества, однако не подтверждено, что выбытие имело место в результате наступления событий, не зависящих от воли налогоплательщика, судам надлежит исходить из наличия у него обязанности исчислить налог по правилам, установленным пунктом 2 статьи 154 НК РФ для случаев безвозмездной реализации имущества.

Тот факт, что у общества имеется разбаланс, установлен и не оспаривается лицами, участвующими в деле, кроме того, установлен его объём по данным заявителя на последний день каждого календарного месяца из входящих в проверяемый период.

Разбаланс является результатом целого ряда факторов или событий, результатом которых является разбаланс.

Эти факторы/события неоднократно приведены обществом по настоящему делу. Приведены они в том числе и в решении инспекции (включая несанкционированный отбор газа как абонентами, так и не абонентами), ею не оспариваются как совокупность причин для разбаланса, следующих в том числе и из упомянутого письма ФСТ России, кроме того, что инспекция не согласна с одной только вероятной причиной образования разбаланса в виде отбора газа сверх нормативов).

Суд не принимает довод инспекции о том, что у налогоплательщика не может быть сверхнормативного отбора газа, поскольку считает доказанным, что объём газа, фактически отбираемый населением, в любом случае не равен объёму газа, предъявляемому к оплату исходя из установленных нормативов.

Существенно, что ни одна из причин разбаланса не является событием, зависящим от воли общества на отбор газа конкретным лицом.

Например, налоговым органом не оспаривается, что от воли общества не зависело незаконное подключение в 2012-2013 годах многоквартирных домов, установленное на странице 26 решения инспекции, от воли общества не зависело наличие обводной линии в обход существующего узла учёта газа (страница 27, ИП А.С. ФИО10), от воли общества не зависело появление всех тех врезок, о которых сказано на страницах 29 – 30 решения инспекции.

Таким образом, инспекцией не доказано, что была воля общества на формирование разбаланса, причём в пользу конкретных лиц. Из изложенного следует то, что этот разбаланс имел место в результате наступления совокупности событий, каждое из которых не зависело от воли общества. Таким образом, в силу указаний пункта 10 Постановления № 33 суд исходит из отсутствия у общества обязанности уплатить НДС по правилам, установленным пунктом 2 статьи 154 НК РФ для случаев безвозмездной реализации имущества.

Поскольку суд кассационной инстанции указал на необходимость определение разницы между объёмами приобретённого обществом для населения газа и объёмами потреблённого населением газа, стоимость которых предъявлена обществом населению к оплате, суд учитывает, что по данным решения налогового органа за апрель, май, июнь, июль, октябрь 2012 года и за май, июнь, июль 2013 года у заявителя объём приобретённого для населения газа меньше объёма газа, предъявленного населению к оплате, то есть разница есть, однако эта разница отрицательна (графа 4 уже упомянутой таблицы № 1). Такая отрицательная разница оценивается судом как доказательство невозможности определить точный объём потреблённого населением газа.

Суд учитывает, что за указанные месяцы, несмотря на отсутствие у общества сведений о точных объёмах выбывшего газа, инспекция не доначисляет обществу НДС по пункту 2.1.1 решения инспекции.

Суд установил, что в пункте 2.1.2 решения инспекция признала, что обществом в его деятельности производятся корректировки объёма газа как в сторону уменьшения, так и в сторону увеличения.

При этом инспекция в указанном пункте решения подробно рассмотрела вопрос о неправомерности корректировок в сторону уменьшения, которые производятся через механизм вычетов по НДС.

Каких-либо претензий к принципиальной правомерности корректировок Обществом объёма газа в сторону увеличения инспекция не предъявила.

Соответственно, как полагает суд, с целью определения объёма разбаланса за проверяемый период инспекцией должны были быть учтены корректировки в сторону увеличения, так как в решении инспекции на странице 96 сделан вывод, что дополнительными мероприятиями налогового контроля установлено, что разбаланс в целом по организации состоит из объёма не включённого в реализацию газа,…а также корректировок объёмов (уменьшение или увеличение объёмов ранее реализованного газа.

Суд соглашается с заявителем, что корректировки на уменьшение в рассматриваемой ситуации не учитываются при исчислении налоговой базы по НДС (не включаются в книгу продаж), а используются через механизм налогового вычета (включаются в книгу покупок), поэтому применительно к пункту 2.1.1 решения инспекции они не могут быть учтены, а корректировки на увеличение должны были быть учтены, так как такие корректировки увеличивают налоговую базу по НДС через корректировочные счета-фактуры и включаются в книгу продаж, поэтому инспекция была обязана их использовать.

Инспекцией должны были быть учтены все корректировки на увеличение, относящиеся к отгрузкам газа за проверяемый период, сведения о которых налоговый орган мог законным образом получить вплоть до даты вынесения своего решения.

Общество в таблице № 1 рассчитало объём разбаланса с учётом положительных корректировок, его расчётную стоимость и приходящийся НДС по состоянию на три даты: на 31.12.2013 (графы 13 – 16); на 01.03.2016 (графы 20 – 23); на 01.12.2017 (графы 27 – 30).

Как установлено судом, объём разбаланса уменьшается, в результате чего доначисленный по пункту 2.1.1 решения НДС, также подлежит уменьшению.

Например, общество в таблице № 1 рассчитало объём разбаланса с учётом положительных корректировок, его расчётную стоимость и приходящийся в том числе НДС на 31.12.2013 (графы 13 – 16), то есть в пределах проверяемого периода.

Даже на последний день проверяемого периода у общества накопился массив положительных корректировок объёма, относящихся к проверяемому периоду.

Это означает, что данные о положительных корректировках инспекции были доступны и в ходе выездной проверки за 2012-2013 годы и должны были быть учтены, чего инспекцией не было сделано.

Налоговым органом не приведены возражения относительно правильности исчисления сумм объёмов газа (графа 13 таблицы № 1), приходящихся на положительные корректировки за проверяемый период по состоянию на 31.12.2013.

Все возражения налогового органа касаются только положительных корректировок, совершённых с 01.01.2014.

Возражения налогового органа судом не могут быть приняты, поскольку общество в таблице № 1 привело данные об объёмах газа, которые были при положительных корректировках за 2012 – 2013 годы: графы 13, 20, 27 таблицы № 1. При этом стоимость этих объёмов посчитана обществом по условной цене газа, предложенной самой инспекцией (графа 7 таблицы № 1).

Инспекция не привела никаких возражений в отношении правильности исчисления объёмов газа. Таблица инспекции на страницах 2 – 3 письменных пояснений от 12.09.2018 составлена только в отношении стоимости, которая взята из учёта общества (книг продаж), в котором стоимость газа определялась по другим (фактическим) ценам, то есть инспекция произвела пересчёт по неотносимым и не сопоставимым данным.

Все данные об объёмах корректировок на увеличение полностью соответствуют доказательствам, имеющимся в материалах дела, в том числе: диск с таблицами №№ 1 и 2, расшифровками этих таблиц, выписками из книг продаж, сводными отчётами (актами) о реализации газа населению, реестрами счетов-фактур (т. 450, л.д. 99); два диска со сканированными копиями корректировочных счетов-фактур на увеличение налоговой базы по налогу на добавленную стоимость за 2012 – 2013 годы в разрезе кварталов и в разрезе субъектов Российской Федерации (т. 463, л.д. 124, приобщены по ходатайству № 2 от 12.09.2018); выписки из книг продаж за 2014 год (приобщены 24.10.2018 по ходатайству заявителя № 6 от 23.10.2018).

К доводу инспекции, что при отказе в вычетах по НДС по корректировочным счетам-фактурам на уменьшение объёма разбаланса за 2012 – 2013 годы ею учтены объёмы положительных корректировок, и поэтому в расчёт положительные корректировки не должны включаться, суд относится критически, так как это не освобождает налоговый орган при определении налоговой базы по НДС от обязанности определить точный объём разбаланса за проверяемый период, поскольку отрицательные корректировки увеличивают вычет, но не уменьшают налоговую базу. Поскольку в период времени с 2012 по 2017 годы общество включало в книги продаж за текущие кварталы указанного периода времени стоимость объёмов реализации газа, относящихся к проверяемому периоду, следовательно, эти объёмы должны уменьшить разбаланс независимо от того, учла их инспекция или не учла при отказе в вычетах по НДС по корректировочным счетам-фактурам.

В связи с изложенным суд находит обоснованным довод общества о том, что налоговым органом объём разбаланса газа, в стоимости которого включен НДС, за проверяемый период определён без учёта корректировок, что является дополнительным основанием для признания решения инспекции недействительным по пункту 2.1.1 решения.

Одной из особенностей характера деятельности общества и условий его хозяйствования являлось также несанкционированное подключение третьих лиц к газораспределительным сетям и самовольный без согласия общества отбор ими природного газа из газораспределительных сетей, включая отбор абонентами газа способами, нарушающими договор: например, вмешательство в работу приборов учёта, отбор газа, минуя фиксацию приборами учёта, недостоверные сведения о показателях, имеющих значение для применения норматива (например, занижение площади помещения).

Так, в судебном заседании 16.02.2017 в качестве свидетеля был допрошен ФИО1, бывший в проверяемом периоде генеральным директором общества.

ФИО1 пояснил фактическую картину, связанную с реализацией природного газа в упомянутых пяти республиках Северного Кавказа, и подробно рассказал о всех известных ему вариантах самовольного отбора газа как в ходе несанкционированных подключений, так и путём неправомерных действий абонентов.

В частности, свидетелем было указано на систематический и массовый характер несанкционированного потребления природного газа населением данных республик, что полностью соответствует показаниям других работников общества, приведённым в решении налогового органа (страницы 5 – 15).

Суд учитывает, что налоговым органом данное обстоятельство не только никак не опровергается, но и наоборот, прямо подтверждается текстом оспариваемого решения. Так, на страницах 26-27 решения приводятся данные оперативно-розыскных мероприятий, свидетельствующие о том, что отдельными неустановленными лицами было допущено неразрешенное заявителем несанкционированное потребление природного газа.

На страницах 26-27 решения также описываются полученные от органов внутренних дел материалы, связанные с незаконным, без ведома общества, потреблением принадлежащего ему газа.

Кроме того, на стр. 44-45 решения налоговым органом установлено, что обществом выявлялись и фиксировались факты хищения принадлежащего обществу газа путём несанкционированного подключения к газопроводам.

Таким образом, материалами налоговой проверки не только не подтверждается факт распоряжения обществом принадлежащим ему природным газом (воля общества), но и напротив, приводятся доказательства того, что указанный природный газ налогоплательщиком никому не передавался, воля общества на передачу (возмездную или безвозмездную) указанного газа отсутствовала.

Отсутствие волеизъявления налогоплательщика на передачу имущества является основанием для вывода об отсутствии объекта налогообложения, как в соответствии со статьями 39 и 146 НК РФ, так и согласно абзацу 1 пункта 10 Постановления № 33.

Инспекция полагает, что общество выявляло случаи несанкционированных подключений к газораспределительной сети, что свидетельствует об утрате обществом контроля над потерями газа и не совершении со стороны общества необходимых действий по их уменьшению.

Между тем данный факт (вероятная небрежность общества) не относится к объектам налогообложения, то есть не является основанием для доначисления НДС.

При этом, как установлено в рамках настоящего дела, общий объём разбаланса документально подтверждён, инспекцией не оспаривается, факт наличия несанкционированных врезок также документально подтвержден и не только не оспаривается налоговым органом, но и напротив находит дополнительные подтверждения на страницах акта проверки и оспариваемого решения, в которых налоговый орган описывает выявленные органами внутренних дел случаи несанкционированного потребления газа.

Суд не находит обоснованным довод налогового органа о том, что обществом не предпринимались меры по противодействию хищениям природного газа, поскольку данный вывод инспекции противоречит как показаниям свидетеля, так и представленным в материалы дела документам.

В частности, свидетель ФИО1 пояснил, что обществом было подано в правоохранительные органы десятки тысяч заявлений о выявленных обществом фактах несанкционированного потребления природного газа.

Указанные заявления были представлены в материалы настоящего дела, в деле представлен массив заявлений общества в правоохранительные органы о выявленных случаях несанкционированного подключения к газораспределительным сетям и хищения природного газа: тома настоящего дела 364 – 377, в томе 380 – реестр указанных заявлений по 2012 году, в томе 381 – реестр указанных заявлений по 2013 году.

Данное обстоятельство инспекцией не оспаривается, о массиве поданных заявлений также описано в решении налогового органа.

Как указано в пункте 10 Постановления № 33, на который ссылается налоговый орган, налогоплательщик обязан зафиксировать факт выбытия и то обстоятельство, что имущество выбыло именно по указанным основаниям, без передачи его третьим лицам.

Судом установлено, что заявитель ссылается на конкретные документы, имеющиеся в настоящем деле, подтверждающие, что обществом фактически производилась фиксация фактов выбытия газа.

Материалами дела подтверждено, что о подобных документах сообщали и работники общества, выписки из объяснений которых приведены в оспариваемом решении, в том числе ФИО11 (страница 5, абзац 4). Установлено, что заявителем в проверяемом периоде ежемесячно составлялись таблицы отгрузки газа, в которых фиксировалось количество поставленного газа, количество предъявленного газа и количество газа, составляющее «разбаланс» (колонки 40 «Поставленный газ»,41 «Предъявленный газ»,42 «Разбаланс» соответственно), что является фиксацией фактов выбытия газа, в том числе объёмов выбытия газа.

Указанные таблицы составлены помесячно, чем опровергается довод налогового органа о том, что эти таблицы свидетельствуют об отсутствии ежемесячной фиксации фактов выбытия газа.

Выписки из указанных таблиц (в части колонок 40,41, 42) за 2012 и 2013 годы в подтверждение фиксации фактов выбытия газа в проверяемом периоде (в виде копий) и полные таблицы (в электронном виде) представлены в дело и приобщены к материалам настоящего дела (т. 442, л.д. 5 – 26, т. 443, л.д. 1 – 148).

Суд не принимает доводы инспекции в пояснениях от 22.08.2018 в отношении этих таблиц, так как колонка 42 «Разбаланс» вместе с предыдущими колонками, по мнению суда, и является фиксацией и факта выбытия (через указание объёма, который не предъявлен к оплате), и того обстоятельства, что газ выбыл без передачи его третьим лицам (через принятое в отрасли слово «разбаланс»).

Кроме изложенного следует также отметить, что Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 № 33 не требует подтверждения каким-либо уполномоченным органом или какими-то определенными документами выбытия имущества без передачи третьим лицам. Инспекция не представила в материалы дела надлежащие доказательства, подтверждающие реализацию обществом объема газа, составляющего разбаланс, третьим лицам, недостоверность сведений, указанных в документах, представленных обществом в подтверждение факта выбытия (списания, утилизации) имущества без передачи его третьим лицам. Постановлением № 33 налоговый орган не освобождается от доказывания факта реализации обществом объемов природного газа, составляющих разбаланс. В рамках настоящего дела налоговым органом не представлено ни одного доказательства, что общество реализовало объём разбаланса газа или хотя бы его часть какому-либо конкретному лицу.

Изложенная правовая позиция поддержана в постановлении от 25.04.2016 по делу № А63-7396/2015 Арбитражного суда Северо-Кавказского округа.

Суд также принимает довод общества о том, что невключение разбаланса газа в объем реализованного газа является единообразной практикой федеральной налоговой службы в других регионах России. Так, в решении от 12.04.2016 № СА-4-9/6322@, принятом по жалобе ООО «Газпром межрегионгаз Грозный», которое представлено в материалы дела (т. 9, л.д. 127), ФНС России указала, что выручка заявителя должна определяться исходя из сумм, предъявленных потребителям, поскольку общество не имеет право требовать от населения производить оплату за потребленный сверх установленных нормативов газ. Разница, образующаяся при реализации газоснабжающей организацией газа гражданам, которые не имеют приборов учета и оплачивают его исходя из установленных действующим законодательством нормативов потребления газа, в налоговую базу по НДС не включается.

Кроме того, согласно этому решению ФНС России за первый квартал 2015 года ООО «Газпром межрегионгаз Грозный» оприходовано 1,272 млрд куб.м., а передано населению 563 куб.м., то есть квартальный разбаланс составил 44 процента.

И, как полагает суд, ООО «Газпром межрегионгаз Грозный» есть наиболее относимый к обществу аналогичный налогоплательщик, и Чеченская Республика – наиболее сопоставимый регион.

Аналогичное мнение выражено и в решении от 04.07.2017 № 676 Управления ФНС России по Волгоградской области (т. 433, л.д. 39) применительно к деятельности другого поставщика газа – ООО «Газпром межрегионгаз Волгоград». В указанном решении Управление ФНС России по Волгоградской области также пришло к выводу, что объём природного газа, составляющий разбаланс природного газа, в налоговую базу по НДС не включается.

Кроме того, суд принимает во внимание имеющиеся в деле доказательства о деятельности ООО «Газпром межрегионгаз Волгоград»: письмо от 14.01.2016 (т. 433, л.д. 159), согласно которому разбаланс газа за 4 квартал 2012 года - 48,4 %, 1 квартал 2013 года - 52, 7 %, за 1 кварталы соответственно - 22,2% и - 11,8 %, что сопоставимо с обществом, так как согласно оспариваемому решению разбаланс у общества за 4 квартал 2012 года -30,09 %, 2013 года - 36, 07 %, за 1 кварталы соответственно - 27,5% и - 32,05% (таблица на странице 19 решения).

Кроме того, суд ссылается и на имеющиеся в деле данные по ООО «Газпром межрегионгаз Ставрополь» (т. 17, л.д. 47), у которого разбаланс в 1 квартал 2012 года – 35,5 %, 1 квартал 2013 года – 25 %. При этом суд находит ошибочным ссылки инспекции на годовые значения разбаланса, так как инспекция начисляет НДС поквартально только за те кварталы, где есть разбаланс.

В отношении доводов налогового органа, о том что для целей̆ определения потерь в системах распределения газа используются Методические рекомендации по бухгалтерскому учёту газа в газораспределительных организациях ТЭК России РД 153-39.0-071-01, утвержденные приказом Минэнерго России от 04.04.2001 № 100. В силу пункта 2.4 данного документа хозяйственные операции с газом оформляются учетными документами (оправдательными документами), на основании которых ведется бухгалтерский̆ учет газа. Учетные документы должны приниматься к учету и соответствовать установленным формам», суд отмечает следующее.

Из преамбулы приказа Минэнерго РФ от 04.04.2001 № 100, которым также приняты и введены в действие Методические рекомендации по бухгалтерскому учету газа в газораспределительных организациях топливно-энергетического комплекса России. РД 153-39.0-071-01 (далее – Методические рекомендации или Рекомендации), следует, что данные Методические рекомендации были введены в целях установления единого порядка ведения работы и систематизации сбора, регистрации и обобщения информации по бухгалтерскому учету газа в газораспределительных организациях ТЭК России независимо от их форм собственности.

Из содержания пункта 1.2 Рекомендаций также можно сделать вывод, что таковые действуют на территории РФ и применяются в организациях газораспределения топливно-энергетического комплекса России.

Таким образом, в приказе и Методических рекомендациях определена сфера их применения – это бухгалтерский учет в газораспределительных организациях.

Согласно пункту 3 Правил поставки газа в Российской Федерации, утвержденным постановлением Правительства РФ от 05.02.1998 № 162, под газораспределительными организациями понимаются специализированные республиканские, краевые, областные, городские, межрайонные, сельские организации, занятые развитием и эксплуатацией систем газоснабжения территорий, обеспечением покупателей газом, а также оказывающие услуги по транспортировке газа по своим сетям.

Определение термина «газораспределительная организация» также приведено в Правилах пользования газом и предоставления услуг по газоснабжению в Российской Федерации, утв. постановлением Правительства РФ от 17.05.2002 № 317. Таковой, согласно подпункту «б» пункта 2 названного нормативного правового акта является специализированная организация, осуществляющая эксплуатацию газораспределительной системы и оказывающая услуги, связанные с подачей газа потребителям.

Однако заявитель не занимается эксплуатацией газораспределительной системы и не является газораспределительной организацией, а основным видом деятельности общества является поставка газа потребителям.

Таким образом, применение Методических рекомендаций поставщиками газа не предусмотрено ни самими Методическими рекомендациями, ни Приказом, вводящим их в действие.

Также необходимо обратить внимание на то, что в соответствии со статьей 4 Федерального закона от 06.12.2011 «О бухгалтерском учете» законодательство о бухгалтерском учете состоит из данного закона, других федеральных законов и принятых в соответствии с ними нормативных правовых актах. Приказы Минэнерго РФ не являются нормативными правовыми актами, регулирующими ведение бухгалтерского учета в организациях. Действующее законодательство не наделяет Минэнерго РФ полномочиями издавать акты, регулирующие бухгалтерский учет.

Кроме того, данный приказ не был зарегистрирован в Министерстве юстиции РФ и не был официально опубликован, соответственно, указанный приказ не является нормативно-правовым актом.

Помимо этого суд учитывает, что даже если бы общество обязано было составлять форму 4-ГР, то в этой форме невозможно было бы зафиксировать реальный объём газа, потреблённый тем или иным абонентом, не имеющим приборов учета.

Форма № 4-ГР предусматривает отражение в ней показателей объёма газа, потребленного населением, не имеющим приборов учёта.

В графы 3 и 4 акта подлежат включению сведения об объёме «фактически» потреблённого газа и, соответственно, об объёме газа, потреблённого «по норме».

При этом, как следует из формы № 4-ГР, при её заполнении необходимо указать причины отклонений объёмов фактически потреблённого газа к объёмам, предусмотренным по норме.

Учитывая положения нормативных правовых актов, регулирующих поставку газа потребителям, относящимся к категории «население», а также установление нормативов потребления газа, полагаем, что предусмотренная в форме № 4-ГР формулировка графы 3, которая указывает на отражение сведений об объёме «фактически» потреблённого газа (при том, что форма № 4-ГР предназначена для оформления операций по реализации газа населению, не имеющему приборов учета) не позволяет сформировать акт и отразить в нём данные, которые бы соответствовали критерию достоверности.

Отсутствие у потребителя прибора учёта не позволяет установить количество природного газа, фактически потреблённого данным лицом.

Отражение же в графе 3 акта тех же показателей, что и в графе 4 (объёма газа, потребленного «по норме») не будет являться правильным ввиду того, что определённый по нормативам объём не определяет фактическое количество потреблённого газа. Данное утверждение обосновано тем, что норматив потребления представляет собой некую усреднённую расчетную величину, а в силу прямого указания пунктом 3 статьи 541 ГК РФ абонент вправе потреблять газ в необходимом ему количестве, то есть абонент может отобрать газ как больше, так и меньше объема, заложенного в основу определения норматива.

В связи с этим, формирование акта подачи-отбора газа населению, не имеющему счетчиков, предусмотренного формой № 4-ГР Методических рекомендаций, суд признаёт невозможным, поскольку отсутствует принципиальная возможность определения фактического объёма газа, потреблённого лицом, не имеющим прибора учёта.

Судом проведена проверка довода инспекции, что в рассматриваемом деле объёмы бездоговорного потребления самостоятельно учтены обществом для целей налогообложения и не включены им в объём выбытия газа, формирующего разбаланс.

Как установлено судом, существуют случаи, когда объём газа, неправомерно отбираемого абонентами (но не иными любыми лицами), включается обществом в налоговую базу по НДС, но это обстоятельство только подтвердило позицию общества, поскольку, как пояснил заявитель, как только выявляется конкретный абонент, потребляющий газ без разрешения заявителя, ему производится начисление расчётным способом, а долг признаётся при налогообложении НДС. А вот с неабонентов этот долг при налогообложении НДС не учитывается.

По мнению суда, что даже с этого абонента долг взыскивается не в виде точно определённого объёма потребления, а по условным методам, следующим из Правил № 549, например, по нормативам. И стоимость доначисленного объёма признаётся при налогообложении уже через положительные корректировки в последующих периодах, которые инспекция учитывать не стала при вынесении своего решения, то есть фактически на объём разбаланса непосредственно по данным конца месяца не влияет.

При новом рассмотрении дела суд принимает во внимание также следующие доказательства, имеющиеся в материалах настоящего дела, которые подтверждают позицию общества.

Следователем по особо важным делам второго следственного отдела первого следственного управления Главного следственного управления Следственного комитета Российской Федерации подполковником юстиции ФИО12 вынесено постановление об отказе в возбуждении уголовного дела от 21.08.2016 в отношении ФИО1 и ФИО13 (далее также – постановление от 21.08.2016).

Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 01.03.2011 № 273-О-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью «Амрита» на нарушение конституционных прав и свобод рядом положений статей 39, 146, 167 Налогового кодекса Российской Федерации и статьи 73 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации» пришёл к выводу, что доказательства, полученные в уголовно-процессуальном порядке, могут быть использованы в арбитражном процессе для установления наличия или отсутствия обстоятельств, обосновывающих требования и возражения лиц, участвующих в деле, при условии, если арбитражный суд признает их относимыми и допустимыми (часть 1 статьи 64, статьи 67 и 68 АПК Российской Федерации). При этом разрешение вопросов об относимости и допустимости представленных сторонами доказательств, а также их оценка являются прерогативой арбитражного суда.

В постановлении Президиума ВАС РФ от 24.06.2014 № 3159/14 по делу № А05-15514/2012 разъяснено, что доказательства, полученные в уголовно-процессуальном порядке, могут быть использованы в арбитражном процессе для установления наличия или отсутствия обстоятельств, обосновывающих требования и возражения лиц, участвующих в деле, при условии их относимости и допустимости (часть 1 статьи 64, статьи 67 и 68 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

В постановлении от 21.08.2016 рассмотрено сообщение старшего следователя СЧ ГУ МВД России по СКФО ФИО14 от 15.04.2016 об обнаружении признаков преступления, предусмотренного п. «б» ч. 2 ст. 199 УК РФ, по факту уклонения от уплаты налогов в бюджет Российской Федерации в особо крупном размере с заявителя на общую сумму 219 975 684 рубля.

В постановлении от 21.08.2016 указано, что в обоснование признаков преступления сотрудники полиции ссылались именно на оспариваемое в рамках настоящего дела решение инспекции, которое по существу достаточно подробно проанализировано в постановлении от 21.08.2016.

Следователь по основаниям, указанным на страницах 25 – 34 постановления от 21.08.2016, пришёл к выводу об отсутствии в действиях руководителей налогоплательщика ООО «Газпром межрегионгаз Пятигорск» признаков преступления, предусмотренного п. «б» ч. 2 ст. 199 УК РФ.

Среди таких оснований в постановлении от 21.08.2016 установлено, что налогоплательщик ООО «Газпром межрегионгаз Пятигорск» в проверяемый отчётный период правомерно исчислил НДС, не включив в налогооблагаемую базу по НДС объёмы нереализованного газа, которые выбыли в результате наступления событий, не зависящих от воли налогоплательщика, и которые в соответствии со статьей 146 НК РФ не являются операцией, учитываемой при формировании объекта налогообложения, то есть не являются объектом налогообложения по НДС» (стр. 48); налогоплательщик предоставлял в ИФНС России по г. Пятигорску документы, подтверждающие факты обнаружения несанкционированных подключений к газовым сетям и заявительские материалы в правоохранительные органы» (стр. 32); действующее законодательство не содержит регламентированного способа расчёта объёма несанкционированно потреблённого газа, у ООО «Газпром межрегионгаз Пятигорск» отсутствуют как правовые, так и технические возможности для определения объёма похищенного газа, в связи с чем точную стоимость похищенного газа и его долю в объёме «разбаланса» установить невозможно» (стр. 32).

Следователем по особо важным делам второго следственного отдела первого следственного управления Главного следственного управления Следственного комитета Российской Федерации подполковником юстиции ФИО12 вынесено постановление об отказе в возбуждении уголовного дела от 21.08.2016 в отношении ФИО11 и ФИО15 (далее также – постановление от 21.08.2016 № 2).

Постановление от 21.08.2016 № 2 суд признаёт имеющим существенное правовое значение для настоящего дела в связи со следующим.

В постановлении от 21.08.2016 рассмотрены сообщения начальника 4 отдела 3 ОРЧ полиции МВД России по СКФО полковника полиции ФИО16, а также старшего следователя СЧ ГУ МВД России по СКФО майора полиции ФИО14 об обнаружении признаков преступлений, предусмотренных частью 4 статьи 159 и пунктом «б» части 2 статьи 199 УК РФ, в отношении лиц из числа руководства ООО «Газпром межрегионгаз Пятигорск» – ФИО11 и ФИО15

Проведённой процессуальной проверкой сообщения о преступлении установлено, что рапорт сотрудника полиции ФИО16 содержит сведения о том, что заместитель руководителя ООО «Газпром межрегионгаз Пятигорск» ФИО11 и главный бухгалтер данного Общества ФИО15, с целью хищения денежных средств в особо крупном размере путём незаконного возврата из бюджета налога на добавленную стоимость (НДС), не отразили в декларациях по НДС за 1-й, 3-й и 4-й кварталы 2012 года полную стоимость отгруженного газа, что повлекло к возмещению из бюджета за отчётный период на общую сумму 964 453 799 рублей на основании письменных заявлений о возврате сумм НДС. Таким образом, в действиях ФИО11 и ФИО15, по мнению ФИО16, усматриваются признаки преступления, предусмотренного ч. 4 ст. 159 УК РФ.

Кроме того, из рапорта сотрудника полиции ФИО14 следует, что неустановленные лица из числа руководителей ООО «Газпром межрегионгаз Пятигорск» с целью уклонения от уплаты налогов с организации в особо крупном размере в период с 04.05.2012 по 27.02.2013 представили в налоговый орган ИФНС России по г. Пятигорску уточнённые налоговые декларации по НДС за 1-й, 2-й, 3-й и 4-й кварталы 2012 года, в которых отразили заведомо ложные сведения о сумме налога на добавленную стоимость – незаконно занизили налогооблагаемую базу по НДС, что привело к уклонению общества от уплаты в бюджет НДС на сумму 205 802 106 рублей. Таким образом, в действиях неустановленных лиц, по мнению ФИО14, усматриваются признаки преступления, предусмотренного п. «б» ч. 2 ст. 199 УК РФ.

Кроме того, в постановлении от 21.08.2016 № 2 указано, что в обоснование признаков преступления сотрудники полиции ссылались на решение инспекции, которое по существу достаточно подробно проанализировано в постановлении от 21.08.2016 № 2.

Следователь по основаниям, указанным на страницах 42 – 53 постановления от 21.08.2016 № 2, пришёл к следующим выводам: в действиях первого заместителя генерального директора – заместителя по реализации газа ООО «Газпром межрегионгаз Пятигорск» ФИО11, а также в действиях главного бухгалтера данного общества ФИО15, не усматриваются признаки преступления, предусмотренного п.п. «а», «б» ч. 2 ст. 199 УК РФ»; ввиду того, что в ходе проведённой проверки сообщения о преступлении в действиях вышеназванных лиц не установлены признаки преступления, предусмотренного пп. «а», «б» ч. 2 ст. 199 УК РФ, соответственно не имеется оснований утверждать, что сумма налоговых вычетов, подлежащая в соответствии со ст. 176 НК РФ возмещению (зачёту, возврату), была умышленно похищена.

Упомянутым постановлением отказано в возбуждении уголовного дела в отношении ФИО11 и ФИО15 за отсутствием в их действиях составов преступлений, предусмотренных частью 4 статьи 159 и пунктами «а» и «б» части 2 статьи 199 УК РФ.

В постановлении от 21.08.2016 № 2 установлено, что налогоплательщик ООО «Газпром межрегионгаз Пятигорск» в проверяемый отчётный период правомерно исчислил НДС, не включив в налогооблагаемую базу по НДС объёмы нереализованного газа, которые выбыли в результате наступления событий, не зависящих от воли налогоплательщика, и которые в соответствии со ст. 146 НК РФ не являются операцией, учитываемой при формировании объекта налогообложения, то есть не являются объектом налогообложения по НДС (стр. 48); налогоплательщик предоставлял в ИФНС России по г. Пятигорску документы, подтверждающие факты обнаружения несанкционированных подключений к газовым сетям и заявительские материалы в правоохранительные органы» (стр. 49); действующее законодательство не содержит регламентированного способа расчёта объёма несанкционированно потреблённого газа, у ООО «Газпром межрегионгаз Пятигорск» отсутствуют как правовые, так и технические возможности для определения объёма похищенного газа, в связи с чем точную стоимость похищенного газа и его долю в объёме «разбаланса» установить невозможно (стр. 49); в ходе проверки не было установлено фактов отражения в налоговых декларациях по НДС за 2012 год недостоверных сведений (стр. 52); у налогоплательщика имелись законные основания для принятия решений о заявлении перед налоговым органом к вычету и возмещению из бюджета налога на добавленную стоимость (стр. 53).

Судом не может быть признан обоснованным довод налогового органа о том, что не исключено возникновение на стороне ГРО выгоды от неправильного распределения ответственности за разбаланс и отнесения разбаланса в полном объеме на общество, а также не исключили обязанность ГРО компенсировать обществу спорный разбаланс».

Судом проведена проверка этого довода и признано отсутствие неправильного распределения ответственности за разбаланс и отсутствие обязанности ГРО компенсировать спорный разбаланс обществу в связи со следующими мотивами.

В проверяемом периоде (2012 – 2013 годы) заявитель среди прочих потребителей поставлял природный газ газораспределительным организациям.

В материалах настоящего дела имеется массив соответствующих договоров (том 393), из-за их однотипности суд рассмотрел договоры, заключённые с ОАО «Каббалкгаз» (нынешнее наименование – акционерное общество «Газпром газораспределение Нальчик»).

На 2012 год обществом с этой организацией был заключён договор поставки газа от 27.12.2011 № 80-8-02523/12 (т. 393, л.д. 41). Согласно пункту 2.1 указанной сделки общество как поставщик обязуется поставлять (передавать) газ на выходе ГРС (место приёма-передачи газа) ООО «Газпром трансгаз Ставрополь» по Кабардино-Балкарской Республике, а ОАО «Каббалкгаз» принимать газ и оплачивать поставщику стоимость газа, потребляемого на собственные и технологические нужды, а также технологические потери в сетях газоснабжения, включая стоимость так называемых снабженческо-сбытовых услуг.

Оборот газа на собственные нужды газораспределительной организации далее не рассматривается, так как его объём определяется по приборам учёта, и газораспределительная организация в этом отношении не отличается от обычного потребителя, использующего газ в качестве топлива. Это подтверждается пунктом 4.3 РД 153-39.4-079-01 «Методика определения расходов газа на технологические нужды предприятий газового хозяйства и потерь в системах распределения газа».

Тем же пунктом 2.1 договора поставки газа от 27.12.2011 № 80-8-02523/12 (т. 393, л.д. 41) определён запланированный объём газа: на технологические нужды – 156, 67 тыс. куб. м., на технологические потери в сетях газораспределения – 7.512, 72 тыс. куб. м.

В соответствии с пунктом 4.2 того же договора поставки газа от 27.12.2011 № 80-8-02523/12 (т. 393, л.д. 41) учёт объёма газа на технологические нужды и потери в системах его распределения определяется в соответствии с РД 153-39.4-079-01 «Методика определения расходов газа на технологические нужды предприятий газового хозяйства и потерь в системах распределения газа» (далее – Методика № 1).

На 2013 год заявителем с ОАО «Каббалкгаз» было заключено уже два договора: договор поставки газа от 29.12.2012 № 80-8-031/13 на собственные нужды (т. 393, л.д. 186) и договор поставки газа от 29.12.2012 № 80-8-0128/13 на технологические нужды и потери в сетях газораспределения (т. 393, л.д. 218).

Согласно пункту 1.2 договора поставки газа от 29.12.2012 № 80-8-0128/13 на технологические нужды и потери в сетях газораспределения (т. 393, л.д. 218) потери это: эксплуатационные утечки газа в газопроводах и оборудовании и аварийные выбросы газа при повреждении газопроводов и оборудования, произошедшие по вине 3-х лиц.

В соответствии с пунктом 2.1 договора поставки газа от 29.12.2012 № 80-8-0128/13 на технологические нужды и потери в сетях газораспределения (т. 393, л.д. 218) заявитель как поставщик обязуется поставлять ОАО «Каббалкгаз» на выходе из магистральных газопроводов газотранспортной организации газ, а ОАО «Каббалкгаз» как покупатель – принимать и оплачивать поставляемый газ для технологических нужд и потерь в системах распределения газа. Указанные объёмы газа определяются на основании нормативных параметров в соответствии с Методикой № 1 и Методикой по расчёту удельных показателей, загрязняющих веществ в выбросах в атмосферу (водоёмы) на объектах газового хозяйства», разработанной ОАО «Гипрониигаз» и утверждённой ОАО «Росгазификация» приказом от 17.04.1997 № 1711 (далее – Методика № 2).

В приложении № 1 (т. 393, л.д. 224) на 2013 год объём газа на технологические нужды согласован в размере 135, 835 тыс. куб.м., на потери на сетях газораспределения – 7.505, 197 тыс. куб. м.

Основным видом деятельности газораспределительной организации является оказание услуг по транспортировке газа.

Такая деятельность в силу физических свойств объекта транспортировки – природного газа – и технологии его транспортировки по газораспределительной сети неразрывно связана с необходимостью закупки газораспределительной организацией природного газа в объёмах, приходящихся на:

- технологические нужды;

- технологические потери.

Указанные понятия являются установленными для отрасли и приведены в национальном стандарте Российской Федерации ГОСТ Р 53865-2010 «Системы газораспределительные. Термины и определения» (далее – Стандарт), утверждённом приказом Росстандарта от 10.09.2010 № 242-ст.

Согласно Стандарту технологические потери газа при эксплуатации сети газораспределения [газопотребления] это «потери газа при негерметичности сети газораспределения [газопотребления], обусловленной конструкцией технических устройств и эксплуатационными характеристиками уплотнительных материалов» (пункт 8), а технологические нужды газораспределительной организации это «потребность газораспределительной организации в газе, обусловленная особенностями технологий, применяемых в процессе эксплуатации сетей газораспределения» (пункт 19).

Кроме того, приказом Минэнерго России от 01.08.2001 № 231 в целях организации объективного учёта расходов газа на технологические нужды и потерь газа в системах его распределения была утверждена Методика № 1, которая предназначена «для эксплуатационных организаций газового хозяйства (газораспределительных организаций) топливно-энергетического комплекса Российской Федерации независимо от форм собственности».

В разделе 5 Методики № 1 приведена структура расходов газа на технологические нужды и методы определения его объёма. В соответствии с её пунктами 5.1 и 5.2, такие расходы являются следствием проведения газораспределительной организацией регламентных и аварийных работ, поэтому суд объём газа на технологические нужды не рассматривает, так как этот объём безусловно не относится к потерям.

Потерям отведён раздел 6 Методики № 1, и в соответствии с её пунктом 6.1 потери газа в системах газораспределения можно разделить на «мнимые» и действительные.

К «мнимым» потерям относят количество газа, полученное и полезно используемое потребителем, но неучтённое (и поэтому неоплаченное) вследствие несовершенства методов контроля и учёта расхода газа. Обычно «мнимые» потери газа вызываются отсутствием у потребителя газовых счётчиков и учётом расхода газа по усредненным нормативам, при этом возникающий фактический перерасход газа (как и фактический недобор газа потребителем) нигде не учитывается и перерасчёты между поставщиком газа и потребителем не производятся.

Кроме того, «мнимые» потери газа (как для газораспределительных организаций, так и для потребителей) могут возникать и при наличии газовых счётчиков за счёт их естественной паспортной погрешности.

Реальное уменьшение «мнимых» потерь газа может быть достигнуто только за счёт повсеместного внедрения приборных методов учёта расхода газа и применения газовых счётчиков, имеющих минимальную погрешность измерения.

Пункт 6.1 Методики № 1 подтверждает позицию Заявителя по настоящему делу по эпизоду, связанному с разбалансом, так как, во-первых, подтверждает «возникающий фактический перерасход газа (как и фактический недобор газа потребителем)», а во-вторых, то, что такой перерасход/недобор «нигде не учитывается и перерасчёты между поставщиком газа и потребителем не производятся».

В том же пункте 6.1 Методики № 1 говорится, что действительные потери газа делятся на две группы:

- эксплуатационные утечки газа в газопроводах и оборудовании, а также потери газа при проведении сливо-наливных операций на ГНС, ГНП, АГЗС, резервуарных установках;

- аварийные выбросы газа при повреждении газопроводов и оборудования.

Указанная группировка полностью соответствует как пункту 4.2 договора поставки газа от 27.12.2011 № 80-8-02523/12 (т. 393, л.д. 41), заключённого на 2012 год, так и пункту 1.2 договора поставки газа от 29.12.2012 № 80-8-0128/13 на технологические нужды и потери в сетях газораспределения (т. 393, л.д. 218), заключённого на 2013 год.

Таким образом, применительно к газу на технологические потери в сетях газоснабжения Заявитель продаёт природный газ газораспределительным организациям только на те цели и в тех объёмах, которые соответствуют разделу 6 Методики № 1.

Пунктом 6.2 Методики № 1 установлены методы определения действительных потерь газа.

Объём газа на технологические потери, покупаемый у Общества, для целей заключения договора поставки рассчитывается только для эксплуатационных утечек газа в газопроводах и оборудовании.

К эксплуатационным утечкам газа согласно пункту 6.2.1 Методики № 1 относятся потери газа через разъёмные соединения (вследствие их негерметичности) на газопроводах, арматуре и оборудовании.

Абсолютно полная герметичность фланцевых, резьбовых и цапковых соединений является практически недостижимой, но указанные потери могут быть сведены до минимума за счёт применения новой техники и материалов, а также повышения качества обслуживания систем газоснабжения.

Эксплуатационные потери газа в количественном выражении могут рассчитываться в соответствии с пунктами 2.1.3 - 2.1.8, 3.1.1 и 3.1.2 Методики № 2 или определяться путём натурных измерений утечек газа приборным методом на реальных объектах - представителях систем газоснабжения с последующей статистической обработкой результатов измерений. Оптимальным (для достижения достоверных результатов) является сочетание обоих методов.

Разделом 3 Методики № 2 предусмотрен расчёт удельных показателей загрязняющих веществ в выбросах в атмосферу при эксплуатации систем газоснабжения природным газом.

В Пункте 3.1.1 Методики № 2 сказано, что технологические утечки газа, связанные с негерметичностью газопроводов и установленной на них арматуры и оборудования, представляют собой утечку газа в грунт, атмосферу или в помещение. Эти утечки являются неизбежными вследствие невозможности достижения абсолютной герметичности резьбовых и фланцевых соединений, запорной арматуры, газового оборудования и определяются по конкретной формуле, указанной в упомянутом пункте 3.1.1.

Таким образом, объём газа на технологические потери газораспределительной организации определяется расчётным путём исходя из свойств сетей, которыми владеет такая газораспределительная организация (протяжённость и давление), и тех формул и удельных показателей выбросов газа, которые содержатся в Методике № 2.

Такой расчёт для целей заключения договора поставки выполняет газораспределительная организация самостоятельно и полученный объём согласовывает с обществом. Пример такого расчёта представлен заявителем и приобщён судом 15.11.2018.

Согласно пункту 21 Правил поставки газа в Российской Федерации (далее также – Правила, утверждены Постановлением Правительства Российской Федерации от 05.02.1998 № 162) поставка и отбор газа без учёта его объёма не допускаются.

При этом в силу пункта 23 тех же Правил при неисправности или отсутствии контрольно-измерительных приборов у передающей стороны объём переданного газа учитывается по контрольно-измерительным приборам принимающей газ стороны, а при их отсутствии или неисправности - по объёму потребления газа, соответствующему проектной мощности неопломбированных газопотребляющих установок и времени, в течение которого подавался газ в период неисправности приборов, или иным методом, предусмотренным договором.

Объём газа на технологические потери может быть определён расчётным методом на основании Методик № 1 и № 2, этот метод заявитель и газораспределительная организация предусматривают в договоре поставки, а потому такой объём может быть продан.

Всякий иной объём газа, во-первых, уже не будет относиться к технологическим потерям, предусмотренным упомянутыми методиками, а во-вторых, не может быть определён (рассчитан) на этапе заключения договора.

Судебная практика полностью подтверждает доводы заявителя. Технологические потери являются обязательным условием осуществления процесса транспортировки газа конечным потребителям (постановлением АС ЗСО от 18.09.2017 № А03-10669/2016). Конкретный объём газа, необходимый для вышеуказанных целей, определяется договором между поставщиком газа и газораспределительной организацией, а в случае возникновения споров по согласованию условий договоров обосновывается Методикой определения расходов газа на технологические нужды предприятий газового хозяйства и потерь в системах распределения газа (РД 153-39.4-079-01), утверждённой Приказом Минэнерго РФ от 01.08.2001 № 231, или экспертной организацией (постановления АС СЗО от 14.02.2017 № А21-8537/2015, АС ЦО от 12.07.2016 № Ф10-2350/2016).

Кроме приведённых мотивов суд учитывает и действующие правила в области установления тарифа на транспортировку газа.

Согласно пункту 3 постановления Правительства Российской Федерации от 29.12.2000 № 1021 федеральному органу исполнительной власти в сфере государственного регулирования цен (тарифов) по согласованию с Министерством экономического развития и торговли Российской Федерации утвердить методические указания по расчёту регулируемых цен на газ и тарифов на услуги по его транспортировке с внесением, при необходимости, в установленном порядке изменений в формы федерального государственного статистического наблюдения.

Приказом Федеральной службы по тарифам от 15.12.2009 № 411-э/7 утверждены Методические указания по регулированию тарифов на услуги по транспортировке газа по газораспределительным сетям, и Приложением № 2 к ним является Расчёт расходов по транспортировке газа по газораспределительным сетям.

В числе показателей этого расчёта предусмотрены материальные затраты, в том числе: газ на собственные и технологические нужды (строка 18); технологические (эксплуатационные) потери газа (строка 19).

Этим подтверждается как необходимость, так и возможность газораспределительной организации приобретать газ на технологические потери газа.

Существенно, что ФСТ России своим уже упоминавшимся информационным письмом от 28.06.2005 № СН-3923/9 разъяснила, что объём технологических потерь газа в системах газораспределения (эксплуатационные утечки и т.п.) и соответственно уровень расходов ГРО по этой статье в целях расчёта тарифов определяется по Методике № 1, что полностью подтверждает приведённые Заявителем мотивы о возможности продавать газораспределительной организации газ только в объёме, определённом Методиками № 1 и № 2.

Кроме того, ФСТ России в том же письме отмечает, что размер учтённых при расчёте тарифа технологических потерь не может превышать 0,5% - 0,6% от общего объёма транспортировки газа. Соответственно, газораспределительные организации и общество руководствуются при расчёте покупаемого объёма газа на технологические потери и этим ограничением.

Наконец, действующее законодательство не устанавливает обязанность ГРО компенсировать спорный разбаланс заявителю.

Относительно ссылок налогового органа на приказы общества от 28.12.2011 № 1-375 (т. 387, л.д. 3) и от 24.12.2013 № 1-658 (т. 387, л.д. 14) суд сделал следующие выводы.

Сам факт наличия этих приказов доказывает существенность проблемы, связанной с несанкционированными подключениями домовладений.

В этих приказах (пункты 10 приложений № 2: т. 387, л.д. 12 и т. 387, л.д. 23) содержатся положения, в соответствии с которыми определённый объём транспортированного газа в случае его потребления без заключения договора предъявляется ГРО и включается в объём газа, поставленного на технологические потери.

Между тем, отношения, возникающие в результате несанкционированного потребления природного газа, с точки зрения гражданского законодательства являются отношениями по причинению Обществу ущерба (оно лишается газа).

При этом естественно, что правонарушителем в рамках подобных правоотношений выступает лицо, которое несанкционированно потребляло природный газ, а не ГРО.

ГРО не может нести ответственности за действия третьих лиц.

Соответственно, положения данных приказов, если их понимать как возлагающие ответственность на ГРО за весь объём выбывшего газа, составляющего разбаланс, противоречат нормам ГК РФ об ответственности за причинение вреда.

Как установил суд, эти приказы прямо доказывают позицию Общества, что невозможно определить объём несанкционированно потреблённого газа, поскольку как потери ГРО рассматривается объём газа, во-первых, только в случае выявления несанкционированного присоединения, а во-вторых, определённый по формуле согласно уже упоминавшейся Методике, то есть расчётным методом, а не фактически, а в-третьих, с момента обнаружения до момента отключения, то есть объём, потреблённый за весь период времени до момента обнаружения, даже эти приказы не позволяли взыскать с ГРО.

В отношении ссылок налогового органа на материалы уголовного дела суд полагает, что они не могут быть признаны допустимыми доказательствами согласно части 3 статьи 64 АПК РФ (не допускается использование доказательств, полученных с нарушением федерального закона).

Как предусмотрено частью 1 статьи 161 УПК РФ, данные предварительного расследования не подлежат разглашению, за исключением случаев, предусмотренных частями второй, четвертой и шестой указанной статьи.

Случаи, предусмотренные в частях второй, четвертой и шестой статьи 161 УПК РФ, по настоящему делу отсутствуют.

Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 06.10.2015 № 2443-О «По жалобе граждан ФИО17 и ФИО18 на нарушение их конституционных прав положениями пункта 3 части второй статьи 38, части третьей статьи 53 и статьи 161 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации» дал толкование, что запрет на разглашение данных предварительного расследования означает, по смыслу статьи 161 УПК Российской Федерации, недопустимость их передачи (распространения) лицам, не являющимся участниками уголовного судопроизводства, или в объёме, превышающем пределы необходимости и достаточности для реализации права на обжалование решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих уголовное преследование.

Инспекция в качестве дополнительных доказательств представила в суд документы, которые в силу частей 1 и 2 статьи 74 УПК бесспорно являются доказательствами по уголовному делу № 128158800032: например, протоколы допроса свидетеля вместе с их приложениями, заключение специалиста № 62 от 24.08.2017 вместе с приложениями к нему и другие.

Лица, участвующие в настоящем деле, не участвуют в уголовном деле (даже инспекция не признана потерпевшей), кроме ФИО1, который, как информирован суд, является подозреваемым, и который тем самым получает возможность знакомиться с некоторыми материалами указанного уголовного дела до окончания предварительного следствия по нему, в частности, узнать о показаниях многих свидетелей вместе с их персональными данными.

В силу приведённых разъяснений Конституционного Суда Российской Федерации передача (распространение) данных предварительного расследования по уголовному делу в материалы настоящего дела, то есть лицам, не являющимся его участниками, недопустима, а значит, недопустима их оценка по существу.

В отношении приобщённых судом данных о деятельности третьих лиц в виде налоговых деклараций и выписок из ЕГРЮЛ, суд признаёт их неотносимыми доказательствами.

Эти данные никак не доказывают наличие или отсутствие разбаланса газа и никак не подтверждают доводы о чрезмерности потерь, а просто говорят о содержащихся в ЕГРЮЛ сведениях о юридических лицах, созданных только в 2016 году, и о величинах налоговой базы и вычетов по НДС, которые были заявлены в декларациях по этому налогу этими юридическими лицами в отношении операций, совершаемых ими с даты их создания.

Без полной проверки деятельности этих организаций невозможно сказать о наличии или отсутствии в их деятельности разбаланса.

В связи с этим суд считает обоснованным довод заявителя о том, что объемы газа, образованные в результате отклонения фактического потребления газа физическими лицами от предъявленных им нормативов потребления газа, являются объемами, не участвующими в формировании налоговой базы, так как их объем и стоимость применительно к конкретному потребителю неизвестны и не могут быть ему предъявлены. Учитывая изложенное, фактическое потребление коммунального ресурса в объемах, превышающих установленные нормативы, не противоречит действующему законодательству.

При этом такое потребление газа не свидетельствует о его безвозмездной передаче населению, поскольку абоненты, не имеющие приборов учета газа и оплачивающие предоставленные коммунальные услуги по тарифам, исходя из установленных нормативов, не ограничены в объеме потребляемого газа только расчетным нормативом.

Названный разбаланс газа объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость не является и в налоговую базу по НДС не включается.

Следовательно, у налоговой инспекции отсутствовали основания для доначисления НДС по указанным эпизодам в сумме 1 607 765 249, 00 руб., в том числе: за 2012 год – в размере 679 164 484 руб., за 2013 год – в размере 928 600 765 руб., в том числе: за 1 квартал 2012 года – 367 392 151 руб., за 3 квартал 2012 года – 13 437 199 руб., за 4 квартал 2012 года – 298 335 134 руб., за 1 квартал 2013 года – 396 392 157 руб., за 3 квартал 2013 года – 53 551 015 руб. и за 4 квартал 2013 года – 478 657 593 руб., соответствующих сумм пени и штрафа, исчисленного по статье 122 НК РФ, в сумме 245 387 179 руб.

В указанной части решение № 09-21-1/5 не соответствует Налоговому кодексу РФ и нарушает права общества в связи с возложением на него необоснованной обязанности по уплате налогов, пени, штрафов.

Кроме того, по причине несогласия с правовой природой «разбаланса» инспекция на основании пункта 2 статьи 248, пункта 16 статьи 270 Кодекса уменьшила убыток общества по налогу на прибыль за 2012-2013 годы, исключив расходы на приобретение газа, составляющего «разбаланс».

По вышеизложенным основаниям по результатам проверки в своем решении (расчет суммы с учетом решения ФНС России представлен налоговым органом и не оспорен сторонами) налоговый орган, основываясь на пункте 16 статьи 270 НК РФ, признал подлежащим уменьшению убыток общества за 2012 год на сумму 3 044 291 452 руб.; за 2013 год на сумму 4 401 142 453 руб. как неправомерно отнесенную на расходы стоимость безвозмездно переданного имущества. По мнению инспекции, спорный товар передан налогоплательщиком неустановленным лицам без возникновения встречной обязанности по передаче имущества (имущественных прав), следовательно, согласно пункту 2 статьи 248, пункту 16 статьи 270 Кодекса он подлежит учету в целях налогообложения прибыли как безвозмездно переданное имущество и не может быть отнесен к расходам, уменьшающим налоговую базу.

При оценке соблюдения данных требований НК РФ необходимо учитывать, что законодательство о налогах и сборах исходит из презумпции добросовестности налогоплательщика и иных участников правоотношений в сфере экономики.

Налоговым органом не представлены доказательства получения обществом необоснованной налоговой выгоды. Ссылка инспекции на взаимозависимость поставщиков газа и газораспределительных организаций в настоящем деле не имеет значения, поскольку налоговым органом не представлены доказательства направленности действий взаимозависимых лиц не на осуществление основной финансово-хозяйственной деятельности, а для целей извлечения необоснованной налоговой выгоды.

Ссылка инспекции на то, что общество работало себе в убыток, поскольку не принимало меры для снижения размера разбаланса путем регулирования тарифов, также не может быть признана обоснованной, поскольку тарифы на поставку газа разрабатываются и утверждаются тарифными комиссиями в соответствии с постановлением Правительства РФ от 29.12.2000 № 1021 «О государственном регулировании цен на газ, тарифов на услуги по его транспортировке и платы за технологическое присоединение газоиспользующего оборудования к газораспределительным сетям на территории Российской Федерации».

Суд находит необоснованным довод налогового органа о том, что у общества при осуществлении им финансово-хозяйственных операций по реализации природного газа населению отсутствовали разумные цели, направленные на получение прибыли, в связи со следующим. Установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

В рамках настоящего дела налоговым органом не представлены доказательства осуществления обществом деятельности с целью получения необоснованной налоговой выгоды. Общество осуществляет реальную предпринимательскую деятельность. Вся финансово-хозяйственная жизнь общества направлена на достижение единой цели – обеспечение население Северного Кавказа природным газом. Убыточность деятельности общества связана со спецификой производства и реализации товаров (работ, услуг). При этом оценка эффективности управления обществом выходит за рамки налоговой проверки и компетенции суда по данному делу.

Статьей 270 Кодекса определены расходы, не учитываемые в целях обложения налогом на прибыль, к числу которых, в частности, отнесены расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанные с такой передачей (пункт 16 статьи 270 Кодекса).

Однако, как установлено судом выше, в рассматриваемом случае безвозмездная передача имущества отсутствовала, поскольку со стороны общества не было волеизъявления на такую передачу, а все действия произведены во исполнение обязанностей по поставке природного газа физическим и юридическим лицам. Доводы налогового органа о направленности действий общества на безвозмездную передачу товара (газа) не подтверждены документально, следовательно, отсутствуют основания для отнесения указанных сумм на уменьшение убытка налогоплательщика.

Согласно декларациям общества по налогу на прибыль сумма убытков в разрезе проверяемых лет составила: убыток за 2012 год - 6 473 014 032 руб.; убыток за 2013 год - 8 220 573 410 руб.

Материалами дела установлено и не опровергнуто сторонами, что на основании данных карточки счета 41 «товары» обществом приобретено и оприходовано природного газа:

- за 2012 год - 7 460 959 тыс. куб. на сумму 20 369 672 687 руб., в том числе для реализации населению 5 523 230 тыс. куб. на сумму 13 760 533 174 руб.

- за 2013 год - 7 579 222 тыс. куб. на сумму 24 179 672 037 руб., в том числе для реализации населению 5 478 941 тыс. куб. на сумму 15 810 724 191 руб.

Согласно сводному регистру расчета налога на прибыль обществом в полном объеме учтен в расходах при исчислении налога на прибыль приобретённый природный газ в сумме 44 557 468 170 руб., в том числе: за 2012 год на сумму 20 377 766 682 руб., за 2013 год – на сумму 24 179 701 488 руб.

Как указано выше, налоговый орган необоснованно посчитал, что обществом безвозмездно передано природного газа по категории «население» в объеме 2 756 202 куб. м, в том числе: за 2012 год - 1 225 814,928 куб. м, за 2013 год - 1 530 387,830 куб. м.

Пунктом 2.1.4. учетной политикой общества определено, что для целей налогового учета товары списываются по средней стоимости.

Средняя стоимость природного газа составила в 2012 году - 2 491 руб. (13 760 533 174 руб. /5 523 230 куб. м), в 2013 году - 2 886 руб. (15 810 724 191руб./ 5 478 941 куб. м).

Таким образом, налогоплательщиком правомерно учтена в расходах стоимость потерь газа, в результате чего сформированы убытки в сумме 7 470 204 263 руб., в том числе: за 2012 год – 3 044 291 986 руб., за 2013 год – 4 401 142 453 руб..

Следовательно, суд находит не соответствующим Кодексу оспариваемое решение в части уменьшения убытка общества за 2012 год - на сумму 3 044 291 425 руб.; за 2013 год - на сумму 4 401 142 453 руб. (расчет сумм по уменьшению убытков исследован судом и приобщен к материалам дела), а требования общества в указанной части подлежащими удовлетворению.

При таких обстоятельствах решение инспекции в части доначисления 1 607 765 249 рублей НДС, соответствующей пени, штрафа, уменьшения убытка по налогу на прибыль не соответствует Налоговому кодексу РФ, в связи с чем в указанной части требования общества подлежат удовлетворению.

По эпизодам, связанным с непринятие инспекцией к вычету 899 125 387 рублей НДС по корректировочным счетам-фактурам, выставленным в связи с проведенными корректировками платы за газ населению (491 091 421 рубль за 2012 год и 408 033 966 рублей за 2013 год) суд установил следующее.

ООО «Газпром межрегионгаз Пятигорск» обратилось в Арбитражный суд Ставропольского края с заявлением о признании решения в указанной части недействительным в части доначисления НДС, соответствующих пени и привлечению к налоговой ответственности за неуплату налога.

Решением Арбитражного суда Ставропольского края от 10.11.2017 года требования заявителя были удовлетворены, решение инспекции в указанной части признано недействительным. Постановлением Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда, решение суда первой инстанции оставлено без изменения, апелляционная жалоба инспекции – без изменения.

Суды при первоначальном рассмотрении дела исходили из того, что пересчет платы газа абонентам является правомерным, поскольку представление показаний приборов учета, является основанием для пересчета платы за газ, так как размер платы за газ должен определяться исходя из фактически потребленного газа в силу прямого указания Жилищного кодекса РФ. Суды посчитали, что недостоверность представленной информации абонентами не опровергнута инспекцией, все требования о представлении документов исполнены, документы в обоснование корректировок и вычетов по НДС представлены, в суд представлялись комплекты документов, ранее направленных в адрес инспекции, претензии к отдельным корректировкам не были заявлены и в ходе судебного разбирательства; обоснованный расчет непринятых инспекцией корректировок отсутствует, документы, представленные в ходе проверки фактически не изучались. Каких именно документов недостаточно для вычета НДС в разрезе отдельных хозяйственных операций и отдельных корректировок, инспекция не указала ни в решении, ни при рассмотрении дела в суде первой и апелляционной инстанции.

Суд кассационной инстанции по результатам рассмотрения кассационной жалобы инспекции судебные акты отменил, дело направил на новое рассмотрение, указав, что является преждевременным вывод судебных инстанций об отсутствии у инспекции оснований для доначисления НДС в размере 899 125 386 руб. в связи с отказом в вычете сумм налога по корректировочным счетам-фактурам. Данный вывод суд кассационной инстанции сделал исходя из того, что фактические обстоятельства, включаемые в предмет доказывания, по настоящему делу не были установлены в полном объеме.

При повторном рассмотрении дела судом установлено следующее.

По данному эпизоду инспекция в своем решении посчитала неправомерным принятие к вычету сумм НДС по корректировочным счетам-фактурам, выставленным в связи с проведенными пересчетами платы за газ населению за 2012 – 2013 годы в общей сумме 899 125 387 руб.

Как указал суд кассационной инстанции, при первоначальном рассмотрении дела суда правильно установили нормы права, подлежащие применению при проведении пересчетов платы за газ.

Основным видом деятельности ООО «Газпром межрегионгаз Пятигорск» являлась поставка газа населению, проживающему на территории Северо-Кавказского округа, а также предприятиям, индивидуальным предпринимателям. Отношения, возникающие при поставке газа для обеспечения коммунально-бытовых нужд граждан, в том числе, порядок определения объема потребленного газа и размера платежа за него, основания для проведения пересчета платы за газ регулируются Правилами поставки газа для обеспечения коммунально-бытовых нужд граждан, утв. Постановлением Правительства РФ от 21.07.2008 № 549 (далее по тексту – Правила № 549).

В соответствии с пунктом 21 Правил, абонент (сторона договора, обязанная принять поставленный газ и оплатить его) несет обязанность по оплате газа в установленный срок в полном объеме.

Начисление платы за газ осуществляется в соответствии с имеющейся у поставщика газа информацией об объемах потребленного газа, рассчитанного в соответствии с действующим законодательством. Пунктом 41 Правил установлено, что размер платы за потребленный газ рассчитывается как произведение объема потребленного газа, определенного по показаниям приборов учета, а при их отсутствии – в порядке, установленном пунктами 32-38 Правил, и розничных цен на газ, установленных для населения в соответствии с законодательством РФ.

Правилами поставки газа определены следующие способы определения объёма потребленного газа: в соответствии с показаниями приборов учета и по нормативам потребления.

Из положений пункта 41 Правил следует, что приоритетным является установление объема потребленного газа, определяемого в соответствии с установленными приборами учета. Согласно пункту 24 Правил, при наличии приборов учета газа определение объема поставляемого газа осуществляется по показаниям прибора (узла) учета газа.

Пунктом 25 Правил установлены требования, при наличии которых определение объема потребленного газа осуществляется по показаниям приборов учета, а также порядок определения объемов потребленного газа в случае неисполнения указанных требований.

Для использования показаний приборов учета газа должны использоваться приборы учета газа, типы которых внесены в государственный реестр средств измерений; пломба (пломбы), установленная на приборе учета газа заводом-изготовителем или организацией, проводившей последнюю поверку, и пломба, установленная поставщиком газа на месте, где прибор учета газа присоединен к газопроводу, не нарушены; прибор газа должен быть в исправном состоянии.

Правилами поставки газа установлена обязанность абонента представлять своевременно показания приборов учета. В случае, если абонент в установленный договором срок не представил поставщику газа сведения о показаниях прибора учета газа, объем потребленного газа за прошедший расчетный период и до расчетного периода, в котором абонент возобновил представление указанных сведений, но не более 3 месяцев подряд, определяется исходя из объема среднемесячного потребления газа потребителем, определенного по прибору учета газа за период не менее одного года, а если период работы прибора учета газа составил меньше одного года - за фактический период работы прибора учета газа. По истечении указанного 3-месячного периода объем потребленного газа за каждый последующий месяц вплоть до расчетного периода, в котором абонент возобновил представление указанных сведений, определяется в соответствии с нормативами потребления газа (пункт 31 Правил). Определение объема потребляемого газа по показаниям прибора учета газа возобновляется со дня, следующего за днем проведения проверки, осуществляемой поставщиком газа по заявке абонента.

В случае если определение объема потребляемого газа по показаниям прибора учета газа возобновлено не с начала расчетного периода, то за истекшие дни расчетного периода объем потребленного газа определяется в соответствии с нормативами потребления газа пропорционально количеству таких дней. В указанном расчетном периоде общий объем потребленного газа равен сумме объема потребленного газа, рассчитанного с учетом нормативов потребления газа, и объема потребленного газа, установленного по показаниям прибора учета газа.

При отсутствии у абонентов (физических лиц) приборов учета или непредставлении таких показаний объем его потребления определяется в соответствии с нормативами потребления. Нормативы и нормы потребления газа утверждаются в порядке, установленном Правительством РФ.

Правила определения объема газа при использовании нормативов потребления определяется пунктами 33-39 Правил. В частности, как следует из пункта 33 Правил, нормы потребления устанавливаются по видам потребления газа, в том числе, на приготовление пиши, на нагрев горячей воды при отсутствии централизованного водоснабжения (с использованием газового водонагревателя, а при его отсутствии – с использованием газовой плиты), отопление жилых помещений, содержание в личном подсобном хозяйстве сельскохозяйственных животных и птиц.

Нормой потребления является среднемесячный объем потребления газа, определяемый для приготовления пищи и нагрев воды – в расчете на 1 человека в месяц, на отопление жилых и нежилых помещений – в расчете на 1 кв.метр общей площади указанных помещений в месяц, на приготовление кормов и нагрев воды, необходимых для содержания в личном подсобном хозяйстве сельскохозяйственных животных и домашней птицы – в расчете на 1 животное или птицу соответственно.

Соответственно, плата за газ, определяемая в соответствующем периоде (месяце) в связи с применением нормативов потребления, определяется с учетом физических показателей, указанных выше.

Так, пунктом 35 Правил установлено, что объем потребленного газа, определяемый в соответствии с нормативами потребления в расчетном периоде рассчитывается, при использовании газа на приготовление пищи и нагрева воды с применением газовых приборов – как произведение количества граждан, проживающих в жилом помещении, и установленного норматива потребления газа для соответствующего вида потребления, для использования газа на отопление – как произведение общей отапливаемой площади и норматива потребления газа, установленного для этих целей и т. п.

Объем потребленного газа при использовании его по нескольким видам потребления рассчитывается путем суммирования объемов потребленного газа, использованного по нескольким видам потребления.

Изменение указанных выше показателей (изменение количества проживающих лиц, отапливаемой площади и т.п.) проводит к изменению объема потребленного газа, и соответственно, размеру платы за газ, потребленного в том или ином расчетном периоде.

В соответствии с пунктом 61 Правил, в случае если в процессе проверки установлено, что абонент, объем поставки газа которому определяется в соответствии с нормативами потребления газа, не сообщил поставщику газа об изменении обстоятельств, влияющих на определение объема потребляемого газа, произошедших после заключения договора, либо сообщил сведения, недостоверность которых подтверждается уполномоченными органами исполнительной власти или органами местного самоуправления, поставщик газа вправе пересчитать объем поставленного абоненту газа и размер платы за него за период со дня проведения предыдущей проверки, но не более чем за 6 месяцев.

Подпунктом «е» пункта 21 Правил установлено, что абонент обязан уведомлять в 5-дневный срок в письменной форме поставщика газа о фактах, влияющих на определение размера платы за газ, в том числе, изменение количества лиц, постоянно проживающих в жилом помещении, а также временное проживание граждан в жилом помещении более месяца и количество таких граждан; изменение размера (площади, объема) отапливаемых жилых и нежилых помещений; изменение количества и вида сельскохозяйственных животных и домашней птицы, содержащихся в личном подсобном хозяйстве; изменение вида потребления газа – то есть о тех обстоятельствах, с которыми Правила связывают определение размера платы за газ.

Соответственно, поставщик газа, не получив своевременно сведений о возникновении обстоятельств, влияющих на изменение параметров газоснабжения, продолжает рассчитывать плату за газ, подлежащую перечислению абонентом исходя из имеющихся у него сведений, соответственно, такую же сумму отражает в абонентском учете, бухгалтерском учете и в целях налогообложения.

Последующее получение информации об объемах потребленного газа абонентов (выявленное в ходе проверки, полученное от абонента тем или иным способом), либо информации, влияющей на определение размера платы за газ, является основанием для пересчета данной платы. Такой вывод вытекает непосредственно из положений статьи 157 ЖК РФ, устанавливающей, что определение платы за газ исходя из нормативом потребления может осуществляться только при отсутствии показаний приборов учета газа.

При первоначальном рассмотрении дела было установлено, что пересчет платы за газ абонентам – физическим лицам ООО «Газпром межрегионгаз Пятигорск» осуществлялся в следующих случаях:

- при изменении объемов потребленного абонентом газа в связи с перерасчетом по приборам учета, при начислении ранее по утвержденному нормативу потребления в связи с отсутствием у газоснабжающей компании показаний приборов учета;

- при изменение параметров газоснабжения (количества проживающих, отапливаемой площади и др.);

- выявление неисправности приборов учета по актам проверки, с перерасчетом потребленного газа за период неисправности или отсутствия прибора учета газа по утвержденным нормативам.

Пересчет начисленной платы за газ осуществлялся с соблюдением норм действующего законодательства.

Суд соглашается с позицией заявителя о том, что определение размера платы за газ исходя из фактически потребленных объемов газа, и осуществление пересчета платы за газ без специального заявления на то абонента, соответствует требованиям законодательства.

Из положений статей 539, 541, 544 Гражданского кодекса РФ, части 1 статьи 157 Жилищного кодекса РФ вытекает, что начисление и взыскание платы за газ, рассчитанной исходя из нормативов потребления, при наличии у поставщика газа данных о показаниях приборов учета не может быть признано обоснованным. Указанная позиция вытекает из приведенных выше норм и содержится также в решении Верховного Суда РФ от 08.06.2009 № ГКПИ09-534, в письме Министерства регионального развития РФ от 21.07.2008 года № 18631-СК/14 «О разъяснениях по вопросам учета газа и расчета за поставленные объемы газа». Данный подход также поддерживается судами и по спорам самого общества с его потребителями (см., например, определение Верховного суда Республики Дагестан от 29.06.2016 по делу № 33-2725/2016, № 33-2762/2016 и др.).

Таким образом, получив от абонентов информацию о фактическом потреблении ими газа, общество обязано было определять размер платы за газ исходя из полученных такими абонентами сведений, а в случае, если ранее плата за газ была начислена исходя из нормативов потребления – пересчитывать размер такой платы исходя из фактически потребленного таким абонентам газа.

Также судом учтено, что согласно информации, размещенной на сайте ООО «Газпром межрегионгаз Пятигорск» - http://www.kawkazrg.ru – в разделе информация – «Памятка для абонентов «Порядок платы за газ и проведения перерасчетов» (по условиям договора, действующего с 06.05.2011 до 01.10.2015)», основанием для перерасчета стоимости потребленного газа, рассчитанной ранее исходя из среднемесячного потребления и нормативов потребления газа, является подача показаний по прибору учета газа (распечатанная копия страницы с сайта ООО «Газпром межрегионгаз Пятигорск» - представлена в материалы дела). Наличие указанной памятки признает и налоговый орган. Таким образом, во взаимоотношениях с абонентами – физическими лицами стороны договора газоснабжения (общество как поставщик газа и абоненты) определили правомерность осуществления перерасчета на основании представленных абонентов показаний приборов учета, что является заявлением о перерасчете платы за газ. Доказательств наличия споров или разногласий между абонентами и обществом налоговым органом в материалы дела не было представлено.

Инспекция указывает на несогласие с указанным доводом о применении Памятки для абонентов, анализирует и описывает несколько различных Памяток, которые применялись в различных периодах, и которые имеют различное содержание. В частности, памятка абоненту «Порядок перерасчет платы за газ и проведения перерасчетов» по условиям договоров, действующих с 01.01.2015 по настоящее время, не связана с периодом, охваченным выездной налоговой проверкой и никак не может свидетельствовать о правильности (неправильности) проведения корректировок за 2012-2013 годы. В отношении памятки, действовавшей в проверяемом периоде (с 06.05.2011 по 01.10.2015 года) как следует из ее текста, «основанием для перерасчета стоимости потребленного газа, рассчитанной ранее исходя из среднемесячного потребления и нормативов потребления, является подача показаний по прибору учета газа». Доводы инспекции об отсутствии заявления с учетом смысла данного термина, придаваемого Правилами поставки газа и сложившейся практикой взаимоотношений с абонентами, являются необоснованными.

Действующее законодательство не указывает на обязанность абонента направлять соответствующее заявления о перерасчете, и тем более, ни на форму такого заявления. Учитывая взаимоотношения сторон по договору поставки газа, такое волеизъявление может быть выражено в любой форме. Подача информации об актуальных показаниях приборов учета газа может выступать формой заявления о пересчете платы за газ, если иное не предусмотрено законодательством и (или) договором газоснабжения, заключенным с конкретным абонентом. Налоговый орган доказательств обратного, в том числе, доказательств того, что договорами с абонентами установлена обязанность подачи заявления на перерасчет в форме отдельного документа, не предоставил.

Судом при первоначальном рассмотрении дела установлено, что корректировки платы за газ, произведенные в сторону увеличения в ряде случаев в сторону уменьшения без какого – либо отдельного заявления на перерасчет, признавались налоговым органом правомерными. В частности, признавались правомерными все корректировки, отраженные в книге продаж (на увеличение налоговой базы), в книге покупок (в размере, соответствующем сумме корректировок, отраженной в книге продаж). В решении также отражено, что некоторые из корректировок осуществлялись обществом правомерно – всего на сумму 5 071 344 руб. Налоговый орган в ходе судебного заседания представил расчет данных корректировок в разрезе отдельных абонентов и с указанием документов, представленных в подтверждение таких корректировок (т. 377 л.д 45, 79). Из пояснений инспекции еще при первоначальном рассмотрении дела следует, что налоговый орган считает правомерным проведение корректировок платы за газ при наличии актов осмотра приборов учета газа, составленных работниками абонентской службы общества и без отсутствия на то отдельных заявлений о проведении перерасчета (например, перерасчет по ФИО19 в марте 2012 года на сумму 512 руб., ФИО20 в марте 2012 года на сумму 3676 руб., ФИО21 в марте 2012 года на сумму 8640 руб., ФИО22 на сумму 1 325,31 руб., ФИО23 в январе 2012 года в сумме 598,24 руб. , ФИО24 январе 2012 года на сумму 1 447,91 руб., ФИО25 в январе 2012 года на сумму 18 398 руб. и др.). При этом, в отношении иных абонентов и иных корректировок, которые, по мнению инспекции произведены необоснованно, представлялись аналогичные по своему содержанию документы (акты осмотра, инвентаризации и т.п., в которых устанавливались актуальные показания приборов учета газа), но без отдельного заявления на перерасчет.

Данная позиция поддержана судом кассационной инстанции. Как следует из Постановления Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 28.05.2018 по делу № А63-7122/2016, судами при первоначальном рассмотрении дела правильно были установлены применимые нормы права, а именно, нормы Правил поставки газа для обеспечения коммунально-бытовых нужд, статьи 539, 541, 544 ГК РФ, части 1 статьи 157 Жилищного кодекса РФ, нормы Налогового кодекса РФ.

Как указал суд кассационной инстанции, суды правильно установили, что начисление и взыскание платы за газ исход из нормативов потребления, при наличии у поставщика газа данных о показаниях приборов учета не может быть признано обоснованным.

Таким образом, суд кассационной инстанции подтвердил позицию общества и судов при первоначальном рассмотрении дела о наличии обязанности поставщика газа производить перерасчет платы за газ абонентам, которым начисление ранее производилось по нормативам потребления в случае поступления информации о показаниях приборов учета газа.

При первоначальном рассмотрении дела также оценивался довод инспекции об обязанности поставщика газа проводить проверку при представлении абонентами информации о потреблении газа, на основании которой производился пересчет платы за газ.

Суды посчитали необоснованными доводы налогового органа о том, что в отсутствие проверки достоверности информации о показаниях приборов учета, соответствующая информация не могла быть использована для перерасчета платы за газ. Как установлено в ходе судебного заседания, представленные обществом документы в обоснование корректировок платы за газ, в основной своей массе являются информацией об актуальных объемах потребленного газа, поступившей непосредственно от абонентов (по смс, телефону, при заполнении платежных документов, из квитанций, при личном посещении).

Как следует из пунктов 55-56 Правил поставки газа, поставщик газа обязан проводить проверку не реже 1 раза в полугодие, а также в случае поступления от абонента соответствующей заявки. Наличие (отсутствие) акта проверки не свидетельствует об отсутствии оснований для перерасчета платы за газ. Действующее законодательство не содержит норм, которые бы устанавливали право поставщика отказывать в перерасчете платы за газ в случае непроведения в пятидневный срок проверки достоверности представленной абонентами информации о показаниях приборов учета.

Как следует из письма Минрегионразвития от 18.06.2009 № 18631-СК, данные абонента о показаниях приборов учета считаются достоверными, если не доказано иное. Таким образом, предполагается, что Общество должно принимать информацию о показаниях приборов учета в качестве достоверной, что свидетельствует о правомерности произведенного перерасчета платы за газ. Инспекцией, в свою очередь, никаких доказательств того, что представленная абонентами информация (отраженная в документах – основаниях для перерасчета) является недостоверной, не представила, в акте и решении такие доказательства не описаны.

Инспекцией не предоставлено доказательств того, что поставщик газа знал или должен был знать о недостоверности представленной абонентом информации о потреблении газа. Ни при первоначальном, ни при повторном рассмотрении дела таких доказательств налоговый орган в материалы дела не представил.

При этом при возникновении сомнений в достоверности данных документах могла их перепроверить в ходе проверки, поскольку обладала информацией об абонентах, в отношении которых осуществлялись корректировки. Налоговый орган вправе был при наличии сомнений в достоверности представленной Обществом информации провести допрос абонентов в порядке статьи 90 НК РФ, экспертизу документов в соответствии со статьей 95 НК РФ, провести встречные проверки и запросить информацию в порядке статьи 93.1 НК РФ. О фальсификации при рассмотрении дела налоговый орган также не заявлял.

Судом кассационной инстанции подтверждена правильность толкования норм налогового законодательства, описанного судами первой и апелляционной инстанции при первоначальном рассмотрении дела.

В соответствии с пунктом 13 статьи 171 НК РФ при изменении стоимости отгруженных товаров в сторону уменьшения, в том числе, в случае уменьшения цен (тарифов) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров, вычетам у продавца этих товаров (работ, услуг), имущественных прав подлежит разница между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав до и после такого уменьшения.

Поскольку в данной ситуации изменение стоимости поставленного газа осуществлялось в связи с уточнением объемов поставленного газа, Обществом выставлялись корректировочные счета-фактуры, в которых Общество определяло суммы НДС, подлежащие вычету.

Пунктом 10 статьи 172 НК РФ установлено, что вычеты суммы разницы, указанной в пункте 13 статьи 171 НК РФ, производятся на основании корректировочных счетов-фактур, выставленных продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав в порядке, установленном пунктами 5.2 и 6 статьи 169 НК РФ, при наличии договора, соглашения, иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе из-за изменения цены (тарифа) и (или) изменения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, но не позднее трех лет с момента составления корректировочного счета-фактуры.

Из пункта 10 статьи 172 НК РФ следует, что для принятия сумм НДС к вычету достаточно одного из документов – договора, соглашения, либо первичного документа, которые бы предусматривали согласие (или уведомление) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров (работ, услуг). Включение данной нормы предполагает согласование сторонами поставки случаев, при которых будет изменяться стоимость поставленного товара, при этом допустимо как заключение договора, которое устанавливает условие об изменении стоимости товаров, так и фактические действия по уведомлению другой стороны об изменении стоимости уж отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) в соответствии с заключенным договором.

Применительно к поставке газа населению сам факт заключения договора поставки газа (момент потребления газа), предполагает применение обязательных правил, установленных законодательством о газоснабжении, в том числе, о порядке определения платы за газ и пересчете платы за газ, которые не могут быть изменены соглашением сторон. Наличие или отсутствие письменного договора с абонентом не влечет неприменения данных норм, поскольку они изложены императивно и не допускают изменения по соглашению сторон. Абонент, заключающий договор газоснабжения (потребляющий газ), тем самым соглашается с выполнением обязанностей, установленных нормативными актами, действующими в сфере газоснабжения, в том числе, и в отношении правил, устанавливающих порядок перерасчета платы за газ.

Нормы Правил поставки газа, в совокупности с документами, на основании которых были проведены корректировки платы за газ, являются достаточными для применения и документального подтверждения вычета по НДС по корректировочным счетам-фактурам в соответствии с пунктом 10 статьи 172 НК РФ.

Законодательством, действующим в сфере газоснабжения, не установлено, что пересчет платы за газ должен производиться на основании определенного документа.

Основанием для пересчета платы за газ могут являться любые документы (любая информация), на основании которых поставщик газа определяет объемы потребленного газа для целей проведения взаиморасчетов. В частности, для подавляющего большинства проведенных корректировок, при которых когда пересчет ранее начисленной по нормативам потребления платы за газ осуществлялся в связи с представлением абонентом показаний приборов учета газ, поставщик правомерно осуществляет пересчет платы за газ на основании документа, в котором содержались бы данные о показаниях приборов учета.

В материалы дела представлены разновидности документов, при получении которых ООО «Газпром межрегионгаз Пятигорск» производило пересчет платы за газ: журналы предоставленных абонентами показаний по телефону, реестры платежей о поступлении информации о показаниях приборов учета газа, заверенных работниками территориального подразделения Почты России; квитанции платы за газ, в которых указаны показания приборов учета, выписки из представленных в электронном виде реестров, представленных банками копии актов отключения газифицированного объекта, актов о выявлении фактов незаконного газопотребления, актов осмотра и выявления условий эксплуатации приборов учета; актов приема в эксплуатацию бытового газового счетчика населения с установкой, акта демонтажа и монтажа счетчика и т.п.

Общество учитывало информацию о фактическом потреблении газа вне зависимости от того, в каком документы такая информация содержалась. Общество при этом исходило из того, что поступившая информация является достоверной, если иное не было установлено при проведении проверки.

В качестве отдельных разновидностей документов Общество в ходе проверки представляло различные документы:

- реестры оплат от платежных агентов (агентов по сборы платежей), в том числе, отделений Почты России, банков. В частности, абонент, при оплате за газ в ряде случаев указывал показания приборов учета, которые передавались агентом в адрес общества и на основании которых определялось фактическое потребление газа. Копии договоров с агентами представлены материалы дела (т.7)

Например, в соответствии с пунктом 1.1 Договора, заключенного ООО «Газпром межрегионгаз Пятигорск» с ФГУП «Почта России» (№ 80-8-02152/11/49/4389 от 24.06.2011 года), Поставщик поручает, а Оператор по приему платежей принимает на себя обязательство за вознаграждение осуществлять от своего имени и за счет Поставщика прием и обработку платежей за услуги, указанные в платежных документах от абонентов соответствии с порядком приема платежей в отделениях почтовой связи. При этом оператор почтовой связи обязан в соответствии с пунктом 3.2.4 осуществлять контроль за заполнением абонентами в платежном документе в том числе показаний приборов учета газа на день оплаты. Форма реестра для записи принятых платежей установлено приложением № 4 к договору, и предполагает указание показаний газового счетчика, что является основанием для определения поставщиком газа фактически потребленных объемов данному абоненту газа.

Таким образом, получение реестра (в котором содержится информация о текущем потреблении газа абонентом, который ранее не предоставлял информацию о приборах учета, в связи с чем, ему начислялась плата за газ исходя из нормативов потребления), является основанием для корректировки ранее начисленной плате за газ.

Информация от агентов могла поступала в адрес Общества в электронном виде, у Общества отсутствовала необходимость в дополнительной проверке изложенных в реестре обстоятельств. При этом инспекция имела возможность проверить достоверность содержащихся в нем данных. Общество представляло в ходе налоговой проверки не только поступившую от абонента информацию в форме выписки из электронного документа, в форме реестра показаний приборов учета, переданных через платежного агента, подписанного такой организацией. В частности, в материалы дела представлены такие реестры, подписанные и заверенные печатью организаций почтовой связи.

- квитанции – в том случае, если такой документ помимо информации о сумме уплаченной абонентом платы за газ, содержит данные о показаниях приборов учета.

- акт проверки состояния бытового газового счетчика, акт инвентаризации, акт проверки, акт о выявленном факте незаконного газопотребления и т.п. – документы, составляемые работниками Общества и содержащие данные о показаниях счетчиков. Наименование и назначение данных актов может быть различным, иметь различную форму в зависимости от периода составления, а также конкретного филиала. В данной ситуации значение имеет факт отражения показаний приборов учета газа, который зафиксирован работниками Общества, третьими лицами и (или) абонентом. В составляемом акте может быть отражена информация о количестве проживающих людей, используемом газовом оборудовании и т.п. (например, в случае, если плата за газ определялась на основании нормативов потребления и в ходе проверки были установлены обстоятельства, с которыми связано определение размера платы за газ).

В соответствии с пунктом 61 Правил поставки газа, в случае, если в процессе проверки установлено, что абонент, объем поставки газа, которому определяется в соответствии с нормативами потребления, не сообщил поставщику газа об изменении обстоятельств, влияющих на определение объема потребляемого газа, произошедших после заключения договора, либо сообщил сведения, недостоверность которых подтверждается уполномоченными органами исполнительной власти или органами местного самоуправления, поставщик газа вправе пересчитать объем поставленного абоненту газа:

- акт приема в эксплуатацию – документы, составляемый, как правило, газораспределительной организацией или совместный акт, который при этом содержит информацию о показаниях приборов учета на дату составления такого акта

- реестры показаний приборов учета, заявленных абонентами лично при посещении - в данном случае абонент указывает показания приборов учета лично, при своем посещении в абонентский пункт. Оператор (работник Общества) вносит соответствующую информацию о показаниях прибора учета, что является основанием для выставления квитанции об оплате за газ или основанием для пересчета платы за газ (в случае, если нормативное начисление превышало фактически потребленные таких абонентом объемы газа). В данном случае оператор несет персональную ответственность за отражение соответствующей информации в базе абонентского учета Общества.

- журнал учета телефонных звонков, смс – сообщение и проч. (реестр телефонных звонков, реестр показаний принятых по телефону) – в данном случае абонент дистанционно сообщает показания приборов учета, которые вносятся оператором Общества. Соответственно, при получении данной информации Общество определяет размер платы за газ исходя из фактически потребленных объемов газа (как разницы между предыдущими и ткущими показаниями приборов учета).

- решение суда. Данный документ является основанием для пересчета платы за газ в случае, если в данном документе содержится информация об уточнении объемов поставленного газа или уточнении его стоимости. Например, в случае пересчета платы за газ в результате вывода судом о наличии у абонентов льгот (работники сельских школ), суды постановляют произвести пересчет платы за газ за предшествующие периоды (обязать исключить из начислений определенные суммы). На основании таких судебных актов также проводились корректировки платы за газ.

При оценке указанных обстоятельств суд учитывает сложившуюся практику арбитражных судов по указанному вопросу. В Постановлении Арбитражного суда Московского округа от 04.08.2015 по делу № А40-40824/14 разъяснено, что основаниями для корректировки являются те документы, на основании которых проведен перерасчет платы за газ – в том числе, электронные реестры, содержащие данные о показаниях приборов учета, полученные от банка, реестры оплат за газоснабжение (аналогичный по содержанию документ, полученных от почты, содержащий данные об актуальных показаниях приборов учета), акты проверки бытового газового счетчика, акты инвентаризации отапливаемой площади, уведомления, квитанции, реестры снятия показаний приборов учета и т.п.. Такая же позиция отражена в решении ФНС России по апелляционной жалобе ООО «Газпром межрегионгаз Ставрополь» на решение МРИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 2, принятое по результатам проведенной выездной налоговой проверки анной компании (копия решения – в материалах дела - т.11).

Также пересчеты платы за газ могли производиться и по другим основаниям, связанным с уточнением количества поставляемого газа и размера платы за газ, подлежащей оплате абонентом. Например, как пояснил заявитель при описании корректировок платы за газ по Банксанскому району за июль 2012 года, размер платы за газ меняется в зависимости от длительности отопительного сезона c учетом положений пункта 5 Правил предоставления коммунальных услуг собственником и пользователям помещений в многоквартирных домах и жилых домах, утв. Постановлением Правительства РФ от 06.05.2011 № 354. В соответствии с данной нормой, отопительный период должен начинаться не позднее и заканчиваться не ранее дня, следующего за днем окончания 5-дневного периода, в течение которого соответственно среднесуточная температура наружного воздуха ниже 8 градусов Цельсия или среднесуточная температура наружного воздуха выше 8 градусов Цельсия. Если тепловая энергия для нужд отопления помещений подается во внутридомовые инженерные системы по централизованным сетям инженерно-технического обеспечения, то исполнитель начинает и заканчивает отопительный период в сроки, установленные уполномоченным органом. Зависимость нормативов от отопительного периода продемонстрирована на примере Кабардино-Балкарской Республики. Постановлением Правительства Кабардино-Балкарской Республики от 25.01.2003 № 16-ПП утверждены нормативы на природный газ, отпускаемый населению. При этом, норма потребления газа (м3) среднемесячная на отопление 1 м3 отапливаемой площади согласно данному документу составляет 12,0 м3 в отопительный сезон, и 1,2 м3 в неотапливаемый сезон.

Установление уполномоченным органом отопительного сезона могло служить основанием для проведения перерасчета в связи с изменением обстоятельств, с которым связано начисление платы за газ. При осуществлении таки корректировок платы за газ, заявление от абонентов не требуется, они проводились, согласно пояснениям Общества в автоматическом режиме в отношении абонентов, которым плата за газ начислялась по нормативам потребления, например, при использовании газа для отопления. Например, своим Распоряжением Правительство КБР Баксанского района от 08.04.2013 № 199-РП поручило Министерству энергетики, жилищно-коммунального хозяйства и тарифной политики КБР рекомендовать местным администрациям муниципальный районной и городских округов КБР завершить в установленном порядке отопительный сезон с 10 апреля 2013 года. В качестве примера судом исследована справка-расчет в связи корректировками, проведенными в июле 2012 года в отношении абонента ФИО26 (л. с. 7100020010), из которой следует, что корректируется ранее начисленная плата исходя из норматива потребления в размере 12 м3 за период с 01 апреля 2012 года по 09 апреля 2012 года и начисляется плата исходя из норматива потребления в размере 1,2 м3

Без какого-либо заявления абонента осуществлялись в случае определения платы за газ на основании счетчика без температурного корректора. Поскольку температура и давления оказывают влияние на определения работы прибора учета газа, в случае если прибор учета газа установлен вне помещения, для корректного определения размера платы за газ необходимо применять коэффициенты, учитывая, что чем температура окружающей среды холодней и чем ниже зона по высоте над уровнем моря, тем выше применяемый коэффициент.

Судом кассационной инстанции указано на необходимость исследования ряда фактических обстоятельств при новом рассмотрении дела.

Суд кассационной инстанции указал на необходимость проверки доводов заявителя, ссылающегося на приведение в решении доводов общего характера, не основанных на представленных документах, в том числе, отсутствие проверки правомерности заявленных корректировок в разрезе отдельных абонентов, нарушения статьи 101 НК РФ в связи с отсутствием документально подтвержденного расчета сумм НДС, в вычете которых было отказано в разрезе отдельных абонентов и счетов-фактур, претензии не были описаны.

Как установлено судом при исследовании материалов дела, ссылки на нарушения, выявленные инспекцией в отношении отдельных абонентов и (или) применительно к отдельным корректировкам в решении инспекции отсутствуют, доводы налогового органа носят общий характер и сводятся исключительно к указанию на «отсутствие полного комплекта документов», отсутствию «заявления на перерасчет» и отсутствию акта последующей проверки представленных показаний приборов учета. Конкретные нарушения в разрезе отдельных абонентов и проведенных корректировок не отражены в каком-либо приложении к акту проверки, решении инспекции. Претензии к отдельным корректировкам в разрезе отдельных абонентов не были предъявлены и в ходе судебного заседания.

Расчет корректировок платы за газ в разрезе отдельных абонентов и произведенных Обществом корректировок инспекцией в ходе проверки не производился. Как пояснил налоговый орган, актом проверки не были установлены основания по отказу в принятии индивидуальных корректировок в разрезе отдельных финансово-хозяйственных операций, а решение было вынесено на основании указанного акта проверки без учета представленных после составления акта проверки первичных документов. Указанная позиция озвучена представителем налогового органа на судебном заседании 04.10.2018 года и отражена в Определении Арбитражного суда Ставропольского края от 04.10.2018. Таким образом, налоговый орган признает, что конкретные операции, связанные с правомерностью принятия сумм НДС к вычету им не рассматривались, а сумма отказа в вычете не соотносилась с хозяйственными операциями, которые были совершены в проверяемом периоде.

Судом также установлено, что в решении инспекции не содержится расчета суммы НДС, заявленный к вычету по корректировочным счетам-фактурам, и принятие к вычету которой налоговой инспекцией признано незаконным. Поскольку сумма, заявленная к вычету по корректировочному счету-фактуре формируется исходя из информации о проведенных корректировках общества в разрезе отдельных абонентских пунктов и отдельных абонентов, инспекция должна была указать, какие именно корректировки и по каким именно основаниям, по ее мнению, произведены незаконно и в связи с чем конкретные документы, представленные обществом, не могут подтверждать правомерность принятия к вычету сумм НДС по корректировочным счетам-фактурам. Указанное возможно путем анализа операций, учтенных при формировании счета-фактуры, и перечисления отдельных корректировок, а также конкретных документов, которые, представлены обществом но, по мнению инспекции, являются ненадлежащими для обоснования права на вычет сумм НДС и по каким именно основаниям. Данный расчет не был составлен в ходе проверки, не нашел отражение в вынесенном инспекцией решении. В ходе судебного разбирательства налоговый орган также не представил такого обоснованного расчета.

Как было установлено судом, общая сумма налогового вычета, заявленная по данным корректировочным счетам-фактурам, не соответствует данным налогового органа о доначислениях сумм НДС. Идентифицировать, в отношении каких конкретно счетов-фактур, и каких конкретно операций по корректировкам у инспекции имеются сомнения, из вынесенного решения невозможно. Инспекция в ходе судебного заседания констатировала, что такого расчета она при проведении проверки и оформлении ее результатов не составляла. Инспекция не описала порядка соотнесения сумм НДС, заявленных к вычету по корректировочным счетам-фактурам в разрезе отдельных хозяйственных операций применительно к общей сумме, вычет которой, по мнению инспекции, был заявлен необоснованно.

В частности, ООО «Газпром межрегионгаз Пятигорск» заявило к вычету по корректировочным счетам-фактурам в 1 квартале 2012 года сумму НДС в размере 197 689 812 руб., при этом инспекцией отказано в вычете в размере 171 691 647 руб. по каким конкретно операциям вычет произведен по мнению налогового органа правомерно, а по каким неправомерно – инспекция не указала, соответствующих расчетов не представила. Аналогично – по другим периодам. Общая сумма заявленных к вычету сумм НДС по корректировочным счетам-фактурам составила 1 070 729 411,36 руб., при этом сумма НДС в вычете которой отказано составила 899 125 387 руб.

Доводы инспекции о том, что расчет сумм НДС предполагает уменьшение сумм, заявленных к вычету заявителем по корректировочным счетам-фактурам на сумму НДС по корректировочным счетам-фактурам, в которых сумма НДС заявлена к уплате, судом отклоняется как не соответствующий требованиям НК РФ. В том случае, если инспекция посчитала неправомерным включение сумм НДС по корректировочным счетам-фактурам в книгу продаж, налоговый орган должен был указать на это и описать, какие именно суммы НДС заявлены в книге покупок необоснованно, и какие суммы НДС включены в книгу продаж необоснованно. Определение итога в том порядке, который указан инспекцией в оспариваемом решении не позволяет определить суду, какие именно суммы НДС по каким счетам-фактурам и в отношении каких конкретно корректировок необходимо исследовать на предмет их законности, и предполагает возложение на суд проведение налоговой проверки, что не относится к компетенции арбитражного суда, рассматривающего правомерность вынесенного решения.

По мнению суда, вынесенное инспекцией решение является незаконным, нарушающим требования статьи 101 НК РФ, поскольку даже при оценке иных доводов налогового органа о неправомерности принятия к вычету сумм НДС по отдельным корректировкам (отдельным операциям), невозможно определить, относятся ли указанные операции к числу тех, в отношении которых право на вычет, по мнению инспекции, заявлено необоснованно, либо относятся к тем, отказ в вычете которых инспекцией не был произведен.

Доводы инспекции о невозможности определения сумм НДС по корректировочным счетам-фактурам и отдельным корректировкам судом отклоняются как несостоятельные.

Суд полагает, что инспекция при надлежащем проведении налоговой проверки имела возможность заявить конкретные претензии в отношении корректировок и счетов-фактур могла и должна была исследовать конкретные операции при проведении пересчетов платы за газ.

Неистребование определенных документов налоговым органом в ходе проверки, отказ исследовать и описывать определенные обстоятельства, не может указывать на законность решения инспекции. Именно налоговый орган должен доказывать факт совершения обществом налогового правонарушения, непредставление документов, которые, по его мнению, являются подтверждением права на налоговые вычеты и которые запрашивались налоговым органом.

В материалы дела представлены реестры документов, представленных в ходе проверки, требования о представлении документов, а также ответы на них, а также выборочно – документы, представленные в ходе проверки и представленные в адрес инспекции в электронном виде.

В частности, обществом были предоставлены в рамках выездной налоговой проверки:

-документы - основания абонентского отдела для сводного акта, поданного – принятого газа потребителям ежемесячно (корректировка по уменьшению объемов потребленного газа и сумм задолженности), а также показания счетчиков абонентов, по которым произведена корректировка объемов газа - ответы от 30.12.2014 № 1-2102/7171РБ, от 30.12.2014№ 1-21-02/7172РБ на требование от 16.12.2014 № 09-29/018487

- документы, подтверждающие корректировки за период 2-4 квартал 2012 года, и 1-3 кварталы 2013 года были направлены Письмом от 17.02.2015 № 1-21-02/461-РБ при этом Общество дополнительно указало, что основная масса представленных документов – оснований для произведенных корректировок на уменьшение реализации населению за 3 квартал 2013 года уже предоставлялась в адрес налогового органа.

- счета-фактуры, выставленные населению в связи с реализацией газа, направлены Письмом от 05.06.2015 № 1-21-02/1760-ВИ.

- информация о предыдущих показаниях приборов учета - Общество предоставило в электронном виде Отчет о состоянии расчетов по регламентным начислениям (начисление в отсутствие показаний счётчиков), в табличной форме, в котором, в отдельных графах, содержались данные как об объеме газа, переданного абонентом, так и предыдущих показаниях счетчиков (приборов учета).

В соответствии с требованием о представлении документов от 01.4.2015 № 09-29/3242/1 инспекция затребовала документы подтверждающие уменьшение объема поставленного ранее газа населению, на основании инструкции о проведении перерасчетов, утв. Приказом ООО «Кавказрегионгаз» от 11.02.2010 № 1-59, приложения № 1 к письму ООО «Газпром межрегионгаз Пятигорск» от 08.08.2011,Постановления Правительства РФ № 549 от 21.07.2018, а также по пункту 10 статьи 172 НК, такие как договор, соглашение, иной первичный документ, подтверждающий факт согласия (уведомления) абонента на изменение количества потребленного газа, а также непредставление акта проверки указанных сведений (в количестве 2748 062 штук), и акт по результатам проверки с указанием сведений в соответствии с пунктом 59 Постановления Правительства РФ от 21.07.20008 № 549 (в – количестве 2 748 062 штук).

Обществом также была предоставлена информация о проведенных корректировках платы за газ в виде реестра лицевых счетов по абонентам, которым осуществлялись корректировки платы за газ. В ходе судебного заседания 14.12.2016 года ООО «Газпром межрегионгаз Пятигорск» представило в материалы дела данные обо всех проведенных корректировках платы за газ населению в форме реестра лицевых счетов в электронном виде. Диск с имеющимися на нем материалами был приобщен к материалам дела (т. 378 л.д. 9). Данные реестры лицевых счетов представлялись ранее налоговой инспекции в ходе налоговой проверки без специального на то требования о представлении документов как аналитическая информация, содержащая сводный данные о начислении платы за газ, а также о корректировках данной платы за газ в отношении каждого физического лица – абонента общества.

Также обществом было направлено в адрес инспекции предложение провести сверку в письме от 28.09.2016 № 1-08/3187-ВИ (т.337 л.д.7), направлялись проекты соглашений по фактическим обстоятельствам, в которых предлагалось инспекции высказать свои претензии в части конкретных корректировок (от 06.10.2016 № 4-21-02/3308-ВИ (т.337 л.д. 15), от 22.10.2016 (т.337 л.д. 48)), однако налоговый орган никаких пояснения давать не стал (т.337 л.д.21).

Общество также инициировало проведение сверки и при новом рассмотрении дела. Однако, несмотря на подробные пояснения в отношении представленных документов, порядка составления корректировочных счетов-фактур, осуществления пересчетов платы за газ и представленных документов в обоснование произведенных корректировок, инспекцией замечаний, возражений относительно существа представленных документов, их достоверности представлено не было.

Таким образом, все те документы, которые были представлены в материалы дела и которые были исследованы судом – имелись у налоговой инспекции, были получены в ходе налоговой проверки, могли и должны были быть оценены. В связи с тем, что налоговый орган не описал допущенных нарушений в решении, вынесенном по результатам налоговой проверки, данное решение является незаконным и противоречит требованиям статьи 101 НК РФ, является документально не обоснованным. В ходе рассмотрения дела в суде ни при первоначальном, ни при новом рассмотрении дела недостатки проведения проверки также не были устранены, при том, что суд не обязан проводить налоговую проверку, а в рамках рассмотрения дела в суде не вправе подменять полномочия налоговых органов.

При этом доказательства, представленные в ходе судебного заседания подтверждают по мнению суда правомерность проведенных корректировок.

Представленные Обществом и приобщенные к материалам дела доказательства были приобщены к материалам дела в ходе судебных заседаний, которых участвовали представители налогового органа и заявителя.

Стороны неоднократно знакомились с материалами дела, судом удовлетворялись ходатайства в том случае, если стороны просили об отложении дела, в том числе, по причинам, подготовки позиции по делу, исследования документов и т.п. Длительный срок рассмотрения дела в суде, участие значительного количества представителей с каждой из сторон указывает на наличие фактической возможности представить свои пояснения по делу, дать оценку всем доводам и представленным документам.

При исследовании вопроса о порядке отражения операций по корректировке и составлению корректировочных счетов-фактур, судом установлено следующее.

Общество при реализации газа населению выставляло счета-фактуры, которые составлялись на основании данных абонентского учета об объемах реализованного и потребленного газа физическими лицами. Сводные отчеты представлены в материалы дела, обозревались судом. Стоимость реализованного газа, указанная в счетах-фактурах включалась в налоговую базу по НДС, отражалась на основании данных абонентских служб, им соответствовала, что свидетельствует о включении данных о начислении платы за газ в книгу продаж Общества. Данные обстоятельства также подтверждены налоговой инспекцией, которая указывала на соответствие сводных актов выставленным счетам-фактурам. Таким образом, судом установлено, что основанием для отражения информации для целей бухгалтерского и налогового учета являлись документы, составленные абонентской службой заявителя.

Данные о пересчетах платы за газ представлялись с указанием периода, за который проведена корректировка абонентской службой общества. На основании информации, содержащейся в сводных отчетах, составлялись корректировочные счета-фактуры, в которых в качестве наименования покупателя указывалось соответствующее территориальное образование, а также период реализации газа.

В материалы дела представлены корректировочные счета-фактуры, в которых отражены сводные данные о корректировках платы за газ населению в разрезе отдельных месяцев проверяемого периода и абонентских пунктов. Выставление корректировочных счетов-фактур в таком порядке не противоречит действующему законодательству. Правомерность объединения в единый счет-фактуру и в единый корректировочный счет-фактуру нескольких операций по реализации товаров различным лицам, не являющимся плательщиками НДС (в том числе, населению) подтверждена письмом ФНС России от 20.09.2016 N СД-4-3/17657@ «О направлении информации для использования в работе».

Корректировочные счета-фактуры включались в книгу покупок в том случае, если итоговая сумма корректировок уменьшала ранее исчисленную плату за газ соответствующего периода или в книгу продаж, если итоговая сумма корректировок увеличивала стоимость ранее реализованного газа. Стоимость корректировок соответствует информации, содержащейся в сводном отчете, как в общей сумме, так и по каждому корректируемому месяцу. Таким образом, как было установлено судом и признается налоговым органом, данные налогового учета соответствуют данным абонентского учета.

В соответствии с частью 1 статьи 65 АПК РФ, каждое лицо, участвующее в деле должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.

Таким образом, именно налоговый орган должен доказать, что включенные в определенный корректировочный счет-фактуру корректировки платы за газ, применительно к отдельному абоненту являются неправомерными, что привело к неправомерному завышению суммы НДС, заявленной к вычету, в связи с чем вычет сумм НДС заявлен необоснованно. Для этого налоговый орган должен был в ходе проверки установить, какие именно операции были включены в счет-фактуру, описать конкретные счета-фактуры, а также конкретные корректировки и указать, какие именное нарушения допустило общество при проведении конкретной корректировки, почему представленные обществом документы в отношении каждой отдельно взятой корректировки не могут свидетельствовать о возникновении права на налоговый вычет.

В соответствии со статьей 93 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы. В том случае, если у налогового органа в ходе проверки возникли вопросы, связанные с тем, какие именно операции были учтены при определении суммы НДС по корректировочному счету-фактуре, он должен был в ходе проверки направить требование о представлении документов, в котором истребовать соответствующую информацию.

Налоговым кодексом РФ не установлено, что такая информация должны быть представлена налогоплательщиком совместно с налоговой декларацией и (или) без направления на то специального требования со стороны налогового органа в случае проведения налоговой проверки. Налоговым законодательством также не установлено, что на налогоплательщика могут быть возложены какие – либо негативные последствия в связи с тем, что налоговый орган не проводит в рамках проводимой налоговой проверки каких-либо мероприятий налогового контроля, в том числе, не исследует обстоятельства, имеющие значения для исчисления налогов.

Инспекция ссылается на то, что ей направлялось требование о представлении документов № 09-29/3242/1 от 01.04.2015, в котором запрашивались корректировки в разрезе лицевых счетов абонентов – физических лиц, по которым произведены корректировки. Такие документы представлялись в форме справок – расчетов и реестров лицевых счетов, по которым производились перерасчеты за прошлые периоды. Какого – либо указания на необходимость представления информации о том, какие корректировки вошли в каждый конкретный корректировочный счет-фактуру, инспекцией не направлялись, такие формулировки в указанном выше требовании отсутствуют.

Отсутствие отчета (неистребование такой информации инспекцией) не свидетельствует о невозможности определения инспекцией того, какая именно корректировка учитывалась при определении общей суммы по корректировочному счету-фактуре.

Налоговый орган такого требования не направлял, пояснив в ходе судебного заседания, что из представленных документов невозможно идентифицировать корректировки платы за газ по каким именно абонентам включены в конкретный счет-фактуру. При этом инспекция также указывает, что именно указанное обстоятельство послужило основанием для отказа в вычете сумм НДС безотносительно конкретных корректировок, которые были произведены в отношении отдельных лиц.

Судом отклоняется довод инспекции о том, что установленный у заявителя порядок составления корректировочных счетов-фактур не позволяет при надлежащем проведении проверки исследовать операции, включенные в такой счет-фактуру.

Заявителем при повторном рассмотрении дела в качестве опровержения позиции инспекции о невозможности идентификации операций, включенных в корректировочный счет-фактуру, представлены документы и пояснения о порядке соотнесения представленных документов и корректировочных счетов-фактур. В качестве расшифровок корректировочных счетов-фактур заявителем в материалы дела представлена в табличной форме информация о корректировках, проведенных в июле 2013 года в Чегемском районе КБР, июне 2012 года в Баксанскому районе КБР, в июле 2013 года в Баксанскому районе КБР в разрезе периодов, которым относятся корректировки и указанием абонентов и сумм таких корректировок.

Судом исследованы отдельных корректировок с точки зрения обоснованности данных корректировок на примере отдельных счетов-фактур на примере Чегемского района Кабардино-Балкарской Республики при проведении корректировок в июле 2013 года (т. 120-127).

Абонентской службой в разрезе каждой из Республик по итогам каждого отчетного месяца составлялся сводный отчет, в котором содержалась информация о реализации газа в разрезе территориальных образований на территории Кабардино-Балкарской Республики, в том числе и на территории Чегемского района КБР (т.337 л.д.28).

При этом в указанном разделе отчета (Чегемский район) отдельными строками указаны данные о начислении газа как за текущий отчетный месяц (июль 2013 года), так и информация о корректировках платы за газ, произведенные в июле 2013 года за предшествующие месяцы. Данные по каждому месяцу, реализация газа в котором корректируется, заполняется отдельно с указанием такого месяца, данными об отгрузке газа в этом месяце, стоимостью и объемами корректировок, произведенных в соответствующем периоде.

Например, из данного отчета следует, что в июле 2013 года была произведена корректировка в сторону уменьшения объемов ранее поставленного газа за январь 2008 года в сумме 2 687,79 руб., февраль 2008 года в сумме 2 687,79 руб. и далее за соответствующий месяц.

Так, за июнь 2013 года была проведена корректировка на сумму 1 398 209,56 руб. (уменьшение объема ранее поставленного газа на 348,526801 тыс. м3), за май 2013 года на сумму 437 301,07 руб. (уменьшение объема ранее поставленного газа на 109,004547 тыс. м3) и т.д.

Указанные итоговые суммы полностью совпадают с данными корректировочных счетов-фактур, которые были составлены в июле 2013 года.

В частности, как следует из корректировочного счета-фактуры № 15-21592 от 31.07.2013 к счету–фактуре № 15-2629 от 31.01.2008 стоимость газа, заявленная к уменьшению, составляет 2 687,79 руб., в том числе НДС 410 руб., аналогично – в отношении корректировочного счета-фактуры № 15-21593 от 31.01.2013 (к счету-фактуре № 15-7183 от 29.02.2008). В счете-фактуре № 15-21640 от 31.07.2013 (к корректировочному счету-фактуре № 15-20012 от 30.06.2013 года стоимость газа, заявленная к уменьшению, составляет 1 398 209,36 руб., в том числе, НДС в размере 213 26,17 руб., в счете-фактуре № 15-21639 от 31.07.2013 (к корректировочному счету-фактуре № 15-17963 от 31.05.2013 года стоимость газа, заявленная к уменьшению, составляет 437 301,17 руб., в том числе, НДС в размере 66 706,17 руб.

Таким образом, данные корректировочных счетов-фактур соответствуют информации сводного отчета, то есть данным абонентского учета.

Информация о корректировках в разрезе отдельных лиц, которым произведен пересчет платы за газ, в разрезе отдельных абонентов также содержится в представленных в адрес Общества реестрах лицевых счетов. Данные реестры содержат информацию о конкретных абонентах, которым производилась корректировка платы за газ в предшествующих периодах, с указанием Ф.И.О. такого абонента, номера лицевого счета, корректируемых объемов и стоимости газа. Применительно к каждому отдельному абоненту информация о скорректированной плате за газ содержится в справке – расчете. Итоговая сумма корректировок по всем абонентам в каждом отдельном отчетном месяце указана (перенесена) в сводном отчете о реализации газа и соответствующим корректировочном счете-фактуре. В качестве примера в материалы дела представлен отчет по Чегемскому району КБР за июль 2013 года.

Например, абоненту ФИО27 была скорректирована плата за газ за январь 2008 года в сумме 2 687,79 руб. Поскольку другим абонентам корректировки не производились, при формировании корректировочного счета-фактуры № 15-21592 от 31.07.2013 к счету-фактуре № 15-2629 от 31.01.2008 учитывалась только данная корректировка. По корректировочному счету-фактуре № 15-21640 от 31.07.2013 года (к счету-фактуре № 15-20012 от 30.06.2013 года) общая сумма корректировок составила 1 398 209,36 руб., в том числе НДС в размере 213 286,17 руб., которая сформировалась в связи с пересчетами платы за газ в отношении 3 841 абонента. Данные о конкретных абонентах, номере лицевого счета, объемах потребленного газа, а также стоимости корректировки содержатся в отчете абонентской службы.

Обществом представлялись (и это признается инспекцией) справки - расчеты о начислениях в отношении всех абонентов – физических лиц, которым производились корректировки платы за газ. При этом в справке по каждому такому лицу отражался период, за который производилась корректировка и информация о том, когда именно производилась такая корректировка (то есть, в каком именно периоде). С учетом изложенного, налоговый орган при надлежащем проведении проверки мог определить, в каком корректировочном счете-фактуре учитывалась соответствующая корректировка такому абоненту, на основании информации о корректируемом периоде и периоде, в котором была осуществлена такая корректировка. В ходе судебного заседания был исследованы представленные в электронной форме справки – расчеты по абонентам, которым были проведены корректировки платы за газ в проверяемом периоде, инспекцией не были предъявлены претензии относительно полноты или достоверности отраженных в данных справках сведений.

Например, как следует из справки – расчета в отношении ФИО28 (лицевой счет <***>), данному абоненту в июле 2013 года был произведен пересчет платы за газ за июнь 2013 года в связи с тем, что в июне 2013 года он не представлял показания приборов учета.

Пересчет платы за газ определен в сумме 1 620,88 руб. При этом из справки – расчета следует, что период, в котором произведена корректировка – июль 2013 года, в корректируемый период – июнь 2013 года.

Таким образом, данная корректировка отражена в корректировочном счете-фактуре, составленном в июле 2013 года к счету-фактуре за июнь 2013 года, поскольку за один месяц составляется только один корректировочный счет-фактура – данная операция учтена в счете-фактуре № 15-21640 от 31.07.2013 года (к счету-фактуре № 15-20012 от 30.06.2013 года.

Данная операция отражена в отчете абонентской службы – (порядковый номер – 1972 в числе корректировок за июнь 2013 года).

Данная информация также отражена в реестре лицевых счетов, по которым проведены пересчеты за прошлые периоды в абонентской базе за июль 2013 года по Чегемскому району (порядковый номер 1) – информация на диске ДВД т. 385 л.д.41.

Аналогичный подход применим в случае, если корректировка произведена за несколько отчетных периодов. Например, ФИО29 (лицевой счет <***>) – корректировка произведена в июле 2013 года всего на сумму 2 376,96 руб. (порядковый номер 2 в реестре лицевых счетов, по которым проведены пересчеты за прошлые периоды в абонентской базе за июль 2013 года по Чегемскому району). При этом данная общая сумма включает в себя пересчеты за период с февраля 2013 года по июнь 2013 года, в том числе за март 2013 года в сумме 1 293,68 руб. (в сторону уменьшения) – что отражено в отчете абонентской службы за номером 130, за апрель 2013 года в сумме 1 650,75 руб. (в сторону уменьшения) в отчете абонентской службы № 216.

При этом документы представлялись как на бумажном носителе (подтверждение представления документов – реестр № 30, представлен письмом Общества от 08.12.2015 № 1-21-02/4055/ВИ – т. 424 л.д. 159, так и на электронном носителе).

Обществом в рамках назначенной судом сверки по вопросу произведенных пересчетов и составления корректировочных счетов-фактур в адрес инспекции была направлена подробная расшифровка корректировочных счетов-фактур, составленных в июле 2013 года в Чегемском районе с указанием Ф.И.О. и лицевого счета абонентов, пересчеты платы за газ которым были произведены, сумм корректировок и указанием каждого отдельного документа в разрезе каждого корректировочного счета-фактуры. Указанный документ назван «акт сверки по корректировочным счетам-фактурам» и составлен по форме, согласованной с ИФНС России по г. Пятигорску Ставропольского края.

Информация, содержащаяся в данном документе, соответствует представленным справкам-расчетам в отношении абонентов, в том числе, в части определения периода, к которому относится перерасчет, размера корректировок. По абонентам, корректировки которым были произведены в июле 2013 года и отражены Обществом в составленном акте, также заполнена информация о документе, являющемся основанием для проведения корректировки платы за газ, который представлялся в ходе налоговой проверки.

Указанные документы представлялись в бумажном виде (журнал телефонных звонков, информация о поступивших платежах от Почты России, данные о показаниях приборов учета, переданных абонентами непосредственно при посещении поставщика), в электронном виде (справки – расчеты, реестры лицевых счетов, по которым были произведены перерасчеты платы за газ, акты инвентаризации, акты осмотра и т.п.). Данные документы также представлены в материалы дела.

Таким образом, представленными документами подтверждается возможность раскрытия информации о корректировках, включенных в каждый корректировочный счет-фактуру в разрезе отдельных абонентов.

Из пояснений инспекции от 07.11.2018 (приобщены на судебном заседании 08.11.2018) следует, что налоговый орган признает факт представления ряда документов при проведении проверки Обществом (до вынесения решения), в том числе: журнала учета телефонных звонков, реестра оплат, актов осмотра, выявления приборов условий эксплуатации приборов учета газа, актов опломбирования приборов учета, актов демонтажа, реестры оплат, что, по мнению суда, указывает на то, что данные документы могли и должны были быть проанализированы в ходе налоговой проверки.

Как указывает налоговый орган, представлено было документов в обоснование корректировок, проведенных в июле 2013 года в Чегемском районе на сумму 2 251 769 руб., в том числе, НДС в размере 384 676 руб.

Отказ в подписании акта сверки, заполненной со стороны заявителя, обусловлен доводами инспекции о том, что около 20 % корректировок были произведены в отсутствие какого-либо первичного документа, а в составленном Обществом акте сверки отражены недостоверные сведения.

Однако при этом в решении и в пояснениях по делу такой анализ не производился налоговым органом, в решении сделан вывод о необоснованности всех проведенных корректировок (за исключением проведенных на сумму 5 071 344 руб.) и полном непредставлении документов, а конкретные счета-фактуры, в том числе в связи с проведенными пересчетами платы за газ по Чегемскому району в июле 2013 года не перечислены.

Данные доводы проверены судом с учетом представленных документов.

Судом установлено, что формальные недостатки в отношении представленных документов, описанные налоговым органом не указывают на факт непредставления документов (сделана ссылка на документ «информация от агента», в то время как информация отражена в журнале учета телефонных звонков, ошибка в указании даты составления документа в отношении абонента ФИО30 (л.с 8000021346).

Доводы инспекции о непредставлении документов по 18 корректировочным записям акты осмотра, инвентаризации не представлялись в ходе проверки суд считает несостоятельными. Документы по лицевым счетам, описанным инспекцией в приложении № 3 (8009030933, 8000042228, 8000041932, 8000041069, 8000040573, 8000031622, 8000021528, 8000021096, 8000021014, 800001059, 800000050) представлялись обществом в суд и в налоговый орган и приобщены в ходе судебного заседания 24.10.2018 года. Как поясняет заявитель, в налоговый орган данные документы представлялись и ранее, в составе документов, переданных по реестру № 33 от 05.05.2015 года в количестве 27 томов на 9 380 листах, принятых должностным лицам налогового органа в ходе проверки. Доводы инспекции о том, что данные документ представлялись только на обозрение работникам налоговой инспекции противоречит отметке проверяющего, который расписался в принятии данных документов в указанном выше количестве. В данной ситуации довод о представлении таких документов в ходе проверки суд считает подтвержденным, обоснованных возражений относительно содержания представленных документов в ходе судебного разбирательства инспекция не заявила.

Судом не принимается довод инспекции о том, что не являются подтвержденными корректировки (пересчеты платы за газ) в случае, если они произведены при личном посещении абонентов (в количестве 1 053 корректировок).

Как пояснено обществом, работником общества (абонентского участка) вносилась соответствующая информация об объемах потребленного газа в абонентскую базу со слов абонента, на основании чего определялись объемы потребления газа, а также, наличие оснований для проведения корректировки. Поскольку законодательство о газоснабжении не содержит требования о том, в какой форме должно быть предоставлена информация о потреблении газа абонентом, поступление такой информации в указанном порядке, и отражение ее для целей определения платы за газ, соответствует нормам законодательства о газоснабжении. Информация о способе поступления данной информации от абонента была представлена в адрес инспекции при проведении налоговой проверки, она содержится в реестре лицевых счетов, по которым произведены корректировки платы за газ. Данная информация также отражена в программе абонентского учета общества, на ее основании формировались сводные отчеты, которые послужили основанием для составления корректировочных счетов-фактур. Ссылки инспекции на необходимость составления какого-либо отдельного дополнительного первичного документа, в котором бы фиксировалось представление абонентом своих показаний приборов учета, не основаны на нормах действующего законодательства. При наличии сомнений в достоверности указанной информации, инспекция могла ее перепроверить с соблюдением требований НК РФ.

Налоговый орган не представил доказательств того, что примененный порядок учета хозяйственных операций противоречит требованиям бухгалтерского учета. Описанный порядок позволяет определить (идентифицировать) операции, послужившие основанием для составления корректировочных счетов-фактур. Отметим, что в соответствии с пунктом 6 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» на организацию возложение требование по рациональному ведению бухгалтерского учета, исходя из условий хозяйствования и величины организации, а также исходя из соотношения затрат на формирование информации о конкретном объекте бухгалтерского учета и полезности (ценности) этой информации (требование рациональности).

Отражение операции по корректировке (пересчету) платы за газ в данных лицевого счета абонентов, и наличие информации о хозяйственной операции по пересчету такой платы за газ подтверждено представленными в материалы дела документами. А в совокупности с информацией о том, на основании какой именно информации и способе ее поступления отражена такая операция, свидетельствует о последовательности и непрерывности в отражении хозяйственных операций для целей бухгалтерского и налогового учета.

Инспекцией не приведено доводов относительно того, что представленная обществом информация является недостоверной, а при представлении показаний приборов учета непосредственно при личном посещении, поставщик газа не должен их учитывать.

Доводы инспекции о наличии несоответствии данных о суммах корректировках платы за газ, содержащихся в представленном акте и расшифровкой хозяйственных операций, в разрезе счетов-фактур судом проверены. Заявитель признал допущенную им техническую ошибку в оформлении акта, исправленный акт был представлен в адрес инспекции и в ходе судебного рассмотрения, претензий по сего содержанию инспекция не предъявила.

Суд также полагает, что отдельные недостатки, установленные инспекцией при рассмотрении дела, в том числе, непредставление документов в полном объеме в обоснование положительных корректировок не могут указывать на законность решения инспекции, поскольку фактически проверка указанных обстоятельств и исследование документов в ходе выездной налоговой проверки не проводилось.

Суд отклоняет доводы инспекции о невозможности сопоставления операций по корректировкам в разрезе отдельных абонентов с конкретными счетами-фактурами и суммами, которые заявлены были к вычету.

При этом суд учитывает, что инспекция признала в акте проверки факт обоснованного учета сумм налоговых вычетов в размере 5 071 344 руб., рассчитанных по отдельным корректировкам, что указывает на возможность идентификации со стороны налогового органа соответствующих сумм корректировок, а также возможность определения сумм пересчетов применительно к принятию к вычету сумм НДС обществом. В ходе судебного заседания (при первоначальном рассмотрении дела) инспекция в письменных пояснениях № 1 инспекция представила расчет указанных корректировок в разрезе абонентов, отразила, какие суммы НДС приняты к вычету, по ее мнению правомерно, что также свидетельствует о том, что налоговый орган смог идентифицировать такие корректировки и определить сумму вычета по НДС в отношении конкретных абонентов.

Таким образом, общество подтвердило возможность идентификации лиц, корректировки которым были учтены при формировании корректировочных счетов-фактур, и подтвердило представление документов в обоснование таких корректировок по абонентам, пересчеты платы за газ которым были произведены на примере отдельно взятого счета-фактуры.

В ходе судебного заседания налоговый орган указал, что сумма корректировок, заявленная Обществом в отдельно взятом периоде являлась суммированным итогом осуществленных корректировок как в сторону уменьшения, так и в сторону уменьшения платы за газ. Как указывает инспекция, заявитель учитывал операции, увеличивающие объем реализации, которые должны были быть включены в книгу продаж, а не уменьшать вычет по книге покупок за соответствующий период. Такое нарушение ни в акте проверки, ни в решении не отражено. Учитывая, что в суде рассматривается вопрос о законности вынесенного инспекцией решения, а по данному основанию доначисления не производились, доводы о том, что общество допустило какие-либо иные нарушения, не имеют правового значения.

Данное обстоятельство не свидетельствует о завышении суммы налогового вычета по НДС, поскольку в тех же случаях, при которых за счет таких положительных корректировок уменьшалась общая сумма вычета, Общество фактически принимало к вычету сумму НДС в меньшем размере, чем оно могло это сделать. Принятие к вычету сумм НДС в меньшей сумме налогоплательщиком является его правом и не запрещено действующим законодательством. Кроме того, использованный способ определения налоговых последствий не повлек наличие задолженности перед бюджетом, поскольку даже если предположить, что общество должно было составлять отдельно счет-фактуру по пересчетам в сторону уменьшения и счет-фактуру по пересчетам в сторону увеличения, использованный обществом порядок учета операций по корректировкам не может привести к потерям для бюджета, поскольку все операции в любом случае были учтены для целей налогообложения. Такой подход должен соответствовать реальным налоговым обязательствам Общества вне зависимости от использования порядка определения налоговых последствий проведенных корректировок (свернуто или отдельно – по корректировкам в сторону уменьшения).

Доводы инспекции о том, что указанное обстоятельство препятствовало или делало невозможным идентификацию абонентов, не могут быть признаны обоснованными, поскольку Общество представляло в адрес инспекции справки – расчеты, в которых содержалась информация о том, какая корректировка в отношении какого абонента была произведена.

Инспекцией не предоставлено мотивированных доводов о том, что представленная расшифровка корректировочных счетов-фактур не соответствует представленным в адрес налогового органа документам (справкам – расчетам, реестрам лицевых счетов), либо какой иной информации, а также того, что итоговая сумма по корректировочным счетам-фактурам не соответствует итоговым показателям по описанным операциям.

Ссылки инспекции на то, что по отдельным абонентам информация может быть недостоверной, судом не принимается. Инспекция считает, что об искажениях свидетельствует наличие у абонента ФИО31 двух справок - расчетов и указание 2 лицевых счетов, при этом операции по данным лицевым счетам различаются. Как пояснил заявитель, наличие у одного абонента разных лицевых счетов не запрещено законодательством, действующим в сфере газоснабжения, и указывает лишь на то, что потребление газа одним физическим лицом осуществляется в связи с определением объема потребленного газа по двум счетчикам. О том, что у данного абонента имелся другой счетчик с другим заводским номером, указывает, в частности, акт демонтажа счетчика от 19.10.2015 года, в котором указано, что заводской номер счетчика – 2060413 (по лицевому счету <***>, при том, что согласно данным другого лицевого счета – то есть по другому договору в отношении указанного абонента (л.с. 8009010647) заводской номер счетчика – 1420960.

Инспекция указывает, что при проведении начислений платы по нормативу в отсутствии показаний приборов учета начисление платы за газ должно быть одинаковым в каждом месяцев, в связи с чем и суммы пересчета должны быть одинаковыми. Данный вывод носит предположительный характер. В отношении ФИО32 информация о начислениях платы за газ содержится в представленной и исследованной справке – расчете, разница в величинах начислений, и, соответственно, корректировок, касается периодов начислений, длительности месяца, а также изменению стоимости газа для населения (повышению цены за газ). В частности, за май 2012 скорректированы нормативные начисления за 6 дней (с 26.05.2012 по 31.05.2012) – 124,60 руб., за июнь 2012 – нормативные начисления за 30 дней (с 01.06.2012 по 30.06.2012) – 644,37 руб., за июль 2012 года - за 31 день (с 01.07.2012 по 31.07.2012) – 740,86 руб. (при этом разница также объясняется повышением цены на газ с 3,488 руб. на 4,011 руб. – что также отражено в справке - расчете), за август 2012 года - за 31 день (с 01.08.2012 по 31.08.2012) – 740,74 руб., за сентябрь 2012 года - за 30 дней (с 01.09.2012 по 30.09.2012) – 740,89 руб., за октябрь 2012 года - за 22 дня по летнему нормативу и за 9 дней по зимнему нормативу в общей сумме 1972 руб. Аналогично – в отношении абонента ФИО33 (лицевой счет <***>) разница в начислении которому по среднемесячным показаниям за май и июнь объясняется тем, что в мае начислялась ему плата по среднемесячному потреблению за 31 день, а в июне за 30 дней.

Таким образом, никаких противоречий и несоответствий в документах, представленных обществом, не было. Доводы инспекции о том, что включении информации в акт сверки не основаны на документах бухгалтерского и налогового учета, противоречит фактическим обстоятельствам. Составленный обществом проект акта – расшифровки корректировочных счетов-фактур, произведенных в июле 2013 года, подтверждает, что каждый корректировочный счет-фактура включает в себя определенные операции, в разрезе отдельных абонентов. Раскрытие операций, включенных в корректировочный счет-фактуру, могло быть произведено обществом при направлении со стороны инспекции соответствующего требования, либо проанализировано на основании представленных в ходе проверки справок – расчетов, информация об операциях, учтенных при формировании корректировочного счета-фактуры, соответствует представленным справкам – расчетам, а также иным документам, представленным обществом. При этом налоговая инспекция такую информацию ни в ходе проверки, ни в рамках рассмотрения возражений общества и проведения дополнительных мероприятий налогового контроля у общества не запрашивала. Также документально подтверждено представление обществом как информации о начислениях и корректировках платы за газ по каждому абоненту, так и представление документов, послуживших основанием для пересчета платы за газ.

При рассмотрении дела и налоговым органом и заявителем представлялись в материалы дела сводная информация о проведенных корректировках и представленных документах.

Судом установлено, что сводные отчеты представлялись заявителем в адрес инспекции до вынесения ей решения, однако никакой группировки, расчета непринятых корректировок ни в акте проверки, ни в решении инспекция не производила.

В ходе рассмотрения дела в суде обществом и налоговым органом составлялся анализ представленных отчетов исходя из критериев группировки произведенных корректировок, при этом налоговый орган и общество пришло к различным показателям – количеству корректировок в разрезе оснований для таких корректировок.

Из представленного в материалы дела реестра предоставления документов в ходе налоговой проверки следует, что общество представило в налоговый орган информацию о том, в отношении каких именно абонентов были произведены корректировки, включенные в корректировочные счета-фактуры. Данная информация содержалась в реестрах лицевых счетов, представленных за каждый месяц в разрезе абонентских участков. Такие реестры включают в себя информацию о проведенных корректировках за соответствующий период, включая данные о Ф.И.О. абонента, которому проводились корректировки, его лицевом счете, данные о корректировках в разрезе оснований для такой корректировки, а также данные о начисленных абонентам, которым производился пересчет в этом периоде платы за газ. В частности, в отношении корректировок, связанных с начислениями в отсутствие показаний приборов учета указаны, в том числе, и предыдущие показания приборов учета, дата таких показаний, скорректированные объемы газа, а также стоимость такого газа, скорректированного в соответствующем месяце.

Также в материалы дела обществом были представлены аналитические данные обо всех произведенных корректировках за соответствующий период в разрезе всех абонентов, которым такие корректировки были произведены, а также иная информация, в том числе, о Ф.И.О. абонента, которому проводились корректировки, данные о лицевом счете абонента, данные о корректировках в разрезе оснований для такой корректировки. В частности, в отношении корректировок, связанных с начислениями в отсутствие показаний приборов учета указаны, в том числе, и предыдущие показания приборов учета, дата таких показаний, скорректированные объемы газа, а также стоимость такого газа, скорректированного в соответствующем месяце, начисления текущего месяца. Каких – либо ошибок, недочетов и недостатков при заполнении указанной информации налоговый орган не установил.

В материалы дела налоговый орган представил свой расчет, составленный на основании представленного реестра лицевых счетов, в котором инспекция обобщила информацию о проведенных корректировках в разрезе тех документов, которые явились основанием для корректировки. Однако данный расчет не является мотивированным и документально подтвержденным.

Налоговый орган пояснял, что при составлении своего расчета он использовал таблицу в электронном виде (реестры лицевых счетов), а не сами документы, представленные в ходе проверки, не учитывал в качестве документов поступившую информацию, если она не была оформлена двусторонним актом. Данный довод налогового органа свидетельствует о том, что инспекцией произвольно учитывалась только определенная часть информации, что не может указывать на полноту и достоверность представленного анализа информации.

Общество при этом указывало, что заполнение графы источник поступления информации не всегда осуществлялось, отсутствие заполнения данной информации не означает того, что документы в обоснование проведенной корректировки не представлялись. В ходе судебного заседания общество продемонстрировало данный подход на конкретных примерах. В частности общество в своих пояснениях от 17.08.2017 года проанализировало порядок осуществления перерасчета на примере абонентов Баксанского района КБР за январь 2012 года ФИО34, которой была проведена корректировка платы за газ на основании информации, полученной по телефону, в обоснование чего представлен журнал телефонных звонков; по абоненту ФИО35, которой была проведена корректировка в связи с вводом в эксплуатацию акта приема в эксплуатацию бытового газового счетчика – копия акта также представлена. При этом графа «источник поступления сведений» по данным абонентам была не заполнена, в то время как соответствующие документы были представлены. Подробное пояснение оснований для начисления и корректировки платы за газ этим абонентам также описано в пояснениях общества от 15.02.2017 года, которые приобщены к материалам дела. Пояснения заявителя со ссылками на представленные документы не опровергнуто.

В ходе судебного заседания налоговому органу было предложено произвести контррасчет с указанием конкретных лиц, по которым документы не представлены, а также с указанием конкретных строк в реестре лицевых счетов, в которых, по мнению инспекции, обществом была отражена недостоверная информация. Налоговым органом соответствующие пояснения не дал, расчет не представил, в чем заключаются ошибки общества, не пояснил. В указанной ситуации суд при первоначальном рассмотрении дела пришел к правильному выводу о том, что расчет налоговой инспекции является немотивированным и необоснованным и не опровергает расчета общества.

Таблицы, представленные налоговым органом, и пояснения инспекции в суде первой инстанции также указывают на некорректность проведенного инспекцией анализа. Якобы допущенные «нарушения», указанные в таблицах, заключаются лишь в описании наименования документа, в котором содержалась информация об актуальных показаниях приборов учета газа. Общество ранее поясняло, что для осуществления перерасчета не имеет значения, в каком документе содержится такие показания. Доказательства неправомерного использования таких документов, либо недостоверности отраженных в них показаний приборов учета налоговым органом не приведены. При этом инспекция сознательно искажает содержание определенных документов. Так, например, в отношении абонента ФИО36 (перерасчет осуществлен в январе 2011 года г. Баксан), инспекция указывает на то, что документальным подтверждением перерасчета явился акт приемки в эксплуатацию от 27.11.2011 года, в то время перерасчет был сделан на основании данных о показаниях приборов и ее заявления о перерасчете, поступивших по телефону, что зафиксировано в журнале учета телефонных звонок, который инспекция вообще не анализировала. Актуальные показания приборов учета содержались в квитанциях на оплату газа, реестрах поступивших оплаты, в актах отключения газоиспользующего оборудования, акт демонтажа, акт приема в эксплуатацию показаний и проч.

Какого либо анализа данных документов инспекцией не осуществлялось, при наличии сомнений в порядке расчета платы за газ или его перерасчета инспекция никаких пояснений не истребовала, вопросов не задавала. В ходе проверки соответствующие документы не запрашивались.

При новом рассмотрении дела налоговому органу было предложено дополнить и уточнить составленный им расчет на основании представленного анализа документов, однако инспекцией такой расчет не был представлен. На доводы о недостатках в ранее представленном расчете инспекция не возражала.

При повторном рассмотрении дела налоговый орган также не указал, какие конкретно претензии у него имеются в отношении таблицы и расчета, представленного обществом. Пояснения общества в отношении отдельных абонентов и отдельных корректировок (как при первоначальном, так и при повторном рассмотрении дела) не оспаривались инспекцией.

При новом рассмотрении дела налоговый орган с письменными пояснениями от 22.08.2018 сослался на проверку ранее представленных документов и реестра лицевых счетов, и составил свой расчет в части представленных документов, который отличается от всех ранее представленных расчетов, но который также не подтвержден документально, противоречив и противоречит имеющимся в материалах дела документам.

В письменных пояснениях инспекции, представленных на судебном заседании 22.08.2018, указано, что в обоснование проведенных корректировок платы за газ представлено незначительное количество документов в подтверждение проведенных корректировок, а именно в 2012 году – 5 тыс. документов, в 2013 году – 21 тыс. документов. При этом в решении было указано на полное непредставление документов, в ходе судебного заседания ссылки инспекции на количестве непредставленных документов постоянно менялось, при этом расчет при новом рассмотрении дела отличается от ранее высказанных инспекцией пояснений при новом рассмотрении.

Суд соглашается с доводами заявителя о том, что данный расчет не обоснован и противоречит фактическим обстоятельствам.

До даты вынесения обжалуемого решения в инспекцию в качестве документального обоснования проведённых корректировок платы за газ Обществом представлялись документы в бумажном и электронном виде в отношении абонентов – физических лиц, которым проводились корректировки платы за газ. Подтверждением представления данных документов являются ответы на требования налогового органа о представлении документов, а также реестры, содержащие указание на количество представленных документов в разрезе отдельных абонентских пунктов и количество папок.

Соответствующие папки представлялись в прошитом и пронумерованном виде, заверены подписью должностных лиц и печатью общества, факт их получения инспекцией подтверждается отметками её должностных лиц.

Перечень реестров представлен в материалы дела № А63-7122/2016 (том 4). Таким образом, довод налогового органа о непредставлении в инспекцию документов в обоснование проведённых корректировок и утверждение представителей инспекции в ходе судебного заседания 13.09.2018 об отсутствии (непредставлении) каких-либо документов, за исключением имеющихся в материалах дела в суде, противоречит представленным в материалы дела доказательствам (реестрам и ответам на требования о представлении документов).

При этом информация в таблице, указанной на странице 28 пояснений инспекции, о представленных документах противоречит фактическим обстоятельствам, указывает на недобросовестное поведение инспекции, которая намеренно вводит суд в заблуждение относительно объема и полноты представленных документов.

Например, из данного документа следует, что не представлены в материалы дела в принципе журналы телефонных звонков. Учитывая доводы представителей инспекции, что в налоговый орган представлялись только те документы, которые находятся в суде, это означает, что журналы телефонных звонков не передавались в принципе в налоговый орган, что противоречит не только реестрам, в которых такие журналы прямо описаны, но и непосредственно представленным в материалы дела журналам.

Так, в виде сканированных копий документов в материалы дела представлен журнал телефонных звонков (показаний принятых по телефону) за июль 2012 года по Баксанскому району.

По тому же Чегемский району представлены реестры оплат – квитанции, представленные Почтой России (реестр № 30). В материалах дела также содержатся примеры таких документов, которые, как указывает инспекция, не представлены (например, журналы представленных показаний по телефону различных районов – т. 16 л.д.161-169, т. 337 л.д.43, т. 340 –346, 363 и т.п.).

Выборочный анализ также показал, что в отношении тех абонентов, по которым документы, якобы не представлялись вообще, Общество представляло документы на магнитном носителе. Общество представляло в материалы дела в качестве примера документы, представленные ранее в налоговый орган на бумажном носителе, а также документы, представленные в инспекцию на электронном носителе. Непредставление в материалы дела в суд всех тех документов, которые ранее передавались в инспекцию, обусловлено их значительным количеством (более миллиона документов), а также тем, что в силу НК РФ и АПК РФ обязанность по доказыванию совершения налогоплательщиком фактов налоговых правонарушений лежит на налоговом органе.

Довод инспекции о непредставлении документов также противоречит проведенной сверке по вопросу наличия документов при новом рассмотрении дела в суде первой инстанции.

Определением Арбитражного суда Ставропольского края от 04.10.2018 суд указал инспекции и заявителю «в период до 10.10.2018 осуществить сверку документов, представленным заявителем в ходе налоговой проверки по вопросам корректировки платежей, включенных в абонентскую базу».

В ходе исследования документов, которые были ранее представлены в налоговый орган до даты вынесения решения, обществу были частично представлены на обозрение документы, ранее переданные в инспекцию при проведении проверки в соответствии с реестрами о представлении документов. При изучении данных документов представителями общества составлялись протоколы ознакомления с документами, в которых общество подтверждало факт наличия соответствующих документов, а также краткое содержание указанных документов. Данные протоколы не были подписаны представителями налогового органа, при этом инспекция не отрицает фактов, отраженных в указанных протоколах и соответствие указанной в них информации фактическим обстоятельствам. Из содержания данных протоколов следует, что общество в налоговый орган представляло различные по своему содержанию документы в обоснование проведенных корректировок, что опровергает доводы инспекции о непредставлении каких-либо документов.

При этом, многие из документов, представленных в инспекцию были составлены другими организациями – Почтой России (информация о представлении показаний приборов учета при оплате за газ, информация о направлении уведомлений о проведении пересчетов), других агентов по сбору платежей (информация о поступившей оплате), газораспределительными организациями (при проведении инвентаризации приборов учета, снятии и установке приборов учета). Часть документов, содержащих показания приборов учета подписаны в двустороннем порядке (акт осмотров, снятия показаний приборов учета, инвентаризации, обследования и т.п.), либо составлены должностными лицами Общества при представлении абонентов информации о показаниях приборов учета (журналы телефонных звонков, реестры смс сообщений, реестры абонентов, заявивших показаний при личном посещении и т.п.). При составлении протоколов Обществом в некоторых случаях отражалась информация о том, что документы составлялись третьими лицами, указанная информация инспекцией не опровергнута.

Суд также учитывает, что инспекцией не представлены на обозрение документы в полном объеме, в частности, документов, связанных с проведенными корректировками платы за газ в разрезе конкретных документов и конкретных счетов-фактур по Баксанскому району за июль 2012 года и Чегемскому району за июль 2013 года. Как заявили представители инспекции в ходе судебного заседания, некоторые из документов, получение которых подтверждено отметкой должностных лиц налогового органа, в налоговом органе отсутствуют. Данный довод инспекции свидетельствует о том, что налоговый орган утратил те документы, которые были ранее представлены Обществом в ходе проверки, либо пытается препятствовать проведению сверки и установлению факта представления обществом документов в обоснование налогового вычета при рассмотрении настоящего дела. А заявление инспекции о полном непредставлении документов и поддержка данной позиции в суде при постоянно меняющемся количестве якобы представленных документов и введение суд в заблуждение относительно указанных обстоятельств свидетельствует о недоказанности позиции инспекции, недобросовестности и злоупотреблении ею своими процессуальными правами.

О недобросовестности налоговой инспекции и недостоверности информации, отраженной в пояснениях инспекции свидетельствует также выборочная проверка информации, отраженной в таблице представленной налоговым органом.

Например, инспекция ссылается в представленной таблице на то, что не представлено документов в отношении абонентов – ФИО37, ФИО38, ФИО39 (абоненты указанные в Приложении № 3 – КБР 2013 год). Однако в материалах дела в электронном виде представлены журналы показаний, переданных по телефону, за январь 2013 года г. Баксан содержится информация о показаниях приборов учета, переданных данными лицами по телефону (ФИО37 - № 346, ФИО38 - 356, ФИО39 – 372). Аналогично – в отношении иных документов.

Например, инспекция ссылается на отсутствие документов в отношении ФИО40 (в таблице инспекции № 3205), в то время как в отношении ее представлен акт осмотра и выявления условий эксплуатации прибора учета газа от 27.08.2013 (в папке Баксан, август 2013 года – документ за номером 7200010638), ФИО41 (в таблице инспекции – 3351), в то время как представлен акт осмотра и выявления условий эксплуатации от 19.08.2013 (папка город Баксан, август 2013, 7200012138), ФИО42 (в таблице инспекции – 3970), в то время как представлен акт снятия прибора учета от 04.10.2013 (город Баксан, ноябрь 2013, город, 5, документы 7200032890), ФИО43 л.с. 7400000251 (в таблице инспекции 155613), в то время как представлена информация от агента (папка7/ зольский /2013, январь 2013, Реестры / Реестр информации от агентов январь 2013 года), ФИО44 Х. л.с. 74000006364 (в таблице инспекции 162717), в то время как сканированная копия документа содержится в папке 7 / Зольский 2013/сентябрь 2013/ сканкопиидокументов/6363_Акт оплзаявл).

Аналогичная ситуация – по другим абонентам. Указанный анализ свидетельствует о том, что налоговым органом не исследовались документы, инспекция лишь пытается придать видимость законности своего решения, представляя недостоверную информацию.

Указание суда о представлении достоверного расчета инспекцией не исполнено, доказательства того, что документы не были представлены опровергается исследованными в ходе судебного разбирательства документами и пояснениями налогового органа.

В частности, в оспариваемом решении указано, что общество представило документы в обоснование проведенных корректировок на сумму 5 071 344 руб. Как указано в решении, все остальные корректировки были осуществлены при полном отсутствии документов.

В письменных пояснениях от 19.01.2017 налоговый орган указал, что представлено было документов уже на сумму порядка 500 млн. руб., а не на 5 млн. руб., как было указано изначально (т.377 л.д.45).

При этом, в пояснениях от 15.02.2017 инспекция указывает уже иные цифры, ссылаясь на то, что представлено было документов подтверждающих корректировки за 2012 год на сумму 6 153 989 руб., за 2013 год – на сумму 17 825 447 руб. – итого, на сумму около 24 млн. руб.

В пояснениях при новом рассмотрении дела инспекция приводит следующие цифры: Обществом представлено за 2012 год документов в количестве 5 214, а за 2013 год – 21 151 документ, не указывая, о какой именно сумме идет речь.

На странице 29 пояснений инспекция приводит данные о количестве (сумме) корректировок, в отношении которых Обществом не представлено никаких документов.

В частности, как полагает инспекция, не было представлено никаких документов на проведенные корректировки за 2012 год в сумме 4 172 595 775 руб. и за 2013 год в сумме 4 761 898 729,15 руб. (таблица на странице 29 пояснений).

При этом, как следует из пояснений налогового органа, в приложении № 3 к пояснениям описаны корректировки в разрезе абонентов, по которым не было представлено никаких документов. Выборочный анализ абонентов, перечисленных в Приложении № 3 указал, что приведенная информация также не является достоверной.

При этом на примере корректировок по Баксанскому району за июль 2013 года заявитель подтвердил наличие и представление в налоговый орган документов и информации, на основании которых осуществлялся пересчет платы за газ.

Суд учитывает, что несмотря на неоднократные попытки согласовать фактические обстоятельства (информацию о корректировках, которые инспекцией признаны необоснованными, причины такого вывода, информация о претензиях к отношении конкретных документов, количество представленных документов и т.п.), инспекция от проведения таких мероприятий фактически уклонялась.

В частности, заявителем было направлено в адрес инспекции предложение провести сверку в письме от 28.09.2016 № 1-08/3187-ВИ (т.337 л.д.7), направлялись проекты соглашений по фактическим обстоятельствам, в которых предлагалось инспекции высказать свои претензии в части конкретных корректировок (от 06.10.2016 № 4-21-02/3308-ВИ (т.337 л.д. 15), от 22.10.2016 (т.337 л.д. 48)), однако налоговый орган никаких пояснения давать не стал (т.337 л.д.21).

При новом рассмотрении дела инспекции предлагалось указать на те документы, которые, по мнению инспекции не представлены и отсутствуют, однако налоговый орган такого расчета не представлял, ссылаясь исключительно на то, что документы представлены не в полном объеме.

Учитывая изложенное, по мнению общества, решение инспекции в части отказа в вычете сумм НДС по корректировочным счетам-фактурам, подлежит признанию недействительным в части доначисления НДС, соответствующих пени и в части привлечения к налоговой ответственности в соответствии со статьей 122 НК РФ.

В отношении довода о том, что после представления данных документов в материалы дела, инспекция представила дополнительные возражения в разрезе отдельных абонентов, а также протоколы опроса ряда физических лиц, судом установлено, что протоколы опроса были описаны изначально в акте проверки, данные пояснения получили оценку с приложением документов в представленных обществом возражениях, что подтверждено представленными в материалы дела документами. Дополнительных возражений со стороны инспекции в отношении пояснений общества с приложенными документами от инспекции не поступало.

В отношении протоколов, представленных в материалы дела после вынесения решения (полученных инспекцией уже при рассмотрении дела в суде), Общество также давало свои пояснения. Данные документы были получены уже после вынесенного решения, Обществу не передавались, в том числе, до представления их в качестве доказательств в суд, данные документы не учитывались и не могли учитываться при вынесении обжалуемого решения. Таким образом, данные документы также не являются допустимыми и не могут свидетельствовать о правомерности вынесенного решения. Из содержания протоколов следует, что опрашивались не абоненты, которым производилась платы за газ, а иные лица, которые не обладали достоверной информацией о правомерности начисления платы за газ.

Кроме того, содержание указанных протоколов не свидетельствует о том, что корректировки указанным лицам были произведены незаконно. Указанных лиц спрашивали в 2016 году о корректировках, которые были проведены в начале 2012 года, при этом во всех случаях опрошенные лица затруднялись ответить о начислении платы за газ. Данные протоколы не указывают на неправомерность проведенных корректировок, инспекцией не представлено расчета неправомерно принятого НДС при проведении корректировок платы за газ в отношении указанных абонентов.

Фактически опрошены:

- ФИО45 (<...>) – указала, что уплачивает плату за газ своевременно, однако не пояснила, своевременно ли представляет показания приборов учета. Таким образом, данные показания не имеют никакого отношения к вопросам о наличии оснований для начисления платы за газ по нормативам, а также правомерности перерасчета платы за газ. Кроме того, опрошенное лицо дало дополнительные пояснения, что не является абонентом, так как по адресу Назрань, ул. ФИО48 д.19 «а» проживает свекр, который не опрошен. Таким образом, данное физическое лицо не может знать о правильности начисления платы за газ, равно как и о произведенных корректировках, и (или) об уведомлении о проведенных корректировках.

- ФИО46 (<...>) – сообщила, что показания счетчика снимает агент, который приходит ежемесячно, о задолженности 79 021 руб. не известно, оплата производится ежемесячно, о корректировке 23 043,108 м3 не известно. При этом она дополнительно указала, что договор заключен ФИО46, которая являлась абонентом и скончалась 2 года назад – т.е. в 2014 году, а вопросы заданы по корректировке 2012 года

- ФИО47 (г. Назрань, ФИО48 38<***> указывает, что оплату производит по счетчику, помнит про начисление по нормативу в 2014 году, про задолженность 50 231,77 руб. не поясняет, затрудняется ответить про корректировку в феврале 2012 года в объеме 14 889,399 м3. Абонент не указывает, в каком порядке и в какие сроки она подавала показания счетчика, у Абонента не истребованы квитанции об оплате газа. Таким образом, данные показания не имеют никакого отношения к вопросам о наличии оснований для начисления платы, а также правомерности перерасчета платы за газ.

- ФИО49 (г. Назрань, ФИО50 д. 140<***> указывает, что договор поставки газа заключен с его супругой, с которой не проживает, так как находится в разводе. Плату перечисляет ежемесячно, о представлении показаний приборов учета он не указывает, про задолженность в размере 64 152,75 руб. извещен, указывает, что не согласен и разберется, про корректировку платы за газ в размере 19 015,771 м3 в феврале 2012 года не знает. Не указывает, получал ли фактически информацию о проведенном перерасчете, у Абонента не истребованы квитанции об оплате газа. Таким образом, данные показания не имеют никакого отношения к вопросам о наличии оснований для начисления платы за газ по нормативам, а также правомерности перерасчета платы за газ.

- ФИО51 (г. Назрань, ФИО52 9) – указывает, что арендует квартиру у собственника - ФИО52 с 01.10.2015 года, то есть не является абонентом, по имеющимся у него сведениям, задолженности за газ в настоящее время не имеется. Таким образом, данное лицо также не может обладать информацией о проведенных корректировках платы за газ в 2012-2013 годах, не обладает информацией о взаимоотношениях собственника (абонента) и поставщика газа в этом периоде, и данные показания не имеют никакого отношения к вопросам о наличии оснований для начисления платы и правомерности перерасчета платы за газ в периоде 2012-2013 годов.

- ФИО53 (г. Назрань, Мостовая 21) – указывает, что оплату производит своевременно и передает показания приборов учета, о задолженности в размере 131 491,33 руб. неизвестно, о корректировке в феврале 2012 года в объеме 38 968,799 м3, не известно, документы о проведении перерасчета не подписывала. Абонент не указывает, в каком порядке она подавала показания счетчика, получала ли фактически информацию о проведенном перерасчете, у Абонента не истребованы квитанции об оплате газа. Таким образом, данные показания не имеют никакого отношения к вопросам о наличии оснований для начисления платы за газ по нормативам, а также правомерности перерасчета

Инспекцией, представившей протоколы допросов при проведении проверки, а также при рассмотрении дела в суде не приведено доказательств того, что в отношении данных лиц проводились корректировки, в каком именно периоде, были ли соответствующие суммы заявлены в счетах-фактурам и произведен ли отказ в вычете НДС в отношении указанных сумм, учитывая, что инспекцией не было отказано в полной сумме НДС, заявленных к вычету по счетам-фактурам, соотносятся ли показания указанных лиц с реестрами лицевых счетов по которым произведены перерасчеты, представленные заявителем. Инспекцией также не дано оценки доводам заявителя в отношении проведенных опросов указанных лиц. При данных обстоятельствам налоговым органом не представлено доказательств наличия взаимосвязи между проведенными опросами указанных лиц и претензиями к принятию к вычету сумм НДС по корректировочным счетам-фактурам.

При формировании доказательственной базы в суде другая сторона не может быть лишена возможности представлять суду доказательства, опровергающие позицию и доказательства.Из представленных документов не следует, что общество формировало свою доказательную базу только при рассмотрении дела в суде. Ответами на требования о представлении документов и реестрами представленных документов подтверждено, что общество представляло необходимые документы, на которые оно ссылается до вынесения инспекцией решения. Инспекция, в свою очередь, не приводила каких-либо доказательств, указывающих на то, что первоначально определенные документы представлялись только в адрес суда, но не представлялись в налоговый орган и не могли учитываться при вынесении решения, данные доводы не заявлялись в ходе судебного рассмотрения.

В том случае, если инспекция выдвигала новые доводы, которые не были указаны в решении и которые были озвучены только непосредственно в ходе судебного разбирательства, Общество представляло свои пояснения и документы в обоснование своей позиции.

Инспекция не лишена была возможности представлять доказательства, исследовать материалы дела, более того, представляло такие доказательства, исследовала документы, представленные Обществом.

Отсутствие мотивированных возражений в отношении документов и доказательств, представленных Обществом, указывает на то, инспекция не исследовала представленные документы либо свидетельствует об отсутствии каких-либо сомнений в квалификации соответствующих правоотношении.

При оценке доводов сторон относительно наличия права на вычет и обоснованности хозяйственных операций по пересчету платы за газ, необходимо оценивать представленные документы и доказательства в совокупности. При этом должны оцениваться доказательства на предмет их достоверности, в случае, если совокупность таких доказательств, включая показания лиц из соответствующих реестров о том, что абоненты не знают о проведенных корректировках платы за газ, отсутствие по ним заявлений о перерасчетах, акта проверки (инвентаризации и подобных документов), данных поступивших от третьих лиц, могли свидетельствовать об отсутствии оснований для перерасчета.

Указанное не означает, что наличие или отсутствие таких документов как уведомление абонента на пересчет платы за газ, а также последующая проверка представленных абонентом показаний приборов учета само по себе указывает на необоснованность проведенного пересчета и не имеет правового значения для определения права на налоговый вычет сумм НДС по корректировочным счетам-фактурам.

Налоговым органом не описаны случаи корректировок платы за газ в разрезе абонентов, сумм по таким корректировкам, включению их в соответствующие счета-фактуры, которые в совокупности с иными доказательствами свидетельствовали были о незаконности их проведения и (или) отсутствия права на применение налоговых вычетов по НДС.

Обществом были даны пояснения в отношении всех протоколов опросов, представленных налоговым органом. При этом пояснения опрошенных лиц не подтверждают недостоверность проведенных корректировок, поскольку опрашивались в основном не те лица, которые являлись абонентами, и по вопросам, связанным с погашением задолженности за газ, которые непосредственно не касаются произведенных пересчетов платы за газ. Данные о начислениях и корректировках платы за газ указанным лицам представлены в материалы дела (приложение № 3 к акту проверки – т. 1 – возражения к акту проверки)

Инспекция указывает, что отсутствие заявлений о проведении пересчетов платы за газ в отношении абонентов, не имеющих приборов учета, указывает на незаконность таких пересчетов. По мнению суда, приведенный довод не основан на нормах законодательства о газоснабжении. Правовой подход об обязанности поставщика определять плату за газ с учетом требований законодательства не зависит от того, имеет абонент прибор учета газа или нет. Как было установлено судами при первоначальном рассмотрении дела, и поддержано судом кассационной инстанции, одним из оснований для пересчета платы за газ является поступление информации об изменении параметров газоснабжения для абонентов, не имеющих приборы учета. Поставщик, получивший такую информацию, должен произвести пересчет платы за газ, не зависимо от того, поступило ли отдельно такое заявление. При этом поступление такой информации в контексте требований Жилищного Кодекса РФ и сложившейся практике взаимоотношений между заявителем как поставщиком газа и его абонентами уже свидетельствует о наличии волеизъявления бонента на проведение пересчета платы за газ с учетом установленного законодательством правил, связанных с определением размера платы за газ такому абоненту.

Инспекцией не представлено доказательств того, что в результате пересчета платы за газ таким абонентам, обязательства абонентов не соответствуют стоимости поставленного газа. В материалы дела налоговым органом также не представлено каких-либо доказательств наличия споров между абонентами по вопросам, связанным с определением стоимости поставленного газа.

Судом при рассмотрении дела исследованы требования о представлении документов, ответы на них, реестры, содержащие перечни документов, представленных Обществом в добровольном порядке (т.3, 4).

Судом также исследовались примеры документов, представленных в ходе проверки.

Учитывая, что общее количество документов, представленных только на бумажном носителе, превышает несколько миллионов документов, в материалы дела в суде представлялись некоторые образцы документов как налоговой инспекцией, так и Обществом. Кроме того, в материалы дела представлен жесткий диск, содержащий сканированные копии документов, представленные в инспекцию в электронном виде, который приобщен к материалам дела.

Судом исследованы представленные в материалы дела ежемесячные сводные отчеты. Данные отчеты составлены абонентскими службами заявителя и носят сводный характер. Как поясняет общество, данные документы представлялись обществом как доказательства возможности идентификации абонентов и корректировок, совершенных в каждом отдельном периоде, в добровольном порядке без специально направленного в адрес Общества требования со стороны инспекции.

В частности, из представленного в материалы дела реестра предоставления документов в ходе налоговой проверки следует, что Общество представило в налоговый орган информацию о том, в отношении каких именно абонентов были произведены корректировки, включенные в корректировочные счета-фактуры. Данная информация содержалась в реестрах лицевых счетов, представленных за каждый месяц в разрезе абонентских участков. Такие реестры включают в себя информацию об всех произведенных корректировках за соответствующий период, включая данные о Ф.И.О. абонента, которому проводились корректировки, его лицевом счете, данные о корректировках в разрезе оснований для такой корректировки. В частности, в отношении корректировок, связанных с начислениями в отсутствие показаний приборов учета указаны, в том числе, и предыдущие показания приборов учета, дата таких показаний, скорректированные объемы газа, а также стоимость такого газа, скорректированного в соответствующем месяце. В материалы дела представлены и исследованы ходе судебного заседания на бумажном носителе реестр лицевых счетов, по которым были произведены перерасчеты платы за газ за июль 2013 года по Баксанскому району в Кабардино-Балкарской Республике, а также реестры в электронном виде, которые включают в себя информацию о проведенных корректировках по каждому из абонентов за 2012-2013 годы.

Данный реестр лицевых счетов учитывал данные по всем абонентам, которым производился пересчет платы за газ в июле 2013 года, а также текущие начисления таким абонентам. Период перерасчета с указанием суммы, которая ранее была начислена и которая пересчитана, а также период такого перерасчета отражены в справках – расчетах, представленных по каждому абоненту.

При этом, если бы у налогового органа возникли бы такие проблемы с сопоставлением, он мог об этом указать в ходе выездной налоговой проверки, либо отразить указанное обстоятельство в оспариваемом решении. Общество давало в ходе судебного заседания поясняло, каким образом соотносятся данные, содержащиеся в реестре лицевых счетов, представленных в материалы дела в суд и налоговому органу с информацией корректировочными счетами-фактурами. Подробно об этом указано в письменных пояснениях № 1, письменных пояснениях № 2 от 17.10.2016 года, приводилась взаимосвязь показателей книги покупок, реестра лицевых счетов на примере Чегемского района Республики Кабардино-Балкария за июль 2013 года с приложением сводного акта, выписки по книге покупок, копии реестра лицевых счетов, а также приложений документов, в обоснование приведенных корректировок (т. 337 л.д. 84) и обоснованием числовых показателей сводного отчета с данными, отраженными в корректировочных счетах-фактурах.

Судом при рассмотрении дела не было установлено расхождений между данными сводных отчетов с данными, указанными в реестрах лицевых счетов.

Судом первой инстанции анализировался сводный отчет о реализации газа в КБР по Чегемскому району за июль 2013 года и реестр лицевых счетов за указанный период.

Как установлено судом, формирование сводного отчета и реестра лицевых счетов осуществлялось по различным правилам, и преследовало различные цели, в связи с чем, определение итоговых цифр обусловлено различным порядком группирования показателей.

Так, как следует из сводного отчета, общая сумма произведенных корректировок в июле 2013 года по Чегемскому району 3 673 293,35 руб. (в разрезе отдельных абонентов – приведен в отчете абонентской службы). Данная величина включает в себя исключительно суммы корректировок и не учитывает начисления текущего месяца по абонентам, которым произведены корректировки. Начисления текущего характера по данным абонентам учитывались при определении выручки от реализации за июль 2013 года (по графам 7-9 сводного отчета).

В то же время, итоговая строка «всего» в реестре лицевых счетов включает в себя начисления по всем основаниям с корректировками, иными словами сумма в размере 2 053 941,13 руб. показывает превышение корректировок в сторону уменьшения над корректировками в сторону увеличения и текущей реализацией газа таким абонентам.

Сравнение данного показателя с итоговой величиной корректировок в сторону уменьшения по сводному отчету не предполагает их тожественности, а несоответствие данных цифр не указывает на ошибки или противоречия между представленными документами. Отметим, что инспекцией не предъявлялось претензий в отношении начисления платы за газ отдельным абонентам

Выше также подробно описана информация, связанная с расшифровкой корректировочных счетов-фактур по Чегемскому району в разрезе отдельных абонентов и документов – оснований.

В материалы дела представлена расшифровка операций, включенных в корректировочные счета-фактуры, составленные в июле 2013 года за предшествующие периоды с указанием конкретных документов, представленных в инспекцию до вынесения решения. Судом установлено, что сами документы – основания, представлены налоговой инспекцией в суд (копии документов, представленных в ходе проверки, включая журналы телефонных звонков, реестры абонентов, показаний приоров которым были представлены через Почту России, уведомления о проведенных пересчетах, направленные Почтой России), Обществом в электронном виде (справки - расчеты, реестры лицевых счетов, по которым произведены перерасчеты, акты инвентаризации, обследования и т.п.), а также документы, представленные в ходе судебного заседания.

Инспекция письменно мотивированных возражений относительно того, что Обществом включена в указанные документы недостоверная информация не представила, в ходе судебного заседания налоговый орган высказал сомнение относительно представленной в ходе проверки и подписанных со стороны Почты России документов, высказав сомнение в достоверности информации, отраженной в данных документах и нечитаемость штампа отделения Почтовой связи на представленных в ходе проверки документах. Отметим, что таких претензий в ходе налоговой проверки со стороны инспекции не высказывалось, общество представляло документы в соответствии с требованиями статьи 93 НК РФ в виде заверенных копий.

В опровержение данного довода в материалы дела на судебном заседании 24.10.2018 года были заявитель представил перечень абонентов, представлявших показания приборов учета при оплате задолженности за потребленный газ через Почту России, подписанный со стороны должностного лица Почты в оригинале. Кроме того, в связи с высказанными сомнениями со стороны налогового органа, Общество обратилось с письмом в УФПС КБР филиала «Почта России», которое письмом от 01.11.2018 года подтвердило исполнение обязанностей, по осуществлению деятельности по приему платежей физических лиц, а также обязанностей, принятых в соответствии с договором № 52/2874 от 01.01.2010, а также указало, что квитанции, уведомления, иные платежные документы отправлялись по адресам, указанным ООО «Газпром межрегионгаз Пятигорск». Приложенные к письму ООО «Газпром межрегионгаз Пятигорск» документы (реестры уведомлений об отправке уведомлений подтверждают надлежащее исполнение обязанности по отправке (доставке) почтовой корреспонденции (квитанций, уведомлений) в соответствующем периоде.

Аналогично в отношении корректировок по Баксанскому району в июле 2013 года. При первоначальном рассмотрении дела Общество давало пояснения относительно составления сводного отчета о реализации газа, соотносимости данного отчета с корректировочными счетами-фактурами, включения в состав документов.

Судом при первоначальном рассмотрении дела приобщены пояснения в отношении ряда абонентов и указанных выше документов в подтверждение проведенных корректировок.

В частности, подробные пояснения в отношении акта осмотра и выявления условий эксплуатации приборов учета, в котором содержатся актуальные показания приборов учета газа, приведены в ответе на требование о представлении документов от 01.02.2016 № 1-21-01/299-ВИ в отношении абонента ФИО54 (т. 10). Общество, установив актуальные показания приборов учета, произвели корректировку ранее начисленной по нормативам потребления платы за газ. По каким основаниям, данный документ не может считаться основанием для проведения корректировки, инспекция не указала, правомерность корректировки платы за газ данному абоненту не опровергла. При этом абонент ФИО54 извещен о проводимой корректировке, что подтверждается его подписью на самом акте. Отметим, что в комплекте документов в отношении данного абонента представлены доказательства того, что скорректированная плата данному абоненту была включена в налоговую базу по НДС. Основания для начисления платы указанному абоненту, документы подтверждающие правомерность начисления и корректировки указаны в письме общества, направленном в адрес инспекции. Отметим, что наличие данного документа опровергает позицию налогового органа об отсутствии (непредставлении) актов обследования абонентов, ненадлежащем выполнении обязательств, предусмотренных законодательством о газоснабжении. В материалы дела представлены в качестве примера акты в отношении таких абонентов, как ФИО55, ФИО56, ФИО57 и др.

Такую же смысловую нагрузку несут такие документы, составляемые работниками Общества как акт опломбирования приборов учета (например, данный документ, на основании которого проводились корректировки, представлен в отношении ФИО58 – к ответу на требование о представлении документов от 01.02.2016 № 1-21-01/299-ВИ, в отношении ФИО59, акт демонтажа (монтажа) счетчика (например, акт от 27.07.2014 г.), задании на проведение контрольной проверки газовых объектов, журнал учета телефонных звонков, реестр абонентов, заявивших показания приборов учета при личном посещении, реестр сбора показаний приборов учета котроллерами и др. (т. 11).

Для целей проведения перерасчета платы за газ для общества значение имеет сам факт поступления нему актуальных показаний приборов учета при осуществлении корректировки платы за газ абонентам, начисления которым были произведены по нормативам потребления при непредставлении ими показаний приборов учета. Значительное количество корректировок было связано с получением информации от платежных агентов по приему платежей (банки – в том числе, АБ Россия, ООО Банк «Нальчик», ОАО «Банк «Открытие», АКБ «Экспресс», ОАО «Сбербанк России», АБ «Собинбанк», КБ «Евростандарт», ОАО «Российский сельскохозяйственный банк», почтовые отделения - филиалы ФГУП «Почта России» - республиках Северного Кавказа, операторы по приему платежей, например, ООО «Единый расчетно-кассовый центр» г. Прохладный, ООО «Расчетно-кассовый центр», ООО «Каспэнергосбыт», МУП «Владикавказский информационно-расчетный центр» и др. - т. 7).

Значительное число корректировок было осуществлено в связи с представлением информации от Почты России. В частности, в налоговый орган представлена информация от ФГУП Почта России применительно к корректировкам по Чегемскому району за июль 2013 года.

В соответствии с договорами, заключенными с указанными организациями (копии договоров со всеми платежными агентами представлялись в ходе проверки, представлены в материалы дела и были исследованы в ходе судебного разбирательства), агенты несут обязанность по перечислению денежных средств в адрес общества и предоставлению отчета с указанием тех лиц, которые перечисляли соответствующие суммы (абоненты) в определенной периодичностью и предоставляют информацию, которую указал абонент при перечислении платы за газ. Такой информацией является, в частности, указание в электронном реестре, представляемом банком посредством электронных каналов связи, данных о показаниях приборов учета газа (в материалы дела представлено приложение № 2 к условиям реализации услуги зачисления расчетный счет клиента денежных средств, принятых ОАО АБ «Россия»), квитанции, предоставляемые отделениями почты с указанием данных о текущем потреблении газа и прочее.

Приведенные документы являются достаточными для проведения корректировки платы за газ и принятия к вычету сумм НДС по корректировочным счетам-фактурам. Для целей осуществления корректировки имело значение сам по себе факт поступления актуальных сведений, вне зависимости от того, в каком документе содержится соответствующая информация. Такая информация могла содержаться как в актах обследования газовых приборов, актов, составляемых контроллерами, актов инвентаризации, так и иных документах, составляемых должностными лицами общества. При этом, в действующем законодательстве отсутствует указание на необходимость включения в акт, составляемый работниками поставщика газа информации о том, какой объем газа корректируется, на какую сумму должна быть осуществлена корректировка. Инспекция не привела норм права, которые бы устанавливали обязанность включения данной информации в составляемые акты.

Судом исследованы ранее представленные и приобщенные в материалы дела Реестр абонентов, заявивших показания по телефону, которые, как указывает суд кассационной инстанции не заверен и не подписан в установленном порядке.

Данные документы представлены как копии тех документов, направленных ранее в адрес налогового органа при проведении проверки. Обществом представлялись документы в суд и в налоговый орган в заверенном и подписанном виде. Можно предположить, что вывод суда кассационной инстанции об отсутствии заверения сделан исходя из того, что ряд документов, приобщенных судом, был расшит работниками суда, учитывая правило делопроизводства в арбитражных судах, в соответствии с которыми количество томов не должно превышать 150 листов.

Общество представляло документы в материалы дела с пояснениями, приобщение документов осуществлялось в соответствии с процедурой, установленной АПК РФ. Заявлений о фальсификации документов со стороны участвующих налоговых органов не делалось. Отметим, что реестр телефонных звонков (т. 337, л.д. 83) и реестр лицевых счетов, по которым были произведены перерасчеты (т. 337 л.д. 84-156) заверены ФИО60 – главным бухгалтером общества, который представлял его интересы и несет ответственность за достоверность представленной информации, а также скреплены печатью общества. Доверенность на ФИО60 имеется в материалах дела.

Суд кассационной инстанции указал на необходимость исследования вопроса о порядке заполнения реестров лицевых счетов, в связи с тем, что в данном реестре не во всех случаях заполнена графа «источник поступления сведений».

Как следует из пояснений заявителя, он самостоятельно и добровольно составил данный документ и без направления требования со стороны инспекции добровольно представил его в качестве аналитической информации о проведенных корректировках в определенном периоде. В данном случае заполнение данного документа являлось инициативой работников общества, служило для удобства налоговых органов и не означало, что при не заполнении данной графы корректировка была произведены в отсутствие документов. В частности, общество в своих пояснениях от 17.08.2017 года проанализировало порядок осуществления перерасчета на примере абонентов Баксанского района КБР за январь 2012 года – ФИО34, которой была проведена корректировка платы за газ на основании информации, полученной по телефону, в обоснование чего представлен журнал телефонных звонков; по абоненту ФИО35, которой была проведена корректировка в связи с вводом в эксплуатацию акта приема в эксплуатацию бытового газового счетчика – копия акта также представлена. При этом графа «источник поступления сведений» по данным абонентам была не заполнена, в то время как соответствующие документы были представлены.

Суд также исходит из того, что данный документ является лишь аналитической сводной таблицей, поэтому отсутствие или не полное заполнение соответствующей информации не может являться основанием для возложения на общество каких-либо негативных последствий.

Доводы инспекции о том, что поскольку в некоторых случаях корректируется периоды, превышающие трехлетний срок, право на вычет не может быть предоставлено, отклоняется судом как не основанный на действующем законодательстве.

Расчет соответствующих сумм был впервые представлен только при новом рассмотрении дела. Как следует из расчета инспекции, отраженного в пояснениях от 22.08.2018, за пределами трехлетнего срока приняты к вычету суммы НДС за 2 квартал 2012 года – в размере 144 115,85 руб., за 3 квартал 2012 год – в размере 241 243,48 руб., за 4 квартал 2012 года – в размере 618 074,11 руб., за 1 квартал 2013 года в сумме 270 596,46 руб., за 2 квартал 2013 года – в сумме 759 029,71 руб.

Учитывая, что расчет соответствующих сумм не был указан в решении, и был составлен только при рассмотрении дела в суде, при том, что отказ в вычете произведен в решении частично, как указывает инспекция, безотносительно конкретных счетов-фактур, данный расчет не может подтверждать законность вынесенного решения инспекции. В связи с изложенным, поскольку инспекция не поименовала конкретные счета-фактуры в решении (в частности, в числе тех, в которых корректировались налоговые периоды за пределами трех лет), нельзя сделать вывод о том, что инспекцией отказано в вычете сумм НДС по указанным счетам-фактурам. Подтверждает указанное обстоятельство тот факт, что в отношении корректировочных счетов-фактур, составленных в связи с корректировкой платы за газ за период, превышающий три календарных года, за 1 квартал 2013 года инспекция в решении не отказала в принятии сумм НДС к вычету, посчитав правомерным принятие к вычету сумм НДС по корректировочным счетам-фактурам.

Кроме того налоговый орган не привел каких-либо норма права, которые запрещали бы принимать к вычету суммы НДС в связи с проводимыми корректировками, если такие корректировки касаются периода, превышающего три календарных года.

В НК РФ содержится запрет на принятие к вычету сумм НДС по корректировочным счетам-фактурам в случае, если с даты составления корректировочного счета-фактуры прошло более трех лет. Однако случаев, при которых Общество приняло к вычету суммы НДС по корректировочным счетам-фактурам с даты составления которых прошло более трех лет, инспекцией не выявлено, такие случаи в решении не описаны.

Ссылки инспекции на то, что такие корректировки проводятся без обосновывающих документов, являются неправомерными. В материалы дела заявителем представлены решения судов, на основании которых были произведены в 2012 году корректировки платы за га, относящиеся к 2007-2009 годам. Например, корректировочные счета-фактуры, в которых корректируются периоды, за пределами трехлетнего срока, были составлены в связи с корректировками, проведенными в Баксанском районе в июле 2012 года, в частности, в связи с проведенными корректировками по абоненту ФИО61 Корректировки данному лицу проведены на основании решения суда, в котором суд постановил, что данное лицо имеет право на льготы, поскольку он является сельским учителем и обязал Общество пересчитать плату за газ. Доводы инспекции о том, что корректировка данному абоненту не должна была производиться и (или) не подтверждена документально, не соответствуют действующему законодательству и представленным документам. Аналогичные корректировки производились на основании решений Нальчикского городского суда КБР от 13.04.2012 по делу № 2-3241/12, от 13.04.2012 по делу № 2-3237/12, от 25.05.2012 по делу № 2-3814/12, от 29.06.2011. Конкретный перечень корректировок, которые по мнению инспекции проведены за пределами трехлетнего срока и в отсутствие документов, налоговым органом не представлен.

Судом исследованы уведомления о направлении перерасчетов платы за газ, представленные в ходе проверки и в суд. Как полагает суд, наличие или отсутствие уведомлений не имеет правового значения для целей проведения пересчета платы за газ и (или) принятия к вычету сумм НДС. Данная позиция подтверждается позицией суда кассационной инстанции.

В частности, суд кассационной инстанции указал, что судами правильно были установлены применимые нормы права, а именно, нормы Правил поставки газа для обеспечения коммунально-бытовых нужд, статьи 539, 541, 544 ГК РФ, части 1 статьи 157 Жилищного кодекса РФ, нормы Налогового кодекса РФ. Как указал суд кассационной инстанции, суды правильно установили, что начисление и взыскание платы за газ исход из нормативов потребления, при наличии у поставщика газа данных о показаниях приборов учета не может быть признано обоснованным. Таким образом, суд кассационной инстанции подтвердил позицию о наличии обязанности поставщика газа производить перерасчет платы за газ абонентам, которым начисление ранее производилось по нормативам потребления в случае поступления информации о показаниях приборов учета газа.

Никаких дополнительных документов и условий, при наличии которых возникает обязанность по пересчету платы за газ (а именно, обязательное наличие отдельного заявления абонента на перерасчет и обязательная последующая проверка информации о фактических показаниях приборов учета) законодательством не установлено. Это подтверждается также и судебной практикой, в том числе, приведенной судом кассационной инстанции.

При анализе некоторых уведомлений (том 363) судом было установлено, что в отношении нескольких абонентов данные об абоненте (Ф.И.О.) не заполнены. Заявителем в материалы дела представлены справки – расчеты, в основном, начисление платы за газ производилось в связи с имеющейся информацией о наличии потребления газа по определенному адресу, однако информация об абоненте, со слов заявителя, была заполнена некорректно, вместо Ф.И.О. абонента были указаны слова «ошибочно». Пересчеты платы за газ были обусловлены определением даты окончания отопительного сезона с 15 апреля 2013 года, при этом данный пересчет был произведен в июне 2013 года в связи с начислением ранее платы за газ по нормативам потребления на отопление жилого помещения.

Данная информация – адрес абонента, его лицевой счет были направлены в адрес почты для отправки уведомлений о проведении перерасчета. Судом установлено, что по данным лицевым счетам начислялась плата за газ регулярно, при этом сумма корректировки значительно ниже, чем начисленная плата за газ за предшествующие и последующие периоды, что указывает на отсутствие каких-либо потерь бюджету в связи с корректировками платы за газ по данным лицевым счетам. При этом инспекция не предъявила претензий к начислению указанных сумм, включению реализации по данным лицевым счетам в налоговую базу по НДС.

Судом учтено, что пересчеты осуществлялись в отношении ранее начисленной платы за газ. Налоговым органом не предъявлено доказательств того, что Общество корректировало плату, которая ранее не была начислена в налоговой базе, в связи с чем налоговый орган делая вывод о незаконности принятия к вычету сумм НДС по причине отсутствия надлежащей идентификации абонента, должен был рассмотреть и порядок начисления по соответствующей операции платы за газ в случае если данная операция относилась к периоду, охваченному выездной налоговой проверкой.

Налоговой инспекцией указанные обстоятельства в ходе проверки не проверялись.

Суд считает, что доводы инспекции о том, что некоторые уведомления о проведенных перерасчетах были направлены только в 2015 году, не подтверждены документально и не свидетельствуют об отсутствии оснований для пересчетов платы за газ.

Суд соглашается с заявителем по доводу о том, что направление уведомлений о произведенном перерасчете не является обязательным; данное требование отсутствует в НК РФ, как имеющее значение для принятия сумм НДС к вычету. Наличие уведомления в силу буквального текста статьи 172 НК РФ может являться лишь одним из документов в обоснование применения вычета по корректировочным счетам-фактурам, но не исключает использование других документов, перечисленных в данной норме.

При этом как пояснил заявитель, им в ряде случаев отправлялись и уведомления о проведенных перерасчетах и квитанции, в которых отражалась информация о начисленной плате за газ, а также данные о проведенных перерасчетах (доначислениях, уменьшениях) платы за коммунальные услуги в соответствии с требованиями к таким документам, установленным пунктом 69 Правил предоставления коммунальных услуг собственникам и пользователям помещений в многоквартирных домах и жилых домов, утв. Постановлением Правительства РФ от 06.05.2011 № 354.

Обществом заключались договоры с организациями Почтовой связи, которые обеспечивали доставку корреспонденции до абонентов. В качестве примера, как доказательство по делу приобщен договор оказания услуг по доставке неконвертованных сообщений № 52/2874 от 01.10.2010 года, заключенный с ФГУП «Почта России», в котором Почта обязывалась доставлять корреспонденцию – квитанции, уведомления до абонентов, перечень которых представлялся Обществом. Учитывая, что заключенным договором устанавливалось составление акта в целом по итогам отчетного периода (например, месяца) без перечисления отдельных абонентов, которым доставлялась корреспонденция, при предъявлении Обществу претензий при проведении налоговой проверки Общество обратилось к организации почтовой связи с просьбой подтвердить факт отправки квитанции и уведомлений абонентам, которым были проведены корректировки платы за газ. Этим и объясняется дата подписания организациями почтовой связи соответствующих документов. Это также подтверждается письмом ФГУП «Почта России» от 01.11.2018, которое признает достоверность представленных документов и подтверждает факт отправки соответствующей документации в адрес абонентов общества.

Доводы о том, что получение уведомлений не подтверждено, носит предположительный характер. В данном случае у заявителя не было оснований сомневаться в добросовестности органов почтовой связи, которые осуществляли доставку корреспонденции. Суд также учитывает пояснения заявителя о том, что согласование условий доставки писем, предусматривающим отправку квитанций и уведомлений заказными письмами с уведомлениями о вручении привело бы к значительным финансовым затратам, и зачастую превысило бы сумму самого перерасчета, не являлось необходимым, учитывая право абонента уточнить свои расчетные обязательства в личном кабинете, при посещении абонентской службы, уточнения информации по телефону и т.п.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа указывает на то, что при первоначальном рассмотрении дела суды проанализировали виды источников, которые содержали показания приборов учета газа, но указали неполные данные суммовые значения которых не подтверждают итоговые суммы корректировокв связи с представлением показаний приборов учета (3 340 147 100 руб. за 2012 год и 2 855 014 282 руб. за 2013 год), какие причины послужили основанием для корректировок на остальные суммы (превышающие указанные выше), суды не указали.

Как было установлено судом с учетом пояснений заявителя, корректировки (пересчеты) платы за газ производились на основании информации, влияющей на начисление платы за газ. При этом подавляющее большинство корректировок производилось в ситуации, если изначально плата начислялась по нормативам потребления (среднемесячному потреблению), а затем пересчитывалась в связи с полученными показаниями приборов учета.

В других случаях пересчеты осуществлялись в связи с получением (уточнением) информации, влияющей на определение размера платы за газ, которая начисляется исходя из нормативов потребления. Например, изменение количества проживающих лиц, уточнение площади отапливаемого объекта (при использовании газа на отопление) и т.п.

По такому принципу обществом представлялся расчет произведенных корректировок, В частности, за 2012 год корректировки по приборам учета составили 3 340 147 100 руб., корректировки по нормативам составили 116 681 235,20 руб., за 2013 год корректировки по нормативам потребления составили 2 855 014 282 руб., корректировки по нормативам потребления 184 769 087,40 руб. Подробные расчеты представлены в материалы дела (т.383 л.д. 94-99).

Данные расчеты не были опровергнуты.

Инспекция при описании указанного довода суда кассационной инстанции указывает, что инспекцией в ходе судебного заседания приводились доводы о недостоверности, ссылается на свой расчет, который не может быть признан достоверным и обоснованным. По каким именно причинам инспекция считает расчет общества недостоверным, инспекцией не пояснено, соответствующие доказательства не представлены. Как следует из устных пояснений налогового органа, он учитывал при расчете только реестр лицевых счетов, а не сами документы, которые представлялись в ходе проверки, не учитывал в качестве документов представленные обществом документы, если они не были подписаны в двустороннем порядке, от проведения сверки налоговый орган отказался. Как следует выше, инспекцией позиция о комплектности и количестве документов, представленных в обоснование вычета постоянно менялась.

Судом при повторном рассмотрении дела исследованы расчеты сумм корректировок и соответствующих сумм НДС, обоснованность которых налоговый орган подтвердил (в сумме 5 071 344 руб.). При этом судом установлено, что расшифровки сумм корректировок, принятых инспекцией, превышают общий арифметический итог таких корректировок.

Как полагает общество, данное обстоятельство дополнительно подтверждает отсутствие надлежащей проверки обстоятельств и документов, связанных с корректировками платы за газ.

Общество в письменных пояснениях по делу сравнивало информацию, отраженную в решении с информацией, отраженной в пояснениях № 1. Общество не указывало иные суммы, чем те, которые отражены решении. При этом, несмотря на то, что общая сумма корректировок, принятых инспекцией указана в решении в сумме 5 071 344 руб., общий арифметический итог принятых корректировок в разрезе населенных пунктов, составляет 4 917 970 руб.

Заявитель помимо указанного выше нарушения также установил неточности о заявленной суммы к вычету в разрезе отдельных абонентов, по которым корректировки были приняты налоговым органом. Данные неточности отражены в приложенном к ходатайству о приобщении документов от 19.01.2017 в таблицах № 1 и № 2 – т. 378 л.д. 10

В частности, инспекция принимает в качестве обоснованных корректировки в объеме большем, чем фактически было скорректировано данному абоненту. Например, по абоненту ФИО62 (реестр№ 2) в связи с корректировками, произведенными в декабре 2013 года инспекция указывает, что правомерно были проведены корректировки на сумму 10 706 руб., в то время как данному абоненту корректировалась сумма в размере 4 236,45 руб. Аналогично и по другим абонентам – по ФИО63 инспекция подтверждает корректировку на сумму 6 262 руб., в то время как корректировалась плата за газ в размере 4 319 руб., по ФИО64 инспекция подтверждает корректировку на сумму 6 104 руб., в то время как корректировалась плата за газ в размере 5 411 руб., по Шенкао инспекция указывает на корректировку суммы в размере 8 298 руб., в то время как данному абоненту корректировка вообще не производилась, по абоненту ФИО65 указано на корректировку в размере 159 878 руб., в то время как ему корректировка ему производилась на сумму 158 479 руб., по абоненту ФИО66 инспекция подтверждает корректировку на сумму 6 848 руб. руб., в то время как корректировалась плата за газ в размере 4 614 руб., по абоненту ФИО67 инспекция подтверждает корректировку на сумму 8 945 руб., в то время как корректировалась плата за газ в размере 01 коп., по абоненту ФИО68 инспекция подтверждает корректировку на сумму 8 723 руб., в то время как корректировалась плата за газ в размере 6 000 руб. и др.

В других случаях, инспекция указывает на обоснованность корректировки частично, в то время как корректировка была осуществлена в большем размере на основании одного и того же документа. Например, по абоненту ФИО69 инспекция указывает на правомерность корректировки в январе 2012 года в размере 5 141 руб., в то время как корректировка ей в этом месяце была произведена в сумме 11 394 руб. Аналогично – по другим абонентам. Например, по абоненту ФИО70 инспекция подтверждает по абоненту корректировку на сумму 9 073 руб., в то время как корректировалась плата за газ в размере 9 717 руб., по абоненту ФИО71 инспекция подтверждает корректировку на сумму 3 493 руб., в то время как корректировалась плата за газ в размере 6 216 руб., по абоненту ФИО72 инспекция подтверждает по абоненту корректировку на сумму 50 851 руб., в то время как корректировалась плата за газ в размере 52 740 руб., по абоненту ФИО20 инспекция подтверждает корректировку на сумму 3676 руб., в то время как корректировалась плата за газ в размере 7 002 руб., по абоненту ФИО73 инспекция подтверждает корректировку на сумму 2 511 руб., в то время как корректировалась плата за газ в размере 9 444 руб. и др.

Несоответствия касаются количества принятых корректировок, сумм по таким корректировкам, данным по населенным пунктам, в которых проживают соответствующие абоненты, периодам, в которых осуществлены такие корректировки. То обстоятельство, что итог сумм «принятых» корректировок по решению и по Реестрам «почти» совпадает, свидетельствует о том, что инспекция «подгоняла» указанные выше данные для определения общего арифметического итога, пытаясь создать видимость законности вынесенного решения и исследования данного вопроса в ходе налоговой проверки.

Налоговый орган считает правомерным проведение корректировок платы за газ при наличии актов осмотра приборов учета газа, составленных работниками абонентской службы Общества (см., например, перерасчет по ФИО19 в марте 2012 года на сумму 512 руб., ФИО20 в марте 2012 года на сумму 3676 руб., ФИО21 в марте 2012 года на сумму 8640 руб., ФИО22 на сумму 1 325,31 руб., ФИО23 в январе 2012 года в сумме 598,24 руб., ФИО24 январе 2012 года на сумму 1 447,91 руб., ФИО25 в январе 2012 года на сумму 18 398 руб. и др. При этом, в отношении иных абонентов и иных корректировок также представлялись аналогичные по своему содержанию документы – акты осмотра, инвентаризации и т.п., в которых устанавливались актуальные показания приборов учета газа, что явилось основанием для перерасчета платы за газ. Аналогичные по своему содержанию документы, представленные в ходе налоговой проверки, не были признаны налоговым органом в качестве подтверждающих право на налоговый вычет, при этом инспекцией не предъявлено каких-либо претензий в отношении содержания указанных документов.

По мнению суда, указанные обстоятельства свидетельствуют о том, что при проведении проверки инспекцией не были исследованы все фактические обстоятельства и документы, при этом одни и те же обстоятельства в одних случаях признавались достаточными для вычета сумм НДС, а в других – недостаточными. Отказ в вычете сумм НДС, так и признание обоснованным определенных сумм производилось в произвольном порядке, без надлежащего исследования и описания, что создает неопределенность налоговых обязательств налогоплательщика.

Законодательством о налогах и сборах Российской Федерации не предусмотрено определение налоговой базы и, соответственно, суммы налогов, подлежащих уплате в бюджет, только на основании сведений, содержащихся в регистрах учета, к которым относятся книги продаж и покупок, а также налоговой и бухгалтерской отчетности, представляемой в налоговый орган. Книга покупок не относится к первичным документам, на основании которых налогоплательщик предъявляет суммы НДС к вычету и возмещению.

В соответствии с пунктами 3 и 7 статьи 23, статьей 52, пунктом 1 статьи 54 Кодекса правильность данных, отраженных в бухгалтерской и налоговой отчетности, должна быть подтверждена соответствующими первичными документами.

В случае выявления в ходе выездной налоговой проверки расхождений между налоговой декларацией и документами бухгалтерского учета (книги продаж и покупок) должностное лицо налогового органа, проводящее проверку, должно определить причину такого расхождения. Для этого должны быть проверены первичные документы налогоплательщика, служащие основанием для исчисления и уплаты налога. На основе этих документов определяется, какой из документов - налоговая декларация или книги покупок и продаж - не соответствует первичным документам. Только после этого возможно установить, привело ли выявленное несоответствие к неуплате (неполной уплате) налога. С целью достоверности и правильности выводов налогового органа подлежат учету все имеющиеся у налогоплательщика документы и сведения, относящиеся к его хозяйственной деятельности.

Судом установлено, что инспекция не представила относимых и допустимых доказательств, подтверждающих отсутствие оснований для корректировки объемов и стоимости потребленного газа, перемещение товара между различными пунктами отправления и назначения, различными юридическими лицами и обществом.

Отсутствует в решении инспекции анализ и ссылки на документы первичного учета, сопоставление данных бухгалтерского и налогового учета, свидетельствующих о сокрытии налогоплательщиком каких-либо фактов хозяйственной жизни или их недостоверном отражении в отчетности.

Поскольку основанием начисления НДС послужило сравнение инспекцией данных регистров бухгалтерского учета с данными налоговой декларации, без исследования образующего налоговую базу стоимостного выражения операций, оформляемых документами первичного бухгалтерского учета, инспекция не доказала неправильное исчисление НДС, незаконность корректировки сумм налога, исчисленных ранее к уплате в бюджет.

Действия налогового органа не соответствуют нормам Кодекса и противоречат требованиям статьи 89 Кодекса, предъявляемым к выездной налоговой проверке, порядку ее проведения, видам и объему документов, которые являются предметом проверки и исследуются при ее проведении.

Суд находит обоснованной позицию общества о том, что описанная методика расчета сумм НДС, в вычете которой отказано (как разница между суммой, указанной по корректировочным счетам-фактурам на уменьшение и увеличение), не соответствует действительности, поскольку арифметический итог в результате совершения данных действий не совпадает с суммой НДС, в вычете которой было отказано.

Судом также в процессе судебного разбирательства установлены арифметические ошибки в расчетах сумм доначисленных по оспариваемому обществом решению налогов и пени. Так, налоговый орган самостоятельно установил ошибку в расчете сумм пени в размере, превышающем 11 млн. руб. Но поскольку указанные ошибки не могут повлиять на правильность решения суда, суд не ссылается на них в настоящем решении.

Судом установлено и подтверждено материалами настоящего дела, что у налоговой инспекции отсутствовали основания для доначисления НДС в сумме 899 125 386 руб., в том числе: за 1 квартал 2012 года – 171 691 647 руб., за 2 квартал 2012 года – 114 623 452 руб., за 3 квартал 2012 года – 105 940 674 руб., за 4 квартал 2012 года – 98 835 648 руб., за 2 квартал 2013 года – 167 786 077 руб., за 3 квартал 2013 года – 135 694 880 руб., за 4 квартал 2013 года – 104 553 009 руб., соответствующих сумм пени и штрафа, исчисленного по статье 122 НК РФ в сумме 101 373 923, 00 руб.

Учитывая изложенное, суд находит незаконным и нарушающим права общества отказ в вычете сумм НДС по корректировочным счетам-фактурам, решение инспекции в указанной части подлежит признанию недействительным как не соответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации.

Судом в полном объеме исследованы все доказательства по делу. Иные доводы, приведенные сторонами в ходе судебного разбирательства в письменной либо в устной форме, не описанные в решении, не имеют правового значения и не влияют на выводы суда, изложенные в настоящем судебном акте.

При таких обстоятельствах суд находит подлежащими удовлетворению в полном объеме направленные на новое рассмотрения кассационной инстанцией требования общества о признании недействительным несоответствующего Налоговому кодексу Российской Федерации решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Пятигорску Ставропольского края от 10.03.2016 № 09-21-1/5 в редакции решения от 07.10.2016 № СА-4-9/19067@ о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления 2 506 890 636, 00 руб. налога на добавленную стоимость, соответствующих сумм пени по налогу на добавленную стоимость, 346 761 102 руб. штрафа, исчисленного по статье 122 НК РФ, в части уменьшения убытка общества за 2012 год в сумме 3 044 291 452,00 руб., за 2013 год в сумме 4 401 142 453,00 руб.

В связи с вышеизложенным расходы по уплате государственной пошлины относятся на налоговую инспекцию в соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Руководствуясь статьями 110, 167-170, 199-201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

РЕШИЛ:

признать недействительным проверенное на соответствие Налоговому кодексу Российской Федерации решение Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Пятигорску Ставропольского края, г. Пятигорск, от 10.03.2016 № 09-21-1/5 в редакции решения от 07.10.2016 № СА-4-9/19067@ о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления 2 506 890 636, 00 руб. налога на добавленную стоимость, соответствующих сумм пени по налогу на добавленную стоимость, 346 761 102 руб. штрафа исчисленного по статье 122 НК РФ, в части уменьшения убытка за 2012 год в сумме 3 044 291 452,00 руб., за 2013 год в сумме 4 401 142 453,00 руб.

Обязать Межрегиональную инспекцию Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 6, город Москва, устранить нарушение прав и законных интересов общества с ограниченной ответственностью «Газпром межрегионгаз Пятигорск», г. Санкт-Петербург.

Взыскать с Инспекции ФНС России по г. Пятигорску в пользу общества с ограниченной ответственностью «Газпром межрегионгаз Пятигорск», <...> руб. расходов на уплату государственной пошлины по делу.

Решение суда может быть обжаловано через Арбитражный суд Ставропольского края в Шестнадцатый арбитражный апелляционный суд в месячный срок со дня его принятия (изготовления в полном объеме).

Решение арбитражного суда первой инстанции может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа при условии, что оно было предметом рассмотрения апелляционной инстанции или суд апелляционной инстанции отказал в восстановлении пропущенного срока подачи апелляционной жалобы.

Судья Ю.В. Ермилова