Гражданский кодекс часть 1

Арбитражный суд Республики Татарстан в составе: председательствующего судьи Гасимова К.Г., рассмотрев в открытом судебном заседании дело по заявлению Общества с ограниченной ответственностью «Казанское специализированное строительно-монтажное управление «Союзшахтоосушение», г.Казань к Управлению Федеральной налоговой службы России по РТ, г.Казань, Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России №4 по РТ, г.Казань о признании незаконным решения №2.1-0-27/01-0015 от 14.10.2010 «Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» в части доначисления: налога на прибыль в размере 2 712 958 рублей, налога на добавленную стоимость в размере 18 376 541 рубля, транспортного налога в размере 76 338 рублей, суммы пени по налогу на прибыль в размере 574 417 рублей, суммы пени по налогу на добавленную стоимость в размере 5 342 042 рублей, суммы пени по транспортному налогу в размере 7 548 рублей, и уменьшения предъявленного к возмещению налога на добавленную стоимость на 697 400 рублей, о признании незаконным требования №64 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 20.01.2011.

с участием:

от заявителя (до перерыва) – ФИО1, по доверенности №2 от 12.01.2011, представитель,

от заявителя (после перерыва) – ФИО1, по доверенности №2 от 12.01.2011, представитель, ФИО2, по доверенности от 12.01.2011 №5, представитель,

от ответчика №1 – ФИО3, по доверенности №7 от 01.03.2011, заместитель начальника контрольного отдела, ФИО4, по доверенности №3 от 14.01.2011, главный госналогинспектор, ФИО5 по доверенности от 08.04.2011 №11, начальник отдела;

от ответчика №2 – ФИО6, по доверенности №2.4-11/016555, заместитель начальника юридического отдела,

от третьего лица (ФНС России) – ФИО4, по доверенности от 24.02.2011 №ММВ-29-7/73, главный госналогинспектор,

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Набиуллиной Г.И.,

У С Т А Н О В И Л :

Общество с ограниченной ответственностью «Казанское специализированное строительно-монтажное управление «Союзшахтоосушение», г.Казань (далее – заявитель, ООО «КССМУ «Союзшахтоосушение», ООО «КССМУ «СШО», общество) обратилось в суд с исковым заявлением к Управлению Федеральной налоговой службы России по РТ, г.Казань (далее – первый ответчик, ответчик № 1, Управление, УФНС, налоговый орган), Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России №4 по РТ, г.Казань (далее – второй ответчик, ответчик № 2, МРИ ФНС № 4 по РТ, инспекция) о признании незаконным решения №2.1-0-27/01-0015 от 14.10.2010 «Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» в части доначисления: налога на прибыль в размере 2 712 958 рублей, налога на добавленную стоимость в размере 18 376 541 рубля, транспортного налога в размере 76 338 рублей, суммы пени по налогу на прибыль в размере 574 417 рублей, суммы пени по налогу на добавленную стоимость в размере 5 342 042 рублей, суммы пени по транспортному налогу в размере 7 548 рублей, и уменьшения предъявленного к возмещению налога на добавленную стоимость на 697 400 рублей, о признании незаконным требования №64 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 20.01.2011.

В ходе судебного разбирательства заявитель ходатайствовал об объединении настоящего дела с делом №А65-5696/2011.

Согласно ч. 2 ст. 130 АПК РФ Арбитражный суд первой инстанции вправе объединить несколько однородных дел, в которых участвуют одни и те же лица, в одно производство для совместного рассмотрения.

В соответствии с положениями пункта 2 статьи 130 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации Арбитражный суд Республики Татарстан определением от 11.04.2011объединил в одно производство дела №A65-5696/2011, с присвоением номера А65-1712/2011.

Определением суда от 04.02.2011 г. к участию в деле в качестве второго ответчика привлечена Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы № 4 по Республике Татарстан, г.Казань (далее по тексту – второй ответчик, ответчик № 2, МРИ ФНС № 4 по РТ, инспекция), поскольку именно МРИ ФНС № 4 по РТ, в которой заявитель состоит на налоговом учете, были предприняты действия по исполнению оспариваемого решения Управления в виде направления в адрес заявителя по состоянию на 20.01.2011 г. требования № 64 об уплате доначисленных по решению Управления сумм налогов и пени.

Определением суда от 28.03.2011, в порядке ст. 51 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований, привлечена Федеральная налоговая служба, г.Москва (далее– третье лицо, ФНС).

Заявитель в судебном заседании требования поддержал по основаниям, изложенным в заявлениях, а также в дополнениях к заявлениям.

Первый ответчик в судебном заседании, в представленном отзыве и дополнениях к отзыву, требования заявителя не признал, просил суд в удовлетворении заявленных требований отказать.

Второй ответчик и третье лицо в судебном заседании поддержали позицию первого ответчика.

В судебном заседании в порядке статьи 163 Арбитражного Процессуального Кодекса Российской Федерации (далее АПК РФ) объявлялся перерыв с 09 час. 00 мин. - 18.05.2011 до 09 час. 30 мин. – 24.05.2011, по инициативе суда, с размещением информации об объявленных перерывах на официальном Интернет-сайте Арбитражного суда Республики Татарстан: www.tatarstan.arbitr.ru, что согласно разъяснений информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 19 сентября 2006 г. N 113 «О применении статьи 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации» соответствует требованиям ст. 163 АПК РФ и свидетельствует о надлежащем извещении сторон о дне и времени рассмотрения дела.

После состоявшегося перерыва судебное заседание продолжено.

Как следует из материалов дела, первым ответчиком была проведена повторная выездная налоговая проверка заявителя по вопросам соблюдения налогового законодательства за период с 01.01.2007 г. по 31.12.2008 г., по результатам которой был составлен акт от 10.09.2010 г.

Рассмотрев акт проверки, представленные заявителем возражения, дополнения к возражениям и материалы проверки, Управлением было вынесено решение об отказе в привлечении заявителя к ответственности за совершение налогового правонарушения от 14.10.2010 г. № 2.1-0-27/01-0015.

Заявитель, не согласившись с указанным решением налогового органа, в порядке, предусмотренном ст.137 и ст.139 Налогового Кодекса Российской Федерации (далее НК РФ), обратился в вышестоящий налоговый орган, а именно, в Федеральную налоговую службу, г.Москва, с апелляционной жалобой, в которой просил отменить решение налогового органа по основаниям, указанным им в жалобе и дополнениях к жалобе.

Решением ФНС от 12.01.2011 г. № АС-4-9/91@ апелляционная жалоба общества с учетом представленных дополнений была оставлена без удовлетворения, а оспариваемое решение УФНС без изменения.

После вступления в законную силу вынесенного первым ответчиком решения Межрайонной инспекцией ФНС России № 4 по Республике Татарстан в адрес заявителя было направлено требование № 64 по состоянию на 20.01.2011 г. об уплате тех сумм налогов и пени, которые были доначислены заявителю на основании решения УФНС от 14.10.2010 г. № 2.1-0-27/01-0015.

Заявитель, посчитав, что доначисление сумм налога на прибыль, НДС, транспортного налога, соответствующих сумм пени по указанным налогам, уменьшение предъявленного к возмещению НДС на основании указанного решения первого ответчика, а также выставление вторым ответчиком требования об уплате обозначенных сумм, не соответствует Налоговому кодексу Российской Федерации (далее по тексту – Налоговый кодекс, НК РФ) и нарушает его права и интересы, охраняемые законом, обратился в суд с соответствующими заявлениями о признании указанного решения первого ответчика частично недействительным, а также недействительным требования об уплате налогов и пени, выставленного вторым ответчиком.

Рассмотрев материалы дела, заслушав доводы сторон, суд считает требования заявителя подлежащими частичному удовлетворению в силу следующего.

По пункту I раздела «Налог на прибыль» мотивировочной (описательной) части решения УФНС РФ по РТ (а также в п.2.1.1 акта повторной выездной налоговой проверки) судом установлено следующее.

По данному эпизоду оспариваемого решения ответчик указывает на включение в 2007-2008 гг. суммы процентов по кредитам банков сверх предельной величины, установленной абз.4 п.1 ст.269 НК РФ, а также на необоснованное включение в 2007 г. в состав внереализационных расходов сумм отрицательной курсовой разницы по одному из выданных обществу кредитов и отсутствие факта включения в состав внереализационных доходов положительной курсовой разницы по тому же кредиту.

По мнению Управления, общество имело право учесть при исчислении налога на прибыль за 2007 г. в составе внереализационных расходов проценты по кредитам банков в размере, не превышающем 16 846 512 руб., однако включило проценты с учетом отрицательной курсовой разницы по кредиту, выданному АКБ «Ак Барс Банк» в евро, на общую сумму 19 291 424 руб. (проценты на сумму 16 167 059 руб. и курсовая разница в размере 3 124 365 руб.). К тому же, как указывает первый ответчик, заявитель также не учел во внереализационных доходах сумму положительной курсовой разницы по кредиту, выданному АКБ «Ак Барс Банк» в евро, в размере 6 665 руб.

При исчислении налога на прибыль за 2008 г. заявитель, по мнению УФНС, также превысил предельную величину процентов по кредитам банков при их включении в состав внереализационных расходов. Управление полагает, что за 2008 г. общество имело право учесть в составе внереализационных расходов проценты лишь в сумме 45 751 106 руб., а не в сумме 50 362 814 руб., как это было сделано обществом в декларации.

Налоговый орган считает, что у общества отсутствовали долговые обязательства, выданные обществу в те же периоды на сопоставимых условиях, в связи с чем, заявителю необходимо было исчислять предельную величину процентов, признаваемых расходом, с учетом ставки рефинансирования ЦБ РФ, скорректированной на коэффициент, предусмотренный абз.4 п.1 ст.269 НК РФ (по обязательствам в рублях), или с учетом указанной ставки 15 процентов (по обязательствам в евро).

В отношении расчета курсовой разницы по кредиту, выданному АКБ «Ак Барс Банк» в евро, в оспариваемом решении указано не только на отсутствие самого факта возникновения в 2007 г. отрицательной курсовой разницы при погашении кредита, но и на необходимость учета для целей налогообложения положительной курсовой разницы в размере 6 665 руб.

При расчете налоговых обязательств по данному эпизоду решения налоговый орган налоговый орган уменьшил рассчитанные им налоговую базу за 2007 г. в размере 2 451 577 руб. и за 2008 г. в размере 3 104 657 руб. на суммы налога на имущество (за 2007 г. в размере 1 710 683 руб. и за 2008 г. в размере 1 507 052 руб.), который ранее не был учтен заявителем при декларировании и обоснованность включения которого в состав расходов была признана Управлением в оспариваемом решении по результатам рассмотрения возражений.

Таким образом, по данному эпизоду решения Управлением было установлено занижение налоговой базы по налогу на прибыль в следующих размерах (расчет приведен на стр.41-42 и стр.60 решения УФНС):

за 2007 г. с - 740 894 руб. ((19 291 424 руб. - 16 846 512 руб.) – 1 710 683 руб.);

за 2008 г. - 3 104 657 руб. ((50 362 814 руб. - 45 751 106 руб.) – 1 507 052 руб.).

Заявитель не согласен с позицией ответчика, считает, что налоговый орган неправильно трактует положения ст.269 НК РФ и понимает под выданными долговыми обязательствами обязательства самого общества, т.е. ошибочно проводит анализ обязательств не в сравнении с обязательствами, выданными кредитными организациями иным получателям кредитов, а в сравнении с иными полученными обязательствами самого заявителя. В данном же случае необходимо было сравнивать на сопоставимость кредитные обязательства, выданные кредитными организациями в течение тех же периодов, что соответствует сложившейся арбитражной практике, а подобный анализ налоговым органом проведен не был. Представил в материалы дела копии запросов в банки об условиях выдачи кредитов в 2007-2008 гг., кредитных договоров, соглашений, договоров на открытие кредитных линий с кредитными организациями, оборотно-сальдовых ведомостей по начислению и уплате сумм процентов с приложением копий карточек по каждому отдельному договору, платежных документов по сумме процентов, неучтенной в 2008 г. по договору № 62/06 от 11.05.2006 г. с АКБ «Девон-Кредит».

Кроме того, заявитель указывает, что при исчислении налога на прибыль за 2007 г. имел право учесть проценты во всей начисленной и выплаченной в 2007 г. сумме 21 889 021,32 руб., а не только в сумме 16 167 059 руб., т.е. им не были ошибочно учтены для целей налогообложения проценты в размере 5 721 962 руб., сумма которых должна быть учтена при исчислении обязательств по уплате налога на прибыль за 2007 г.

При исчислении налога на прибыль за 2008 г. заявителем также не были ошибочно учтены проценты 10 246 руб., начисленные и выплаченные по договору с АКБ «Девон-Кредит» № 62/06 от 11.05.2006 г. (по этому договору были учтены лишь проценты, начисленные и выплаченные в размере 1 627 452 руб.).

Общество полагает, что указанная сумма неучтенных за 2007-2008 гг. процентов должна быть учтена в качестве обоснованных и документально подтвержденных расходов при исчислении обязательств по налогу на прибыль по результатам проведенной Управлением проверки. В отношении расчета курсовых разниц заявитель указал, что доводы, изложенные налоговым органом в акте проверки и оспариваемом решении, не соответствуют фактическим обстоятельствам дела.

Заслушав доводы сторон, исследовав представленные доказательства по делу, суд находит требования заявителя по данному эпизоду подлежащими удовлетворению по следующим основаниям.

Из материалов дела следует, что в течение 2007-2008 гг. заявителем начислялись и выплачивались проценты по кредитам, выданным АКБ «Ак Барс Банк», АКБ «Девон-Кредит», АКБ «Спурт», КБ «Социальный городской банк» (КБ «Соцгорбанк») и КБЭР «Банк Казани» на основании 23-х договоров и соглашений, в том числе по 1-му кредиту, выданному АКБ «Ак Барс Банк» в евро.

Общая сумма начисленных и выплаченных заявителем процентов по обозначенным кредитам составила за 2007 г. 21 889 021 руб. и за 2008 г. 50 373 060 руб., что подтверждается представленными в материалы дела оборотно-сальдовых ведомостями по начислению и уплате сумм процентов с приложением копий карточек по каждому отдельному договору. При этом в состав внереализационных расходов проценты по кредитам были включены за 2007 год в сумме 16 167 059 руб. и за 2008 г. в сумме 50 362 814 руб., что и было указано на стр.3 решения первого ответчика.

Управлением в свою очередь были составлены расчеты предельных размеров процентов, подлежавших включению в состав внереализационных расходов. Как уже было указано, по мнению УФНС у общества отсутствовали сопоставимые долговые обязательства, в связи с чем, расчеты предельных размеров процентов, подлежащих учету для целей налогообложения, были исчислены первым ответчиком на основании методики, приведенной в абз.4 п.1 ст.269 НК РФ., т.е. предельные размеры процентов по кредитам, оформленным в рублях, были исчислены с применением учетной ставки и корректирующего коэффициента 1,1, а по кредиту, оформленному в евро – в размере 15 процентов. Согласно расчетам Управления общество вправе было учесть при налогообложении прибыли проценты за 2007 г. лишь в пределах суммы 16 846 512 руб., а за 2008 г. – в пределах суммы 45 751 106 руб.

В соответствии с п.2 ст.252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Согласно п.1 ст.265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией.

На основании пп.2 того же п.1 ст.265 НК РФ к внереализационным расходам относятся также и расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 НК РФ.

В целях главы 25 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления (п.1 ст.269 НК РФ).

При этом расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения.

На основании того же п.1 ст.269 НК РФ при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Таким образом, согласно положениям ст.269 НК РФ вначале необходимо провести анализ сопоставимости выданных долговых обязательств по условиям выдачи, а уже в случае отсутствия долговых обязательств, выданных на сопоставимых условиях, произвести расчет предельной величины подлежащих учету при исчислении налога на прибыль процентов на основании методики, приведенной в абз.4 п.1 ст.269 НК РФ, с использованием ставки рефинансирования и корректирующего коэффициента (по обязательствам в рублях) или установленной ставки (по обязательствам в иностранной валюте).

В то же время в статье 269 НК РФ не указано, какие обязательства считаются «выданными на те же сроки», «выданными в сопоставимых объемах» и «выданными под аналогичные обеспечения». В иных статьях главы 25 или положениях иных глав НК РФ каких-либо трактовок указанных понятий также не приведено.

Это обстоятельство затрудняет возможность проведения какого-либо сравнения при решении вопроса о признании для целей налогообложения процентов, начисленных по долговым обязательствам. В силу пункта 7 статьи 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности налогового законодательства толкуются в пользу налогоплательщика, что подтверждает обоснованность довода заявителя о возможности учета для целей налогообложения всей суммы начисленных и выплаченных процентов.

Данный вывод отражен и в материалах существующей арбитражной практики, в том числе в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 30.09.2009 г. по делу № А56-39570/2008 и ФАС Поволжского округа от 05.03.2009 г. по делу № А12-10021/2008 и от 30.04.2010 г. по делу № А12-16306/2009. Выводы указанных судов поддержаны ВАС РФ в Определениях от 09.07.2009 г. № ВАС-7113/09 и от 08.02.2010 г. № ВАС-517/10.

Кроме того, это вовсе не означает, что из-за возникающих сложностей и неопределенностей при исследовании сопоставимости обязательств следует сразу переходить ко второму варианту исчисления предельной суммы процентов, изложенному в абз.4 п.1 ст.269 НК РФ, как это фактически было сделано Управлением.

Первый ответчик на стр.49-52 решения указал, что у общества отсутствовали аналогичные долговые обязательства, при этом сравнив между собой обязательства самого заявителя. Однако из положений абз.2 и 3 п.1 ст.269 НК РФ вообще не следует, что должны сравниваться между собой долговые обязательства именно самого налогоплательщика.

В пункте 1 ст.269 НК РФ говорится о выданных долговых обязательствах, а не о полученных. Таким образом, сравнение по условиям одного долгового обязательства налогоплательщика нужно производить не с иными долговыми обязательствами, которые также были получены самим налогоплательщиком, а с теми обязательствами, что были выданы кредитными организациями иным лицам. Т.е. вывод о несоответствии размера процентов, уплачивавшихся обществом, среднему уровню процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным на сопоставимых условиях, либо об отсутствии таковых обязательств мог быть сделан Управлением только лишь в результате анализа данных банков-кредиторов общества об условиях выданных ими в соответствующем квартале кредитов с условиями кредитных обязательств общества.

Этот вывод суда также подтвержден существующей арбитражной практикой, в частности, об этом указано в Постановлениях ФАС Поволжского округа от 31.07.2007 г. по делу № А72-530/2007 и от 29.09.2010 г. по делу № А72-20146/2009.

Противоположный подход, основанный на сравнении на предмет сопоставимости условий нескольких долговых обязательств самого общества, приводит к невозможности применения рассматриваемого метода при наличии у налогоплательщика по итогам квартала только одного кредитного обязательства либо нескольких обязательств перед различными кредиторами, которые заведомо не являются выданными на сопоставимых условиях (на разные сроки, в разных валютах и т.д.). Аналогичная позиция изложена в Определении ВАС РФ от 22.10. 2010 г. № ВАС-9192/10.

Указанный анализ УФНС по условиям выдачи кредитов банками проведен не был. Налоговый орган даже не предпринимал каких-либо действий по получению информации о выданных в 2007-2008 гг. кредитах рассматриваемыми кредитными организациями, что было подтверждено представителем ответчика в ходе судебного заседания. При этом представитель ответчика сослался на то обстоятельство, что указанная информация якобы является банковской тайной, и кредитные организации в любом случае не предоставили бы ее.

В свою очередь заявителем были предприняты достаточные, по мнению суда, действия для проведения анализа условий выдачи кредитов, в частности, в обозначенные кредитные организации были направлены соответствующие запросы о представлении информации об условиях выданных иным лицам в 2007-2008 гг. кредитов. Банками ответы на запросы заявителя направлены не были.

Наряду с этим, заявителем была представлена информация об условиях выдачи кредитов, составленная на основании судебных актов по арбитражным спорам с участием тех же обозначенных кредитных организаций. В приведенных обществом материалах арбитражной практики были отражены основные условия кредитов, выданных рассматриваемыми банками в периоды действия договоров с заявителем.

В частности, указанными заявителем судебными актами подтверждается факт соответствия, а также факт отсутствия значительного (более 20 процентов) отклонения процентных ставок по кредитам, выданным заявителю, от тех же величин по кредитам, выданным иным лицам.

Например, ставки по кредитам АКБ «Ак Барс Банк», выданным заявителю, были установлены в размере от 15% до 17% годовых, по кредитам, выданным иным лицам согласно материалам судебной практики – 14, 15, 16, 19 процентов. Ставки по кредитам АКБ «Спурт», выданным заявителю, были установлены в размере 12 и 17 процентов, по кредитам, выданным иным лицам – 11%, 14,5%, 16%, 17%, 18%. Ставки по кредитам КБ «Соцгорбанк», выданным заявителю, были установлены в размере 15, 16, 21 процентов, по кредитам, выданным иным лицам – 14%, 15,6%, 16%, 17%, 17,1%, 18%, 19%, 23%, 24%. Ставки по кредитам КБЭР «Банк Казани», выданным заявителю, были установлены в размере 9,5%, 13,.5%, 14%, 15%, 15,5%, 16%, по кредитам, выданным иным лицам – 9,5 и 17 процентов. Ставки по кредитам АКБ «Девон-Кредит», выданным заявителю, были установлены в размере от 14% до 16%, по кредитам, выданным иным лицам – 14%, 17%.

Согласно ст.269 НК РФ для решения вопроса о признании величины процентов для целей налогообложения предлагается установить отклонение именно от среднего уровня процентов. В данном случае приведенная заявителем информация о размерах процентов, установленных обозначенными банками в отношении других лиц, составленная на основе анализа материалов судебной практики, позволяет сделать однозначный вывод об отсутствии подобного отклонения при установлении процентов по кредитам, выданным заявителю. Доказательств обратного ни первым, ни вторым ответчиком, ни третьим лицом, в ходе судебного разбирательства предоставлено не было.

Таким образом, вся сумма начисленных за 2007-2008 гг. по кредитам процентов может быть учтена при исчислении налога на прибыль за указанные налоговые периоды в полном объеме, в том числе и сумма в размере 5 721 962 руб., которая ранее не была учтена в 2007 году во внереализационных расходах самим обществом. То обстоятельство, что из всей суммы процентов за 2007 г. в размере 21 889 021 руб. при составлении декларации по налогу на прибыль бал учтена лишь сумма в размере 16 167 059 руб., а оставшаяся сумма в размере 5 721 962 руб. включена при декларировании обществом в состав расходов не была, подтверждена самим первым ответчиком на стр.9 и 49 акта проверки и стр.2, 3 и 41 решения УФНС.

Суд соглашается с позицией заявителя, что обязательства по налогу на прибыль за 2007 год должны быть рассчитаны с учетом того, что во внереализационные расходы за указанный период должна была быть включена сумма начисленных и выплаченных по кредитам процентов в размере 21 889 021 руб. (16 167 059 руб. + 5 721 962 руб.), поскольку включение всей суммы процентов соответствует положениям ст.269 и пп.2 п.1 ст.265 НК РФ.

Суд также считает обоснованным довод общества о необходимости учета при исчислении действительных налоговых обязательств по налогу на прибыль за 2008 г. суммы процентов, начисленных на счете бухгалтерского учета 66.2, в размере 10 246 руб. по кредиту, выданному АКБ «Девон-Кредит» в соответствии с договором № 62/06 от 11.05.2006 г. По этому договору были учтены лишь проценты, начисленные по счету бухгалтерского учета 67.2 в размере 1 627 452 руб., платежные требования подтверждают факт оплаты процентов на всю сумму 1 637 698 руб. (1 627 452 руб. + 10 246 руб.).

Включение в состав внереализационных расходов за 2008 г. всей суммы начисленных и выплаченных процентов в размере 50 373 060 руб. (из которых учтены обществом при подаче декларации 50 362 814 руб. и ошибочно ранее не учтены 10 246 руб.) также соответствует ст.269 и пп.2 п.1 ст.265 НК РФ.

Налоговый орган по смыслу статей 87, 88, 89. 100, 100.1 и 101 НК РФ по результатам проверки или результатам рассмотрения материалов налоговой проверки обязан фиксировать не только факты занижения налоговой базы, но и факты ее завышения, поскольку при проверке исследуется именно правильность исчисления и уплаты налогов, а значит, рассчитываются действительные налоговые обязательства налогоплательщика, при этом факт представления или непредставления налогоплательщиком налоговых деклараций по суммам завышения налоговой базы значения не имеет. Это соответствует выводам арбитражной практики, в том числе изложенным в Определении ВАС РФ от 02.10.2008 г. № 12349/08, Постановлении ФАС Поволжского округа от 26.01.2007 г. по делу № А55-4146/06-10, Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 06.06.2008 г. по делу № А31-436/2008-26.

Что касается учета курсовых разниц, то в соответствии с п.11 ст.250 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2007-2008 гг.) внереализационными доходами признаются доходы в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного Центральным банком РФ.

Положительной курсовой разницей в целях главы 25 НК РФ признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, выраженных в иностранной валюте, либо при уценке выраженных в иностранной валюте обязательств.

Согласно пп.5 п.1 ст.165 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2007-2008 гг.) расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного Центральным банком РФ, включаются в состав внереализационных расходов.

Отрицательной курсовой разницей в целях главы 25 НК РФ признается курсовая разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, выраженных в иностранной валюте, или при дооценке выраженных в иностранной валюте обязательств.

Что касается расчета отрицательной курсовой разницы по кредиту, выданному АКБ «Ак Барс Банк» в евро на основании договора от 27.06.2002 г. № 1131/11, то в данном случае налоговый орган констатировал в акте проверки и в своем решении неправомерность включения указанной курсовой разницы в размере 3 124 365 руб. в состав внереализационных расходов за 2007 г.

В соответствии с ч.1 ст.65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган. В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом должны быть представлены в суд доказательства обоснованности вынесенного им по результатам проведенной проверки решения. Эти доказательства подлежат оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 АПК РФ.

В соответствии с пп.12 п.3 ст.100 НК РФ в акте налоговой проверки указываются документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых.

В решении налогового органа, принятого по результатам налоговой проверки, должны быть изложены обстоятельства совершенного лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства (п.8 ст.101 НК РФ).

В данном случае налоговый орган в отношении начисления и учета отрицательной курсовой разницы не доказал соответствие доводов, приведенных в акте и в оспариваемом решении, фактическим обстоятельствам дела, на что и указывал заявитель. Таким образом, решение первого ответчика в данной части не соответствует требованиям п.8 ст.101 НК РФ.

В то же время заявитель не представил каких-либо доводов в отношении неправомерности начисления первым ответчиком положительной курсовой разницы в размере 6 665 руб. по тому же кредиту, выданному АКБ «Ак Барс Банк» в евро на основании договора от 27.06.2002 г. № 1131/11, и включения ее в состав внереализационных доходов общества за 2007 г.

Наряду с этим, следует учесть, что даже в случае подтверждения налоговым органом обстоятельств по начислению отрицательной курсовой разницы, сумма процентов по кредитам в размере 5 721 962 руб., которая ранее не была учтена при исчислении налога на прибыль за 2007 г. (но включение которой в состав внереализационных расходов соответствует ст.269 и пп.2 п.1 ст.265 НК РФ), в любом случае перекрывает как сумму отрицательной курсовой разницы в размере 3 124 365 руб., так и сумму положительной курсовой разницы в размере 6 665 руб., что исключает возможность доначисления налога на прибыль по данному эпизоду оспариваемого решения.

При таких обстоятельствах суд считает требования заявителя по I раздела «Налог на прибыль» мотивировочной (описательной) части решения УФНС РФ по РТ подлежащими удовлетворению, а начисление первым ответчиком налога на прибыль по данному эпизоду оспариваемого решения необоснованным и незаконным.

По пункту II раздела «Налог на прибыль» мотивировочной (описательной) части решения УФНС РФ по РТ (а также в п.2.1.2 акта повторной выездной налоговой проверки) судом установлено следующее.

В указанных пункте решения налоговый орган указывает на необоснованность включения в состав внереализационных расходов за 2007-2008 гг. затрат в общей сумме 7 708 436 руб. (в том числе за 2007 г. в размере 3 464 433 руб. и за 2008 г. в размере 4 244 003 руб.) по оплате услуг по организации питания работников общества, оказанных ООО «АкТай» и ПБОЮЛ ФИО7.

По мнению налогового органа, необоснованность учета указанных затрат для целей исчисления налога на прибыль по данному эпизоду решения объясняется тем, что в трудовых договорах, заключенных с работниками, отсутствует указание на обязанность работодателя по обеспечению сотрудников питанием, также в них не предусмотрено получение работником оплаты труда в виде бесплатного питания. А в связи с тем, что указанные расходы не предусмотрены трудовыми и коллективным договорами, то соответственно они не являются частью системы оплаты труда и, следовательно, не могут быть учтены для целей налогообложения прибыли. Кроме того, первый ответчик указывает, что рассматриваемые расходы не должны включаться в состав расходов, т.к. это прямо указано в п.25 ст.270 НК РФ. К тому же, указанные суммы не были учтены при начислении НДФЛ и ЕСН, а персонифицированный учет в разрезе каждого работника не велся, а значит, они не могут быть признаны при исчислении налога на прибыль.

Заявитель не согласен с позицией первого ответчика, указывает, что данные расходы были оплачены сторонним лицам, а не работникам общества. Договора были заключены с контрагентами общества на организацию питания, поэтому указанные расходы в любом случае никак не могут рассматриваться как часть расходов на оплату труда работников организации, т.е. в данном случае речь идет совершенно о разных статьях расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль. В связи с этим факт взимания ЕСН и НДФЛ по указанным суммам никакого правового значения не имеет, к тому же в решении налогового органа указано лишь на нарушение в части налога на прибыль, в части же НДФЛ и ЕСН нарушений не зафиксировано.

Также заявитель считает, что налоговый орган неверно трактует положения п.25 ст.270 НК РФ, поскольку в указанной норме говорится не обо всех расходах на организацию питания, а о выплатах компенсаций части стоимости питания работников, а выплату подобных компенсаций общество не производило и рассматриваемые расходы такими компенсациями являться не могут, поскольку уплачены не работникам, а сторонним контрагентам общества. Рассматриваемые расходы являются документально подтвержденными и обоснованными, связаны с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода, соответственно, их учет соответствует положениям ст.252 НК РФ. Наряду с этим, налоговый орган не принял во внимание содержание дополнительных соглашений к трудовым договорам, в которых организация бесплатного питания была предусмотрена.

Суд, изучив все материалы по данному эпизоду решения, выслушав мнения сторон, считает требования заявителя подлежащими удовлетворению, а решение налогового органа в указанной части подлежащим признанию незаконным в силу следующих обстоятельств.

Как установлено материалами дела, заявителем с ООО «АкТай» и ПБОЮЛ ФИО7 были заключены договора от 02.10.2006 г. № 1 и от 15.11.2006 г. № 1, предметом которых являлась организация питания работников общества. Расчеты между заявителем и контрагентами производились на основании актов о выполнении услуг. Затраты заявителя в целом за 2007-2008 гг. по указанным договорам составили - по договору с ООО «АкТай» 6 663 076 руб. и по договору с ПБОЮЛ ФИО7 1 045 400 руб.

Согласно ст.247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 НК РФ признается для российских организаций следующее - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с названной главой.

Расходы в зависимости от характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п.2 ст.252 НК РФ).

Критерии, при соблюдении которых те или иные расходы могут быть учтены при исчислении налоговых обязательств по налогу на прибыль, изложены в ст.252 Налогового кодекса РФ.

Такими критериями, в частности, являются документальная подтвержденность затрат, а также их обоснованность или экономическая оправданность. Кроме того, расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с п.2 ст.253 НК РФ в состав расходов, связанных с производством и (или) реализацией, в том числе входят и расходы на оплату труда.

В расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами (ст.255 НК РФ).

К расходам на оплату труда на основании п.25 ст.255 НК РФ относятся, наряду с перечисленными в самой статье 255 НК РФ, и другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором.

Суд также соглашается с доводом заявителя, что решение по данному эпизоду имеет некоторые противоречия. В одном случае налоговый орган утверждает, что указанные суммы не являются расходами на оплату труда (абз.4 на стр.64 решения), в другом случае указывает, что указанные затраты являются оплатой труда работников и тогда должны облагаться ЕСН и НДФЛ, а поскольку уплаты данных налогов не было, соответственно, и в целях исчисления налога на прибыль рассматриваемые затраты на основании ст.255 НК РФ учтены быть не могут (абз.3 стр.69 решения).

Кроме того, налоговый орган также указывает на то обстоятельство, что в соответствии с п.25 ст.270 НК РФ рассматриваемые расходы не относятся к расходам, учитываемым при налогообложении прибыли.

Пункт 25 ст.270 НК РФ, на который ссылается налоговый орган, гласит, что при налогообложении прибыли не учитываются расходы в виде компенсаций удорожания стоимости питания в столовых, буфетах или профилакториях либо предоставления его по льготным ценам или бесплатно (за исключением специального питания для отдельных категорий работников в случаях, предусмотренных действующим законодательством, и за исключением случаев, когда бесплатное или льготное питание предусмотрено трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Из анализа приведенной нормы следует, что речь в ней идет о расходах в виде компенсаций, и слово «компенсаций» является в данном случае ключевым, к которому относятся последующие слова «удорожания» и «предоставления».

Т.е. имеющееся в п.25 ст.270 НК РФ указание на компенсации относится не только к удорожанию стоимости питания, но и к предоставлению его по льготным ценам или бесплатно.

Таким образом, в указанной норме говорится не о «расходах в виде предоставления питания по льготным ценам или бесплатно» (как это ошибочно полагает налоговый орган), а о «расходах в виде компенсаций предоставления его по льготным ценам или бесплатно».

Суд соглашается с позицией заявителя, что налоговый орган неверно трактует положения п.25 ст.270 НК РФ, поскольку в данной норме говорится о выплатах компенсаций части стоимости питания работников, а не обо всех расходах на организацию питания.

Следовательно, норма п.25 ст.270 НК РФ вполне определенно устанавливает, что налогоплательщик не вправе принимать для целей налогообложения 2 вида компенсаций:

компенсации удорожания стоимости питания;

компенсации предоставления питания по льготным ценам или бесплатно.

Глава 25 НК РФ, а также иные положения НК РФ, не содержат трактовки понятия «компенсации». В связи с этим на основании ст.11 НК РФ в данном случае следует учитывать нормы других отраслей законодательства.

В частности, в ст.164 Трудового кодекса РФ приведено следующее понятие компенсаций – это денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных обязанностей, предусмотренных Трудовым кодексом РФ и другими федеральными законами.

Соответственно, анализ понятия «компенсации» и анализ содержания п.25 ст.270 НК РФ позволяет сделать однозначный вывод, что в нем говорится именно о компенсациях, которые:

направляются на покрытие ценовой разницы между обычной и льготной ценой;

должны производиться в виде выплат;

должны быть совершенно самостоятельной, отдельной статьей расхода для налогоплательщика;

в виде выплат должны направляться на покрытие ранее понесенных расходов, т.е. направляться на возмещение уже имеющихся расходов, соответственно, расходы по времени должны быть понесены ранее, их размер должен быть известен и именно в этом размере должны быть выплачены компенсации.

Только в этом случае должен применяться п.25 ст.270 НК РФ, в соответствии с которым размер подобных компенсаций не может включаться в состав затрат.

О целесообразности использования формулировки понятия «компенсации», приведенной в ст.164 ТК РФ указывает и то обстоятельство, что в самом п.25 ст.270 НК РФ есть указание на трудовые и коллективные договоры. Соответственно, в дополнение к вышесказанному о характере компенсаций, с учетом ст.164 ТК РФ такие компенсации должны иметь вид денежных выплат непосредственно работнику в целях возмещения ранее понесенных самим работником затрат.

Обществом выплата подобных компенсаций в данном случае не производилась. Более того, выплата таких компенсаций не предусмотрена ни одним приказом или распоряжением. Следовательно, нет вообще никаких правовых оснований для ссылки на положения п.25 ст.270 НК РФ, поскольку отсутствует сам факт осуществления подобных расходов, как компенсации. К тому же, в данном случае отсутствует факт специального направления средств на покрытие ценовой разницы. Рассматриваемые суммы вообще не выплачивались работникам, а направлялись контрагентам в рамках заключенных договоров об организации питания.

К тому же, как уже было указано, компенсация должна быть направлена на возмещение ранее понесенных расходов. В данной ситуации заявитель не компенсировал контрагентам понесенные ими затраты, а выплачивал им суммы, являющиеся для них доходом от осуществления предпринимательской деятельности. Размер затрат самих контрагентов на организацию питания работников общества при этом неизвестен, поскольку выплачиваемые контрагентам суммы направлены не только на покрытие затрат, но и на возможное получение прибыли, т.к. контрагенты являются субъектами предпринимательской деятельности.

Аналогичная трактовка содержания п.25 ст.270 НК РФ, согласно которой в указанной норме речь идет именно о выплате компенсаций как о самостоятельной статье расходов, приведена в судебных актах по арбитражному делу № А65-610/2007-СА2-22, в том числе в Постановлении ФАС Поволжского округа от 28.10.2008 г.

Суд также считает необходимым указать, что разница в трактовках содержания п.25 ст.270 НК РФ обусловлена неопределенностью и неясностью формулировки приведенной нормы, что создает определенные трудности в понимании ее смысла и значения. В то же время в силу пункта 7 статьи 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности налогового законодательства толкуются в пользу налогоплательщика.

Наряду с этим, следует учесть следующие обстоятельства. По мнению налогового органа рассматриваемые затраты могли быть учтены для целей исчисления в том случае, если бы они были предусмотрены трудовыми или коллективным договорами общества. При этом свой вывод, что организация бесплатного питания работников не предусмотрена трудовыми договорами УФНС делает на основе содержания трудовых договоров лишь нескольких сотрудников заявителя (в частности, ФИО8, ФИО9, ФИО10). Содержание трудовых договоров иных сотрудников общества в отношении наличия в договорах указания на обязанность работодателя по организации бесплатного питания первым ответчиком исследовано не было, т.е. налоговый орган по результатам проверки не установил, есть ли подобное указание в трудовых договорах иных сотрудников заявителя или нет.

Тем не менее, Управление в решении исключает из состава затрат всю сумму расходов, понесенных заявителем по договорам с ООО «АкТай» и ПБОЮЛ ФИО7, а не лишь ту часть, которая возможно приходится на тех самых нескольких работников общества.

К тому же, налоговый орган не привел ни в ходе проверки, ни в ходе судебного разбирательства, никаких доказательств, что работники, на содержание трудовых договоров с которыми он ссылается, в течение 2007-2008 гг. были действительно обеспечены бесплатным питанием, организацию которого осуществляли рассматриваемые контрагенты. Если эти несколько работников, которые были указаны первым ответчиком (в частности, ФИО8, ФИО9, ФИО10), вообще не пользовались услугами бесплатного питания, то в таком случае контрагенты вообще не занимались организацией питания именно этих работников, а затраты заявителя не содержат в себе затрат на организацию питания этих работников.

Соответственно, в таком случае вывод о невозможности учета затрат на основании содержания трудовых договоров тех работников, которые вообще могли не воспользоваться услугами бесплатного питания, делать вообще неправомерно. Налоговый орган для подобного вывода либо должен был установить факт пользования именно этими работниками услугами бесплатного питания у обозначенных контрагентов (и установить приходящуюся на них часть затрат), либо исследовать все без исключения трудовые договора работников общества, действовавшие в 2007-2008 гг.

Налоговый орган фактически констатировал факт правонарушения по итогам рассмотрения отдельных обстоятельств без дальнейшего проведения анализа совокупности всех документов.

Кроме того, первым ответчиком не было приняты во внимание содержание дополнительных соглашений от 01.01.2007 г. к трудовым договорам обозначенных сотрудников общества, согласно которым на заявителя, как на работодателя была возложена обязанность по организации бесплатного питания. Указанные дополнительные соглашения были переданы первому ответчику еще на стадии рассмотрения возражений на акт проверки, о чем имеется указание в оспариваемом решении в абз.2 на стр.69.

Наличие подобного указания вообще исключает возможность непринятия расходов общества по организации питания работников, даже если учесть ту трактовку п.25 ст.270 НК РФ, что ошибочно использует налоговый орган (основывающейся на том, что в указанной норме говорится не о компенсациях, а о расходах в виде предоставления бесплатного питания).

Т.е. даже если признать правомерной трактовку УФНС, то в любом случае предоставление бесплатного питания работникам предусмотрено дополнительными соглашениями к трудовым договорам, неотъемлемой частью которых эти соглашения и являются. А в этом случае п. 25 ст.270 НК РФ не запрещает учитывать для целей налогообложения расходы, поименованные в указанном пункте, о чем в нем есть прямое указание.

Внесение дополнений и изменений в трудовые договора Трудовым кодексом РФ не запрещается. Тем не менее, налоговый орган не принял во внимание указанные дополнительные соглашения на том основании, что Обществом не велся персонифицированный учет по предоставлению подобного питания в разрезе каждого работника и в связи с отсутствием возможности выявления конкретной величины доходов каждого работника, фактически увязывая возможность учета указанных расходов в целях исчисления налога на прибыль с необходимостью исчисления ЕСН и НДФЛ.

Однако ни положения п.25 ст.270 НК РФ, ни положения ст.255 НК РФ, в которой говорится о расходах на оплату труда, не содержат каких-либо жестких указаний о необходимости ведения персонифицированного учета в разрезе каждого работника при организации бесплатного питания и, тем более, не ставит возможность учета подобных расходов в зависимость от ведения персонифицированного учета. Статья 255 НК РФ не содержит указания о том, что расходы на оплату труда являются таковыми и признаются при исчислении налога на прибыль только в том случае, если ведется персонифицированный учет.

Кроме того, ни одна из норм главы 25 НК РФ не ограничивает право налогоплательщика на организацию питания работником именно тем способом, что был использован Обществом, т.е. с привлечением сторонних организаций, оказывающих услуги по питанию работников Общества. Заключение гражданско-правового договора, предметом которого является организация питания работников организации, не противоречит ни гражданскому, ни налоговому законодательству.

Управление на стр.69 оспариваемого решения указывает, что если невозможно выявить конкретную величину дохода каждого работника, то в этом случае расходы на питание (как расходы на оплату труда) не могут быть приняты при исчислении налога на прибыль. Данный вывод налогового органа о неправомерности учета рассматриваемых затрат в связи с отсутствием персонифицированного учета по каждому работнику, отраженный на стр.69 решения, неправомерен и не соответствует положениям главы 25 НК РФ. При этом УФНС вообще не указывает, как же именно в рассматриваемом случае (т.е. когда для организации питания работников привлекается сторонняя организация и налогоплательщик оплачивает расходы именно сторонней организации, а не производит какие-либо выплаты работникам) должен быть осуществлен учет величины полученного питания каждым работником в отдельности.

Фактически налоговый орган в данном случае возможность учета расходов для целей налогообложения прибыли ставит в зависимость от уплаты ЕСН и НДФЛ. Однако по результатам проверки нарушений в части уплаты указанных налогов им выявлено не было. Кроме того, установление факта неуплаты (неполной уплаты) налога на прибыль в связи с возможной (но не установленной) неуплатой (неполной уплатой) ЕСН и НДФЛ также не соответствует положениям главы 25 НК РФ.

К тому же, расходы заявителя были понесены по оплате услуг сторонних контрагентов, а их величина является документально подтвержденной. В данном случае должна оцениваться возможность учета именно этих затрат, понесенных заявителем по договорам с контрагентами.

Управление также не принимает во внимание, что возложение на заявителя обязанности по выявлению конкретной величины доходов каждого работника (т.е. определению объема потребленного питания каждым конкретным работником с последующим исчислением стоимости этого объема) повлечет необоснованный рост затрат общества (как временных, так и материальных) на создание и ведение подобной системы учета.

Что касается соответствия указанных затрат критериям ст.252 НК РФ, т.е. обоснованности рассматриваемых затрат и их осуществления для деятельности, направленной на получение дохода, то необходимо учесть следующее.

ООО «КССМУ «СШО» заключило рассматриваемые договора с ООО «АкТай» и ПБОЮЛ ФИО7 специально для удовлетворения потребности в питании работников предприятия, задействованных на всех стадиях основного производственного процесса во время рабочего дня. Своевременное и качественное обеспечение питанием работников непосредственно влияет на производительность их труда, и, следовательно, является одним из основных факторов, воздействующих на финансово-экономическую деятельность организации и непосредственно на результаты данной деятельности.

Таким образом, осуществление питания непосредственно воздействует на такой фактор производства, как рабочая сила. Соответственно, оказывается влияние и на финансовый результат всей производственной деятельности Общества.

В соответствии со ст.22 Трудового кодекса РФ ООО «КССМУ «СШО», как работодатель, обязано обеспечивать своим работникам условия труда, необходимые для выполнения трудовых обязанностей, в том числе обеспечивать бытовые нужды работников, связанные с исполнением ими трудовых обязанностей, а также исполнять иные обязанности, предусмотренные трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами и трудовыми договорами.

Удовлетворение потребностей работников предприятия в питании является одной из форм обеспечения соответствующих условий труда. Оказание услуг по питанию, как указал заявитель, осуществляется непосредственно на производственной территории ООО «КССМУ «СШО», что позволяет существенно сократить временные потери, связанные с отсутствием работника на рабочем месте.

Также заявителем было указано, что поблизости от территории, на которой расположены основные производственные мощности ООО «КССМУ «СШО», отсутствуют какие-либо специализированные организации (столовые, кафе, рестораны и т.д.), способные в полном объеме при приемлемом соотношении цены и качества продукции удовлетворить потребность в питании значительного количества человек, учитывая, что практически у всех категорий работников обеденный перерыв по времени совпадает.

Таким образом, рассматриваемые затраты являются документально подтвержденными, экономически обоснованными и произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, соответственно, эти затраты в полной мере соответствуют критериям, установленным п.1 ст.252 НК РФ.

В связи с этим суд считает, что учет рассматриваемых расходов при налогообложении прибыли соответствует п.25 ст.255 НК РФ. Также указанные затраты по договорам с ООО «АкТай» и ПБОЮЛ ФИО7 правомерно могут быть учтены в целях исчисления налога на прибыль за 2007-2008 гг. на основании пп.49 п.1 ст.264 НК РФ в качестве иных расходов, связанных с производством и (или) реализацией.

В связи с этим суд считает требования заявителя по II раздела «Налог на прибыль» мотивировочной (описательной) части решения УФНС РФ по РТ подлежащими удовлетворению, а начисление первым ответчиком налога на прибыль по данному эпизоду оспариваемого решения необоснованным и незаконным. При этом суд считает необходимым указать, что Управление при расчете налоговых обязательств по данному эпизоду решения не учло суммы ранее невключенных заявителем в состав расходов процентов по долговым обязательствам за 2007 г. в размере 5 721 962 руб. и за 2008 г. в размере 10 246 руб., правомерность учета соответствует положениям главы 25 НК РФ.

Кроме того, заявитель указывает на то обстоятельство, что им по итогам 2007 и 2008 гг. на основании данных как бухгалтерского, так и налогового учета были получены убытки, что вообще исключает обязанность по уплате налога на прибыль за указанные налоговые периоды. О данном обстоятельстве заявитель сообщал первому ответчику еще на стадии подачи возражений на акт налоговой проверки, а также третьему лицу при подаче апелляционной жалобы на решение Управления.

Заявитель пояснил, что при подаче налоговых деклараций за 2007 и 2008 гг. им ошибочно были отражены в них суммы прибыли, подлежащей налогообложению (за 2007 г. в размере 6 881 828 руб. и за 2008 г. в размере 2 132 001 руб.), и, соответственно, ошибочно был уплачен налог на прибыль (за 2007 г. в размере 1 651 639 руб. и за 2008 г. в размере 511 680 руб.). Заявитель указал, при составлении указанных деклараций им, в первую очередь, в неполном размере были учтены материальные расходы, что является главной причиной получения по итогам указанных налоговых периодов убытков.

В поданном в суд заявлении сумма убытка по данным налогового учета была указана заявителем за 2007 год в размере 126 601 007 руб., за 2008 год в размере 102 555 082 руб. Те же данные были отражены заявителем в возражениях (с учетом дополнений) на акт проверки и апелляционной жалобе (с учетом дополнений) на решение первого ответчика.

В ходе судебного разбирательства заявитель уточнил суммы полученных убытков, представив дополнительные расчеты с отражением суммы убытка за 2007 г. в размере 127 151 824 руб. и за 2008 г. в размере 101 940 380 руб.

При этом заявитель пояснил, что в заявлении, поданном в суд, ошибочно указана сумма убытка за 2007 г. в размере 126 601 007 руб., являющаяся именно лишь разницей между суммой реально понесенных материальных затрат (165 190 932 руб.) и суммой тех же затрат, отраженных в декларации (38 589 925 руб.), вместе с тем, при расчете убытка не были учтены дополнительно проценты по кредитам в размере 5 721 962 руб. и налог на имущество в размере 1 710 683 руб., включение которого в состав расходов было признано налоговым органом при вынесении оспариваемого решения.

Что касается размера убытка за 2008 г., то как указал заявитель, в заявлении, поданном в суд, ошибочно указана сумма убытка в размере 102 555 082 руб., являющаяся также лишь разницей между суммой реально понесенных материальных затрат (180 320 955 руб.) и суммой тех же затрат, отраженных в декларации (77 765 872 руб.), вместе с тем, при расчете убытка не были учтены дополнительно проценты по кредитам в размере 10 246 руб. и налог на имущество в размере 1 507 052 руб., включение которого в состав расходов было признано налоговым органом при вынесении оспариваемого решения.

Таким образом, получение убытков заявителем связано 3-мя основными причинами: с неполным отражением в налоговых декларациях сумм материальных затрат (учитываемых в составе прямых затрат), с занижением сумм подлежащих учету при исчислении налоговой базы сумм процентов по кредитам (учитываемых в составе внереализационных расходов), а также занижением сумм начисленных налогов (в их составе не был учтен налог на имущество). Остальные статьи расходов, как пояснил заявитель, в декларациях были отражены правильно.

В подтверждение факта получения убытков за указанные налоговые периоды и их величины заявителем в материалы дела были представлены соответствующие налоговые регистры (в том числе по материальным затратам и расчетам финансовых результатов), копии требований-накладных, актов списания материальных ценностей (затрат) в производство.

По результатам исследования представленных заявителем документов и объяснений лиц, участвующих в деле, довод заявителя о факте получения убытков по налоговому учету по итогам 2007-2008 гг. суд считает подтвержденным и обоснованным. При этом на основании данных налогового учета и первичных документов, представленных заявителем, суд приходит к выводу, что убыток общества за 2007 г. составил 127 145 159 руб. (127 151 824 руб. – 6 665 руб., т.к. при подсчете суммы убытка заявитель не учел сумму положительной курсовой разницы в размере 6 665 руб.) и за 2008 г. в размере 101 940 380 руб. В связи с этим, суд соглашается с позицией заявителя, что у общества из-за получения убытков вообще отсутствовала обязанность по исчислению и уплате налога на прибыль за 2007 и 2008 гг., а налоговая база по налогу на прибыль за указанные налоговые периоды равна нулю.

В соответствии со ст.247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом согласно п.1 ст.247 НК РФ прибылью в целях исчисления налога на прибыль признается для российских организаций следующая величина – полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

В соответствии с п.1 ст.252 НК РФ в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Согласно пп.1 п.2 ст.253 НК РФ материальные затраты, перечень которых приведен в статье 254 НК РФ, входят в состав расходов, связанных с производством и (или) реализацией.

Если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления (как и заявитель в рассматриваемых налоговых периодах), расходы на производство и реализацию определяются с учетом положений статьи 318 НК РФ (п.1 ст.318 НК РФ).

При этом расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные. К прямым расходам могут быть отнесены, в частности, и материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ (тот же п.1 ст.318 НК РФ).

В пп.1 п.1 ст.254 НК РФ идет речь о расходах на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг). В пп.4 п.1 ст.254 НК РФ говорится о расходах на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика.

Как указано в п.1 ст.318 НК РФ, налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). В соответствии с учетной политикой общества на 2007-2008 гг. обозначенные материальные затраты включены в состав прямых затрат.

На основании п.2 ст.318 НК РФ прямые расходы, в отличие от косвенных затрат, относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 НК РФ.

Порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам) определяется налогоплательщиком самостоятельно (п.1 ст.319 НК РФ).

Согласно выдержкам из приказов об учетной политике общества за 2007-2008 гг., приведенным первым ответчиком в оспариваемом решении, общество распределяет прямые расходы пропорционально доле незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец текущего месяца) заказов на выполнение работ, оказание услуг в общем объеме выполняемых в течение месяца заказов.

В целях подтверждения величины осуществленных материальных затрат, включенных в состав прямых затрат, заявителем, как уже было указано, были представлены требования-накладные, акты списания материальных ценностей (затрат) в производство, налоговые регистры с отражением суммы реально понесенных материальных затрат и налоговые регистры, в которых сумма указанных затрат была отражена в заниженном размере и на основании которых были составлены предыдущие налоговые декларации.

В налоговых регистрах, на основании которых были составлены предыдущие налоговые декларации, материальные затраты были отражены за 2007 г. в размере 38 589 925 руб. и за 2008 г. в размере 77 765 872 руб. Реальный же размер понесенных материальных затрат составил за 2007 г. 165 190 932 руб. и за 2008 г. 180 320 955 руб. Налоговые регистры с отражением материальных затрат в указанных размерах также были представлены заявителем в материалы дела. Таким образом, при составлении налоговых деклараций в составе расходов, связанных с производством и реализацией, не были отражены материальные затраты за 2007 г. в размере 126 601 007 руб. (165 190 932 руб. - 38 589 925 руб.) и за 2008 г. в размере 102 555 083 руб. (180 320 955 руб. - 77 765 872 руб.).

Основным видом деятельности заявителя является осуществление строительно-монтажных работ, в том числе строительство жилых домов.

В налоговых регистрах общества материальные затраты отражены с разбивкой по объектам строительства, а также с указанием затрат, которые невозможно привязать к какому-то конкретному объекту строительства, понесенных по отдельным объектам основных средств (погрузчики, экскаваторы) или отдельным статьям затрат. Указанные налоговые регистры, в которых материальные затраты отражены в полном объеме за 2007 г. в размере 165 190 932 руб. и за 2008 г. в размере 180 320 955 руб., как пояснил заявитель, составлены в стоимостном выражении на основании актов списания материальных ценностей (затрат), составленных в единицах произведенных затрат. Акты списания материальных ценностей (затрат) в производство составлялись заявителем за отдельные месяцы или отчетные периоды 2007-2008 гг. по результатам передачи материальных ценностей в производство на основании ранее составленных требований-накладных, в которых определялась потребность в осуществлении тех или иных затрат по конкретных объектам строительства.

Заявитель указал, что в налоговых регистрах с отражением сумм за 2007 г. в размере 165 190 932 руб. и за 2008 г. в размере 180 320 955 руб. приведены материальные затраты исключительно по тем объектам строительства, по которым в течение 2007-2008 гг. соответствующие строительно-монтажные работы были выполнены и их результат по отдельным этапам был передан заказчикам работ путем подписания актов выполненных работ. При этом отраженные в указанных регистрах затраты относятся к той части работ по строительству, которая была выполнена и стоимость которых была отражена в составе доходов общества за рассматриваемые налоговые периоды. Таким образом, в налоговые регистры включены только те материальные затраты, что относятся к результатам выполненных работ, переданных заказчикам, и их учет в составе затрат в указанных суммах соответствует положениям пп.1 п.2 ст.253, ст.254, ст.318 и ст.319 НК РФ.

Материальные затраты, которые не относились в рассматриваемых налоговых периодах к результатам выполненных работ, а также по объектам строительства, по которым соответствующего выполнения работ не было, в суммы соответственно 165 190 932 руб. за 2007 г. и 180 320 955 руб. за 2008 г. включены не были. Т.е. материальные затраты, соответствующие остаткам незавершенного производства (НЗП), а именно по тем этапам работ, которые не были еще выполнены и результат которых не был передан заказчикам, в налоговые регистры не включались.

Следовательно, материальные затраты в размере 165 190 932 руб. и за 2008 г. в размере 180 320 955 руб., являются документально подтвержденными и исчислены на основании положений статей 253, 254, 318 и 319 НК РФ с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам), т.е. по мере реализации работ, в стоимости которых они учтены. Их включение в состав затрат, учитываемых при исчислении налога на прибыль за 2007-2008 гг., в полной мере соответствует положениям статей 252, 253, 254, 318 и 319 НК РФ. Доказательств обратного, в том числе того, что затраты в указанных суммах 165 190 932 руб. и 180 320 955 руб. относятся к невыполненным в течение 2007-2008 гг. работам (т.е. к так называемому НЗП), ни первым, ни вторым ответчиком (также проводившем ранее налоговые проверки за указанные налоговые периоды), а также третьим лицом представлены не были. Таким образом, величина указанных затрат, а именно разница за 2007 г. в размере 126 601 007 руб. и за 2008 г. в размере 102 555 083 руб., необоснованно не была учтена первым ответчиком при вынесении решения в части налога на прибыль, а также третьим лицом при рассмотрении апелляционной жалобы, поданной заявителем на оспариваемое решение.

Управление при вынесении оспариваемого решения не приняло во внимание довод общества о получении им убытков в 2007-2008 гг. и о том, что при представлении налоговых деклараций в состав расходов не был включен значительный объем материальных затрат. При этом налоговый орган в качестве одного из аргументов в оспариваемом решении привел довод о расхождении в данных бухгалтерского учета, в том числе по счету 20. Также налоговый орган сослался на указанное обстоятельство и в ходе судебного разбирательства без какого-либо документального подтверждения своей позиции. Вместе с тем, заявитель указал, что по счету 20 бухгалтерского учета материальные затраты учитывались лишь в той части, что относятся к результатам выполненных работ, переданных заказчикам, в связи с чем и отсутствует сальдо на конец рассматриваемых периодов. Доказательств обратного ответчиками и третьим лицом представлено не было. К тому же, на основании ст.313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета. Налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ.

Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога.

Подтверждением данных налогового учета являются первичные учетные документы (включая справку бухгалтера), аналитические регистры налогового учета, расчет налоговой базы (та же ст.313 НК РФ). В подтверждение суммы материальных затрат заявителем были представлены как первичные документы, так и налоговые регистры за 2007-2008 гг. Согласно ст.314 НК РФ регистры налогового учета ведутся в виде специальных форм на бумажных носителях, в электронном виде и (или) любых машинных носителях. При этом формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно и устанавливаются приложениями к учетной политике организации для целей налогообложения.

Форма налоговых регистров, представленных заявителем с целью подтверждения суммы материальных затрат за 2007-2008 гг. соответствует требованиям ст.313 и 314 НК РФ. Налоговый орган, ссылаясь на возможное несоответствие данных бухгалтерского учета, не учитывает, что расчет обязательств по налогу на прибыль производится, в первую очередь, на основе данных налогового учета, в том числе данных налоговых регистров, составленных на основе первичных документов, что и указано в ст.313 и 314 НК РФ. При этом факт наличия ошибок при ведении бухгалтерского учета значения не имеет. К тому же, в случае установления факта неправильного отражения данных хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета ст.120 НК РФ предполагает возможность привлечения налогоплательщика за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения. Однако в данном случае заявитель к какой-либо ответственности, предусмотренной ст.120 НК РФ, привлечен по результатам проверки не был.

Налоговые регистры, представленные Обществом в подтверждение суммы расходов еще при направлении возражений, не были приняты УФНС со ссылкой на то обстоятельство, что эти «…документы, … не могут быть признаны налоговыми регистрами в силу положений статьи 313 НК РФ, поскольку не соответствуют суммам расходов за 2007 и 2008 годы, отраженным в налоговых декларациях по налогу на прибыль организаций» , т.е. фактически из-за того, что Обществом параллельно не были внесены изменения в указанные налоговые декларации в соответствии с данными представленных налоговых регистров (стр.60 решения УФНС).

Таким образом, по мнению Управления, если в процессе налоговой проверки или в процессе рассмотрения материалов по результатам налоговой проверки налогоплательщик представляет налоговые регистры с данными, отличающимися от данных ранее представленных налоговых деклараций (причем как в большую, так и в меньшую сторону), то такие налоговые регистры налоговыми регистрами не являются. Между тем, данный вывод налогового органа не соответствует положениям как главы 25 НК РФ, так и части первой НК РФ.

Между тем, налоговый орган по смыслу статей 87, 88, 89. 100, 100.1 и 101 НК РФ по результатам проверки или результатам рассмотрения материалов налоговой проверки обязан фиксировать не только факты занижения налоговой базы или неуплаты (неполной уплаты) налогов, но и факты завышения налоговой базы и факты излишней уплаты налогов, поскольку при проверке исследуется именно правильность исчисления и уплаты налогов, при этом факт представления или непредставления налогоплательщиком уточненных налоговых деклараций с целью подтверждения размера действительных налоговых обязательств при проведении проверки значения не имеет.

Размер доначисленных налоговым органом по результатам проверки сумм налогов должен соответствовать действительным налоговым обязательствам налогоплательщика, которые определяются на основании всех положений НК РФ с учетом не только фактов занижения налоговой базы, но и фактов ее завышения (или фактов занижения и завышения иных показателей, оказывающих влияние на исчисление налогов). Данный вывод суда о необходимости учета подобных обстоятельств при исчислении налоговых обязательств по результатам проверки, а также об отсутствии необходимости представления в этом случае уточненных налоговых деклараций, соответствует сложившейся арбитражной практике. Об этом, в частности, указано в Определении ВАС РФ от 02.10.2008 г. № 12349/08, Постановлениях ФАС Поволжского округа от 26.01.2007 г. по делу № А55-4146/06-10 и ФАС Волго-Вятского округа от 06.06.2008 г. по делу № А31-436/2008-26.

Кроме того, решение УФНС в указанной части содержит ряд противоречащих друг другу выводов. Так, на стр.60 оспариваемого решения Управление делает вывод, что заявленные обществом дополнительные материальные «расходы не отвечают условиям статьи 252 НК РФ, поскольку расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода».

В то же время, на той же стр.60 УФНС указано, что эти же затраты «являются затратами на производство – расходами по виду осуществляемой деятельности, но формируют себестоимость продаж только в последующем, после предъявления объемов выполненных работ заказчикам».

Фактически это означает, что налоговым органом довод заявителя о необходимости учета дополнительных материальных затрат вообще исследован не был. Это обстоятельство подтверждается также еще одним выводом первого ответчика, приведенным на стр.59 оспариваемого решения, где указано, что «даже если принять во внимание доводы организации в части дополнительного признания расходов в размере 123 376 884 рублей (413 364 626 – 289 987 742) за 2007 год и 101 870 050 рублей (623 804 505 – 521 934 455) за 2008 год, возникает необходимость рассмотрения вопроса полноты отражения в учете ООО «КССМУ «Союзшахтоосушение» доходов от выполненных и сданных заказчикам объемов строительных работ».

К тому же, подвергая сомнению тот факт, что рассматриваемые материальные затраты, указанные заявителем в налоговых регистрах, относятся к выполненным работам, Управление на стр.58 решении указало, что часть объектов, затраты по которым указаны в налоговых регистрах, являлись на 01.01.2008 г. и на 01.01.2009 г. объектами незавершенного строительства. Между тем, данный аргумент УФНС является несостоятельным, т.к. выполнение работ и передача результатов выполненных работ заказчикам по указанным объектам подтверждается актами выполненных работ и справками о стоимости выполненных работ за 2007-2008 гг. по указанным объектам, представленными заявителем.

Ссылка ответчика на протокол допроса ФИО11 также не подтверждает факт правонарушения, поскольку указанное лицо в проверенных периодах не являлось главным бухгалтером (ФИО11 является и.о. главного бухгалтера лишь с 11.01.2010 г., что указано первым ответчиком на стр.53 оспариваемого решения), а значит ей просто могли быть неизвестны обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля, что не соответствует ст.90 НК РФ. Но даже содержание пояснений указанного лица не опровергает доводы заявителя в отношении необходимости учета материальных затрат в указанном обществом размере. В частности, указанное лицо поясняет, что затраты, приходящиеся на НЗП, были отражены по строке 130 бухгалтерского баланса и не были отражены по счету бухгалтерского учета 20. Однако это пояснение лишь подтверждает доводы заявителя, указавшего, что по счету 20 бухгалтерского учета материальные затраты учитывались лишь в той части, что относятся к результатам выполненных работ, переданных заказчикам, в связи с чем и отсутствует сальдо на конец рассматриваемых периодов. К тому же, это пояснение указанного лица подтверждает тот факт, что, поскольку затраты, приходящиеся на НЗП не были отражены на счете 20, то они также не были учтены при расчете материальных затрат, подлежащих учету при исчислении налога на прибыль, т.к. сумма заявленных материальных затрат соответствует именно той, что отражена по оборотам на счете 20.

В связи с этим, суд соглашается с позицией заявителя, что оспариваемое решение в части налога на прибыль вынесено по неполно исследованным доказательствам и без учета всех обстоятельств рассматриваемого дела, что противоречит положениям п.8 ст.101 НК РФ. Согласно п.6 ст.101 НК РФ в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц, дополнительных мероприятий налогового контроля. В данном случае, учитывая доводы заявителя, изложенные на стадии рассмотрения возражений на акт проверки, в том числе и о получении им убытков за 2007-2008 гг., налоговый орган вправе был вынести решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. Однако УФНС указанным правом, предусмотренным п.6 ст.101 НК РФ, не воспользовалось, отказав обществу в признании расходов фактически лишь на том основании, что не были внесены изменения в ранее представленные налоговые декларации. Данное обстоятельство также подтверждает необоснованность вынесенного Управлением решения в части доначисления налога на прибыль за 2007-2008 гг., поскольку выводы первого ответчика, изложенные в решении, сделаны на основе выборочной констатации отдельных правонарушений без анализа всей совокупности обстоятельств.

Вместе с тем, УФНС было заявлено ходатайство об исключении представленных заявителем первичных документов, представленных с целью подтверждения материальных затрат, а также документов, подтверждающих факт занижения вычетов по 4-м налоговым периодам, из состава доказательств по делу на том основании, что первый ответчик не был заранее ознакомлен с содержанием данных документов. Данное ходатайство судом было отклонено, поскольку первый ответчик был заранее ознакомлен с материалами дела, которые уже содержали обозначенные документы, на основании поданного УФНС в суд соответствующего ходатайства об ознакомлении. К тому же, как уже было указано, из содержания оспариваемого решения следует, что УФНС на стадии рассмотрения возражений и вынесения решения фактически проигнорировало доводы заявителя о необходимости учета суммы дополнительно заявленных материальных затрат, а также фактов занижения суммы налоговых вычетов по НДС по ряду налоговых периодов. Как уже было указано, налоговый орган сам же не воспользовался правом назначения дополнительных мероприятий налогового контроля, предпочтя вынести оспариваемое решение по неполно выясненным обстоятельствам. Кроме того, первый ответчик проводил повторную выездную проверку заявителя, соответственно, мог располагать документами, представленными обществом в рамках выездных и камеральных проверок за 2007-2008 гг., проведенных вторым ответчиком. УФНС проводило проверку выборочным методом, о чем есть соответствующее указание в акте проверки, а значит, первый ответчик еще на стадии проверки сам же ограничил себя в объеме исследуемых документов, анализируя лишь отдельные обстоятельства исчисления и уплаты налогов.

В соответствии с ч.1 ст.65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган. В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговый орган должен подтвердить правомерность вынесенного им решения.

Согласно статье 71 Кодекса арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств. При этом в соответствии с п.4 ст.71 АПК РФ каждое доказательство подлежит оценке арбитражным судом наряду с другими доказательствами.

На основании вышеприведенных положений АПК РФ заявителем и были представлены соответствующие доказательства, в том числе, первичные документы, представленные с целью подтверждения материальных затрат и факта получения убытков за 2007-2008 гг., а также документы, подтверждающие факт занижения вычетов по 4-м налоговым периодам. Согласно тех же положений АПК РФ суд обязан оценить эти доказательства наряду с другими доказательствами. Каких-либо иных доказательств, опровергающих содержание представленных заявителем документов, ответчиками и третьим лицом представлено в ходе судебного разбирательства не было.

Общество в заявлении, направленном в суд, также указало, что при декларировании НДС по ряду налоговых периодов 2007-2008 гг. вследствие технических ошибок была занижена итоговая сумма налоговых вычетов (и соответственно, завышена сумма начисленного к уплате НДС), сумма которых должна быть учтена при исчислении налоговых обязательств по результатам проверки. Как указал заявитель, по ряду налоговых периодов, а именно за май, август и ноябрь 2007 г., а также за II квартал 2008 г., сумма налоговых вычетов по НДС была отражена в меньшем размере, чем получается при суммировании данных счетов-фактур по этим же периодам. Данные отдельных счетов-фактур с учетом выполнения требований ст.171 и ст.172 НК РФ были внесены в книги покупок, однако при подсчете общей суммы вычетов (т.е. общей суммы предъявленного заявителю НДС) вследствие технических сбоев итоговые суммы вычетов были занижены, и впоследствии, в таком же размере отражены в представленных декларациях по НДС. Также заявитель указал, что в книге покупок за II квартал 2008 г., представленной во время проверки налоговому органу, помимо ошибки в подсчете итоговой суммы вычетов также ошибочно была отражена запись с указанием счета-фактуры № 160 от 30.06.2008 г., якобы выставленного контрагентом ООО «Итера». Заявитель пояснил, что указанная запись была отражена в книге покупок ошибочно и на самом деле отраженная по строке № 1060 сумма налоговых вычетов в книге покупок, представленной для проверки (т.е. книги покупок с неправильно подсчитанными итоговыми суммами НДС, подлежащими вычету), относится к совершенно к иным контрагентам.

С целью подтверждения данного обстоятельства заявитель представил в материалы дела копии книг покупок за указанные периоды с правильно подсчитанными итоговыми суммами НДС, подлежащими вычету; деклараций за указанные периоды, в которых были отражены ошибочные данные о суммах НДС, подлежащих к вычету; книг покупок за указанные периоды с неправильно подсчитанными итоговыми суммами НДС, подлежащими вычету; а также счетов-фактур, вычет налога по которым был предъявлен в мае, августе и ноябре 2007 года и во II квартале 2008 года.

В результате анализа и сравнения данных по отдельным счетам-фактурам, включенных как в книги покупок с неверно подсчитанными итоговыми суммами, так и с правильно подсчитанными итоговыми суммами, судом установлено, что какие-либо изменения в данные по каждому отдельному счету-фактуре за май, август и ноябрь 2007 г. действительно внесено не было. И в книгах с неправильно подсчитанными итоговыми суммами к вычету и в книгах с правильно подсчитанными итоговыми суммами к вычету данные самих счетов-фактур (реквизиты, сумма НДС к вычету, стоимость как с НДС, так и без НДС) являются совершенно одинаковыми и не были скорректированы. Доказательств обратного налоговый орган не представил.

Т.е. данные по всем счетам-фактурам в указанных налоговых периодах уже были зафиксированы в книгах покупок еще при составлении налоговых деклараций, включения каких-либо данных по иным, новым счетам-фактурам в книги с правильно подсчитанными итоговыми суммами к вычету по сравнению с книгами покупок с неправильно подсчитанными итогами внесено не было, т.е. заявления налоговых вычетов по новым счетам-фактурам обществом за май, август и ноябрь 2007 г. произведено не было.

По результатам исследования представленных заявителем книг покупок и счетов-фактур суд установил, что действительная сумма вычетов, соответствующая данным счетов-фактур, равна за май 2007 г. 9 297 703 руб., за август 2007 г. 8 972 233 руб., за ноябрь 2007 г. 9 205 208 руб. и за II квартал 2008 г. 74 714 314 руб. Указанные суммы вычетов документально подтверждены и установлены путем сложения данных счетов-фактур и соответствуют тем данным, что отражены обществом в книгах покупок за указанные периоды с правильно подсчитанными итоговыми суммами НДС, подлежащими вычету. Таким образом, суд считает подтвержденным довод общества о занижении итоговой суммы вычетов по указанным налоговым периодам на общую сумму 7 179 435 руб., в том числе за май 2007 г. на 1 813 506 руб. (9 297 703 руб. – 7 484 197 руб.), за август 2007 г. на 584 104 руб. (8 972 233 руб. – 8 388 129 руб.), за ноябрь 2007 г. на 2 781 825 руб. (9 205 208 руб. – 6 423 383 руб.) и за II квартал 2008 г. на 2 000 000 руб. (74 714 314 руб. – 72 714 314 руб.), что, соответственно, повлияло на завышение суммы НДС, начисленной при декларировании к уплате за указанные налоговые периоды. Доказательств обратного ответчиками и третьим лицом не представлено. Суд также соглашается с доводом заявителя, что данное обстоятельство должно быть принято во внимание при определении действительных налоговых обязательств в целом по налоговым периодам за 2007-2008 гг., определении факта наличия или отсутствия недоимки по налогу по результатам проверки начисления и уплаты НДС за 2007-2008 гг. и выставлении требования об уплате налога по результатам проверки. Данная позиция суда соответствует выводам сложившейся арбитражной практики, изложенным, в частности, в п.42 Постановления Пленума ВАС РФ № 5 от 28.02.2001 г. «О некоторых вопросах применения части 1 НК РФ», Определении ВАС РФ от 02.10.2008 г. № 12349/08, Постановлениях ФАС Поволжского округа от 22.05.2008 г. по делу № А57-1525/07-35 и от 26.01.2007 г. по делу № А55-4146/06-10, а также Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 06.06.2008 г. по делу № А31-436/2008-26.

Первый ответчик, тем не менее, указал, что никаких арифметических ошибок в подсчете итоговых сумм вычетов не имеется, итоговые суммы вычетов за май, август и ноябрь 2007 г., а также за II квартал 2008 г., соответствуют тем данным, что отражены заявителем в тех книгах покупок, что поименованы самим заявителем как «книги покупок с неправильно подсчитанными итоговыми суммами НДС», а также в налоговых декларациях, что и было изложено в оспариваемом решении УФНС по результатам рассмотрения возражений. Однако данный вывод Управления опровергается данными всех представленных заявителем книг покупок (как с правильно подсчитанными итоговыми суммами НДС, так и с неправильно подсчитанными итоговыми суммами НДС), а также данными самих счетов-фактур, на основании которых заполнялись книги покупок, по результатам суммирования показателей по счетам-фактурам. Таким образом, данный вывод первого ответчика носит формальный характер и не был сделан на основе всестороннего анализа представленных заявителем документов.

Первым ответчиком в ходе судебного разбирательства также было указано, что книги покупок с правильно подсчитанными итоговыми суммами НДС у него отсутствуют, в связи с чем, Управление не может дать оценку обстоятельству о занижении суммы вычетов и завышении суммы НДС к уплате при декларировании за рассматриваемые налоговые периоды. Однако этот довод УФНС опровергается содержанием самого же оспариваемого решения первого ответчика, в котором первый ответчик в ответ на возражения заявителя, представленные на акт проверки, указывает, что данные представленных заявителем книг покупок опровергают факт неправильного подсчета. Кроме того, представитель ответчика в судебном заседании 18.05.2011 г. при оглашении результатов ознакомления с документами, представленными в материалы дела заявителем, указал, что при налоговой проверке были представлены книги покупок с верными итогами. Соответственно, данное указание ответчика противоречит высказываниям самого же ответчика, что при вынесении оспариваемого решения и рассмотрении возражений у него отсутствовали книги покупок с верно подсчитанными итоговыми суммами.

Наряду с этим, копии книг покупок с правильно подсчитанными итоговыми суммами НДС были направлены обществом непосредственно в ФНС в качестве приложения к дополнениям по апелляционной жалобе на оспариваемое решение, что подтверждается содержанием указанных дополнений. Ссылка на факт представления и исследования этих дополнений имеется в решении ФНС, принятом по результатам рассмотрения апелляционной жалобы общества. После вынесения решения ФНС вправе была возвратить первому ответчику все материалы проверки еще до судебного разбирательства, в том числе направленные как самим Управлением, так и заявителем, что следует из анализа положений ст.139-140 НК РФ.

К тому же, при подсчете итогов по книгам покупок за май и август 2007 г., а также за II квартал 2008 г. были допущены ошибки именно в самом подсчете, соответственно, суд соглашается с доводом заявителя, что подобную ошибку можно было выявить и на основании прежних книг покупок с неверно подсчитанными итогами путем сложения данных по отдельным счетам-фактурам. В отношении подсчета итоговых данных за ноябрь 2007 года верные итоговые суммы также можно было установить на основании книги покупок с неверно подсчитанными итогами путем исключения при подсчете итогов данных строки № 127 (без указания номера и даты счета-фактуры) с комментарием «НДС по материалам на ж/д» и отрицательной суммой – 18 236 408,14 руб. и отрицательной суммой НДС – 2 781 824,97 руб.

Первый ответчик по результатам исследования книг покупок сообщил, что в книгах покупок с правильно подсчитанными итоговыми суммами НДС скорректированы не только сами итоговые суммы НДС к вычету, но и показатели стоимости товаров (работ, услуг) как с НДС, так и без НДС. Заявитель пояснил, что ошибки при подсчете итоговых показателей были допущены не только в отношении сумм НДС к вычету, но и при подсчете показателей стоимости товаров (работ, услуг) как с НДС, так и без НДС. Тем не менее, итоговые показатели стоимости товаров (работ, услуг) как с НДС, так и без НДС, соответствуют именно тем данным, что отражены в книгах покупок с правильно подсчитанными итоговыми суммами НДС, и также подтверждаются суммированием тех же показателей по отдельным счетам-фактурам. Данное утверждение заявителя по результатам исследования счетов-фактур подтверждено судом.

Что касается указания ответчика на то обстоятельство, что в качестве доказательств не могут быть использованы книги покупок, в которые изменения были внесены налогоплательщиком вручную, то суд с данным доводом не соглашается. Ни глава 21 НК РФ, ни Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 г. № 914, не содержит запрета ни на ведение книг покупок вручную (т.е. не в электронном виде), ни на внесение изменений каких-либо записей в книги покупок вручную в случае, если в книгах были выявлены ошибки. Также суд не считает состоятельным довод налогового органа о невозможности ошибок при составлении отчетных документов (в том числе книг покупок) с помощью программы автоматизированных систем учета, поскольку в любом случае книги покупок составляются на основе выставленных налогоплательщику счетов-фактур и иных документов, учитываемых при исчислении НДС. В данном случае заявитель представил в материалы дела копии предъявленных ему контрагентами счетов-фактур, которые подтверждают тот факт, что верные сведения о составе налоговых вычетов по НДС и их сумме указанны именно в книгах покупок с правильно подсчитанными итоговыми суммами. Налогоплательщик в любом случае не лишен возможности всеми возможными способами внести изменения в книги покупок, если в них каким-либо образом вначале были отражены ошибочные сведения, не соответствующие имеющимся документам, в том числе счетам-фактурам. Как уже было указано, факт технических ошибок подтверждается сравнением и суммированием данных счетов-фактур за май, август и ноябрь 2007 г., а также за II квартал 2008 г., а счет-фактура в соответствии с положениями п.1 ст.169 НК РФ является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету.

По пункту I раздела «Налог на добавленную стоимость» мотивировочной (описательной) части решения УФНС РФ по РТ (а также п.2.2.1 акта повторной выездной налоговой проверки) суд установил следующее.

В данных пунктах акта проверки и оспариваемого решения налоговый орган указывает, что обществом необоснованно не включена в налоговую базу по НДС по соответствующим налоговым периодам 2007-2008 гг. стоимость питания, предоставленного бесплатно работникам общества.

При этом стоимость предоставленного работникам питания была оценена исходя из величины затрат самого общества на оплату услуг по организации питания, оказанных ООО «АкТай» и ПБОЮЛ ФИО7 в течение 2007-2008 гг., на общую сумму 7 708 476 руб.

На основании этого УФНС был доначислен НДС за январь, апрель, май, июнь, июль, август, сентябрь, октябрь, ноябрь, декабрь 2007 г., а также за I, II, III и IV кварталы 2008 г. в общем размере 1 340 126 руб. Кроме того, в связи с тем, что по налоговой декларации за март 2007 г. сумма НДС подлежала к возмещению, за указанный период было установлено завышение НДС, подлежащего к возмещению, на сумму в размере 47 400 руб.

Общество не согласно с выводами Управления по рассматриваемому эпизоду решения, поскольку считает, что доначисление налога в данном случае было произведено с нарушением положений ст.40 и 154 НК РФ, т.к. налоговая база была определена налоговым органом не исходя из рыночных цен, а из стоимости понесенных самим же обществом затрат.

Заслушав доводы сторон, исследовав представленные доказательства по делу, суд находит доводы заявителя обоснованными в силу следующих обстоятельств.

Согласно п.1 ст.153 НК РФ налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с главой 21 НК РФ в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг).

В соответствии с п.2 ст.154 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Пункт 3 ст.40 НК РФ предполагает в подобном случае вынесение налоговым органом мотивированного решения о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги. При этом обозначенное мотивированное решение выносится в том случае, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг).

На основании п.3 ст.40 НК РФ рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных пунктами 4 - 11 той же статьи 40 НК РФ.

Рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях (п.4 ст.40 НК РФ).

Следовательно, налоговый орган согласно требованиям ст.40 и 154 НК РФ обязан был вначале определить объем предоставленного питания каждому работнику в отдельности (включая ассортимент питания), поскольку именно эти сделки между обществом и работниками по передаче питания являются безвозмездными.

Затем, следуя последовательности, описанной в ст.40 НК РФ, налоговый орган обязан был исследовать рыночные цены на соответствующий ассортимент такого же питания на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) обязательно в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

Впоследствии Управление должно было установить, имеется ли существенное отклонение, т.е. более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от рыночной цены идентичных (однородных) товаров.

И только изучив рыночные цены и установив факт наличия существенного отклонения УФНС имело право произвести доначисление НДС с учетом уже установленной рыночной цены.

Однако в данном случае налоговый орган доначисление и уменьшение возмещения НДС произвел с нарушением вышеизложенных требований и последовательности, устанновлнных п.2 ст.154 и ст.40 НК РФ, поскольку налоговая база была определена им не исходя из установленных при передаче работникам питания рыночных цен, а из размера понесенных обществом в соответствии с договорами с ООО «АкТай» и ПБОЮЛ ФИО7 затрат.

Т.е. налоговый орган не только не исследовал рыночные цены на соответствующий ассортимент такого же питания на определенном рынке товаров в сопоставимых условиях, но и ошибочно посчитал, что ценой сделок по передаче питания обществом в пользу работников являются цены по совершенно другим сделкам – сделкам между заявителем и контрагентами ООО «АкТай» и ПБОЮЛ ФИО7 при организации питания.

К тому же, ни в ходе рассмотрения материалов проведенной проверки, ни в ходе судебного разбирательства, Управление не привел никаких данных о том, что стоимость оказанных заявителю услуг по организации питания соответствует уровню рыночных цен, действовавших в соответствующие периоды 2007-2008 гг.

В данном случае налоговый орган даже не предпринял попыток получить информацию о рыночных ценах, проигнорировав положения ст.40 НК РФ.

Более того, УФНС в оспариваемом решении не описывает причины, согласно которым им не было предпринято каких-либо действий по поиску информации о рыночных ценах. На стр.73 решения налоговый орган указывает, что при безвозмездной реализации товаров (работ, услуг) под сопоставимыми условиями признается безвозмездная передача товара, то есть в рассматриваемом случае данный метод с определением рыночных цен неприменим. Однако описанный вывод первого ответчика не вытекает ни из одного положения ст.40 НК РФ.

Кроме того, Управление нарушило последовательность действий при доначислении налога, установленную ст.40 НК РФ, о которой было указано ранее. Поскольку налоговый орган не привел никаких доказательств, то согласно п.1 ст.40 НК РФ предполагается, что цена сделок по передаче питания обществом в пользу работников соответствует уровню рыночных цен.

Применение для расчета налоговой базы стоимости затрат, понесенных самим же налогоплательщиком, а не рыночных цен, противоречит порядку доначисления налога, установленного п.2 ст.154 и ст.40 НК РФ, о чем прямо указано в п.4 и п.5 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 г. № 71. Аналогичная позиция нашла отражение и в постановлениях ФАС округов, в частности, в Постановлениях ФАС Поволжского округа от 13.07.2010 г. № А65-29725/2009 и от 19.08.2010 г. по делу № А65-31775/2009, а также в Постановлении ФАС Московского округа от 29.05.2009 г. по делу № А40-38946/08-111-105.

К тому же необходимо учесть следующее. В соответствии с пп.12 п. 3 ст. 100 Налогового кодекса РФ в акте налоговой проверки указываются документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых.

Согласно п.8 ст.101 НК РФ в решении налогового органа обстоятельства совершенного лицом налогового правонарушения излагаются так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства.

Однако в нарушение вышеизложенных положений п.8 ст.101 РФ первым ответчиком по рассматриваемому эпизоду при изложении обстоятельств допущенного заявителем налогового нарушения не были приведены данные о том, каким именно лицам и в каком ассортименте было предоставлено бесплатное питание, а также какими именно первичными документами подтверждается сам факт передачи питания отдельным лицам.

В связи с этим, суд считает необоснованным произведенное первым ответчиком доначисление и уменьшение возмещения НДС по эпизоду, отраженному в п.I раздела «Налог на добавленную стоимость» мотивировочной (описательной) части решения, по соответствующим налоговым периодам 2007-2008 гг.

По пункту II раздела «Налог на добавленную стоимость» мотивировочной (описательной) части решения УФНС РФ по РТ (а также п.2.2.2 акта повторной выездной налоговой проверки) судом установлено следующее.

По эпизоду, изложенному в данном пункте оспариваемого решения, первый ответчик производит доначисление НДС в общей сумме 11 285 445 руб., в том числе за январь 2007 г. в сумме 270 000 руб., за апрель 2007 г. в сумме 600 000 руб., за июнь 2007 г. в сумме 3 515 445 руб., за сентябрь 2007 г. в сумме 3 900 000 руб., за октябрь 2007 г. в сумме 3 000 000 руб. и за II квартал 2008 г. в сумме 424 434 руб.

В решении Управление указывает, что доначисление налога было осуществлено в связи с нарушением п.1 ст.169 и п.1 ст.172 НК РФ и неправомерным включением заявителем в состав налоговых вычетов НДС, предъявленного контрагентом общества ООО «Итера». Основанием для доначисления послужило непредставление заявителем счетов-фактур, выставленных указанным контрагентом, на основании которых были произведены налоговые вычеты, иных документов по взаимоотношениям с данным контрагентом, а также отсутствие факта оприходования товаров, поставленных контрагентом. К тому же, налоговый орган указывает, что ООО «Итера» является не представляющей налоговую отчетность и не уплачивающей налоги в бюджет организацией. Также УФНС в подтверждение своей позиции ссылается на показания и.о. главного бухгалтера общества ФИО11.

Заявитель не согласен с произведенным доначислением, считает, что выводы налогового органа сделаны без проведения полного анализа имеющихся документов и без четкого изложения обстоятельств допущенного нарушения. Общество описанные первым ответчиком по данному эпизоду факты отвергает как несоответствующие фактическим обстоятельствам дела.

Суд, выслушав доводы сторон и изучив доказательства по делу, считает, что требования заявителя по данному эпизоду подлежат удовлетворению в силу следующих обстоятельств.

В соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Согласно п.1 ст.153 НК РФ налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с настоящей главой в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг).

При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами (пункт 2 ст.153 НК РФ).

В соответствии с п.1 ст.154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога. При получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога.

Пунктом 1 ст.166 НК РФ установлено, что сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154 - 159 и 162 НК РФ исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.

При этом общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 п.1 ст.146 НК РФ, момент определения налоговой базы которых, установленный ст.167 НК РФ, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде (пункт 3 ст.166 НК РФ).

Согласно пп.1 п.2 ст.171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ.

Порядок применения вычетов по НДС установлен ст.172 НК РФ. На основании п.1 ст.172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст.171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 НК РФ.

Как указано в п.1 ст.169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ. Налогоплательщик обязан вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж (п.3 ст.169 НК РФ).

В соответствии с п.8 ст.169 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверенных периодах) Порядок ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж устанавливается Правительством Российской Федерации. Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость установлены Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 г. № 914. Согласно п.8 указанных Правил счета-фактуры, полученные от продавцов, подлежат регистрации в книге покупок по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном статьей 172 Налогового кодекса Российской Федерации (с учетом положений статьи 2 Федерального закона от 22 июля 2005 г. № 119-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах»).

В своем решении на стр.75 первый ответчик указывает, что в бухгалтерском учете общества отражен ряд счетов-фактур, выставленных в адрес заявителя ООО «Итера» (№ 37 от 26.01.2007 г., № 160 от 19.04.2007 г., № 160 от 18.06.2007 г., № 136 от 12.09.2007 г., № 146 от 14.09.2007 г., № 151 от 17.09.2007 г., № 162 от 19.09.2007 г., № 167 от 12.10.2007 г., № 169 от 12.10.2007 г., № 175 от 18.10.2007 г. и № 160 от 30.06.2008 г. При этом не указано, каким именно образом в бухгалтерском учете и на каких счетах бухгалтерского учета отражены обозначенные счета-фактуры. Кроме того, сам же ответчик описывает в абз.2 на стр.76 решения, что бухгалтерские проводки в карточке счета 60 по рассматриваемому контрагенту, которые бы подтверждали бы факт оприходования товаров и включения НДС, в корреспонденции со счетами 10 и 19, отсутствуют, что противоречит вышеприведенному выводу налогового органа об отражении обозначенных счетов-фактур в бухгалтерском учете. Этому выводу противоречит и указание ответчика об отсутствии кредитовых оборотов в проверенных периодах в оборотно-сальдовой ведомости счета 60 в части ООО «Итера». Т.е. выводы ответчика, изложенные по данному эпизоду решения, носят противоречивый характер. В связи с этим, суд соглашается с доводами заявителя, что выводы ответчика были сделаны на основании выборочного исследования части документации без анализа и изучения данных всех документов, что противоречит вышеприведенным положениям ст.153, 154, 166, 171, 172 и 173 НК РФ.

В соответствии с ч.1 ст.65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган. В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговый орган должен подтвердить правомерность вынесенного им решения.

Согласно статье 71 Кодекса арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств. Арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности. Никакие доказательства не имеют для арбитражного суда заранее установленной силы. Следует учесть, что согласно п.3 ст.71 АПК РФ доказательство признается арбитражным судом достоверным, если в результате его проверки и исследования выясняется, что содержащиеся в нем сведения соответствуют действительности. При этом в соответствии с п.4 ст.71 АПК РФ каждое доказательство подлежит оценке арбитражным судом наряду с другими доказательствами. В данном случае доказательств соответствия изложенных в решении выводов фактическим обстоятельствам дела, в том числе, в части включения НДС, предъявленного обозначенным контрагентом, в состав налоговых вычетов, в соотнесении их с данными налоговых деклараций, в ходе судебного разбирательства налоговым органом представлено не было. Материалами дела факты, приведенные первым ответчиком по данному эпизоду решения, не подтверждаются. Кроме того, в рассматриваемом случае выводы о допущенном правонарушении должны быть подкреплены указанием на соответствующие данные налогового учета с соотнесением их с данными налоговых деклараций, а не сделаны только основе анализа отражения записей в бухгалтерском учете. Соответственно, налоговый орган не вправе был утверждать о якобы допущенном заявителем нарушении по уплате НДС. Ссылка ответчика на протокол допроса ФИО11 также не подтверждает факт правонарушения, поскольку указанное лицо в проверенных периодах не являлось главным бухгалтером (ФИО11 является и.о. главного бухгалтера лишь с 11.01.2010 г., что указано первым ответчиком на стр.53 оспариваемого решения), а значит ей просто могли быть неизвестны обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля. Кроме того, это лицо при допросе опровергает факт взаимоотношений заявителя с рассматриваемым контрагентом в обозначенных периодах с включением сумм предъявленного НДС в вычеты, что лишь подтверждает доводы заявителя.

Таким образом, налоговый орган нарушил установленный главой 21 НК РФ порядок определения налоговых обязательств. Налоговый орган констатировал факт правонарушения по итогам рассмотрения отдельных обстоятельств без дальнейшего проведения анализа совокупности всех хозяйственных операций, всей первичной и сводной документации, в том числе всей совокупности счетов-фактур, как выставленных самим обществом, так и предъявленных обществу контрагентами. Подобной процедуры определения суммы налога, подлежащей к уплате, когда анализ производится на основе собственной констатации содержания тех или иных документов без изучения всей хозяйственной деятельности налогоплательщика и всей совокупности документации, не предусматривают не только нормы части второй НК РФ, но и также положения первой части Кодекса.

Согласно пп.12 п.3 ст.100 НК РФ в акте налоговой проверки должны быть отражены, в том числе, документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых.

В соответствии с пунктом 1.8.2 Требований к составлению акта налоговой проверки, утвержденных Приказом Федеральной налоговой службы России от 25 декабря 2006 года № САЭ-3-06/892@, в содержании описательной части акта выездной налоговой проверки должна быть дана оценка, в том числе, количественного и суммового расхождения между заявленными в налоговых декларациях (расчетах) данными, связанными с исчислением и уплатой (удержанием, перечислением) налогов (сборов), и фактическими данными, установленными в ходе проверки. Соответствующие расчеты должны быть включены в акт выездной налоговой проверки или приведены в составе приложений к нему. В акте должны содержаться ссылки на определенные документы (с указанием в случае необходимости порядка отражения соответствующих операций в регистрах бухгалтерского, налогового учета или иных документах по налоговому учету) и иные доказательства, подтверждающие наличие факта нарушения.

Акт не должен содержать субъективных предположений проверяющих, не основанных на достаточных доказательствах: полноты и комплексности отражения в акте всех существенных обстоятельств, имеющих отношение к фактам нарушений законодательства о налогах и сборах. Каждый установленный в ходе проверки факт нарушения законодательства о налогах и сборах должен быть проверен полно и всесторонне. Изложение в акте обстоятельств допущенного проверяемым лицом нарушения должно основываться на результатах проверки всех документов, которые могут иметь отношение к излагаемому факту, а также на результатах проведения всех иных необходимых действий по осуществлению налогового контроля.

В акте должно обеспечиваться отражение всех существенных обстоятельств, относящихся к выявленным нарушениям, в том числе: сведений о правильности и полноте отражения финансово-хозяйственных операций в налоговом учете; об источниках оплаты произведенных затрат и т.д.

В соответствии с п.8 ст.101 НК РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей НК РФ, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. Тем же требованиям о полном изложении обстоятельств с четким указанием подтверждающих факт правонарушения документов должно соответствовать и решение об отказе в привлечении к налоговой ответственности. Доводы ответчика по данному эпизоду оспариваемого решения основаны фактически лишь на предположениях и ничем не подтверждаются, что прямо противоречит приведенным нормам статей 100 и 101 НК РФ.

Вместе с тем, налоговый орган указал на наличие записи по контрагенту ООО «Итера» в книге покупок, которая была представлена заявителем с целью подтверждения факта технической ошибки, возникшей при подсчете итоговой суммы вычетов.

Как уже было указано выше, с целью подтверждения факта занижения суммы вычетов за май, август и ноябрь 2007 г., а также за II квартал 2008 г. на общую сумму 7 179 435 руб., обществом были представлены книги покупок за с правильно подсчитанными итоговыми суммами НДС, подлежащими вычету, книги покупок за указанные периоды с неправильно подсчитанными итоговыми суммами НДС, подлежащими вычету, а также счета-фактуры, вычет налога по которым был в действительности предъявлен в мае, августе и ноябре 2007 года и во II квартале 2008 года.

Такая запись с указанием счета-фактуры № 160 от 30.06.2008 г., якобы выставленного контрагентом ООО «Итера», имеется в книге покупок за II квартал 2008 г. с неправильно подсчитанными итоговыми суммами НДС, подлежащими вычету.

Заявитель пояснил, что данная запись по контрагенту ООО «Итера» за № 1060 в книге покупок за II квартал 2008 г. с неправильно подсчитанными итоговыми суммами НДС, подлежащими вычету, была отражена ошибочно, на самом же деле отраженная по строке № 1060 сумма налоговых вычетов в книге покупок, представленной для проверки (т.е. книги покупок с неправильно подсчитанными итоговыми суммами НДС, подлежащими вычету), относится к совершенно иным контрагентам.

В подтверждение данного обстоятельства заявителем были представлены книга покупок за указанный период с правильно подсчитанными итоговыми суммами НДС, подлежащими вычету, в которой, помимо исправления итоговой суммы вычетов, вместо ошибочной записи по контрагенту ООО «Итера» также были отражены данные счетов-фактур по тем контрагентам, которыми в действительности был предъявлен заявителю НДС в размере 424 434 руб., а именно по контрагентам ООО «УК «СШО», ООО «НПФ «Ситеком», ЗАО «Промстройконтракт-Восток», ООО «Кран-Сервис», ООО «Регион», ОАО «МТС» и ООО «Челнызапчасть».

В книге покупок за II квартал 2008 г. с правильно подсчитанными итоговыми суммами НДС, подлежащими вычету, записи по обозначенным контрагентам отражены под номерами 1060, 1077-1089. Исследовав данную книгу покупок и представленные заявителем счета-фактуры, включенные в эту книгу, суд установил, что сумма вычетов по НДС за II квартал 2008 г. составляет 74 706 801 руб., а также то, что вычет НДС в данном налоговом периоде по контрагенту ООО «Итера» заявителем также не производился, поскольку НДС в размере 424 434 руб. был предъявлен заявителю совершенно иными контрагентами.

В ходе судебного разбирательства налоговым органом было указано на то, что при проведении проверки заявителем не были представлены документы по вычетам за II квартал 2008 г. по обозначенным контрагентам, отраженным в книге покупок с верно подсчитанными итогами, в связи с чем, по мнению первого ответчика, данные счета-фактуры по обозначенным контрагентам не должны приниматься судом во внимание. Однако, как уже указал суд, заявитель указывал на факт наличия ошибки при подсчете итогов за указанный налоговый период еще на стадии возражений. Тем не менее, Управление ограничилось лишь констатацией в оспариваемом решении выводов, ранее изложенных в акте проверки, без установления самого факта и сути ошибки.

К тому же, заявитель представил в материалы дела счета-фактуры за указанный налоговый период, в том числе по обозначенным первым ответчиком контрагентам ООО «УК «СШО» (счет-фактура № 1 от 30.06.2008 г.), ООО «НПФ «Ситеком» (счет-фактура № 99 от 30.04.08 г.), ЗАО «Промстройконтракт-Восток» (счет-фактура № 2415 от 14.04.08 г.), ООО «Кран-Сервис» (счет-фактура № 417 от 08.05.08 г.), ООО «Регион» (счета-фактуры № 103 от 27.06.08 г., № 92 от 05.06.08 г., № 93 от 06.06.08 г., № 88 от 29.05.08 г., № 84 от 23.05.08 г., № 80 от 20.05.08 г., № 78 от 15.05.2008 г., № 72 от 04.05.08 г.), ОАО «МТС» (счет-фактура № 252560 от 31.03.2008 г.) и ООО «Челнызапчасть» (счет-фактура № 4404 от 03.06.08 г.).

Заявителем также были представлены документы по оприходованию товаров (работ, услуг), поименованных в счетах-фактурах обозначенных контрагентов, в том числе акты приема-передачи, накладные и т.д. Все представленные документы подтверждают правомерность вычета НДС по указанным первым ответчиком контрагентам, каких-либо возражений по оформлению представленных заявителем документов ответчиками и третьим лицом представлено не было.

Следует учесть, что, как указал Конституционный суд РФ в Определении от 12.07.2006 г. № 267-О, часть 4 статьи 200 АПК РФ предполагает, что налогоплательщик вправе представить, а арбитражные суды обязаны исследовать документы, которые являются основанием получения налогового вычета, независимо от того, были ли эти документы истребованы и исследованы налоговым органом при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности и о предоставлении налогового вычета.

Таким образом, исследование судом вышеуказанных документов по контрагентам соответствует позиции, изложенной в данном Определении Конституционного суда РФ. К тому же, налоговый орган не доказал факт непредставления указанных документов во время проверки (учитывая, что была проведена повторная проверка и УФНС были переданы документы МРИ ФНС № 4 по РТ по ранее проведенным проверкам), что подтверждается отсутствием факта привлечения заявителя к ответственности по ст.126 НК РФ.

При этом ответчик одновременно указал, что в документах, выставленных ООО «УК «СШО», а также в книге покупок при отражении записи по счету-фактуре ООО «УК «СШО», указан ИНН <***>, принадлежащий другому юридическому лицу, что якобы подтверждается сведениями из ЕГРЮЛ. Однако данный довод совершенно не соответствует действительности, поскольку данный ИНН был присвоен именно ООО «УК «СШО», что подтверждается выпиской из ЕГРЮЛ, представленной заявителем. Впоследствии, уже значительно позже даты выставления счета-фактуры № 1 от 30.06.2008 г., ООО «УК «СШО» был переименован в ООО «УКЗ», о чем также имеется запись в сведениях из ЕГРЮЛ. Тот факт, что на дату составления счета-фактуры (на 30.06.08 г.) данный контрагент имел название ООО «УК «СШО» подтверждает, например, факт наличия записи о сведениях о лицензиях, о регистрации в качестве страхователей в фондах, сведениях о постановке на учет именно по ООО «УК «СШО» на дату 25.08.08 г. Указанное обстоятельство, т.е. указание сведений, совершенно не соответствующих фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в распоряжении налогового органа сведений, еще раз подтверждает факт низкого качества проведенной первым ответчиком проверки, что в свою очередь явилось следствием выборочности самой проверки.

Как указано в п.1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.10.2006 г. № 53, действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, предполагаются экономически оправданными, а полученная налогоплательщиком налоговая выгода предполагается обоснованной до тех пор, пока налоговым органом не будет доказано обратное. Под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (п.3 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 г. № 53).

В данном случае налоговый орган ни в оспариваемом решении, ни в ходе судебного разбирательства не привел каких-либо достаточных оснований полагать, что заявитель предпринимал действия, которые были бы направлены на получение вообще какой-либо налоговой выгоды по взаимоотношениям с указанным контрагентом, в связи с чем, дополнительный довод налогового органа, что ООО «Итера» является не представляющей налоговую отчетность и не уплачивающей налоги в бюджет организацией, никакого правового значения не имеет. Тем не менее, заявитель также не согласен с данным аргументом УФНС, указав об этом в заявлении, поданном в арбитражный суд.

Кроме того, налоговый орган в качестве довода о необоснованности вычетов по рассматриваемому контрагенту приводит то обстоятельство, что в налоговых декларациях за те периоды, когда, по мнению налогового органа, были произведены вычеты налога, предъявленного ООО «Итера», а именно за январь, апрель, июнь, сентябрь и октябрь 2007 г., такой показатель, как суммы НДС, уплаченные ранее с предоплаты, подлежащие вычету в данных периодах, значительно больше или практически равен показателю сумм НДС, исчисленного с операций по реализации товаров (работ, услуг). Однако ни ст.171 и 172 НК РФ (в том числе и обозначенные первым ответчиком п.8 ст.171 и п.6 ст.172 НК РФ), ни иные положения главы 21 НК РФ, не содержат какого-либо требования о том, что сумма НДС, уплаченная ранее с предоплаты, подлежащая вычету в определенном периоде после даты отгрузки, не может превышать или быть равной показателю суммы НДС, исчисленного с операций по реализации товаров (работ, услуг). Эти показатели исчисляются на основании различных данных с учетом совершенно разных положений главы 21 НК РФ. В связи с этим суд считает данный довод налогового органа необоснованным и не соответствующим указанным положениям НК РФ.

При этом УФНС на стр.81 указало, что достоверность этих показателей за рассматриваемые периоды вызывает сомнения. Однако факт неуплаты (неполной уплаты) налога в связи с неверным отражением этих показателей первым ответчиком в решении не зафиксирован, также не указано, по каким контрагентам установлено занижение (или завышение) этих показателей. Наряду с этим, суд считает необходимым указать, что акт налоговой проверки и решение налогового органа не могут содержать каких-либо сомнений и предположений, в них должны быть четко зафиксированы обстоятельства допущенного правонарушения, о чем указано в п.8 ст.101 НК РФ. Отражение в акте проверки и в решении по результатам проверки подобных сомнений подтверждает лишь то, что какие-либо обстоятельства остались по результатам проверки неисследованными, но делать выводы о допущенном правонарушении на основании таких сомнений и предположений недопустимо.

В данном случае, налоговый орган избрал выборочный метод проведения проверки, что подтверждается соответствующим указанием Управления в п.1.7 акта повторной выездной налоговой проверки, который не обеспечил полный и всесторонний налоговый контроль. В частности, следствием выборочности проверки явились выводы налогового органа о включении в обозначенных налоговых периодах в состав вычетов НДС, якобы предъявленного ООО «Итера». Проверка подобных фактов не должна носить выборочного и приблизительного характера, результаты выборочной проверки не могут быть основанием для признания факта искажения данных налоговых деклараций соответствующим действительности. Приведенный вывод полностью соотносится с позицией Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ, изложенной в постановлении от 10 июля 2007 г. № 2236/07.

Исходя из вышеизложенного, первый ответчик по эпизоду решения, отраженному в пункте II раздела «Налог на добавленную стоимость» мотивировочной (описательной) части оспариваемого решения, неправомерно доначислил заявителю НДС в общей сумме 11 285 445 руб., в том числе за январь 2007 г. в сумме 270 000 руб., за апрель 2007 г. в сумме 600 000 руб., за июнь 2007 г. в сумме 3 515 445 руб., за сентябрь 2007 г. в сумме 3 900 000 руб., за октябрь 2007 г. в сумме 3 000 000 руб. и за II квартал 2008 г. в сумме 424 434 руб.

По пункту VI раздела «Налог на добавленную стоимость» мотивировочной (описательной) части решения Управления (а также п.2.2.6 акта повторной выездной налоговой проверки) суд установил следующее.

В соответствии с данным пунктом оспариваемого решения, первый ответчик производит доначисление НДС на общую сумму 999 152 руб., в том числе за август 2007 г. на сумму 922 881 руб. и за I квартал 2008 г. в сумме 76 271 руб.

Основанием для доначисления налога в размере 922 881 руб. послужило неправомерное, по мнению УФНС, включение в состав вычетов за август 2007 г. суммы НДС, ранее исчисленного с предоплаты в размере 6 050 000 руб., полученной в июле 2007 г. за выполнение СМР от ООО «Баско-Строй». Управление в решении указывает, что данный вычет налога в августе 2007 г. был произведен обществом неправомерно, поскольку при получении предоплаты от контрагента в июле 2007 г. налог с полученной суммы предоплаты исчислен и не был. Налоговый орган полагает, что заявитель вправе был включить рассматриваемую сумму 922 881 руб. в состав налоговых вычетов только в том случае, если бы она в июле 2007 г. была уплачена в бюджет.

В отношении суммы за I квартал 2008 г. УФНС в решении указывает, что НДС в размере 76 271 руб. не был исчислен с суммы авансового платежа в размере 500 000 руб., поступившего 31.03.2008 г. от ООО «СтройСоюз».

Заявитель на согласен с доначислением НДС по данному эпизоду решения. По доначислению суммы в размере 76 271 руб. указывает, что данная сумма НДС не была исчислена с поступившего в марте 2007 г. аванса, однако фактически эта сумма была уплачена при начислении НДС за IV квартал 2008 г. по результатам отражения в налоговой базе стоимости работ, выполненных для ООО «СтройСоюз», в счет выполнения которых и поступил аванс. Для подтверждения своих доводов общество представило в материалы дела акт сверки от 06.04.2011 г. по расчетам с ООО «СтройСоюз», составленный контрагентом за период с 01.01.2007 г. по 31.12.2008 г., а также выписки из книг продаж за март, апрель, май, июнь, июль, август, сентябрь, октябрь и декабрь 2008 г. с отражением сумм авансов, включенных в налоговую базу по НДС и выручки за СМР именно по ООО «СтройСоюз».

Также заявителем в ходе судебного разбирательства было указано, что при доначислении НДС за август 2007 г. Управлением не было принято во внимание то обстоятельство, что в результате технической ошибки итоговая сумма вычетов за указанный период в книге покупок была подсчитана первоначально неверно и занижена на 584 104 руб. Вместо суммы 8 972 233 руб. при подсчете итогов общая сумма вычетов была ошибочно исчислена в размере 8 388 129 руб., и именно эта цифра была соответственно ошибочно отражена при представлении декларации по НДС за август 2007 г. При этом в книге покупок данные самих счетов-фактур в отдельности (реквизиты, сумма НДС к вычету, стоимость как с НДС, так и без НДС) были отражены правильно, ошибка возникла только при подсчете итоговой суммы вычетов. Как уже было указано ранее, в подтверждение данного факта заявителем в материалы дела были представлены книги покупок с неверно подсчитанными итоговыми суммами и книги покупок с правильно подсчитанными итоговыми суммами (в том числе и за август 2007 г.), а также счета-фактуры, отраженные в книгах покупок. Общество также указало, что занижение общей суммы вычетов за август 2007 г. (как и за май и ноябрь 2007 г. и II квартал 2008 г.) явилось следствием технической ошибки, каких-либо новых записей с отражением данных ранее не учтенных счетов-фактур при исправлении книг покупок внесено не было.

Заслушав доводы сторон, исследовав представленные доказательства по делу, суд находит требования заявителя по данному эпизоду подлежащими частичному удовлетворению по следующим основаниям.

Согласно п.1 ст.154 НК РФ при получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога.

В соответствии с п.1 ст.167 НК РФ в целях главы 21 НК РФ моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 - 11, 13 - 15 ст.167 НК РФ, является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

На основании п.8 ст.171 НК РФ суммы налога, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), подлежат впоследствии вычетам.

Вычеты сумм налога, указанных в п.8 ст.171 НК РФ, производятся с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг) (п.6 ст.172 НК РФ).

В то же время, в том же налоговом периоде стоимость товаров (работ, услуг) включается в налоговую базу по НДС на основании п.1 и п.2 ст.153 НК РФ и п.1 ст.154 НК РФ.

Таким образом, при поступлении предоплаты и последующей (в ином налоговом периоде) реализации товаров (работ, услуг) начисление налога фактически производится дважды (в периоде поступления предоплаты и в периоде, когда произошла отгрузка товаров (работ, услуг). При этом в периоде отгрузки производится вычет налога, ранее исчисленного с суммы предоплаты. Т.е. налог начисляется в таком случае два раза, и один раз включается в состав налоговых вычетов, что означает, что по сумме налог фактически поступает в бюджет один раз.

Согласно материалам дела, 31.03.2008 г. на расчетный счет заявителя по платежному поручению № 63 контрагентом ООО «СтройСоюз» был перечислен аванс за строительно-монтажные работы (СМР) в размере 500 000 руб. При формировании налоговой базы по НДС за I квартал 2008 г. указанная сумма аванса учтена не была. За этот налоговый период в налоговую базу была включена только стоимость СМР (без НДС), выполненных для ООО «СтройСоюз», в размере 1 273 165 руб. (вместе с НДС стоимость работ составила 1 502 335 руб.), а также были учтены иные суммы поступивших авансов в размере 3 500 000 руб. (включая НДС), что подтверждается данными книги продаж заявителя. В связи с этим НДС по взаимоотношениям с ООО «СтройСоюз» за I квартал 2008 г. был начислен только в размере 763 068 руб.

Налог в размере 76 271 руб. с суммы аванса, поступившего 31.03.2008 г. по платежному поручению № 63, соответственно исчислен при декларировании НДС за I квартал 2008 г. не был.

Согласно книгам продаж за II квартал 2008 г. в налоговую базу была включена стоимость СМР (без НДС), выполненных для ООО «СтройСоюз», в размере 19 117 878 руб. (вместе с НДС стоимость работ составила 22 559 096 руб.), а также были учтены суммы поступивших от контрагента авансов в размере 20 500 000 руб. (включая НДС).

За III квартал 2008 г. в налоговую базу была включена стоимость СМР (без НДС), выполненных для ООО «СтройСоюз», в размере 24 316 943 руб. (вместе с НДС стоимость работ составила 28 693 993 руб.), а также были учтены суммы поступивших от контрагента авансов в размере 20 453 910 руб. (включая НДС), что подтверждается представленными заявителем в материалы дела выписками из книг продаж по обозначенному контрагенту.

По итогам IV квартала 2008 г. согласно книгам продаж в налоговую базу была включена стоимость СМР (без НДС), выполненных для ООО «СтройСоюз», в размере 2 244 187 руб. (вместе с НДС стоимость работ составила 2 648 141 руб.), а также были учтены суммы поступивших от контрагента авансов в размере 3 500 000 руб. (включая НДС).

На основании данных бухгалтерского учета, данных о выполнении СМР для ООО «СтройСоюз», платежных документов по перечислению контрагентом авансовых платежей в счет выполнения работ, счетов-фактур, выставленных в адрес контрагента, книг продаж, на основании которых формировался размер подлежащей налогообложению налоговой базы, заявитель еще на стадии рассмотрения возражений и рассмотрения ФНС апелляционной жалобы утверждал, что стоимость СМР, в счет выполнения которых был получен 31.03.2008 г. указанный аванс в размере 500 000 руб., уже была учтена при формировании налоговой базы за IV квартал 2008 г.

Однако данный довод первым ответчиком и третьим лицом при вынесении соответствующих решений не был принят во внимание, налог за I квартал 2008 г. в размере 76 271 руб. был доначислен в связи с занижением налоговой базы. Указанная сумма доначисленного налога была включена в состав недоимки, на сумму которой были начислены пени по результатам вынесения оспариваемого решения по 14.10.2010 г. (т.е. по дату вынесения оспариваемого решения включительно), что подтверждается расчетом пени, приведенным в Приложении № 3 к решению первого ответчика.

В ходе судебного разбирательства заявитель в целях подтверждения своей позиции по данному эпизоду дела представил в материалы дела акт сверки расчетов между обществом и ООО «СтройСоюз», составленный контрагентом 06.04.2011 г. за период расчетов с 01.01.2007 г. по 31.12.2008 г. В данном акте были ООО «СтройСоюз» отражены все данные о перечисленных заявителю авансовых платежах за СМР, о стоимости выполненных заявителем для контрагента работ, а также данные об иных расчетах между сторонами при выполнении СМР. Следует указать, что данные о перечисленных заявителю авансовых платежах за СМР совпадают с данными книг продаж за 2008 г., представленных заявителем (за исключением суммы рассматриваемой 500 000 руб.. перечисленной 31.03.2008 г., которая, как уже было указано, не была включена в книгу продаж за I квартал 2008 г., но в акте сверки эта сумма указана), совпадают и данные о стоимости выполненных заявителем для контрагента СМР с теми, что также отражены в книгах продаж и соответственно, налоговых декларациях по налоговым периодам 2008 г.

В соответствии с представленным актом сверки на начало 2008 г. сальдо расчетов между заявителем и контрагентом отсутствует, обороты по оплате работ заявителя в сумме составили 52 315 095,96 руб., а по выполнению заявителем СМР 55 436 201,25 руб. Таким образом, сальдо расчетов на 31.12.2008 г. (а именно задолженность ООО «СтройСоюз» перед заявителем по оплате выполненных СМР) согласно данным контрагента составило 3 153 741,54 руб.

Соответственно, согласно указанному акту сверки расчетов за 2008 г. стоимость выполненных СМР была оплачена контрагентом не в полном объеме, т.е. стоимость выполненных заявителем для контрагента работ за 2008 г. по состоянию на 31.12.2008 г. превысила не только сумму поступивших от ООО «СтройСоюз» авансовых платежей, но и всю сумму поступившей от контрагента оплаты.

При этом, согласно данного акта сверки уже по итогам расчетов на 30.09.2008 г., т.е. за 9 месяцев 2008 г., стоимость выполненных заявителем работ значительно превысила сумму поступившей от контрагента с учетом авансовых платежей оплаты, и произошло это в III квартале 2008 г., поскольку по итогам расчетов на 30.06.2008 г. сумма поступившей оплаты еще превышает стоимость выполненных работ.

Так, общая сумма оплаты за 9 месяцев 2008 г. составила 46 042 089,95 руб. (включая рассматриваемую сумму аванса от 31.03.2008 г. в размере 500 000 руб.), а стоимость выполненных заявителем СМР уже 52 788 060,25 руб. Т.е. задолженность контрагента перед заявителем по оплате стоимости работ на 30.09.2008 г. составила 6 745 970,3 руб. (52 788 060,25 руб. – 46 042 089,95 руб.).

Следовательно, стоимость выполненных работ, в счет оплаты которых, в том числе, был перечислен 31.03.2008 г. авансовый платеж в сумме 500 000 руб., уже даже не по итогам IV квартала 2008 г., как указало общество в заявлении, а по итогам III квартала 2008 г. была отражена заявителем в составе налоговой базы при расчете НДС. Данный вывод также следует при анализе представленных заявителем книг продаж.

Следовательно, если бы с поступившего 31.03.2008 г. аванса в размере 500 000 руб. НДС в размере 76 271 руб. был бы начислен по итогам за I квартал 2008 г. (как это сделал первый ответчик в оспариваемом решении), то уже в III квартале 2008 г. обозначенная сумма налога в размере 76 271 руб. подлежала бы включению в состав налоговых вычетов, поскольку именно в III квартале 2008 г. стоимость работ, в счет выполнения которых поступил аванс, сформировала налоговую базу заявителя.

Поскольку заявителем за I квартал 2008 г. НДС в размере 76 271 руб. с суммы аванса исчислен не был, то и вычет налога в той же сумме 76 271 руб. за III квартал 2008 г. также не был применен (в п.8 ст.171 НК РФ говорится о вычете исчисленных сумм налога). При этом при расчете налоговой базы за III квартал 2008 г. со стоимости выполненных СМР налог в той же сумме 76 271 руб. был заявителем исчислен.

Соответственно, НДС в размере 76 271 руб. был исчислен и указан заявителем в по итогам представления налоговой декларации за III квартал 2008 г. и занижения налоговой базы и налоговых обязательств заявитель в итоге не допустил, т.к. вместо того, чтобы начислить налог в рассматриваемой сумме дважды и один раз произвести вычет в той же сумме, заявитель начислил налог один раз без применения вычета. В оспариваемом решении Управление производит еще одно начисление налога и опять же без применения вычета (в п.8 ст.171 НК РФ говорится о вычете исчисленных сумм налога), что фактически в данном случае ведет уже к двойному начислению одной и той же суммы НДС в размере 76 721 руб.

В связи с этим суд соглашается с позицией заявителя об отсутствии в данном случае на момент вынесения оспариваемого решения факта неполной уплаты НДС в размере 76 721 руб. Однако, учитывая, что общество не исполнило в установленный законодательством о налогах и сборах срок обязанность по уплате НДС с суммы вышеуказанного авансового платежа, Управление вправе было на основании ст.75 НК РФ начислить в оспариваемом решении пени лишь с установленной законом даты уплаты НДС за I квартал 2008 г. (21.04.2008 г., поскольку 20.04.2008 г. являлось выходным днем), по установленную законом дату уплаты НДС за III квартал 2008 г. (20.10.2008 г.). Начисление пени на указанную сумму НДС в размере 76 271 руб. после 20.10.2008 г. носит незаконным и необоснованный характер и противоречит положениям ст.75 НК РФ. Из расчета пени по НДС, приведенного в Приложении № 3 к оспариваемому решению, следует, что указанная сумма НДС необоснованно учитывалась УФНС в составе общей недоимки, выявленной по результатам проверки, на которую были начислены пени и после 20.10.2008 г.

В отношении доначисления суммы НДС в связи с применением в августе 2007 г. налогового вычета в сумме 922 881 руб. (которая была отражена как вычет налога, ранее уплаченного с суммы аванса, поступившего от контрагента ООО «Баско-Строй»), то по существу допущенного правонарушения заявителем не было представлено каких-либо возражений и доводов. Тем не менее, суд считает необходимым учесть то обстоятельство, что при подсчете итоговых сумм вычетов в книге покупок за август 2007 г. и последующем отражении суммы вычетов в налоговой декларации обществом была допущена техническая ошибка (о которой было указано выше), в результате которой сумма вычетов была занижена на 584 104 руб. При этом, как уже было указано, показатели по отдельным счетам-фактурам изменены не были, включения сумм по каким-либо иным счетам-фактурам, которые ранее не были отражены в книге покупок, произведено заявителем в указанном налоговом периоде не было.

Поскольку, как уже также было указано судом, налоговый орган по результатам проведенной проверки по смыслу статей 87, 88, 89. 100, 100.1 и 101 НК РФ обязан фиксировать не только факты неуплаты (неполной уплаты) налогов и сборов, но и факты их излишней уплаты (т.к. при проверке исследуется вопрос именно правильности исчисления и уплаты налогов и сборов), то вышеприведенное обстоятельство должно было быть учтено налоговым органом при расчете доначисленной за август 2007 г. суммы НДС.

Всего УФНС по оспариваемому решению за август 2007 г. была доначислена сумма НДС в размере 991 353 руб., в том числе по эпизоду с включением в состав налоговых вычетов суммы в размере 922 881 руб. (которая была отражена как вычет налога, ранее уплаченного с суммы аванса, поступившего от контрагента ООО «Баско-Строй», данный эпизод изложен в п.VI раздела «НДС» мотивировочной части решения УФНС), а также по эпизоду с доначислением НДС на сумму затрат общества на организацию бесплатного питания в размере 68 472 руб. (991 353 руб. = 922 881 руб. + 68 472 руб.).

О неправомерности доначисления на затраты общества по организации питания работникам суммы НДС в размере 1 340 126 руб., в том числе и за август 2007 г. в размере 68 472 руб., судом было указано при рассмотрении обстоятельств по указанному эпизоду, изложенному в п.I раздела «Налог на добавленную стоимость» мотивировочной (описательной) части решения УФНС.

Таким образом, доначисление НДС за август 2007 г. должно было быть произведено с учетом установленного судом занижения вследствие технической ошибки суммы вычетов на 584 104 руб. В связи с этим, при доначислении сумма НДС за август 2007 г. в размере 922 881 руб. (которая была отражена как вычет налога, ранее уплаченного с суммы аванса, поступившего от контрагента ООО «Баско-Строй») должна была быть уменьшена на сумму занижения вычетов в размере 584 104 руб. и составить в итоге 338 777 руб. (922 881 руб. - 584 104 руб.).

В связи с этим, суд считает требования заявителя по данному эпизоду решения, отраженному в п.VI раздела «Налог на добавленную стоимость» мотивировочной (описательной) части решения УФНС, подлежащими удовлетворению в части доначисления НДС в размере 660 375 руб. (76 271 руб. + 584 104 руб.), в остальной части решение Управления по данному эпизоду о доначислении 338 777 руб. носит обоснованный характер.

В пункте VII раздела «Налог на добавленную стоимость» мотивировочной (описательной) части решения ответчика № 1 указывается на нарушение заявителем пп.1 п.1 ст.23 и ст.173 НК РФ, выразившееся в неуплате (неполной уплате) налога на добавленную стоимость в сумме 2 281 134 руб., в том числе за I квартал 2008 года в размере 1 525 424 руб., за III квартал 2008 года в размере 755 710 руб.

Как следует из оспариваемого решения ответчика № 1, материалов дела, в 2008 году обществом произведены расчеты с организациями ООО «Карбофер Металл Урал» и ОАО «Татметалл» с использованием векселей ООО «КБЭР «Банк Казани». Для подтверждения права на налоговые вычеты по НДС ответчик № 1 во время проведения налоговой проверки у заявителя запросил платежные поручения на перечисление сумм налога. Истребованные документы обществом не представлены. Как указано в оспариваемом решении, согласно выпискам по движению денежных средств по расчетным счетам ООО «КССМУ «Союзшахтоосушение» за 2008 год, полученных от кредитных организаций по результатам проведенных контрольных мероприятий в ходе повторной выездной налоговой проверки, перечисления сумм налога на добавленную стоимость в адрес поставщиков не производились.

В обоснование своей позиции ответчик № 1 ссылается на следующие нормы налогового законодательства. В соответствии с п.2 ст.172 НК РФ в редакции, действовавшей в 2008 году, при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) вычетам подлежат суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком в случаях и в порядке, которые предусмотрены п. 4 ст.168 НК РФ. Согласно положениям п.4 ст.168 НК РФ сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, уплачивается налогоплательщику на основании платежного поручения на перечисление денежных средств при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг.

Таким образом, одним из оснований для обоснования правомерности вычетов по налогу на добавленную стоимость является наличие платежного поручения на уплату налога на добавленную стоимость.

Исследовав материалы дела, выслушав доводы сторон, суд считает требования заявителя подлежащими удовлетворению в данной части в силу следующего.

Между заявителем и организациями ОАО «Татметалл» и ООО «Карбофер Металл Урал» были заключены договоры на поставку металлопродукции. Оплату за поставленный товар заявитель осуществлял, как было изложено выше, как векселями третьих лиц, так и денежными средствами посредством составления платежных поручений. В связи с тем, что при расчете векселями платежное поручение на уплату налога на добавленную стоимость не было составлено, заявителем в учреждение банка были направлены заявления о допущении ошибок в поле «Назначение платежа» ряда платежных поручений. Копии данных писем представлены в материалы дела, они также были направлены в адрес налогового органа вместе с возражениями на акт выездной налоговой проверки.

Из содержания указанных писем следует, что заявитель попросил учреждение банка увеличить суммы налога на добавленную стоимость в платежном поручении на 1 525 423, 71 руб. (по контрагенту ОАО «Татметалл») и 755 709,94 руб. (по контрагенту ООО «Карбофер Металл Урал») соответственно, то есть произведено уточнение соответствующей графы платежных поручений.

Таким образом, на момент вынесения решения налоговым органом все условия, необходимые для получения налоговой выгоды в виде вычетов по налогу на добавленную стоимость, заявителем были выполнены.

Кроме того, суд соглашается с мнением заявителя о том, что в данном случае бюджет никоим образом не лишился суммы налога на добавленную стоимость, который был принят к вычету обществом. Так как, за каждую отгруженную партию товара контрагенты заявителя выставляли счет-фактуру с выделенным налогом на добавленную стоимость, а отгрузив товар, поставщики перечислили полученную от заявителя суммы налога на добавленную стоимость бюджет. Данное мнение подтверждается правовой позицией Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ, приведенной в Постановлении от 28.10.2008 г. № 6273/08.

Налог на добавленную стоимость является косвенным налогом, взимаемым с каждого участника хозяйственного оборота при реализации ими товаров (работ, услуг). Все участники сделок определяют объекты налогообложения и налоговую базу по налогу на добавленную стоимость. Покупатель товара (работ, услуг), в целях определения суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате в бюджет, уменьшает суммы исчисленного налога на налоговые вычеты – сумму налога, уплаченного поставщикам. При ином подходе в бюджете без достаточных правовых оснований останется сумма налога на добавленную стоимость, перечисленная в бюджет поставщиками.

Также следует учесть, что заявитель оплатил векселями по выставленным контрагентами счетам-фактуре полную сумму, указанную в них, включая и суммы налога на добавленную стоимость. То есть, заявитель со своей стороны понес реальные затраты по оплате начисленного налога.

В Постановлении от 20.02.2001 № 3-П Конституционный Суд РФ указал, что под фактически уплаченными поставщикам суммами налога подразумеваются реально понесенные налогоплательщиком затраты (в форме отчуждения части имущества в пользу поставщика) на оплату начисленных поставщиком сумм налога.

Из пункта 3 Определения Конституционного Суда РФ от 08.04.2004 г. № 168-О следует, что налоговое законодательство, говоря о принятии к вычету «фактически уплаченных» сумм налога, определяет лишь стоимостные характеристики налогового вычета и не устанавливает условия, при выполнении которых те или иные суммы как таковые могут быть признаны налоговым вычетом.

Суд также учитывает, что заявителем в адрес своих контрагентов направлены письма о допущении ошибок при составлении платежных поручений с соответствующими уведомлениями банка. В письмах указано, что при перечислении денежных средств за металлопродукцию в платежных поручениях в поле «Назначение платежа» была допущена ошибка, в связи с чем, суммы налога на добавленную стоимость, указанные в конкретных платежных поручениях, считать увеличенными на указанные в поручениях размерах. При этом заявителем подчеркнуто, что данное уточнение никоим образом не влияет на расчеты между ним и контрагентом, поскольку общая сумма платежа не изменяется, уточнение назначения платежа никак не влияет на формирование поставщиками товара налоговой базы и соответственно не влечет изменений в бухгалтерском учете и не требует внесения изменений в декларацию по налогу на добавленную стоимость за какой-либо налоговый период.

Как пояснил заявитель в ходе судебного разбирательства, ответы со стороны его контрагентов на данные письма не поступали, что, по его мнению, означает их согласие с данным подходом. Кроме того, следует учесть, что совершение каких-либо действий со стороны контрагентов в описываемом случае и не требуется, так как, как изложено было выше, действия заявителя, выраженные в уточнении назначения платежа без изменения общей суммы платежа по сделке, не затрагивают сложившиеся хозяйственные отношения, не устанавливают для сторон сделки новые права и обязанности, а также и не изменяют их.

Несмотря на то, что данные письма заявителем не были представлены во время проведения налоговой проверки, суд их принимает в качестве надлежащих доказательств. К тому же заявитель указывал еще на стадии возражений об уведомлении банка, проводившего расчеты, об ошибках, допущенных при заполнении платежных поручений. Как указал Конституционный суд РФ в определении от 12.07.2006 г. № 267-О, часть 4 статьи 200 АПК РФ предполагает, что налогоплательщик вправе представить, а арбитражные суды обязаны исследовать документы, которые являются основанием получения налогового вычета, независимо от того, были ли эти документы истребованы и исследованы налоговым органом при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности и о предоставлении налогового вычета.

Суд, не соглашаясь с доводом первого ответчика, считает, что п. п.4 ст.168 НК РФ, в редакции, действовавшей в спорном периоде, не указано, что уплата налога должна быть произведена именно на основании отдельного платежного поручения, и не может не быть выделенной в составе иных уплаченных по общему платежному поручению сумм.

Истолкование первым ответчиком правовых норм в смысле, когда возможность уменьшения налогового бремени ставится в зависимость от способа составления платежного поручения приводит к неравенству налогообложения и тем самым – к нарушению одного из принципов законодательства о налогах и сборах, которое основывается в силу п. 1 ст. 3 НК РФ на всеобщности и равенстве. Такое толкование приводит к тому, что организация, уплатившая контрагенту налог посредством составления платежного поручения с его выделением в составе другого платежа ставится в худшие условия по сравнению с теми, которые составили отдельное платежное поручение на уплату налога. Как неоднократно указывал Конституционный суд РФ в своих актах (например, постановление от 28.03.2000 г. № 5-П) установление неоправданных налоговых преференций для одних лиц по сравнению с другими приводит к нарушению принципа юридического равенства, закрепленного в статье 19 конституции РФ, и поэтому является необоснованным.

Ответчик № 1 в оспариваемом решении, в обоснование своих доводов, ссылается на ряд актов Центрального банка РФ. Однако, в приведенных первым ответчиком положениях суд не находит запрета на уточнение назначения платежного поручения, принятого банком на исполнение. Из данных актов Центрального банка РФ вытекает лишь недопустимость физического исправления данных, внесенных в банковские документы. Такие обстоятельства, как исправление платежных поручений в виде подчисток, вычеркиваний, добавлений нового текста и т.д., в настоящем деле отсутствуют. К тому же, в данном случае заявитель не просто уведомил банк об уточнении назначения платежа, но и согласовал с контрагентами произведенное уточнение.

На основании изложенного, суд считает требование заявителя в данной части подлежащим удовлетворению, а доначисление НДС по решению ответчика № 1 в части пункта VII раздела «Налог на добавленную стоимость» мотивировочной (описательной) части решения первого ответчика признанию недействительным.

В отношении доначисления сумм НДС по пунктам III, IV, V, VIII раздела «Налог на добавленную стоимость» мотивировочной (описательной) части оспариваемого решения УФНС заявителем не было представлено каких-либо возражений по существу допущенных правонарушений. Позиция Управления основана на доводах, изложенных по указанным пунктам оспариваемого решения.

Тем не менее, при исследовании вопроса об обоснованности произведенного ответчиком доначисления НДС по указанным пунктам оспариваемого решения, суд считает необходимым учесть следующее обстоятельство.

Как уже было указано судом выше, представленные заявителем в материалы дела книги покупок и счета-фактуры подтверждают факт занижения итоговой суммы вычетов по НДС, вследствие допущенных ошибок при подсчете итогов, по налоговым периодам за май, август, ноябрь 2007 г. и II квартал 2008 г. на общую сумму 7 179 435 руб. (и соответственно, излишнее начисление налога при декларировании на ту же сумму).

Первый ответчик, при определении размера доначислений за май, август, ноябрь 2007 г. и II квартал 2008 г. обязан был учесть указанное обстоятельство и исчислить размеры доначисленного НДС с учетом правильно установленной общей суммы вычетов, определив действительный размер налоговых обязательств заявителя по данным налоговым периодам.

Однако, налоговый орган произвел доначисление сумм НДС по обозначенным налоговым периодам, необоснованно не приняв во внимание указанное обстоятельство, что фактически означает выборочную констатацию первым ответчиком отдельных нарушений без анализа реального размера налоговых обязательств, приведшую к неправильному определению размеру доначислений за май, август, ноябрь 2007 г. и II квартал 2008 г.

В частности, за май 2007 г. первый ответчик произвел доначисление НДС в размере 44 112 руб. по эпизоду, отраженному в п.I раздела «Налог на добавленную стоимость» мотивировочной части оспариваемого решения (эпизод с обложением НДС затрат по организации бесплатного питания работников), несмотря на факт занижения вычетов за рассматриваемый период на сумму 1 813 506 руб., которая перекрывает сумму указанного доначисления. В то же время, доначисление НДС в размере 44 112 руб. за май 2007 г. признано судом незаконным по существу, о чем указано при рассмотрении обстоятельств по п.I раздела «Налог на добавленную стоимость» мотивировочной части оспариваемого решения.

За август 2007 г. УФНС доначислило НДС в размере 991 353 руб., в т.ч. в размере 68 472 руб. по п.I (эпизод с обложением НДС затрат по организации бесплатного питания работников) и 922 881 руб. по п.VI (по вычету налога, якобы ранее уплаченного с суммы аванса, поступившего от контрагента ООО «Баско-Строй») раздела «Налог на добавленную стоимость» мотивировочной части оспариваемого решения. Поскольку доначисление суммы 68 472 руб. признано судом незаконным, то, как уже было указано выше при рассмотрении обстоятельств по п.VI раздела «Налог на добавленную стоимость», оставшаяся сумма НДС за август 2007 г. в размере 922 881 руб. должна была быть уменьшена на сумму занижения вычетов за август 2007 г. в размере 584 104 руб. В итоге доначисление за указанный период носит обоснованный характер лишь в сумме 338 777 руб. (922 881 руб. - 584 104 руб.).

За ноябрь 2007 г. УФНС доначислило НДС в размере 71 931 руб. также без учета факта занижения суммы вычетов на 2 781 825 руб., которая значительно больше суммы доначисленного налога. Доначисление было произведено также по эпизоду, отраженному в п.I раздела «Налог на добавленную стоимость» мотивировочной части оспариваемого решения (эпизод с обложением НДС затрат по организации бесплатного питания работников), и, как указал суд при рассмотрении данного эпизода оспариваемого решения, является незаконным.

За II квартал 2008 г. помимо сумм в размере 239 511 руб. и 424 434 руб., доначисление которых признано судом незаконным при рассмотрении п.I и II раздела «Налог на добавленную стоимость» решения УФНС, налоговый орган также доначислил сумму в размере 97 294 руб. по п.VIII раздела «Налог на добавленную стоимость» (по эпизоду с вычетом по контрагенту ООО «Агротех»). Установленное занижение итоговой суммы вычетов за данный период составило 2 000 000 руб. Данное обстоятельство исключает возможность доначисления НДС в размере 97 294 руб. по п.VIII раздела «Налог на добавленную стоимость» мотивировочной части оспариваемого решения, поскольку сумма занижения вычетов перекрывает сумму доначисленного налога за тот же период. Причем сумма занижения итоговой суммы вычетов за II квартал 2008 г. значительно перекрывает также и суммы доначислений в размере 239 511 руб. и 424 434 руб. и в любом случае должна была быть учтена, если бы доводы по этим указанным суммам были бы признаны обоснованными.

Таким образом, в целом по НДС требования заявителя подлежат удовлетворению в части доначисления налога в размере 15 445 748 руб., в том числе за январь 2007 г. в размере 313 214 руб., за май 2007 г. в размере 44 112 руб., за июнь 2007 г. в размере 3 567 746 руб., за август 2007 г. в размере 652 576 руб., за сентябрь 2007 г. в размере 3 949 780 руб., за октябрь 2007 г. в размере 3 136 311 руб., за ноябрь 2007 г. в размере 71 931 руб., за декабрь 2007 г. в размере 67 024 руб., за I квартал 2008 г. в размере 1 743 115 руб., за II квартал 2008 г. в размере 761 239 руб., за III квартал 2008 г. в размере 1 021 554 руб. и за IV квартал 2008 г. в размере 117 146 руб., а также в части уменьшения предъявленного к возмещению НДС за март 2007 г. на 47 400 руб.

Наряду с этим, суд также считает обоснованным довод заявителя о необходимости учета фактов завышения начисленных и уплаченных сумм НДС за май и август 2007 г. и II квартал 2008 г., возникшего вследствие занижения итоговых сумм вычетов, при решении вопроса о дальнейшей уплате налога в той части, в которой требования заявителя по доначислению удовлетворены не были. В п.3.1 резолютивной части оспариваемого решения УФНС решило предложить заявителю уплатить НДС за налоговые периоды 2007-2008 гг. на общую сумму 18 376 541 руб. Сумма доначисленного НДС, в отношении которого требования заявителя удовлетворены не были, составляет 2 930 793 руб. (18 376 541 руб. – 15 445 748 руб.). Сумма уменьшения предъявленного к возмещению НДС, в отношении которого требования заявителя удовлетворены не были, составляет 650 000 руб. (697 400 руб. – 47 400 руб.). При этом суммы доначисленного НДС и уменьшения предъявленного к возмещению НДС, в отношении которых требования заявителя удовлетворены не были в общей сумме 3 580 793 руб. (2 930 793 руб. + 650 000 руб.), перекрываются суммой излишнее начисленного при декларировании за май, август 2007 г. и II квартал 2008 г. налога в размере 6 498 037 руб. (1 813 506 руб. + 2 781 825 руб. + (2 000 000 руб. – 97 294 руб.)) (т.е. с учетом уменьшения суммы занижения суммы вычетов за II квартал 2008 г. на сумму доначисления в размере 97 294 руб., о чем было указано ранее). По результатам проверки налоговый орган должен был установить размер действительных налоговых обязательств общества по каждому из налоговых периодов 2007-2008 гг. (учитывая как факты занижения начисления НДС, так и факты завышения), и впоследствии установить размер неуплаченной (не полностью) уплаченной в целом за 2007-2008 гг. суммы налога. Однако первый ответчик решил предложить обществу уплатить в целом сумму НДС за 2007-2008 гг. без учета фактов завышения начисления и уплаты НДС за те же периоды. Поскольку сумма излишнее начисленного НДС в размере 6 498 037 руб. перекрывает сумму доначисленного НДС в размере 2 930 793 руб., в отношении которого требования заявителя удовлетворены не были, то предложение заявителю уплатить указанную сумму НДС в размере 2 930 793 руб. является необоснованным и неправомерным. Указанное обстоятельство необходимо учесть и на этапе взыскания доначисленных сумм, в том числе и при рассмотрении вопроса о законности выставленного вторым ответчиком требования № 64 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 20.01.2011 г.

В отношении доначисления транспортного налога по соответствующему разделу оспариваемого решения Управления (а также п.5.1 акта проверки) суд, исследовав материалы дела, установил следующее.

Транспортный налог был доначислен первым ответчиком в общей сумме 76 338 руб., в том числе за 2007 г. в размере 42 271 руб. и за 2008 г. в размере 34 067 руб. Доначисление налога было произведено на основании письма УГИБДД МВД РТ от 13.03.2010 г. № 2434, согласно которому, по мнению налогового органа, ранее при уплате данного налога ряд транспортных средств учтен не был.

Заявитель указал, что транспортный налог им был уплачен по итогам 2007-2008 гг. в полном размере и неполной уплаты указанного налога по каким-либо транспортным средствам им допущено не было. Также общество указало, что сведения, указанные в письме УГИБДД, носят противоречивый и некорректный характер, также в этом письме вообще отсутствует ряд необходимых реквизитов транспортных средств, по которым якобы не был уплачен налог.

Изучив обстоятельства дела и заслушав доводы сторон, суд находит требования заявителя по данному эпизоду подлежащими удовлетворению по следующим основаниям.

Согласно ст.356 НК РФ транспортный налог устанавливается Налоговым кодексом РФ и законами субъектов РФ о налоге, вводится в действие в соответствии с НК РФ законами субъектов Российской Федерации о налоге и обязателен к уплате на территории соответствующего субъекта РФ. Вводя налог, законодательные (представительные) органы субъекта РФ определяют ставку налога в пределах, установленных НК РФ, порядок и сроки его уплаты.

В соответствии со ст.357 НК РФ налогоплательщиками транспортного налога признаются лица, на которых в соответствии с законодательством Российской Федерации зарегистрированы транспортные средства, признаваемые объектом налогообложения в соответствии со ст.358 НК РФ, если иное не предусмотрено ст.357 НК РФ.

Согласно п.1 ст.358 НК РФ объектом налогообложения признаются автомобили, мотоциклы, мотороллеры, автобусы и другие самоходные машины и механизмы на пневматическом и гусеничном ходу, самолеты, вертолеты, теплоходы, яхты, парусные суда, катера, снегоходы, мотосани, моторные лодки, гидроциклы, несамоходные (буксируемые суда) и другие водные и воздушные транспортные средства, зарегистрированные в установленном порядке в соответствии с законодательством РФ.

Налоговая база в отношении транспортных средств, имеющих двигатели (за исключением транспортных средств, указанных в подпункте 1.1 п.1 ст.359 НК РФ) определяется как мощность двигателя транспортного средства в лошадиных силах (п.1 ст.359 НК РФ).

Как указано в п.1 ст.360 НК РФ, налоговым периодом признается календарный год.

На основании п.2 ст.362 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по итогам налогового периода, исчисляется в отношении каждого транспортного средства как произведение соответствующей налоговой базы и налоговой ставки, если иное не предусмотрено ст.362 НК РФ.

Размер ставок налога на территории Республики Татарстан установлен ст.5 Закона РТ от 29.11.2002 г. № 24-ЗРТ «О транспортном налоге».

Выводы налогового органа по данному вопросу основаны лишь на сведениях, полученных из УГИБДД МВД РТ письмом от 13.03.2010 г. № 2434. Ссылок на какие-либо иные документы (договоров купли-продажи транспортных средств, счетов-справок, ПТС и т.д.) налоговый орган ни в акте проверки, ни в решении не приводит.

В соответствии с частью 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган. В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом должны быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства подлежат оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 АПК РФ.

Следует учесть, что согласно п.3 ст.71 АПК РФ доказательство признается арбитражным судом достоверным, если в результате его проверки и исследования выясняется, что содержащиеся в нем сведения соответствуют действительности. При этом в соответствии с п.4 ст.71 АПК РФ каждое доказательство подлежит оценке арбитражным судом наряду с другими доказательствами. Арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств. Арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности. Никакие доказательства не имеют для арбитражного суда заранее установленной силы.

В данном случае суд соглашается с позицией заявителя, что использованное при доначислении транспортного налога письмо УГИБДД МВД РТ от 13.03.2010 г. № 2434 нельзя признать надлежащим и достоверным доказательством оп рассматриваемому делу в силу ст.71 АПК РФ, поскольку в этом письме либо отсутствует ряд данных, необходимых для идентификации транспортных средств, либо содержится ряд противоречащих друг другу данных по одним и тем же транспортным средствам.

Во-первых, в письме не указан такой важный элемент государственного регистрационного номера транспортного средства как номер региона (например, 16 RUS или 116 RUS или же иной номер региона в случае возможной временной регистрации), что не позволяет однозначно идентифицировать то или иное указанное в письме транспортное средство.

На стр.126 решения Управление в ответ на возражения заявителя самостоятельно указало, что согласно все рассматриваемые транспортные средства имеют государственные регистрационные номера с обозначением региона 16 RUS. Однако в письме УГИБДД МВД РТ от 13.03.2010 г., на основании которого и был составлен соответствующий раздел акта, подобное указание региона отсутствует.

Во-вторых, по автомобилю КамАЗ 55102 с регистрационным номером <***> в письме УГИБДД отсутствуют данные о дате постановке его на учет, т.е. не приведено никаких данных, что данный автомобиль состоял на учете весь период 2007-2008 гг.

В решении налоговый орган вновь указывает, что данный автомобиль согласно стр.98 акта проверки зарегистрирован 25.03.2003 г. Т.е. в данном случае акт проверки, составленный специалистами самого же налогового органа, по мнению первого ответчика, является соответствующим доказательством по делу и приравнивается налоговым органом к сведениям УГИБДД, причем заменяя при этом собой содержание правоустанавливающих документов (договоров, счетов-справок, ПТС и т.д.).

Данный довод Управления нельзя признать обоснованным, поскольку, как уже было неоднократно указано, что согласно пп.12 п.3 ст.100 НК РФ в акте налоговой проверки должны быть отражены, в том числе, документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых. Т.е. доводы, изложенные в акте проверки, должны быть подтверждены соответствующими доказательствами. В данном случае, кроме отражения самой записи в акте проверки (о номере региона транспортных средств, о дате постановки на учет и снятия с учета, о мощности тех или иных транспортных средств) никаких иных доказательств УФНС не привело. Таким образом, поскольку эти сведения, отраженные только в акте проверки в виде самостоятельно произведенной налоговым органом записей, иными доказательствами не подкреплены, то ссылаться на подобное самостоятельное указание каких-либо данных в акте проверки налоговый орган не вправе, поскольку это не соответствует требованиям ст.71 АПК РФ.

В-третьих, по автомобилю ВАЗ 21099 на дату постановки на учет и на дату снятия с учета указаны разные данные о мощности двигателя (соответственно 49/8 и 67 7 без точки или запятой). Данных об изменении мощности в период с даты постановки на учет до даты снятия с учета в письме нет. Тем не менее, налоговый орган неправомерно исчисляет налог за весь период, исходя из данных о мощности на дату снятия автомобиля с учета, а не на основе данных на дату постановки на учет. Причем необходимо указать, что ни данные о мощности автомобиля на дату постановки на учет, ни те же данные на дату снятия с учета использовать для расчета вообще неправомерно, поскольку они в письме УГИБДД отражены некорректно (в виде дроби и в виде цифр, стоящих друг за другом без точки или запятой).

В этом случае налоговый орган, помимо указания на стр.99 акта проверки больше не приводит никаких сведений относительно того, почему им за весь период налог исчислен исходя из данных о мощности на дату снятия автомобиля с учета (причем в письме регистрирующего органа мощность указана как 67 7 без точки или запятой, а вовсе не 67.7, как это указывает Управление в решении).

В-четвертых, в письме по автомобилю ПАЗ 3205 данные о мощности на дату постановки на учет вообще не указаны. Однако налоговый орган, как и в предыдущем случае, налог исчисляет, используя данные, указанные на дату снятия с учета. Т.е. из письма регистрирующего органа можно сделать вывод, что либо мощность автомобиля на дату постановки равна нулю, либо данные вообще отсутствуют. Также в письме УГИБДД нет данных, когда же мощность автомобиля стала равна той, которая указана на дату снятия с учета. В этом случае Управлением вновь необоснованно делается ссылка на данные акта проверки (т.е. фактически на мнение участвовавших в проверке специалистов налогового органа) как на достоверный источник о мощности рассматриваемого автомобиля.

Эти обстоятельства ставят под сомнение и иные сведения, отраженные в письме УГИБДД МВД РТ от 13.03.2010 г. № 2434. Это в свою очередь подтверждает позицию заявителя о необоснованном расчете транспортного налога без учета необходимых для исчисления данных и использовании при исчислении противоречивых сведений, не соответствующих фактическим обстоятельствам, а также об отсутствии достоверных данных о регистрации обозначенных УФНС транспортных средств за заявителем.

Таким образом, доначисление транспортного налога по данному эпизоду решения противоречит вышеуказанным положениям п.1 ст.358 и п.1 ст.359 НК РФ.

В связи с этим, суд считает требования заявителя по данному эпизоду оспариваемого решения УФНС подлежащими удовлетворению, а доначисление первым ответчиком транспортного налога за 2007-2008 гг. в общей сумме 76 338 руб., а также соответствующих пени по данному налогу, необоснованным и незаконным.

ООО «КССМУ «Союзшахтоосушение» также обратилось в Арбитражный суд РТ с заявлением о признании недействительным требования № 64 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 20.01.2011 г., выставленного Межрайонной инспекцией ФНС России № 4 по Республике Татарстан по тем суммам налогов и пени, которые были доначислены заявителю на основании оспариваемого решения УФНС от 14.10.2010 г. № 2.1-0-27/01-0015.

Заявитель считает, что указанное требование носит незаконный характер, поскольку незаконно были доначислены сами суммы налоговой и пени на основании решения первого ответчика. Кроме того, требование в соответствии со ст.69 НК РФ направляется только в случае наличия недоимки по налогам или какой-либо задолженности по пеням, однако в данном случае по результатам проверки какая-либо недоимка у общества отсутствовала, поскольку ответчиками не были учтены факты получения обществом по итогам 2007-2008 гг. убытков в соответствии с данными налогового учета, а также факты занижения суммы вычетов по НДС по ряду периодов, сумма которых перекрывает сумму доначисленного НДС, в отношении которого не было представлено каких-либо возражений по существу. Также заявитель указал, что в требовании неверно отражен ряд данных, в частности, установленный законодательством срок уплаты налогов, который не соответствует данным решения первого ответчика.

Исследовав представленные доказательства по делу, суд находит требования заявителя по данному эпизоду подлежащими удовлетворению по следующим основаниям.

Из материалов дела следует, что оспариваемое требование фактически было выставлено Межрайонной инспекцией ФНС России № 4 по Республике Татарстан после вступления в законную силу решения УФНС от 14.10.2010 г. № 2.1-0-27/01-0015 и вынесения решения ФНС от 12.01.2011 г. № АС-4-9/91@ в связи с тем, что заявитель с 30.06.2000 г. состоит на налоговом учете у второго ответчика, что подтверждается свидетельством о постановке на учет серии 16 № 005234125.

В указанном требовании было указано на то, что заявитель обязан уплатить в срок до 09.02.2011 г. задолженность в общей сумме 27 787 244 руб., в том числе недоимку по налогу на прибыль в размере 2 712 958 руб., НДС в размере 19 073 941 руб., транспортному налогу в размере 76 338 руб., а также задолженность по уплате пени по налогу на прибыль в размере 574 417 руб., по НДС в размере 5 342 042 руб. и транспортному налогу в размере 7 548 руб.

В соответствии с п.1 ст.69 НК РФ требованием об уплате налога признается извещение налогоплательщика о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму налога.

Требование об уплате налога направляется налогоплательщику при наличии у него недоимки (п.2 ст.69 НК РФ).

Согласно п.3 ст.69 НК РФ требование об уплате налога должно содержать сведения о сумме задолженности по налогу, размере пеней, начисленных на момент направления требования, сроке уплаты налога, установленного законодательством о налогах и сборах, сроке исполнения требования, а также мерах по взысканию налога и обеспечению исполнения обязанности по уплате налога, которые применяются в случае неисполнения требования налогоплательщиком. Во всех случаях требование должно содержать подробные данные об основаниях взимания налога, а также ссылку на положения законодательства о налогах и сборах, которые устанавливают обязанность налогоплательщика уплатить налог.

На основании п.5 той же ст.69 НК РФ требование об уплате налога направляется налогоплательщику налоговым органом, в котором налогоплательщик состоит на учете. Форма требования утверждается федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Требование об уплате налога может быть передано руководителю организации (ее законному или уполномоченному представителю) или физическому лицу (его законному или уполномоченному представителю) лично под расписку, направлено по почте заказным письмом или передано в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи. В случае направления указанного требования по почте заказным письмом оно считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма (п.6 ст.69 НК РФ).

Правила, предусмотренные ст.69 НК РФ, в соответствии с п.8 указанной статьи, применяются также в отношении требований об уплате сборов, пеней, штрафов и распространяются на требования, направляемые плательщикам сборов и налоговым агентам.

Согласно п.2 ст.70 НК РФ требование об уплате налога по результатам налоговой проверки должно быть направлено налогоплательщику в течение 10 дней с даты вступления в силу соответствующего решения. При этом правила, установленные ст.70 НК РФ, применяются также в отношении сроков направления требования об уплате сбора, а также пеней и штрафа (п.3 ст.70 НК РФ).

Суд соглашается с позицией заявителя, что вторым ответчиком при выставлении оспариваемого требования не был учтен ряд обстоятельств, свидетельствующих об отсутствии задолженности по налогам и пени в обозначенных суммах, а также о несоответствии ряда сведений, указанных в требовании, фактическим обстоятельствам дела.

Во-первых, в оспариваемом требовании указаны суммы налогов и пени, доначисление которых судом признано незаконным и необоснованным при рассмотрении в настоящем арбитражном деле вопроса о законности вынесенного первым ответчиком решения от 14.10.2010 г. № 2.1-0-27/01-0015, в том числе суммы налога на прибыль в размере 2 712 958 руб., НДС в размере 15 493 148 руб. (включая в части доначисления в размере 15 445 748 руб. и в части уменьшения предъявленного к возмещению НДС на 47 400 руб.), транспортного налога в размере 76 338 руб. и соответствующих указанным суммам налогов сумм пени.

Во-вторых, как было установлено судом, заявителем по итогам 2007-2008 гг. согласно данным налогового учета были получены убытки, т.е. у заявителя вообще отсутствовала обязанность по уплате налога на прибыль за указанные налоговые периоды, а значит, отсутствует какая-либо недоимка по налогу на прибыль за указанные налоговые периоды, а также задолженность по уплате соответствующих сумм пени.

В-третьих, как было установлено судом, заявителем вследствие технических ошибок был занижен размер налоговых вычетов по НДС по ряду налоговых периодов 2007-2008 гг. (за май, август, ноябрь 2007 г. и II квартал 2008 г.), размер которых даже после выявления конкретных налоговых обязательств по этим периодам (а именно, 6 498 037 руб.) перекрывает сумму НДС в той части, в которой требования заявителя были оставлены без удовлетворения (а именно 3 580 793 руб., в том числе в части доначисления в размере 2 930 793 руб. и в части уменьшения возмещения в размере 650 000 руб.).

Так как первый ответчик по результатам налоговой проверки устанавливал действительные налоговые обязательства по уплате НДС в целом по налоговым периодам 2007-2008 гг. (в резолютивной части решения первого ответчика доначисление по НДС указана одной суммой), то, как уже было указано судом, данные обязательства на основании ст.87, 89, 100, 100.1 и 101 НК РФ должны были быть определены с учетом установленных фактов занижения суммы налоговых вычетов по ряду указанных налоговых периодов.

Поскольку, с учетом признания незаконным части доначисления и уменьшения возмещения НДС, а также с учетом подтверждения факта занижения размера налоговых вычетов по НДС по ряду налоговых периодов (т.е. соответственно, завышения суммы НДС к уплате по данным налоговым периодам), какая-либо недоимка в целом по налоговым периодам за 2007-2008 гг. отсутствует, что также влияет и на расчет суммы пени, то выставление требования об уплате НДС в данном случае противоречит п.1 и п.2 ст.69 НК РФ.

Данный вывод соответствует сложившейся арбитражной практике, в частности, о необходимости учета переплаты по налогу при вынесении решений по результатам проверки в части предложения уплатить и последующем выставлении требований об уплате говорится в Постановлении ФАС Поволжского округа от 22.05.2008 г. по делу № А57-1525/07-35. Кроме того, судом также принято во внимание содержание п.42 Постановления Пленума ВАС РФ № 5 от 28.02.2001 г. «О некоторых вопросах применения части 1 НК РФ», Определении ВАС РФ от 02.10.2008 г. № 12349/08, Постановлениях ФАС Поволжского округа от 26.01.2007 г. по делу № А55-4146/06-10 и ФАС Волго-Вятского округа от 06.06.2008 г. по делу № А31-436/2008-26.

В-четвертых, в п.6 резолютивной части оспариваемого решения УФНС от 14.10.2010 г. № 2.1-0-27/01-0015 (на стр.128 решения УФНС) самим же налоговым органом указано на необходимость уменьшения НДС на исчисленный в завышенных размерах налог в общей сумме 1 036 822 руб., в том числе за апрель 2007 г. в сумме 912 322 руб. и за июль 2007 г. в размере 124 500 руб.

Однако данная сумма признанного к уменьшению НДС в размере 1 036 822 руб. вообще не была учтена при выставлении вторым ответчиком оспариваемого требования, сумма недоимки по НДС была указана вторым ответчиком в требовании в завышенном размере, т.е. без уменьшения на обозначенную сумму 1 036 822 руб.

Кроме того, в общую сумму недоимки по НДС в оспариваемом требовании также включена сумма уменьшения предъявленного к возмещению НДС за март 2007 г. в размере 697 400 руб. (19 073 941 руб. = 18 376 541 руб. + 697 400 руб.).

Однако уменьшение завышенного НДС, предъявленного к возмещению из бюджета, не влечет образования недоимки, если сумма предъявленного к возмещению из бюджета НДС превышает сумму НДС, исчисленную к уплате за налоговый период.

Уменьшение завышенного НДС, предъявленного к возмещению из бюджета за март 2007 года, не повлекло доначисление обществу налога, НДС к уплате за указанный период не предлагался, в связи с чем, требование в данной части также носит незаконный характер, не соответствуя требованиям п.1 и п.2 ст.69 НК РФ.

Аналогичный вывод изложен в Постановлении ФАС Поволжского округа от 23.12.2010 г. по делу № А12-7412/2010.

В-пятых, согласно расчету пени по транспортному налогу, приведенному в Приложении № 4 на дату вынесения оспариваемого решения (14.10.2010 г.) у заявителя имелась переплата по указанному налогу в размере 179 782 руб., которая значительно перекрывает сумму произведенного первым ответчиком доначисления в размере 76 338 руб.

При таких обстоятельствах второй ответчик не доказал факт наличия недоимки по указанному налогу на дату выставления оспариваемого требования (20.01.2011 г.), что также противоречит положениям п.1 и п.2 ст.69 НК РФ.

В-шестых, на основании п.3 ст.69 НК РФ требование об уплате налога должно содержать сведения о сроке уплаты налога, установленного законодательством о налогах и сборах.

В оспариваемом требовании установленный законодательством срок уплаты всех налогов (налога на прибыль, НДС, транспортного налога) указан одной датой 12.01.2011 г. без какой-либо разбивки сумм налогов по отдельным налоговым периодам, за которые бил произведены соответствующие доначисления.

В соответствии с п.1 ст.287 НК РФ налог на прибыль, подлежащий уплате по истечении налогового периода, уплачивается не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий налоговый период п.4 ст.289 НК РФ, т.е. не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Согласно редакции п.1 ст.174 НК РФ, действовавшей в 2007 г. и по налоговым периодам I и II квартала 2008 г., уплата НДС по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с пп.1 - 3 п.1 ст.146 НК РФ, на территории РФ производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнения, в том числе для собственных нужд, работ, оказания, в том числе для собственных нужд, услуг) за истекший налоговый период не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено главой 21 НК РФ.

По налоговым периодам, начиная с III квартала 2008 г. (что предусмотрено п.2 ст.2 Федерального закона от 13.10.2008 г. № 172-ФЗ) действовала иная редакция п.1 ст.174 НК РФ, предусматривающая, что уплата НДС по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с пп.1 - 3 п.1 ст.146 НК РФ, на территории РФ производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнения, в том числе для собственных нужд, работ, оказания, в том числе для собственных нужд, услуг) за истекший налоговый период равными долями не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено главой 21 НК РФ.

На основании п.1 ст.8 Закона РТ от 29.11.2002 г. № 24-ЗРТ «О транспортном налоге» налогоплательщики, являющиеся организациями, производят уплату авансовых платежей по транспортному налогу не позднее 10 числа второго месяца, следующего за отчетным периодом. Налог, подлежащий уплате по истечении налогового периода налогоплательщиками, являющимися организациями, уплачивается не позднее 10 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Обозначенный в оспариваемом требовании установленный законодательством срок уплаты налогов в виде даты 12.01.2011 г. не соответствует ни одному из действительно установленных в соответствии с вышеуказанными положениями НК РФ и Закона РТ от 29.11.2002 г. № 24-ЗРТ сроков уплаты налога на прибыль, НДС и транспортного налога по соответствующим налоговым периодам 2007-2008 гг.

Поскольку выставление требования является в соответствии с положениями статей 46-48 и 70 НК РФ этапом процедуры принудительного взыскания налогов, пени, штрафов, следовательно, взыскание по оспариваемому требованию в связи с указанием неверного срока уплаты налогов будет фактически производиться за те периоды, по которым задолженность ответчиками не устанавливалась.

Аналогичный вывод приведен в Постановлении ФАС Московского округа от 11.03.2009 г. № КА-А40/1610-09 по делу № А40-35231/08-118-114.

Таким образом, данный реквизит отражен в оспариваемом требовании неверно, что противоречит как положениям п.1 ст.174 НК РФ, п.1 ст.287 НК РФ и п.1 ст.8 Закона РТ от 29.11.2002 г. № 24-ЗРТ, так и п.3 ст.69 НК РФ, а также фактическим обстоятельствам дела.

В-седьмых, суд так же считает, что оспариваемое требование является незаконным в части указания в нем «справочно», что по состоянию на 20.01.2011 года за организацией числится общая задолженность в сумме 27 801 233,9 руб., в том числе по налогам (сборам) 21 876 307 руб.

Согласно ч.1 ст.65 и ч.5 ст.200 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, т.е. законность и обоснованность их вынесения, возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.

В нарушение названного правила, а также приведенных положений ст.69 НК РФ, оспариваемое обществом требование второго ответчика в части указанной в нем «справочно» суммы задолженности не содержит сведений о конкретных налогах и сборах, по которым имеется недоимка; о налоговых периодах возникновения недоимок; о суммах пеней и штрафов по каждому налогу; о периодах, за которые начислены пени по каждому налогу.

Отсутствие перечисленных сведений лишает возможности проверить законность и обоснованность включения спорной суммы задолженности в направленном инспекцией заявителю требовании.

Инспекция в данном случае не учитывает, что выставление требования является первым обязательным этапом для реализации налоговым органом установленной положениями статей 46-48 и 70 НК РФ процедуры принудительного взыскания налога, пеней и штрафа. Неисполнение налогоплательщиком требования в установленный срок является основанием для применения налоговым органом предусмотренных законодательством о налогах и сборах обеспечительных мер и мер принудительного взыскания налогов (сборов) и других обязательных платежей, на что прямо указано и в оспариваемом требовании.

Данный вывод соответствует судебно-арбитражной практике (Постановление ФАС Поволжского округа от 23.12.2010 г. по делу № А12-7412/2010, Определения ВАС РФ от 03.07.2009 г. № ВАС-7807/09 и от 22.06.2009 г. № ВАС-7663/09).

В-восьмых, согласно тому же п.3 ст.69 НК РФ требование должно содержать подробные данные об основаниях взимания налога.

В качестве основания взимания налогов в оспариваемом требовании имеется ссылка на решение ФНС от 12.01.2011 г. № АС-4-9/91@, вынесенного по результатам рассмотрения апелляционной жалобы общества.

В то же время указание на решение УФНС от 14.10.2010 г. № 2.1-0-27/01-0015 в оспариваемом требовании вообще отсутствует, хотя согласно п.8 ст.101 НК РФ оформление результатов налоговой проверки (в том числе указание суммы недоимки и суммы пени) производится именно на основании решения налогового органа, проводившего проверку, в данном случае на основании оспариваемого решения Управления. К тому же, в данном случае ФНС, как вышестоящий налоговый орган, оставило апелляционную жалобу общества без удовлетворения и каких-либо изменений по суммам налогов не произвело.

Учитывая вышеизложенное, требование № 64, об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 20.01.2011 г., выставленное Межрайонной инспекцией ФНС России № 4 по Республике Татарстан, не соответствует положениям ст.69 НК РФ и подлежат признанию незаконным.

В силу части 2 статьи 201 АПК РФ суд принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий незаконными в том случае, если установит, что этот акт не соответствует закону или иному нормативному правовому акту и нарушает права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с частью 1 статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, с учетом пункта 7 Информационного письма Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации № 139 от 11.05.2010 г., расходы заявителя в сумме 4 000 рублей подлежат отнесению на ответчиков.

На основании вышеизложенного, руководствуясь статьями 110, 112 , 167-169, 176, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Республики Татарстан,

РЕШИЛ:

Заявленные требования Общества с ограниченной ответственностью «Казанское специализированное строительно-монтажное управление «Союзшахтоосушение» удовлетворить частично.

Признать решение Управления ФНС России по Республике Татарстан от 14.10.2010 г. № 2.1-0-27/01-0015 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, незаконным в части: доначисления налога на прибыль в размере 2 712 958 рублей, доначисления налога на добавленную стоимость в размере 15 445 748 рублей, доначисления транспортного налога в размере 76 338 рублей, доначисления соответствующих сумм пени по налогу на прибыль, НДС и транспортному налогу, уменьшения предъявленного к возмещению НДС на 47 400 рублей.

Признать полностью незаконным требование № 64 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 20.01.2011 г., выставленное Межрайонной инспекцией ФНС России № 4 по Республике Татарстан.

Обязать Управление ФНС России по Республике Татарстан и Межрайонную инспекцию ФНС России № 4 по Республике Татарстан устранить допущенные нарушения прав и законных интересов ООО «Казанское специализированное строительно-монтажное управление «Союзшахтоосушение».

В удовлетворении остальной части заявления отказать.

Взыскать с Управления ФНС России по <...>, и Межрайонной инспекции ФНС России № 4 по <...>, в пользу Общества с ограниченной ответственностью «Казанское специализированное строительно-монтажное управление «Союзшахтоосушение», г.Казань, (ОГРН <***>) по 2 000 (две тысячи) рублей в возмещение судебных расходов по уплате государственных пошлин.

Исполнительные листы выдать после вступления решения в законную силу.

Решение может быть обжаловано в течение одного месяца со дня принятия решения в Одиннадцатый Арбитражный апелляционный суд (г.Самара) через Арбитражный суд Республики Татарстан.

Судья К.Г. Гасимов