Гражданский кодекс часть 1

Арбитражный суд Республики Татарстан в составе председательствующего судьи Абульхановой Г.Ф., рассмотрев по первой инстанции в открытом судебном заседании дело по заявлению Общества с ограниченной ответственностью «Татнефть-Нижнекамскнефтехим-Ойл», г. Нижнекамск, РТ к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 11 по Республике Татарстан о признании решения от 09.06.2010 № 19 в части доначисления налогов по пунктам 1.1.2, 1.1.5, 1.2.1, 1.3.1, 2.1.2, 2.3.2, 4.1 незаконным,

с участием представителей:

от заявителя – ООО «Татнефть-Нижнекамскнефтехим-Ойл» - Шандыров В.Г., доверенность от 18.02.2010, Окишев А.П., доверенность от 14.10.2010, Фаттахов И.З., доверенность от 20.09.2010; Шандыров В.Г., доверенность от 16.02.2011 №Ю-08/11;

от ответчика - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №11 по Республике Татарстан (далее по тексту – Инспекция) - Шакиров Э.Ш., доверенность от 19.10.2010; Гилаева А.Р., доверенность от 28.06.2011; Самигуллина Э.И., доверенность от 19.10.2010;

от третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора - Управления Федеральной налоговой службы по Республике Татарстан (далее по тексту - УФНС по Республике Татарстан) – Мутиков Я.Б., доверенность от 23.08.2010 №24.

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Маннановой А.А.,

У С Т А Н О В И Л:

Заявитель - Общество с ограниченной ответственностью «Татнефть-Нижнекамскнефтехим-Ойл» обратился в Арбитражный суд Республики Татарстан с заявлением, уточненным и принятым судом в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации к ответчику - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №11 по Республике Татарстан (далее – ответчик, налоговый орган, инспекция) о признании незаконным решения от 09.06.2010г. № 19 в части доначислений: 27 010 536 руб. налога на имущество, соответствующие им суммы пени по ст. 75 НК РФ; 135 676 руб. штрафа по налогу на добавленную стоимость по п.1 ст. 122 НК РФ (п.2.3.2 мотивировочной части решения), а также п.8.3 мотивировочной части оспариваемого решения в части указания завышения убытка при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в сумме 158 799 299 руб.

К участию в деле третьим лицом, не заявляющим самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено - Управление Федеральной налоговой службы по Республике Татарстан (далее по тексту – управление, УФНС РФ по РТ).

В судебном заседании с 11.08.2011 – 18.08.2011 судом в порядке статьи 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации объявлялся перерыв. После перерыва судебное заседание продолжено в том же составе суда, представителей сторон.

Представитель заявителя в судебном заседании поддержал требования по изложенным в заявлении и дополнениях основаниям.

Представители ответчика требования не признали, по доводам, изложенным в отзыве.

Представитель третьего лица в судебном заседании требования не признал, поддержав позицию ответчика.

Из материалов дела следует, что налоговым органом проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления, удержания и уплаты налогов за период с 01.01.2006 по 31.12.2008. Результаты проверки отражены в акте выездной налоговой проверки от 30.04.2010 № 17.

На основании акта проверки и представленных заявителем возражений инспекцией принято решение от 09.06.2010№ 19, о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 119, п. 1 ст. 122, ст. 123 Налогового кодекса РФ в виде штрафов в размере 6 329 174 руб. за неполную уплату налога на добавленную стоимость (далее по тексту – НДС), налога на прибыль (далее по тексту – НП), транспортного налога, неперечисление (неполное перечисление) налога на доходы физических лиц, с доначислением: 4 589 266 рублей налога на добавленную стоимость; 12 501 рублейпо акцизу; 27 010 536 рублей налога на имущество, а также 11 092 792, 25 руб. пени по статье 75 НК РФ за несвоевременную уплату налогов и уменьшением убытка при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в сумме 185 914 412 рублей;

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Республике Татарстан от 19.08.2010 № 547 оспариваемое решение оставлено частично без изменения, исключены из резолютивной части начисления, связанные со счетами-фактурами в общей сумме 16 205,97 рублей по налогу на добавленную стоимость, а также соответствующие им суммы пени и штрафы. В остальной части решение нижестоящего налогового органа оставлено без изменения.

Заявитель, не согласившись с решением налогового органа, обратился в суд с заявлением о признании его в оспариваемой части недействительным.

Решением Арбитражного суда Республики Татарстан от 29.12.2010, оставленным без изменения постановлением Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.03.2011, в удовлетворении заявленного требования отказано.

Постановлением Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 07.06.2011, вышеназванные судебные акты судов первой и апелляционной инстанций отменены, с направлением дела на новое рассмотрение и указанием на необходимость при новом рассмотрении дела проверить доводы заявителя, о том, что:

- условиями кредитного договора от 20.04.2006 № 28 установлена фиксированная процентная ставка, поэтому до предъявления банком извещения о желании изменить процентную ставку по кредитному договору, заемщиком обоснованно применена установленная (на дату привлечения денежных средств) ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации;

- обществом правомерно применена льготная налоговая ставка в размере 0,1 процента налога на имущество организации, поскольку выручка от реализации товаров (произведенной обществом полиальфаолефинов и синтетических, полусинтетических моторных масел), указанных в подпункте 4 пункта 2 статьи 3 Закона № 49-ЗРТ составила более 70 процентов в общей сумме доходов, в которую налоговым органом неправомерно включены, суммы, полученные от Сбербанка Российской Федерации за возврат векселей Сбербанка Российской Федерации на общую сумму 102 000 000 руб., то есть реализацию, собственных векселей, относящихся по мнению заявителя к заемным средствам, что подтверждается письмом Нижнекамского отделения Сбербанка Российской Федерации от 20.12.2010 № 4682, 01-23866, свидетельствующее о том, что между банком и заявителем сложились заемные отношения, не подлежащих включению в общую сумму дохода, обратное привело к уменьшению суммы дохода до 29,42 процента, то есть менее 70 % от общей суммы доходов организации позволяющих налогоплательщику применять льготную налоговую ставку.

Суд, при новом рассмотрении, во исполнение вышеназванного постановления Федерального арбитражного суда Поволжского округа, повторно исследовав документы первичного бухгалтерского учета, регистры бухгалтерского учета, находящиеся в письменных материалах дела, а также дополнительно представленными участниками судебного разбирательства, выслушав представителей заявителя и ответчика, третьего лица, приходит к следующему.

Пункты 1.1.2, 1.2.1, 1.3.1 оспариваемого решения.

Налоговым органом в оспариваемом решении сделан вывод о занижении налогоплательщиком налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 2006-2008 года, связанный с включением в расходы сумм процентов, начисленных обществом с нарушением условий договоров займа, а именно: 37 525 843 руб. за 2006 год, 60 578 723 руб. за 2007 год, 60 578 733 руб. за 2008 год.

Заявитель в обоснование правомерности включения спорных сумм (процентов по договорам займа) в расходы указывает, что проценты по договорам займа начислены им в составе внереализационных доходов, по действующим обязательствам между заемщиком - ООО «Татнефть-НК-Ойл» и займодавцем - ОАО «Татнефть» им. В.Д. Шашина, последний претензий по несвоеврменному возрату займа и уплате процентов не предъявлял.

Судом по материалам дела установлено, сторонами не оспаривается заключение между заемщиком - ООО «Татнефть-НК-Ойл» и займодавцем - ОАО «Татнефть» им. В.Д. Шашина договоров займа от: 11.04.2003 001/2003/ТН-НКНХ-О, 16.04.2003 №002-2003/ ТН-НКНХ-О, 26.05.2003 №003/2003/ТН-НКНХ-О, 27.11.2003 №004/2003/ТН-НКНХ-О, 21.12.2004 №006/2004/ТН-НКНХ-О, 18.01.2005 №007/2005/ТН-НКНК-О, 18.01.2005 №008/2005/ТН-НКНК-О, 18.01.2005 №008/2005/ТН-НК-О, 19.10.2006 №010/2006/ТН-НК-О. По условиям которых займодавец предоставляет заемные средства заемщику, а последний обязуется возвратить суммы займа на расчетный счет в указанный срок и оплатить на нее указанные в договоре проценты. Участниками сделки также предусмотрено условие о возможности заемщика на досрочное погашение заемных средств. ( т.1 л.д. 116-140)

Вышеназванными договорами займов от 11.04.2003, 16.04.2003, 26.05.2003, 27.11.2003, предусмотрена уплата заемщиком займодавцу пени по ставке рефинансирования ЦБ РФ с момента нарушения срока возврата на сумму просроченного платежа.

Договорами займов от 21.12.2004, 18.01.2005, 18.01.2005 при несвоевременном возврате займов и нарушении сроков оплаты процентов за пользование заемными средствами, заемщик обязался уплатить Займодавцу пени в размере 1/360 ставки рефинансирования ЦБ РФ от суммы просроченного платежа за каждый день просрочки, начиная со дня нарушения срока оплаты и со дня его погашения. По договору займа от 19.10.2006, при нарушении обязательств заемщик уплачивает Займодавцу пени в размере 1/365 удвоенной ставки рефинансирования ЦБ РФ от суммы просроченного платежа за каждый день просрочки, начиная со дня нарушения срока оплаты и со дня его погашения. При этом по названным сделкам суммы заемных средств не погашены, сроки пользования не продлены.

Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации к внереализационным расходам относятся расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в т.ч. процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 Налогового кодекса Российской Федерации.

При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами.

Подпунктом 13 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации, к внереализационным расходам, не связанных с производством и реализацией, отнесены расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба.

Пунктом 1 статьи 810 Гражданского кодекса Российской Федерации предусмотрена обязанность заемщика возвратить займодавцу полученную сумму займа в срок и в порядке, которые предусмотрены договором займа.

Статей 809 Гражданского кодекса Российской Федерации предусмотрена уплата заемщиком процентов займодавцу за пользование заемными средствами.

В качестве последствий нарушения заемщиком обязательств по договору займа в соответствии со статьей 811 Гражданского кодекса Российской Федерации на сумму займа подлежат уплате проценты по п.1 ст. 395 ГК РФ, вне зависимости от уплаты процентов по п.1 ст. 809 ГК РФ.

Таким образом, в расходы названными нормами налогового законодательства в совокупности с гражданским законодательством подлежат включению по п.п.2 п.1 ст. 265 НК РФ - проценты за фактическое пользование заемными средствами по статьей 809 Гражданского кодекса Российской Федерации, отличающиеся по своей природе от процентов (пени), предусмотренных статьей 811 Гражданского кодекса Российской Федерации, отнесенных гражданским законодательством к мере ответственности за нарушение заемных обязательств, подлежащего включению в расходы по п.п 13 п.1 ст. 265 НК РФ.

Из вышеназванных договоров займа следует, что сроки возвратов займов с начислением процентов за пользование заемными средствами (ст. 809 ГК РФ), ограничены конкретной датой, условия сделок, кроме начисления процентов за фактическое пользование заемными средствами также содержат применение вышеназванных мер ответственности по ст. 811 ГК РФ при несвоевременном возврате суммы займа, свидетельствующее о том, что общество имело право отнести пени за нарушение обязательств по названным договорам к внереализационным расходам при определении налоговой базы по налогу на прибыль с соблюдением требований пп.13 п.1 ст. 265 НК РФ, предусматривающей включение в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, пеней признанных должником или подлежащих уплате на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба.

Судом по материалам дела, в том числе материалам встречной проверки займодавца установлено, обществом не оспаривается, что ОАО «Татнефть» им В.Д. Шашина пени за нарушение обязательств по своевременному возврату займа заемщику не начислял, с претензией об их уплате не обращался, переписка между участниками сделки, связанная с признанием ООО «Татнефть-НК-Ойл» расходов в виде процентов, пеней, не велась. Заявитель в порядке ст. 68 АПК РФ суду доказательств обратного на налоговую проверку и суд не представил.

Из постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24.11.2009 № 11200/09 следует, что факт реальной уплаты процентов не является определяющим при разрешении вопроса о моменте признания расходов в соответствии со статьей 272 Кодекса. Положения данной нормы налогового законодательства в корреспонденции со статьями 252 и 328 Кодекса устанавливают правило, согласно которому налогоплательщик формирует налогооблагаемую базу конкретного налогового периода с учетом доходов и расходов, относящихся к данному периоду, а также исходя из того, когда такие расходы и доходы должны у него возникнуть в силу условий договора или иных особенностей, предусмотренных главой 25 НК РФ.

По материалам дела установлено, что условиями вышеназванных договоров займа от 11.04.2003, 16.04.2003, 26.05.2003, 27.11.2003, 18.01.2005, предусмотрено, что уплата процентов за пользование заемными средствами производится одновременно с возвратом основного долга, относящееся к существенным условиям договора. Заявителем сумма займа займодавцу не уплачена.

Статья 810 Гражданского кодекса Российской Федерации предусматривает обязанность, а не право заемщика по возврату заемных средств. На сумму займа могут быть начислены проценты по ст. 809 ГК РФ, в случае если они предусмотрены условиями договора. Неисполнение обязанности по уплате суммы займа влекут последствия по ст. 811 ГК РФ.

Поэтому судом принимаются доводы инспекции со ссылкой на вышеуказанное постановление Президиума ВАС РФ от 24.11.2009 №11200/09 и постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 05.04.2011 № А55-16909/2010 о том, что у заемщика ООО «Татнефть-Нижнекамскнефтехим-Ойл» ранее, чем будет оплачена основная сумма займа, не возникает обязательств перед заимодавцем по погашению процентов и, как следствие, не возникают расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Учитывая, что по вышеназванным договорам займа заемщиком - заявителем заемная сумма не погашена, а условиями договора предусмотрено одновременное погашение займодавцу суммы займа и процентов (пени), вне зависимости от подлежащих начислению по статьям 809, 811 ГК РФ процентов либо пеней, налогоплательщиком в нарушение упомянутых условий договоров и норм налогового законодательства неправомерно уменьшена налогооблагаемая база по налогу на прибыль вследствие отнесения на расходную часть сумм процентов (пени), подлежавших выплате одновременно с суммой основного долга.

Поэтому доводы заявителя, изложенные в кассационной жалобе со ссылкой на п.п.2 п.1 ст. 265 НК РФ об обоснованном включении во внереализованные расходы процентов, исчисленных им исходя из суммы займа, невозвращенной займодавцу, не основанных на условиях договоров, нормах вышеназванного законодательства и противоречащих постановлениям Президиума ВАС РФ от 24.11.2009 и ФАС Поволжского округа от 05.04.2011, не могут быть положены судом в основу принятого судебного акта. При этом ссылка заявителя о том, что его доводы подтверждаются аналогичной судебной практикой – постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 25.12.2007г. по делу №А65-8563/07-СГ1-5 Ф, связанное с взысканием неосновательного обогащения, регулируемого иными нормами гражданского законодательства (глава 60 статьи.1102-1109 ГК РФ) судом не принимаются, поскольку отношения к рассматриваемом спору, связанному с заемными правоотношениями (глава 42 статьи 807,809,810,811 ГК РФ)- не имеет.

Таким образом, суд правовых оснований для удовлетворения требований заявителя по данному эпизоду не находит.

Из подпункта 1.1.5 оспариваемого решения следует, что налоговым органом установлено неправомерное занижение налоговой базы по налогу на прибыль, связанное с включением в расходы суммы процентов более ставки рефинансирования, увеличенной в 1,1 раза в 2006 году.

Из материалов дела следует, что между заемщиком - ООО «Татнефть-НК-Ойл» и кредитором - Акционерным банком «Девон-Кредит» заключен кредитный договор от 20.04.2006 №28, по условиям которого последний обязуется открыть заемщику возобновляемую кредитную линию с лимитом задолженности в сумме 103 130 000,00 руб. для финансирования производственных затрат, пополнения оборотных средств, покупка векселей Сбербанка России, уплаты налогов, расчетов с кредиторами, выплаты заработной платы на срок по 20 октября 2006г. под 13 процентов годовых. Заемщик обязуется возвратить кредитору полученный кредит и уплатить проценты за пользование им в размере, в сроки и на условиях настоящего Договора. При этом проценты по выданному кредиту начисляются ежемесячно (с 21 числа прошлого по 20 число текущего месяца) и на дату окончательного погашения кредита. Уплата процентов производится не позднее 1 числа месяца, следующего за расчетным. В случае, если это выходной или праздничный день – на следующий рабочий день.( т. 3 л.д. 55-57)

Судом установлено, сторонами не оспаривается с отражением налоговым органом в оспариваемом решении, что налогоплательщиком в 2006 году в состав внереализационных расходов включены суммы начисленных процентов по договору займов в полном размере для исчисления налоговой базы по налогу на прибыль.

Согласно п.1 ст.269 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

При этом расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения. При определении среднего уровня процентов по межбанковским кредитам принимается во внимание информация только о межбанковских кредитах. Данное положение применяется также к процентам в виде дисконта, который образуется у векселедателя как разница между ценой обратной покупки (погашения) и ценой продажи векселя.

При отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте. При этом под ставкой рефинансирования Центрального банка Российской Федерации понимается: в отношении долговых обязательств, не содержащих условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, - ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшая на дату привлечения денежных средств.

Таким образом, учитывая, что у налогоплательщика ООО «Татнефть-НК-Ойл» отсутствовали сопоставимые долговые обязательства перед банками, выданные в том же квартале на сопоставимых условиях, следовательно, общество в целях налогообложения имело право на применение предельной величины процентов, признаваемых расходом равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза.

Пунктом 4.2 вышеназванного договора предусмотрено право кредитора производить в одностороннем порядке (т.3 л.д. 55):

- внесение изменений, связанных с увеличением процентной ставки, в том числе, но не исключительно, при условии принятия Банком России решений по повышению учетной ставки, с уведомлением об этом Заемщика без оформления этого изменения дополнительным соглашением;

- уменьшение процентной ставки при условии принятия Банком России решений по уменьшению учетной ставки с уведомлением об этом Заемщика без оформления этого изменения дополнительным соглашением. При этом в случае изменения Кредитором процентной ставки в одностороннем порядке указанное изменение вступает в силу с даты получения Заемщиком уведомления, если в уведомлении не указана более поздняя дата вступления изменения в силу.

Кроме этого из учетной политики налогоплательщика следует, что при отнесении процентов, начисленных по долговым обязательствам и подлежащих уплате, к расходам их предельная величина принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1, 1 раза- при оформлении обязательств в рублях. ( т.4 л.д. 4)

Учитывая учетную политику организации, а также кредитный договор, в котором имеются условия об изменении процентной ставки, судом принимаются доводы налогового органа о том, что в силу пункта 1 ст. 269 НК РФ проценты по договору займа должны нормироваться исходя из текущей ставки ЦБ РФ (как указано в норме налогового законодательства), увеличенной в 1,1 раза, независимо от того, воспользовался займодавец своим правом на увеличение ставки или нет, следовательно, общество неправомерно включило в состав внереализационных расходов суммы начисленных процентов, сверх установленных пределов по кредитному договору от 20.04.2006г. №28 с АБ «Девон кредит» на сумму 115 704 руб., что соответственно влечет отказ в удовлетворении требований по данному эпизоду.

Доводы заявителя о правомерном включении в расходы 6 685 084 руб. процентов, начисленных по ставке 13% годовых, увеличенной в 1,1 раз, указанной в кредитном договоре, что выше ставки рефинансирования ЦБ РФ, действовавшей в период пользования кредитом: с 29.01.2007 - 10,5 % годовых, 23.10.2006 – 11% годовых, с 26.06.2006 -11,5 % годовых, с 26.12.2005 -12 % годовых, при наличии в договоре условий об изменении банком процентов в одностороннем порядке, не основано на учетной политике организации, а также п. 1 ст. 269 НК РФ, поэтому судом не принимаются.

Пунктом 2.3.2 оспариваемого решения налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности в виде штрафа в размере 135 676 рублей, связанной с неуплатой налога на добавленную стоимость, в результате неполного включения косвенных расходов в состав вычетов, подлежащих восстановлению при осуществлении операции, облагаемых по ставке 0 процентов. (т.1 л.д. 42-43)

Судом по материалам дела установлено, сторонами не оспаривается, что ООО «Татнефть-НК-Ойл» принята учетная политика от 26.12.07 №114/07 (т.4 л.д. 2-24), по которой учет налога на добавленную стоимость ведется в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации. Раздельный учет для целей исчисления НДС по операциям реализации товаров (работ, услуг), подлежащих налогообложению по различным налоговым ставкам, ведется в отношении операций экспорта. Учет операций реализации товаров на экспорт и НДС, предъявленного поставщиками по товарам (работам, услугам), имущественным правам, используемым для производства продукции на экспорт, ведется в специальной разработочной таблице. НДС, предъявленный поставщиками и принятый к вычету в общеустановленном порядке, в момент оформления региональными таможенными органами грузовой таможенной декларации на вывоз товаров в режиме экспорта подлежит восстановлению. Сумма налога, относящаяся к сырью, вспомогательным материалам и энергоресурсам, потребленным в процессе производства продукции на экспорт, и подлежащая восстановлению, определяется исходя из объема реализации продукции на экспорт в натуральных показателях и норм расхода сырья, материалов и энергоресурсов согласно утвержденной технологической карте производства по каждому виду продукции. Для восстановления НДС в расчет принимаются счета-фактуры, выставленные поставщиком в ближайшем периоде, предшествующем дате отгрузки. Восстановление НДС отражается записями книги покупок.

Налоговым органом в ходе налоговой проверки установлено с отражением в оспариваемом решении (т.1 л.д. 41-43), заявителем не оспаривается, что в 2008 году сумма вычета, подлежащая восстановлению, рассчитывается последним по сырью - децен-1, катализатор, водород, щелочь, теплоноситель, электроэнергии, пару и азоту. При этом инспекция указывает, что в состав расходов, подлежащих участию в экспортном НДС по нулевой ставке, налогоплательщиком в нарушение абз.9 п.4 ст.170 НК РФ не включены общехозяйственные расходы на общую сумму 10 473 771 руб., произведенные обществом в отчетном периоде и косвенно связанные с производством, указанные в приложении № 1 к акту проверки. ( т.2 л.д. 158)

Заявитель, оспаривая решение по данному эпизоду указывает, что налоговым законодательством не определен порядок ведения раздельного учета затрат на товары, реализуемые как на экспорт, так и на внутреннем рынке. Налоговый орган, включая общехозяйственные расходы в состав вычетов, подлежащих восстановлению при осуществлении операции, облагаемых по ставке 0 процентов вмешивается в методику расчета ведения раздельного учета, установленную налогоплательщиком.

На основании пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции: в том числе: принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), в случае, если приобретенные товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, имущественные права, одновременно используются для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения (общехозяйственные расходы). Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

Таким образом, на основании абзаца 9 пункта 4 статьи 170 Кодекса в случае если за налоговый период доля совокупных расходов (как прямых, так и общехозяйственных) на производство товаров (работ, услуг, имущественных прав), операции, по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов (как прямых, так и общехозяйственных) на производство, то все суммы налога (в том числе и в отношении тех покупок, которые подлежат отнесению к числу прямых расходов), предъявленные налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг, имущественных прав) в указанном налоговом периоде, налогоплательщики вправе предъявлять к вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 Кодекса. Поэтому вышеуказанные доводы заявителя о вмешательстве налогового органа в методику расчета налогоплательщику, предусмотренную нормами налогового законодательства, судом не могут быть положены в основу принятого решения.

Судом принимается расчет процента общехозяйственных расходов, произведенных налоговом органом в соответствии с требованиями абз.9 п.4 ст. 170 НК РФ. При этом налогоплательщиком контррасчеты при новом рассмотрении дела по существу суду, также как при первоначальном рассмотрении дела по существу, не представлены.

Судом установлено, что налоговым органом для расчета процента общехозяйственных расходов за 2 квартал 2008 года первоначально рассчитан удельный процент веса по экспортной продукции, составивший 42,46 % в общей сумме доходов 87 574 494 руб., определенной по данным книги продаж заявителя с учетом: 49 539 416 руб. - оборота с реализации (налогооблагаемая база), 37 185 283 руб. экспортной выручки, 2 492 руб. аванса, 849 794 руб. СМР для собственного потребления.

Таким образом, сумма налоговых вычетов, подлежащих восстановлению составит 678 381руб. ((10 473 772*42,46% = 4 447 163 руб. *18/118) с учетом общехозяйственных расходов в общей сумме 10 473 771 руб., примененного процента - 42,46 % и без учета сырья. Следовательно, общая сумма НДС к уплате, составит 6 201 418 руб.(5 523 037+678 381).

Учитывая учетную политику налогоплательщика, а также, что доля расходов по не облагаемым НДС операциям в порядке абз.9 п.4 ст. 170 НК РФ следует рассчитывать с учетом всех расходов, включая и прямые, и общехозяйственные, что также подтверждается Определением Высшего Арбитражного суда РФ от 27.11.2008 N 12872/08г., свидетельствующее о том, что выводы суда соответствуют позиции ВАС РФ, суд правовых оснований для удовлетворения требований по данному эпизоду не находит.

Основанием доначисления 27 010 536 рублей налога на имущество, а также соответствующих им сумм пени (пункт 4.1 оспариваемого решения), явились выводы налогового органа о неправомерном в нарушение п.1 ст. 380 НК РФ, Закона Республики Татарстан от 28.11.03г. №49-ЗРТ «О налоге на имущество организаций» занижении спорного налога, связанное с применением в 2006 году налоговой льготы в виде пониженной налоговой ставки в размере 0,1%, вместо 2,2 % ( т.1 л.д.45 - 48 с оборотом).

Согласно п. п. 1,2 ст. 380 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые ставки устанавливаются законами субъектов Российской Федерации и не могут превышать 2,2 процента. Допускается установление дифференцированных налоговых ставок в зависимости от категорий налогоплательщиков и (или) имущества, признаваемого объектом налогообложения.

Законом Республики Татарстан от 28.11.03 №49-ЗРТ «О налоге на имущество организаций» налоговая ставка в размере 0,1% устанавливается на имущество организаций, производящих полиальфаолефины и на их основе синтетические, полусинтетические моторные масла, при условии, что доход от реализации произведенных ими полиальфаолефинов и синтетических, полусинтетических моторных масел составляет не менее 70% в общей сумме доходов организации, полученных в налоговом периоде.

Доходы определяются в соответствии с п. 1 ст. 248 НК РФ. К доходам в целях гл.30 НК РФ отнесены доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы. При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с налоговым законодательством налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Судом по материалам дела установлено, что по счету 91.1 оборотно-сальдовой ведомости по внереализационные доходы, полученные обществом за 2006 год, составили 122 840 тыс.руб., в т.ч. реализация векселей 103 911 тыс. руб., внереализационный доход без учета НДС 122 209 тыс.руб. (122 840 тыс.руб.- 630тыс.руб. (НДС Дт91.2 Кт68.2)). ООО «Татнефть-НК-Ойл» при расчете дохода от реализации собственного производства включен доход от реализации специальных масел, то есть имущество, не включенное в перечень производимой продукции в соответствии с п.п.4 п.2 ст.3 Законом РТ от 28.11.03г. №49-ЗРТ, и не отнесенное к полиальфаолефинам, синтетическим или полусинтетическим моторным маслам. Следовательно, данное имущество не должно включаться в доход при исчислении процента для применения пониженной ставки по налогу на имущество.

Кроме этого, ООО «Татнефть-НК-Ойл» при расчете дохода, полученного от реализации произведенных полиальфоалефинов и синтетических, полусинтетических моторных масел, в общей сумме доходов, полученных по результатам налогового периода не учтен доход, полученный от реализации векселей.

Приказом "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99) от 6 мая 1999 г. N 32н ( далее по тексту – Положение) доходы организации в зависимости от их характера, условия получения и направлений деятельности организации подразделяются на: доходы от обычных видов деятельности; прочие доходы. Доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества). Доходы, отличные от доходов от обычных видов деятельности, считаются прочими поступлениями.

Доходами от обычных видов деятельности является выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг. Выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности.

К прочим доходам относятся поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров. Прочие поступления признаются в бухгалтерском учете в следующем порядке: поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров, а также проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, и доходы от участия в уставных капиталах других.

Прочий доход признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий: организация имеет право на получение этого дохода, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом; сумма дохода может быть определена; имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации; право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана); расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не прочий доход. Построение бухгалтерского учета должно обеспечить возможность раскрытия информации о доходах организации в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой.

Судом установлено, что согласно вышеназванному Положению ООО «Татнефть-НК-Ойл» в бухгалтерском учете за 2006 год отражена реализация векселей проводкой Дт 58 Кт 91 в сумме 103 911 297руб., в форме N 2 «Отчета о прибылях и убытках» за 2006 год по строке 090 «Прочие доходы» отражена сумма 122 223 тыс.руб., в т.ч. реализация векселей в размере 103 911 319руб. (расшифровка стр. 090 «прочие доходы» Формы 2 «Отчета о прибылях и убытках»). ( т.4 л.д. 75-86)

ООО «Татнефть-НК-Ойл» - векселеприобретатель по договору о выдаче простого (процентного) векселя Сбербанка России от 21.04.06г №4682000000317 у Сбербанка России приобретены векселя. Актом приема-передачи от 24.04.06г простой вексель серии ВА №№ 1023998,1023999 на сумму 12 000 000руб. передан банком в адрес ООО «Татнефть-НК-Ойл». Актом приема-передачи простого векселя от 25.04.06г векселеприобретателем произведен возврат векселя банку. ( т.4 л.д. 87-90 с оборотом)

ООО «Татнефть-НК-Ойл» при расчете процентного отношения дохода от реализации произведенных ими полиальфаолефинов и синтетических, полусинтетических моторных масел, к общей сумме доходов организации полученного за отчетный период (согласно п.п.4 п.2 ст.3 Закона РТ от 28.11.03г. N 49-ЗРТ «О налоге на имущество».), не учтен доход от реализации векселей.

Таким образом, процент для применения налоговой ставки в размере 0,1% с учетом включения векселей в общий доход предприятия составит 29,42%, при доходе от реализации полиальфаолефинов и синтетических, полусинтетических моторных масел - 48 413тыс. руб. к общей сумме дохода организации - 164 219 тыс. руб. *100, что не соответствует условиям п.п.4 п.2 ст.3 Закона РТ №49-ЗРТ от 28.11.03г. «О налоге на имущество организаций», где доход от реализации произведенных ими полиальфаолефинов и синтетических, полусинтетических моторных масел должен составлять не менее 70 % в общей сумме доходов организации, полученных в налоговом (отчетном) периоде, что влечет отказ в удовлетворении требований по данному эпизоду.

Довод заявителя о том, что по существу возврат векселя банку является возвратом заемных средств, судом не принимается, поскольку доказательств того, что указанными векселями произведено погашение займов, либо он выдавался на условиях займа (односторонняя сделка ст. 807 ГК РФ) на налоговую проверку и суду не представлено. Данные векселя приобретены на основании вышеназванного договора выдачи простого (процентного) векселя Сбербанка России от 21.04.06г. с соответствующим отражением в бухгалтерских проводках, его оплатой 21.04.2006 и получением 24.04.2006, возвратом банку и оплатой последним 25.04.2006.

Из вышеназванного договора от 21.04.2006г N 468200000031, заключенного между ООО «Татнефть-Нижнекамскнефтехим-Ойл» и ОАО «Сберегательным Банком РФ», следует, что его предметом является возмездная передача банком обществу в собственность вещь, определенную индивидуальными признаками (вексель), с передачей последним банку денежных средств, что соответствует признакам договора купли-продажи (п. 1 ст. 454 ГК РФ - двухсторонняя сделка), а не договора займа (ст. 807 ГК РФ - односторонняя сделка).).

Получение денежных средств во исполнение договора от 21.04..2006г не влияет на правовую квалификацию самого договора и само по себе не свидетельствует о необходимости квалифицировать сделку по возмездному отчуждению банком собственного векселя как договор займа.

Согласно ст. 815 ГК РФ в случаях, когда в соответствии с соглашением сторон заемщиком выдан вексель, удостоверяющий ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель) либо иного указанного в векселе плательщика (переводной вексель) выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы, отношения сторон по векселю регулируются законом о переводном и простом векселе.

Исходя из норм ст. 815 ГК РФ, вексель рассматривается в качестве удостоверения обязательства заемщика выплатить полученные взаймы денежные суммы в случае, если между сторонами договора займа имеется соглашение о выдаче векселя. ООО «Татнефть-Нижнекамснефтехим-Ойл» доказательств достижения такого соглашения либо заключения договора займа, являющееся по своей природе односторонней сделкой, не представлены.

В соответствии с пунктом 1 статьи 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

В отличие от индивидуально-определенных вещей родовые вещи, являющиеся предметом договора займа, не имеют индивидуальных признаков, а характеризуются лишь количественно и имеют общие признаки для всех вещей данного рода. То есть в основу различия сходных гражданско-правовых договоров может быть положена степень индивидуализации передаваемого имущества.

Из изложенного следует, что предметом договора займа могут выступать такие ценные бумаги, как акции и облигации.

Простой же вексель, учитывая положения статьи 75 Положения о переводном и простом векселе, введенного в действие постановлением ЦИК СССР и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341, относится к индивидуально определенным вещам, поскольку он должен содержать определенные реквизиты. Такими реквизитами являются: наименование; простое и ничем не обусловленное предложение уплатить определенную сумму; наименование того, кто должен платить (плательщика); указание срока платежа; указание места платежа; наименование того, кому или приказу кого платеж должен быть совершен; указание даты и места составления векселя; подпись векселедателя.

Вексель не является эмиссионной ценной бумагой, следовательно, не обладает статусом однородных ценных бумаг, относящихся к вещам, определенным родовыми признаками.

Таким образом, вексель не может выступать предметом договора займа.

Пленум Верховного Суда Российской Федерации и Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 36 постановления от 04.12.2000 N 33/14 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с обращением векселей" разъяснил, что в тех случаях, когда одна из сторон обязуется передать вексель, а другая сторона обязуется уплатить из него определенную денежную сумму (цену), к отношениям сторон применяются нормы о купле-продаже, если законом не установлены специальные правила.

Согласно пункту 4 статьи 421 ГК РФ условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами.

В силу пункта 1статьи 422 ГК РФ договор должен соответствовать обязательным для сторон правилам, установленным законом и иными правовыми актами, деиствуюшим в момент его заключения.

Согласно императивным нормам статьи 807 ГК РФ по договору займа подлежат передачи вещи, определенные родовыми признаками, поэтому вексель не может являться предметом названного разговора.

Следовательно, заключенная и исполненная заявителем и Сберегательным банком сделка как не соответствующая требованиям статей 807-823 ГК РФ не является договором займа.

Фактически сторонами осуществлена сделка купли-продажи векселя с отсрочкой платежа.

Судом принимаются доводы инспекции о том, что у Сбербанка России не имеется необходимости в получении у юридических лиц заемных средств. Банки в ходе своей профессиональной деятельности регулируются Федеральным законом от 10.07.2002 N 86-ФЗ "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)". Согласно гл.8 ст. 46 данного закона приведен перечень банковских операций и сделки Банка России. Среди приведенного перечня данный вид деятельности отсутствует. В перечне п.2 предусмотрено покупать и продавать ценные бумаги на открытом рынке, а также продавать ценные бумаги, выступающие обеспечением кредитов Банка России;

В ходе проведения встречной налоговой проверки по факту отражения данных векселей в бухгалтерском учете Сбербанка РФ пояснило, что данная операция отражена по счету 47422.810.46.235 «Средства поступившие в качестве предоплаты по договорам на приобретение простых векселей СБ РФ». Следовательно, между ООО «Татнефть-НК-Ойл» и ОАО «Сберегательный банк РФ» произошла купля-продажа векселей. Поэтому доводы заявителя со ссылкой на письмо Нижнекамского отделения Сбербанка Российской Федерации от 20.12.2010 № 01-23866 судом не могут быть положены в основу принятого решения. (т. 6 л.д. 34)

Данные доводы также опровергаются письмом Сбербанка России от 05.08.2011 №02-12885, подтвердившим совершение между заявителем и банком операции сделки купли-продажи векселей по договору от 21.04.2006 № 4682000000137 выдачи простых (процентных) векселей Сбербанка России» с соглашением о досрочной оплате простого векселя Сбербанка России от 25.04.2006 № 290, с отражением сумм как средств, поступивших в качестве предоплаты для приобретения векселей.

Глава 24 Гражданского кодекса Российской Федерации, регулирующая заемные правоотношения участников сделки не содержит понятия «предоплата». Сделка займа отнесена законодателем к реальной сделке, связанной с обязательной передачей денежных средств (ст. 807 ГК РФ) - договор займа считается заключенным с момента передачи денег. Понятие «предоплата» содержится в главе 30 Гражданского кодекса Российской Федерации, регулирующей правоотношения участников сделки при заключении сделок купли-продажи. В частности статья 487 Гражданского кодекса Российской Федерации предусматривает, что в случаях, когда договором купли-продажи предусмотрена обязанность покупателя оплатить товар полностью или частично до передачи продавцом товара (предварительная оплата), покупатель должен произвести оплату в срок, предусмотренный договором.

Поэтому судом принимаются доводы инспекции о том, что вышеназванный договор от 21.04.2006 является договором купли – продажи, и не может быть отнесен к договору заемных средств, как об этом утверждает заявитель, сам отразивший данную сделку в бухгалтерской отчетности как доход, основаны на нормах гражданского законодательства, подтверждены письмом Сбербанка России от 05.08.2011, актом приема-передачи от 24.04.2006 о приобретении заявителем векселей – ценных бумаг, то есть документа, удостоверяющего имущественные права или передача которых возможна только при его предъявлении (ст. 142 ГК РФ).

Судом также не принимаются доводы заявителя, об отсутствии экономической выгоды у данной сделки, поскольку приобретенный у Сберегательного Банка вексель является процентным. Вексель выдан под 0.10 процентов годовых, следовательно, получение выгоды по данному векселю предполагалось уже при заключении договора.

Следовательно, доходы от реализации ценных бумаг (в т. ч. векселей) в налоговом учете являются частью выручки организации, даже если эти операции носят разовый характер и не являются обычной деятельностью.

Согласно ст. 249 НК РФ, к доходам от реализации при расчете налога на прибыль относятся все поступления за реализованные товары, а ценные бумаги – это тоже вид товаров в соответствии с пунктом 3 статьи 38 НК РФ.

В бухгалтерском учете приобретение векселя обществом произведено в соответствии со всеми правилами бухгалтерского учета. С последующим отражением по счету 58 «Вексель» и в составе доходов по счету 90.1 «Доходы», налоговых декларациях по налогу на прибыль, в отчете о прибылях и убытках, сравнительных регистрах за 2006г.

При таких обстоятельствах суд правовых оснований для удовлетворения требований заявителя не находит.

Поскольку требования заявителя удовлетворению не подлежат, то уплаченная им при подаче заявления в суд государственная пошлина в силу ст. 110 АПК РФ возврату не подлежит.

Руководствуясь статьями 110, 112, 167-169, 176, 198-201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Республики Татарстан

Р Е Ш И Л :

Заявление Общества с ограниченной ответственностью «Татнефть-Нижнекамскнефтехим-Ойл» о признании частично незаконным решения от 09.06.2010г. №19, оставить без удовлетворения.

Решение может быть обжаловано сторонами в течение одного месяца со дня принятия решения в Одиннадцатый Арбитражный апелляционный суд (г.Самара) через Арбитражный суд Республики Татарстан.

Судья Абульханова Г. Ф.