Гражданский кодекс часть 1

Арбитражный суд Тверской области в составе судьи Рощиной С.Е., при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Красновой А.В. с применением средств аудиозаписи, при участии представителей: заявителя – ФИО1, ФИО2 по доверенности, от инспекции – ФИО3, ФИО4, ФИО5 по доверенности, рассмотрев в судебном заседании дело по заявлению Общества с ограниченной ответственностью «Ржевский Домостроительный Комбинат», Ржевский район Тверской области

к Межрайонной ИФНС России №7 по Тверской области, г.Ржев

о признании недействительным решения инспекции № 33-12 от 17.12.2012 в части

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью «Ржевский Домостроительный Комбинат», Ржевский район (далее – заявитель, Общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России № 7 по Тверской области, г.Ржев (далее – ответчик, Инспекция) от 17.12.2012 № 33-12 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части обязанности по уменьшению убытков, исчисленных налогоплательщиком по налогу на прибыль за 2010 год – 393 759 руб., за 2011 год – 16 646 923 руб., обязанности по внесению исправлений в документы налогового и бухгалтерского учета.

Заявитель поддержал требования, изложенные в заявлении, в полном объеме; представил возражения на отзыв Инспекции, считает, что сумма процентов, превышающая установленный предел, должна быть учтена и выплачена займодавцу как дивиденды в силу пункта 4 статьи 269 НК РФ. Считает, что пункты 2 и 4 статьи 269 НК РФ должны применяться вместе. Тот факт, что задолженность является контролируемой, а лица афилированными, не отрицает.

Инспекция по требованиям возражает в полном объеме, доводы налогоплательщика считает необоснованными.

Арифметических разногласий не заявлено.

Из материалов дела следует, что Инспекцией проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за период 01.01.2010 по 31.12.2011. Результаты проверки нашли свое отражение в акте № 28 от 19.11.2012 (л.д.55-66, т.1).

В ходе проверки установлено, что между ООО «РДК» и ЗАО «Инвестпроект» заключен договор займа. В соответствии с данным договором Общество начисляло, уплачивало проценты по долговым обязательствам перед ЗАО «Инвестпроект» и в полном объеме включало их в состав расходов при исчислении налога на прибыль организаций за 2010-2011 годы.

Инспекция установила и Обществом не оспорено в ходе проверки, что его задолженность перед ЗАО «Инвестпроект» является контролируемой.

Также установлено, что непогашенная задолженность перед ЗАО «Инвестпроект», более чем в три раза превысила разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика на последнее число отчетного периода. Соотвественно при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов при исчислении налога на прибыль, инспекцией применены правила, установленные пунктом 2 статьи 269 НК РФ.

Налоговым органом в ходе проверки уменьшены убытки предприятия при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, поскольку счел, что налогоплательщиком завышены суммы процентов, включенных в состав расходов, по долговым обязательствам, являющимся контролируемой задолженностью, перед российской организацией ЗАО «Инвестпроект», владеющей 99,9 процентами уставного капитала Общества и признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом иностранной Компании «GORIDOLENTERPRISESLIMITED»(Республика Кипр).

На результаты проверки Обществом представлены возражения.

По результатам рассмотрения материалов проверки и возражений налогоплательщика, Инспекцией 17.12.2012 вынесено решение №33-12 (л.д.29-45, т.1).

Общество не согласилось с решением Инспекции и обжаловало его в УФНС по Тверской области. Управление решением от 12.03.2013 № 08-11/18 жалобу удовлетворило в части, уменьшив начисление штрафа по статье 123 НК РФ до 29243,33 руб., в остальной части в удовлетворении жалобы отказано (л.д.77-83, т.1).

Общество не согласилось с выводами, изложенными в решении в части не удовлетворенной Управлением, и оспаривает решение в суде.

Исследовав представленные и имеющиеся в деле документы и доказательства в их совокупности, заслушав представителей спорящих сторон в судебном заседании, суд приходит к мнению о не обоснованности заявленных требований.

В силу нормы статьи 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основания своих требований или возражений. Пункт 5 статьи 200 НК РФ устанавливает, что обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения, возлагается на орган, который принял данное решение.

Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Расходы в силу пункта 2 статьи 252 НК РФ в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. К внереализационным расходам относятся, в частности, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида (подпункт 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ).

Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц), и первоначальной доходности, установленной эмитентом (ссудодателем) в условиях эмиссии (выпуска, договора), но не выше фактической.

Статьей 269 НК РФ регламентированы особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам.

Пунктом 1 статьи 269 НК РФ определено, что под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

При этом расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях.

Существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

При отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Пунктом 2 статьи 269 НК РФ установлены особенные правила определения предельного размера процентов в отношении налогоплательщиков - российских организаций, имеющих непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации, и если размер такой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика - российской организации на последнее число отчетного (налогового) периода.

В этом случае налогоплательщик обязан на последнее число каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.

Согласно пункту 2 статьи 269 НК РФ в случае, если налогоплательщик - российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации, либо по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом указанной иностранной организации, а также по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации, и если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика - российской организации на последнее число отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, с учетом положений пункта 1 упомянутой статьи применяются правила, установленные данным пунктом.

Таким образом, статьей 269 НК РФ определены особенности учета для целей налогообложения расходов по долговым обязательствам любого вида в зависимости от того, является задолженность перед займодавцем контролируемой или нет.

Основания для признания задолженности контролируемой установлены пунктом 2 указанной статьи, в соответствии с которым контролируемой задолженностью признается непогашенная задолженность российской организации: по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации; по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом указанной иностранной организации; по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации.

Указанный перечень оснований для признания задолженности контролируемой является закрытым.

Таким образом, задолженность признается контролируемой, если иностранная организация, которая прямо или косвенно владеет более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала российской организации, или российская организация, которая является аффилированным лицом такой иностранной организации, выступает в качестве кредитора по соответствующему долговому обязательству (абзац первый пункта 2 статьи 269 НК РФ).

Заявителем не оспариваеится, что ЗАО «Инвестпроект» является аффилированным лицом иностранной компании «GORIDOLINTERPRISESLIMITED». Также как не оспаривается наличие у Общества задолженности перед ЗАО «Инвестпроект» в 2010-2011 году, по договорам займа, которая более чем в 3 раза превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств Общества (собственный капитал) на последнее число отчетного (налогового) периода.

Заявителем же сумма процентов, начисленных по контролируемой задолженности, в нарушение п. 2 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации отнесена на расходы в полном объеме, что и послужило основанием для доначисления оспариваемых сумм.

Согласно статье 7 Кодекса в случае, если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

Таким образом, международные договоры, в частности соглашения об избежании двойного налогообложения, применяются в случаях, когда национальное законодательство вступает в противоречие с международными правовыми актами и устанавливает иное правовое регулирование тех или иных вопросов налогообложения резидентов договаривающихся государств.

В соответствии с пунктом 3 статьи 24 Межправительственного соглашения за исключением случаев, к которым применяются положения пункта 1 статьи 9, пункта 5 статьи 11 или пункта 5 статьи 12, проценты, роялти и другие выплаты, осуществляемые предприятием одного Договаривающегося Государства резиденту другого Договаривающегося Государства, должны для целей определения налогооблагаемой прибыли такого предприятия вычитаться на тех же условиях, как если бы они выплачивались резиденту первого упомянутого Государства. Аналогично, любые долги предприятия одного Договаривающегося Государства резиденту другого Договаривающегося Государства должны, для целей определения налогооблагаемого капитала такого предприятия, подлежать вычету на тех же условиях, как если бы они причитались резиденту первого упомянутого Государства.

Согласно пункту 4 статьи 24 Межправительственного соглашения предприятия одного Договаривающегося Государства, капитал которых полностью или частично, прямо или косвенно принадлежит или контролируется одним или несколькими резидентами другого Договаривающегося Государства, не должны подлежать в первом упомянутом Государстве любому налогообложению или любому связанному с ним требованию, иному или более обременительному, чем налогообложение и связанные с ним требования, которым подвергаются или могут подвергаться другие подобные предприятия первого упомянутого Государства.

Статья 24 Межправительственного соглашения направлена на устранение дискриминации при налогообложении национальных лиц одного договаривающегося государства в другом договаривающемся государстве, включая гарантию на равные условия налогообложения, и не исключают возможности установления специальных правил налогообложения на уровне национального законодательства договаривающихся государств как средства борьбы с минимизацией налогообложения.

К числу этих правил относится в том числе и пункт 2 статьи 269 НК РФ, вводящий ограничения для налогоплательщиков - российских организаций - при учете ими процентов по долговым обязательствам перед компаниями, доминирующими в различных формах в деятельности налогоплательщика - российской организации.

Указанное ограничение по учету процентов вводится при таком построении бизнеса российской компании, когда имеет место высокая доля долга, аффилированность заемщика и кредитора, в лице которого выступает не только иностранная компания, но и российская компания, аффилированная с иностранной компанией, отсутствие факта погашения долгового обязательства.

Данные признаки соответствуют понятию «ассоциированные предприятия», в отношении которых статьей 9 Межправительственного соглашения особый порядок налогообложения прибыли, полученной такими предприятиями ввиду наличия между ними особых коммерческих и финансовых взаимоотношений.

При этом в официальном комментарии Организации экономического сотрудничества и развития к Модельной конвенции об избежании двойного налогообложения, являющейся рамочным документом, устанавливающим общие принципы и подходы к устранению двойного налогообложения, указывается на возможность применения положений названных статей соглашений не только для определения конкурентности рыночной ставки, предусмотренной для займа, но и для определения того, является ли ссуда реальной или же представляет собой платеж, например вклад в акционерный капитал (подпункт «b» пункта 3 комментария к статьям 9 соглашений).

Следовательно, статья 9 Межправительственного соглашения не только позволяет, но и указывают на необходимость применения норм национального законодательства о контролируемой задолженности, в связи с чем статьи 23, 24 Межправительственного соглашения, устанавливающая определенные гарантии резидентам договаривающихся государств по применению вычетов при определении налогооблагаемой прибыли, не распространяется на резидентов, обладающих признаками ассоциированного предприятия, о чем прямо говорится в данной норме.

Данное положение означает, что ко всем без исключения российским организациям, подпадающим под действие пункта 2 статьи 269 НК РФ, применяется порядок, установленный названными положениями НК РФ, который лишь вводит для российских налогоплательщиков дополнительное условие, которому необходимо соответствовать для получения возможности вычитать проценты без соответствующих ограничений.

Таким образом, установление в пункте 2 статьи 269 Кодекса правил, направленных на противодействие злоупотреблениям в налоговых правоотношениях, нельзя рассматривать в качестве дискриминационных по отношению к российским организациям с существенным иностранным капиталом при наличии у них контролируемой задолженности перед иностранной организацией.

Указанный вывод соответствует правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении Президиума ВАС РФ от 15.11.2011 № 8654/11.

Довод Общества о наличии противоречий между пунктом 2 и пунктом 4 статьи 269 НК РФ, судом не признаётся обоснованным поскольку, в данном случае фактической выплаты процентов не имелось, более того, при учете и выплате части процентов как дивидендов иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность, и облагается налогом в соответствии с пунктом 3 статьи 284 НК РФ. В данном случае для лица, выплатившего дивиденды наступают и обязанности в соответствии с указанной нормой, а именно подлежит начислению и уплате налог на доходы иностранных юридических лиц.

При изложенных обстоятельствах, требования Общества не подлежат удовлетворению, расходы по госпошлине остаются на заявителе.

Руководствуясь статьями 110, 167-170, 200-201 АПК РФ, Арбитражный суд Тверской области

РЕШИЛ:

В удовлетворении требований Общества с ограниченной ответственностью «Ржевский Домостроительный Комбинат», Ржевский район о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России № 7 по Тверской области, г.Ржев от 17.12.2012 № 33-12 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части обязанности по уменьшению убытков, исчисленных налогоплательщиком по налогу на прибыль за 2010 год – 393 759 руб., за 2011 год – 16 646 923 руб., обязанности по внесению исправлений в документы налогового и бухгалтерского учета, отказать.

Расходы по госпошлине оставить на заявителе.

Настоящее решение может быть обжаловано в месячный срок после его принятия в Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд г.Вологда в порядке установленном АПК РФ.

Судья С.Е.Рощина