Гражданский кодекс часть 1

по заявлению федерального государственного автономного образовательного учреждения высшего образования «Национальный исследовательский Томский государственный университет» (634050, г. Томск, пр. Ленина, дом 36; ОГРН 1027000853978, ИНН 7018012970)

к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Томску (643061, г. Томск, пр. Фрунзе, дом 55; ОГРН 1047000302436, ИНН 7021022569)

о признании недействительными в части решения от 19.08.2013 № 12-28/658 об отказе в привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения и решения от 19.08.2013 № 12-28/54 об отказе в возмещении полностью суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению

третье лицо, не заявляющее самостоятельных требований относительно предмета спора, - Управление Федеральной налоговой службы по Томской области (643061, г. Томск, пр. Фрунзе, дом 55);

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Е.Н. Чащиной, с использованием аудиозаписи

при участии в заседании:

от заявителя: Тригубенко Е.В. (паспорт, доверенность от 24.02.2015, выдана сроком на 1 год);

от ответчика: Манжос Л.Н. (служебное удостоверение, доверенность от 12.01.2015, выдана сроком до 31.12.2015), Камирная Г.А. (служебное удостоверение, доверенность от 20.02.2015, выдана на время рассмотрения дела);

от третьего лица: Горшунова И.А. (служебное удостоверение, доверенность от 12.01.2015, выдана сроком до 31.12.2015); Каденец Е.А. (паспорт, доверенность от 12.01.2015, выдана сроком до 31.12.2015);

У С Т А Н О В И Л:

Федеральное государственное бюджетное образовательное учреждение высшего профессионального образования «Национальный исследовательский Томский государственный университет» (далее – ТГУ, учреждение, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Томской области к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Томску (далее – Инспекция, налоговый орган) с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 АПК РФ (т. 3, л.д. 85), о признании недействительными решения от 19.08.2013 № 12-28/658 об отказе в привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения за исключением пункта 2 об уменьшении суммы налога, излишне заявленного к возмещению, в размере 104 947 руб. и пункта 4 о внесении необходимых исправлений в документы бухгалтерского и налогового учета в соответствующей указанному размеру части, и решения от 19.08.2013 № 12-28/54 об отказе в возмещении полностью суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению, за исключением отказа в возмещении налога на добавленную стоимость в размере 104 947 руб.

Определением арбитражного суда от 23.06.2014 к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Томской области (далее – Управление, третье лицо).

Решением Арбитражного суда Томской области от 06.08.2014, оставленным без изменения постановлением Седьмого арбитражного апелляционного суда от 13.10.2014, требования заявителя были удовлетворены в полном объеме.

Постановлением Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 20.01.2015 решение Арбитражного суда Томской области от 06.08.2014 и постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 13.10.2014 по делу № А67-1002/2014 отменены, дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Томской области.

В связи с уходом судьи А.С. Кузнецова в почетную отставку дело в автоматическом режиме распределено судье И.Н. Сенниковой.

В судебном заседании 14.05.2015 произведена замена наименования заявителя на Федеральное государственное бюджетное образовательное учреждение высшего образования «Национальный исследовательский Томский государственный университет».

При новом рассмотрении дела представитель ТГУ поддержал заявленные требования по основаниям, изложенным в заявлении, дополнительных пояснениях, в частности, указал, что в данном случае подлежит применению специальная норма пункта 6 статьи 171 НК РФ; трехлетний срок для предъявления налога на добавленную стоимость к вычету не пропущен; налоговым органом не представлено доказательств, подтверждающих довод об осуществлении заявителем операций, не облагаемых НДС; заявителем, напротив, представлены доказательства совершения операций, облагаемых НДС, при эксплуатации студенческого общежития по пер. Буяновскому, 3а, а именно: для оказания услуг общественного питания (кафе), оказания бытовых услуг (прачечная), услуг по предоставлению в пользование камеры хранения, компьютера, телевизора, чайника, холодильника, микроволной печи, утюга, электроплиты, для оказания услуг по предоставлению помещений в аренду с целью размещения объектов, удовлетворяющих социально - бытовые потребности проживающих - в отношении которых применение специального режима налогообложения в виде единого налога на вмененный доход является невозможным.

Представители Инспекции против удовлетворения требований заявителя возражали по основаниям, изложенным в отзыве и письменных пояснениях, указав, что спорная сумма налоговых вычетов заявлена основании налоговой декларации за 4 квартал 2012 г.; предъявляя НДС к вычету на том основании, что здание общежития используется при осуществлении операций, облагаемых НДС, заявитель должен был представить подтверждающие документы, относящиеся именно к этому периоду; однако такие документы не были представлены ни в налоговый орган, ни в ходе судебного разбирательства; в соответствии с пунктом 6 статьи 171 НК РФ заявитель вправе был воспользоваться правом на применение налоговых вычетов в ускоренном порядке, с учетом положений пунктов 1, 2 статьи 172 и пункта 1 статьи 173 НК РФ, в тех налоговых периодах, когда были выставлены счета-фактуры подрядчиками, а выполненные работы приняты к бухгалтерскому учету; однако таким правом заявитель не воспользовался, пропустив тем самым трехлетний срок для предъявления НДС к вычету в размере 16 172 296 руб.

Представители Управления также возражали против удовлетворения требований заявителя по основаниям, изложенным в отзыве и письменных пояснениях, поддержав позицию Инспекции.

Заслушав представителей лиц, участвующих в деле, исследовав материалы дела, арбитражный суд считает установленными следующие обстоятельства.

26.03.2013 ТГУ в налоговый орган была представлена уточненная № 2 налоговая декларация по НДС за 4 квартал 2012 г., в которой отражены, в том числе, налоговые вычеты в размере 52 667 818 руб. по счетам-фактурам, полученным от подрядных организаций при строительстве студенческого общежития по адресу: г. Томск, пер. Буяновский, 3а.

По результатам камеральной налоговой проверки налоговой декларации Инспекцией вынесено решение от 19.08.2013 № 12-28/658 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому ТГУ доначислен НДС в сумме 5 850 325 руб., уменьшена сумма НДС, излишне заявленная к возмещению, в размере 52 772 765 руб., отказано в привлечении к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, на основании п. 1 ст. 109 НК РФ.

Кроме того, 19.08.2013 Инспекцией вынесено решение № 12-28/54 об отказе в возмещении полностью суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению, в размере 46 922 431 руб.

Решением Управления от 21.11.2013 № 390 решения Инспекции оставлены без изменения, жалоба ТГУ - без удовлетворения.

Признание недействительными решения от 19.08.2013 № 12-28/658 об отказе в привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения и решения от 19.08.2013 № 12-28/54 об отказе в возмещении полностью суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению (за исключением суммы 104 947 руб.) является предметом требований ТГУ по настоящему делу.

Из материалов дела следует, что при вынесении решения в оспариваемой части Инспекция исходила из необоснованного предъявления ТГУ к вычету НДС в размере 52 667 818 руб. по счетам-фактурам, полученным от подрядных организаций при строительстве студенческого общежития по адресу: г. Томск, пер. Буяновский, 3а. При этом налоговый орган исходил из того, что ТГУ предъявлены к вычету суммы НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для осуществления операций, которые на основании подпункта 10 пункта 2 статьи 149 НК РФ не подлежат налогообложению (не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация на территории Российской Федерации услуг по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности). Кроме того, в отношении суммы 16 172 296 руб. (по товарам (работам, услугам), реализованным, оплаченным и оприходованным в 2007-2009 г.г.) налоговый орган пришел к выводу о пропуске ТГУ предусмотренного пунктом 2 статьи 173 НК РФ трехлетнего срока для предъявления НДС к вычету; в отношении суммы 18 097 313 руб. Инспекцией установлены факты отражения в книге покупок за 4 квартал 2012 г. счетов-фактур, относящихся к иным налоговым периодам.

В соответствии с пунктом 2 статьи 289 АПК РФ указания арбитражного суда кассационной инстанции, в том числе на толкование закона, изложенные в его постановлении об отмене решения, постановления суда первой, апелляционной инстанций, обязательны для арбитражного суда, вновь рассматривающего данное дело.

Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в постановлении от 20.01.2015 пришел к нижеследующим выводам, являющимся обязательными для суда при новом рассмотрении дела.

Согласно пункту 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 названного Кодекса.

Статьей 172 НК РФ предусмотрено, что налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 названного Кодекса.

В соответствии с пунктом 6 статьи 171 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемый период) вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (застройщиками или техническими заказчиками) при проведении ими капитального строительства (ликвидации основных средств), сборке (разборке), монтаже (демонтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства.

Суммы налога, предъявленные налогоплательщику при проведении подрядчиками капитального строительства объектов недвижимости (основных средств), при приобретении недвижимого имущества (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), при приобретении иных товаров (работ, услуг) для осуществления строительно-монтажных работ, исчисленные налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, принятые к вычету в порядке, предусмотренном настоящей главой, подлежат восстановлению в случае, если указанные объекты недвижимости (основные средства) в дальнейшем используются для осуществления операций, указанных в пункте 2 статьи 170 НК РФ, за исключением основных средств, которые полностью с амортизированы или с момента ввода которых в эксплуатацию у данного налогоплательщика прошло не менее 15 лет (абзац 4 пункта 6 статьи 171 НК РФ).

В случае, указанном в абзаце 4 настоящего пункта, налогоплательщик обязан по окончании каждого календарного года в течение десяти лет начиная с года, в котором наступил момент, указанный в пункте 4 статьи 259 названного Кодекса, в налоговой декларации, представляемой в налоговые органы по месту своего учета за последний налоговый период каждого календарного года из десяти, отражать восстановленную сумму налога. Расчет суммы налога, подлежащей восстановлению и уплате в бюджет, производится исходя из одной десятой суммы налога, принятой к вычету, в соответствующей доле. Указанная доля определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, не облагаемых налогом и указанных в пункте 2 статьи 170 названного Кодекса, в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных (переданных) за календарный год. Сумма налога, подлежащая восстановлению, в стоимость данного имущества не включается, а учитывается в составе прочих расходов в соответствии со статьей 264 названного Кодекса.

Суды, отклоняя доводы налогового органа о пропуске налогоплательщиком срока для возмещения налога, установленного пунктом 2 статьи 173 НК РФ, указали, что все условия (наличие соответствующих законодательству первичных учетных документов и счетов-фактур, факт принятия в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете результата работ к учету) для применения налоговых вычетов по НДС соблюдены заявителем в рассматриваемом случае только в 4 квартале 2012 года, поскольку государственным контрактом не предусмотрена поэтапная приемка работ заказчиком (Учреждением), акты по форме КС-2, подписываемые заказчиком в отношении работ, выполненных подрядчиком за отчетный месяц, являлись основанием для получения бюджетного финансирования, подписание акта по форме КС-11 является основанием для принятия к учету выполненных работ, по которым может быть заявлен вычет по НДС.

Пункт 5 статьи 172 НК РФ в редакции, действовавшей до 01.01.2006, содержал условие о возможности применения вычетов сумм налога, предъявленных налогоплательщику подрядными организациями при проведении ими капитального строительства, только по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного строительства (основных средств) либо при реализации объекта незавершенного капитального строительства.

Пунктом 5 статьи 172 НК РФ в редакции, действующей с 01.01.2006, предоставляет налогоплательщикам право вычесть суммы налога, указанные в абзаце первом пункта 6 статьи 171 Кодекса, в общем порядке, установленном абзацами первым и вторым пункта 1 статьи 172 Кодекса, то есть после принятия на учет товаров (работ, услуг), имущественных прав и при наличии соответствующих первичных документов и счетов-фактур.

Положения пункта 6 статьи 171 и пунктов 1, 5 статьи 172 НК РФ применяются к НДС, относящегося к затратам налогоплательщика на строительство зданий, сооружений, а также затратам на сборку (монтаж) сложного оборудования, являющегося объектом основных средств, при этом вычетам подлежат суммы налога, предъявленные в процессе капитального строительства или сборке (монтаже) основных средств, а не после окончания всех работ и приемки результата такого капитального строительства, то есть оконченного строительством объекта основных средств.

Следовательно, завершение подрядными организациями определенного этапа работ при капитальном строительстве с составлением соответствующего акта выполненных работ и выставление счета-фактуры налогоплательщику-заказчику (инвестору) соответствующих работ и является основанием для принятия сумм НДС, отраженных в этом счете-фактуре, в состав налоговых вычетов.

В пункте 2 статьи 173 НК РФ предусмотрено, что если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса и увеличенную на суммы налога, восстановленного в соответствии с пунктом 3 статьи 170 Кодекса, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 и 2 пункта 1 статьи 146 Кодекса, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьей 176 Кодекса, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

Согласно правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, сформулированной в постановлении Президиума от 15.06.2010 № 2217/10, заявление налоговых вычетов в более поздний налоговый период в пределах срока, установленного пунктом 2 статьи 173 НК РФ, не может являться основанием для отказа в вычетах. Вместе с тем, непременным условием для применения налогового вычета и соответствующего возмещения сумм налога на добавленную стоимость является соблюдение трехлетнего срока, установленного пунктом 2 статьи 173 НК РФ.

Между Учреждением и ООО «Риэлтстрой-НЭБ» 07.07.2008 заключен государственный контракт № 2100, согласно условиям которого Заказчик (Учреждение) поручает, а Подрядчик принимает на себя обязательство выполнить работы по строительству общежития Томского государственного университета по адресу: г. Томск, пер. Буяновский, 3-а (далее - Объект). Заказчик обязуется создать необходимые условия, принять их результат и уплатить обусловленную Контрактом цену (п.1.1 контракта).

Согласно пункту 1.3 контракта объем и стоимость работ, составляющих предмет настоящего контракта, определяются в локальном сметном расчете №1 и Техническом задании Заказчика (проекте), являющихся его неотъемлемой частью.

Пунктами 4.2, 4.3 контракта стороны предусмотрели, что оплата за выполненные работы осуществляется в безналичной форме в следующем порядке: ежемесячная оплата до 10 числа месяца, следующего за расчетным, по факту выполнения работ в соответствии с планом выполнения работ. Заказчик производит расчет с Подрядчиком (формы КС-2, КС-3) в течение десяти дней после подписания сторонами акта сдачи-приемки работ.

В соответствии с пунктом 5.2 контракта приемка этапа выполненных работ осуществляется на основании подписанных сторонами актов сдачи-приемки работ (форма КС-2) и исполнительной документации на выполненные работы.

В случае если представленные результаты работ в полном мере соответствуют обязательствам, принятым Подрядчиком по контракту и, в том числе приложениям к нему, Заказчик принимает результат работ, подписывает и утверждает акт сдачи-приемки выполненных работ (форма КС-2) (пункт 5.6 контракта).

В ходе проверки налоговым органом установлено, что Учреждение принимало результаты подрядных работ на основании актов формы КС-2 и справок формы КС-3 в течение 2008-2012 годов, что не оспаривается самим заявителем.

Таким образом, из условий договорных отношений Учреждения с подрядчиком (ООО «Риэлтстрой-НЭБ») следует, что Учреждение производит оплату выполненных работ после их приемки на основании актов по форме КС-2.

В соответствии с Альбомом унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ, утвержденных постановлением Госкомстата РФ от 11.11.1999 № 100, акт о приемке выполненных работ формы № КС-2 применяется для приемки выполненных подрядных строительно-монтажных работ производственного, жилищного, гражданского и других назначений. Акт подписывается уполномоченными представителями сторон, имеющих право подписи (производителя работ и заказчика (генподрядчика)). На основании данных Акта о приемке выполненных работ заполняется Справка о стоимости выполненных работ и затрат (форма № КС-3).

С учетом изложенного, а также исходя из буквального толкования условий контракта суд кассационной инстанции считает ошибочными выводы судов о том, что подписанные акты формы КС-2 не свидетельствуют о приемке выполненных строительно-монтажных работ, обоснованные отсутствием в контракте условий принятия отдельных этапов работ, так как это противоречит как содержанию самого контракта, так и целям оформления актов о приемке выполненных работ.

Отражение Учреждением стоимости выполненных работ на основании актов по форме КС-2 и справок по форме КС-3 на соответствующем счете бухгалтерского учета означает принятие поименованных в этих документах работ к учету.

В соответствии со статьей 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств. Суд устанавливает достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности.

В нарушение статьи 71 АПК РФ судами не дана надлежащая правовая оценка доводам налогового органа о принятии выполненных работ к бухгалтерскому учету с отражением на соответствующих счетах в момент подписания актов по форме КС-2 и оплаты работ подрядчику.

Доводы ТГУ об обратном вступают в противоречие с вышеизложенной позицией суда кассационной инстанции и не могут быть приняты судом в силу положений пункта 2 статьи 289 АПК РФ. Ссылки заявителя на то, что акты, подписанные с ООО «Риэлтстрой-НЭБ», имеют не форму № КС-2, а форму КС-2/ТП, непринимаются судом, т.к. несмотря на то, что заявитель добавил в номер формы акта буквы «ТП», в графе формы документа по ОКУД проставлен код 0306030, что согласно «ОК 011-93 Общероссийский классификатор управленческой документации», утвержденному постановлением Госстандарта России от 30.12.1993 № 299, соответствует акту о приемке выполненных работ по форме КС-2. Следовательно, представленные ТГУ документы являются актами о приемке выполненных работ.

Во исполнение указаний суда кассационной инстанции при новом рассмотрении дела проанализированы условия иных (кроме указанного выше государственного контракта от 07.07.2008 № 2100 с ООО «Риэлтстрой-НЭБ») договоров на выполнение работ (услуг), в рамках которых исполнителями были выставлены счета-фактуры, в возмещении НДС по которым было отказано в связи с истечением трехлетнего срока, предусмотренного пунктом 2 статьи 173 НК РФ; проверены доводы Инспекции о соблюдении заявителем условий для применения вычетов в периоде выставления счетов-фактур.

Между ТГУ и МУП «Томский энергокомплекс» заключен договор на оказание услуг по предоставлению технических условий на электроснабжение объекта потребителя от 09.04.2007 № 520/1, согласно условиям которого исполнитель обязуется оказывать заказчику услуги по разработке и предоставлению технических условий на электроснабжение комплекса общежитий по адресу: г. Томск, пер. Буяновский, 3-а; стоимость услуг составляет 3 488,39 руб., в том числе НДС; расчет с исполнителем осуществляется заказчиком в полном объеме до начала разработки технического условия согласно представленного счета; исполнитель обязан выдать технические условия на электроснабжение в течение 30 дней со дня оплаты и предоставления всех необходимых документов в установленном порядке (т. 3, л.д. 31).

Согласно акту приема-передачи работ (услуг) от 16.04.2007 заказчик принял работы (услуги) по подготовке технических условий на электроснабжение комплекса общежитий по адресу: г. Томск, пер. Буяновский, 3-а. МУП «Томский энергокомплекс» выставлен счет-фактура от 16.04.2007 № 44 на сумму 3 488,39 руб., в том числе НДС 532 руб. (т. 3, л.д. 30, 32). Услуга принята к учету, что подтверждается операциями по счету 2 10601000 Капитальные вложения в основные средства (т. 15, л.д. 22).

Между ТГУ и ООО «Крофт-Инжиниринг» 05.10.2006 заключен государственный контракт № 1560 (т. 3, л.д. 34-37), согласно условиям которого заказчик (Учреждение) поручает, а подрядчик принимает на себя обязательство выполнить проектно-изыскательские работы по проектированию общежития на 1 200 мест по адресу: г. Томск, пер. Буяновский, 3-а, а также получить исходно-разрешительную документацию в полном объеме (приложение № 1) и провести согласование и получение экспертного заключения на выполненный по настоящему контракту проект. Цена контракта определяется в соответствии со сметой на проектно-изыскательские работы и составляет 14 999 554 руб., в т.ч. НДС 2 288 067,56 руб. Заказчик производит предоплату согласно выставленного счета в размере 30 % от цены контракта, что составляет 4 499 866,2 руб. в течение 10 дней с момента подписания настоящего контракта. Расчет производится заказчиком в течение 10 рабочих дней с даты подписания акта сдачи-приемки выполненных работ по каждому этапу в соответствии с графиком выполнения работ (пункт 3.3 контракта). Акты сдачи-приемки выполненных работ подписываются заказчиком после выполнения подрядчиком этапа работ, указанного в графике выполнения работ по контракту (пункт 5.3 контракта).

В соответствии с графиком выполнения работ по контракту от 05.10.2006 № 1560 этапами работ по контракту являются: предоплата 4 500 000 руб.; стадия «Проект» (с 01.10.2006 по 01.07.2007) – 4 500 000 руб.; стадия «Рабочий проект» (с 01.04.2007 по 01.09.2007) – 5 999 554 руб.

Согласно актам сдачи-приемки выполненных работ от 07.05.2007, от 01.09.2007, от 03.09.2007 заказчик принял работы в полном объеме (т. 3, л.д. 38-40), ООО «Крофт-Инжиниринг» выставило счета-фактуры от 07.05.2007 на сумму 8 999 866 руб., в т.ч. НДС 1 372 861 руб., от 03.09.2007 на сумму 5 999 687 руб., в т.ч. НДС 915 207 руб., от 03.09.2007 на сумму 1 499 955 руб., в т.ч. НДС 228 807 руб. Работы приняты ТГУ к учету по счету 2 10601000 Капитальные вложения в основные средства (т. 15, л.д. 23).

Между ТГУ (заказчик) и ООО «СК «Фасад» (исполнитель) заключен договор на проведение технического надзора от 04.05.2009 № 1225 (т. 15, л.д. 47-49), согласно которому заказчик поручает, а исполнитель принимает на себя оказание услуг по проведению технического надзора за капитальным строительством на объекте общежития ТГУ, г. Томск, пер. Буяновский, 3а, а заказчик обязуется создать исполнителю необходимые для оказания услуг условия, принять их результат и уплатить обусловленную настоящим договором цену (пункт 1.1 договора). За выполненную работу заказчик обязуется выплатить исполнителю денежное вознаграждение 98 000 руб. в т.ч. НДС 14 949 руб. (пункт 1.5 договора). Заказчик обязуется принять от исполнителя оказанные услуги в пятидневный срок со дня получения от него письменного уведомления об ее окончании или в этот же срок направить мотивированный отказ от приемки оказанных услуг (пункт 2.3 договора). Заказчик производит расчет с исполнителем по завершению оказания услуг в течение 10 дней после подписания сторонами акта сдачи-приемки услуг (пункт 3.1 договора).

В соответствии с актом от 30.06.2009 № 00000010 услуги по выполнению технического надзора на сумму 98 000 руб. приняты заказчиком ТГУ (т. 3, л.д. 45). ООО «СК «Фасад» выставлен счет-фактура от 30.06.2009 № 00000045 на сумму 98 000 руб., в т.ч. НДС 14 949 руб. (т. 3, л.д. 41). Работы приняты ТГУ к учету по счету 2 10601000 Капитальные вложения в основные средства (т. 15, л.д. 25).

Таким образом, в ходе проверки налоговым органом установлено и подтверждается материалами дела, что в течение 2007-2009 г.г. Учреждение принимало результаты работ (услуг), выполненных (оказанных) ООО «Риэлтстрой-НЭБ», МУП «Томский энергокомплекс», ООО «Крофт-Инжиниринг», ООО «СК «Фасад» на основании соответствующих актов, отражало их в бухгалтерском учете, получало счета-фактуры, следовательно, условия для применения налоговых вычетов были соблюдены в периодах выставления счетов-фактур (2007-2009 г.г.), а не в 4 квартале 2012 г., как утверждает заявитель.

При таких обстоятельствах, поскольку право на применение налоговых вычетов в сумме 16 172 296 руб. возникло у ТГУ в 2007-2009 г.г., то трехгодичный срок для возмещения налога, предусмотренный пунктом 2 статьи 173 НК РФ, к моменту подачи уточненной № 2 налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2012 г. (26.03.2013) истек, что с учетом правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, сформулированной в постановлении Президиума от 15.06.2010 № 2217/10, является самостоятельным и безусловным основанием для отказа в применении налогового вычета по НДС в указанной сумме.

В соответствии с позицией Инспекции, изложенной в оспариваемом решении и поддержанной Управлением, в целом налоговые вычеты в сумме 52 667 818 руб. по счетам-фактурам, полученным от подрядчиков при строительстве студенческого общежития по адресу: г. Томск, пер. Буяновский, 3а и оплаченным за счет внебюджетных средств, применены Учреждением неправомерно ввиду того, что построенный объект (общежитие) не будет использован для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ. При этом налоговый орган исходил из того, что в силу подпункта 10 пункта 2 статьи 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация на территории Российской Федерации услуг по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности.

В соответствии с пунктом 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации в отношении:

1) товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ;

2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Таким образом, обязательным условием для применения налогового вычета является назначение приобретенных товаров (работ, услуг) и потенциальная возможность их использования в облагаемой НДС деятельности. Следовательно, расходы ТГУ на строительство объекта недвижимости могут быть учтены в составе налоговых вычетов по НДС только при условии, что указанный объект использовался или предназначался для использования его ТГУ для целей осуществления предпринимательской деятельности, облагаемой НДС.

Применительно к указанной части спора Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в постановлении от 20.01.2015 указал следующее.

Подпунктом 1 пункта 2 статьи 170 НК РФ предусмотрен учет сумм налога на добавленную стоимость в стоимости приобретенных товаров, в случае приобретения товаров (в том числе основных средств), используемых для операций, не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения).

Услуги по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности отнесены к операциям, освобожденным от обложения налогом на добавленную стоимость (подпункт 10 пункта 2 статьи 149 НК РФ).

В соответствии с пунктом 4 статьи 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Признавая правомерным применение Учреждением спорных налоговых вычетов и указывая о необходимости применения специальной нормы (пункт 6 статьи 171 НК РФ), суды не учли, что названные законодательные нормы, устанавливающие особые правила применения налоговых вычетов при строительстве объектов недвижимости, предусматривают ускоренные вычеты сумм налога до ввода их в эксплуатацию, в рассматриваемой же ситуации спорные вычеты Учреждением применены уже после ввода объекта в эксплуатацию.

В соответствии со свидетельством о государственной регистрации права от 01.02.2013 за Учреждением зарегистрировано право оперативного управления на объект: здание – 16-ти этажное студенческое общежитие, назначение: жилой дом.

Налогоплательщик, указывая на то, что объект основных средств (общежитие) предназначен для использования одновременно как в облагаемых, так и не подлежащих налогообложению операциях, в соответствии со статьей 65 АПК РФ должен представить соответствующие доказательства, подтверждающие обстоятельства, на которые он ссылается как на основание своих требований и возражений.

В подтверждение своих доводов Учреждение ссылается на технический план здания, в соответствии с которым составляющей частью здания являются жилые, нежилые, основные и прочие помещения. Данные технического плана согласуются с данными разрешения на ввод объекта в эксплуатацию № RU 7030100-216-К/12.

При этом технический план содержит только перечень нежилых помещений с указанием их номера и площади; сведений о назначении каждого из помещений в перечне не содержится; поэтажные планы нежилых помещений и доказательства о возможном использовании всех нежилых помещений, расположенном в общежитии, в операциях, облагаемых НДС, в материалы дела не представлены.

Суды обеих инстанций, делая выводы о верном расчете Учреждением налоговых вычетов в доле, пропорциональной доле нежилых помещений и приходящихся на эту долю помещений общего пользования, в нарушение статей 168, 170 АПК РФ не указали доказательства, на которых основаны данные выводы об обстоятельствах дела.

Как следует из материалов дела и установлено судами, строительство объекта осуществлялось за счет бюджетных и внебюджетных средств. Признавая правомерным при расчете суммы налоговых вычетов отнесение Учреждением всей суммы внебюджетных средств на расходы, связанные со строительством именно нежилых помещений, суды также не указали доказательства, на которых основаны указанные выводы.

При новом рассмотрении дела заявителем представлены дополнительные доказательства, опровергающие, по его мнению, довод Инспекции о том, что построенный объект не будет использоваться в деятельности, облагаемой НДС, а именно: протокол Наблюдательного совета ТГУ от 15.10.2014, содержащий решение об одобрении предложения ректора о сдаче помещений по адресу: г. Томск, пер. Буяновский, 3а в аренду для установки вендинговых автоматов (чай, кофе, газированные напитки и т.п.), для аптеки, торговли канцелярскими товарами, парикмахерской, прачечной, организации питания; письмо заявителя от 02.10.2014 № 2085 с описью пакета документов и проектом договора аренды нежилого помещения, направленное в Министерство науки и образования РФ для экспертной оценки и согласования; налоговые декларации за 3-4 кварталы 2014 г.; книга продаж за 3, 4 квартал 2014 г.; договоры найма жилого помещения, счета-фактуры, квитанции о внесении проживающими платы с учетом НДС, подтверждающие налогообложение НДС платы за предоставление в пользование жилых помещений, расположенных в построенном объекте недвижимости, начало использования которого приходится на сентябрь 2014 г., платы за коммунальные услуги и действия по согласованию использования нежилых помещений.

При этом, как правомерно указывалось Инспекцией в ходе судебного разбирательства, ни один из представленных документов не относится к спорному налоговому периоду – 4 квартал 2012 г. Арбитражный суд также учитывает указание суда кассационной инстанции о том, что норма пункта 6 статьи 171 НК РФ (на применении которой настаивает заявитель), устанавливающая особые правила применения налоговых вычетов при строительстве объектов недвижимости, предусматривает ускоренные вычеты сумм налога до ввода их в эксплуатацию, в рассматриваемой же ситуации спорные вычеты Учреждением применены уже после ввода объекта в эксплуатацию.

Доводы ТГУ об обратном (со ссылкой на не наступление периода начала начисления амортизации) арбитражным судом отклоняются, как противоречащие материалам дела, в частности, разрешению на ввод объекта в эксплуатацию от 28.12.2012 RU 70301000-216-К/12 (т. 1, л.д. 149-150), акту о приеме-сдаче здания (сооружения) по форме № ОС-1а от 28.12.2012, согласно которому здание – 16-ти этажное студенческое общежитие принято к бухгалтерскому учету 28.12.2012 с указанием счета 4 10111310, амортизационной группы 10 (т. 1, л.д. 144-145). Согласно постановлению Правительства Российской Федерации от 01.01.2001 № 1 «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы», к 10 амортизационной группе относятся здания. В акте о приеме здания отражен код 13 4527620, который согласно «ОК 013-94. Общероссийский классификатор основных фондов» присваивается общежитиям. Согласно карточке счета 4 10611410 Уменьшение вложений в основные средства – недвижимое имущество учреждения 28.12.2012 принято к учету основное средство – здание по адресу: г. Томск, пер. Буяновский, 3а (т. 16, л.д. 59).

Ссылки ТГУ на наличие недоделок при строительстве и на начало фактического использования здания общежития в 3 квартале 2014 г. не опровергают вышеуказанные факты, свидетельствующие о вводе объекта в эксплуатацию 28.12.2012.

Само по себе наличие в составе здания общежития согласно техническому паспорту нежилых помещений, не является доказательством их использования именно в операциях, облагаемых НДС. Договоры аренды нежилых помещений до настоящего времени не заключены. Ссылки ТГУ на то, что проживающим в общежитии предъявляются квитанции для оплаты, в том числе за коммунальные услуги, с выделением НДС, не свидетельствуют о совершении операций, облагаемых НДС, т.к. заявитель не оказывает непосредственно коммунальные услуги, не является ресурсоснабжающей организацией. Кроме того, физические лица не являются плательщиками НДС, следовательно, в силу положений статьи 168 НК РФ выделение для таких покупателей суммы НДС в составе цены на приобретаемые товары (работы, услуги) не имеет юридического значения, законных оснований для выставления счетов-фактур физическим лицам, проживающим в общежитии, не имеется. Фактически ТГУ не предъявлял проживающим сумму налога дополнительно к тарифу, а выделял ее из тарифа расчетным путем. Следовательно, представленные заявителем отдельные счета-фактуры, в которых в качестве покупателей указаны физические лица, не могут являться надлежащими и достоверными доказательствами, свидетельствующими о налогообложении заявителем указанных в них услуг.

С учетом изложенного, правовая позиция, изложенная в пункте 6 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость» не применима к рассматриваемой ситуации.

Кроме того, претендуя на возмещение НДС в полном объеме 52 667 818 руб., заявитель в ходе повторного рассмотрения дела так и не представил доказательств правомерности отнесения при расчете суммы налоговых вычетов всей суммы внебюджетных средств на расходы, связанные со строительством именно нежилых помещений, на что указал суд кассационной инстанции. Заявитель не обосновал, что общежитие по пер. Буяновскому, 3а используется либо будет использоваться только в операциях, облагаемых НДС. С учетом изложенного, заслуживает внимания довод Инспекции о том, что в соответствии с пунктом 4 статьи 170 НК РФ обязательным условием применения налоговых вычетов исходя из пропорции, в которой товары (работы, услуги) используются как в подлежащих налогообложению, так и для операций, не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения), является ведение раздельного учета, при отсутствии которого сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит. При этом правила, предусмотренные пунктами 4, 4.1 статьи 170 НК РФ, заявителем не соблюдены, раздельный учет сумм налога по операциям, связанным со строительством общежития, заявителем не велся. Предложенный заявителем расчет пропорции, исходя из площади нежилых помещений, противоречит положениям НК РФ, носит произвольный характер.

Арбитражным судом также учитывается, что отрицая возможность включения суммы НДС в стоимость создаваемого объекта в соответствии с пунктами 1, 2 статьи 170 НК РФ (на что указано в решении Управления), ТГУ в то же время принимает объект к учету по первоначальной стоимости 936 747 931,80 руб. (общая сумма расходов за счет бюджетных и внебюджетных средств - 989 415 749,98 руб.), т.е. не включает в первоначальную стоимость только сумму НДС, относящуюся к собственным (внебюджетным) средствам – 52 667 819 руб., заявленную к возмещению в налоговой декларации за 4 квартал 2012 г. Сумма же налога, уплаченная подрядчикам за счет бюджетных средств, полностью включена ТГУ в первоначальную стоимость основного средства. При этом подобный различный подход к суммам НДС, уплаченным за счет бюджетных и внебюджетных средств, не вытекает из норм налогового законодательства.

На основании изложенного, арбитражный суд пришел к выводу об отсутствии оснований для удовлетворения требований заявителя.

С учетом правовой позиции, изложенной в пункте 49 Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации», о том, что решение по вопросу о возмещении НДС и решение о привлечении (об отказе в привлечении) налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения обжалуются совместно и оплачиваются государственной пошлиной как единое требование, государственная пошлина в размере 2 000 руб., уплаченная по платежному поручению от 20.02.2014 № 60777, подлежит возврату заявителю как излишне уплаченная. В остальной части расходы по уплате государственной пошлины относятся на заявителя.

На основании изложенного, руководствуясь ст. ст. 167-170, 198-201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

РЕШИЛ:

В удовлетворении требований федерального государственного автономного образовательного учреждения высшего образования «Национальный исследовательский Томский государственный университет» отказать.

Возвратить федеральному государственному автономному образовательному учреждению высшего образования «Национальный исследовательский Томский государственный университет» из федерального бюджета государственную пошлину в размере 2 000 (две тысячи) руб. Выдать справку.

На решение суда может быть подана апелляционная жалоба в Седьмой арбитражный апелляционный суд в течение месяца со дня принятия.

Судья Сенникова И. Н.