Гражданский кодекс часть 1

ЗАО «ТОМ-MAC» обратилось в арбитражный суд с заявлением к ИФНС России по г. Томску о признании недействительным решения № 48/3-28в от 27.12.2007 года ИФНС России по г. Томску о привлечении ЗАО «ТОМ-MAC» к ответственности за совершение налогового правонарушения в части:

привлечения ЗАО «ТОМ-MAC» к налоговой ответственности за совершенное
налоговое правонарушение (пункты 1, 3.3 резолютивной части решения) на основании п. 1 ст. 122 НК РФ:

- за неполную уплату налога на прибыль в сумме 1288903 рублей (пункты 1.1, 1.2 резолютивной части решения);

- за неполную уплату земельного налога в сумме 59954, 40 рублей (п. 1.5 резолютивной части решения);

начисления пени в соответствии со ст.ст. 57, 75 НК РФ за несвоевременную уплату
налогов по состоянию на 27.12.2007 г. (пункты 2, 3.4 резолютивной части решения):

- по налогу на прибыль - 1243643 рублей (пункты 2.1, 2.2 резолютивной части решения);

- по земельному налогу - 135098 рублей (п. 2.5 резолютивной части решения);

предложения ЗАО «ТОМ-MAC» уплатить суммы налога (п. 3.1 резолютивной
части решения):

- налога на прибыль - 6444515 рублей (пункты 3.1.1, 3.1.2 резолютивной части решения);

- земельного налога - 299772 рубля (п. 3.1.5 резолютивной части решения).

В ходе рассмотрения дела ЗАО «ТОМ-MAC» уточнил предмет заявленных требований, указав, что просит суд признать недействительным решение № 48/3-28в от 27.12.2007 года ИФНС России по г. Томску о привлечении ЗАО «ТОМ-MAC» к ответственности за совершение налогового правонарушения в части:

привлечения ЗАО «ТОМ-MAC» к налоговой ответственности за совершение налоговых правонарушений (п. 1 резолютивной части решения) на основании п. 1 ст. 122 НК РФ:

- за неполную уплату налога на прибыль в федеральный бюджет за 2005 год в сумме
1745389 рублей;

- за неполную уплату налога на прибыль в бюджет субъекта федерации за 2005 год в
сумме 4699126 рублей;

- за неполную уплату земельного налога в сумме 59954 рублей;

начисления пени в соответствии со ст.ст. 57, 75 НК РФ за несвоевременную уплату
налогов по состоянию на 27.12.2007 года (пункты 2 резолютивной части решения):

- по налогу на прибыль в федеральный бюджет в сумме 160528 рублей;

- по налогу на прибыль в бюджет субъекта федерации в сумме 1083115 рублей;

- по земельному налогу - 135098 рублей;

предложения ЗАО «ТОМ-MAC» уплатить суммы налога (п. 3 резолютивной
части решения):

- налога на прибыль в федеральный бюджет за 2005 год в сумме 349077,8 рублей;

- налога на прибыль в бюджет субъекта федерации за 2005 год в сумме 939825.2 рублей;

- земельного налога - 299772 рублей;

- уплатить штрафы (п. 3.3. резолютивной части решения) в оспариваемой части;

- уплатить пени, указанные в п. 2 решения (п. 3.4 резолютивной части решения) в
оспариваемой части, как не соответствующее в указанной части ст. ст. 252, 265, 266 НК РФ, ст. 1 Закона РФ «О плате за землю», ст.ст. 1, 2 Закона РФ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество», ст. ст. 25, 65 Земельного кодекса РФ.

Дело было рассмотрено судом в пределах предмета уточненных требований.

В ходе судебного заседания от 25.04.2008 года по ходатайству заявителя судом произведена в порядке ст. 48 АПК РФ замена заявителя ЗАО «ТОМ-MAC» на его процессуального правопреемника ОАО «Компания ЮНИМИЛК», в связи с реорганизацией ЗАО «ТОМ-MAC» в форме присоединения к ОАО «Компания ЮНИМИЛК».

25.04.2008 года Арбитражным судом Томской области было вынесено решение \ полный текст решения был изготовлен 15.05.2008 года \, оставленное без изменения постановлением Седьмого арбитражного апелляционного суда от 3.07.2008 года, согласно которого было постановлено:

признать недействительным решение ИФНС России по г. Томску № 48/3-28в от 27.12.2007 года в части:

- привлечения ЗАО «ТОМ-MAC» к налоговой ответственности за совершение налоговых правонарушений, предусмотренных п. 1 ст. 122 НК РФ, за неполную уплату налога на прибыль в федеральный бюджет за 2005 год в сумме 349078 рублей; за неполную уплату налога на прибыль в бюджет субъекта федерации за 2005 год в сумме 939825 рублей;

- начисления пени за несвоевременную уплату налога на прибыль в федеральный бюджет в сумме, приходящейся на 1745389 рублей налога на прибыль в федеральный бюджет;

- начисления пени за несвоевременную уплату налога на прибыль в бюджет субъекта федерации в сумме, приходящейся на 4699126 рублей налога на прибыль в бюджет субъекта федерации;

- предложения ЗАО «TOM-MAC» уплатить суммы: налога на прибыль в федеральный бюджет за 2005 год в размере 1745389 рублей; налога на прибыль в бюджет субъекта федерации за 2005 год в размере 4699126 рублей, как не соответствующее в указанной части Налоговому Кодексу РФ, и обязать ИФНС России по г. Томску устранить допущенные нарушения прав и законных интересов ОАО «Компания ЮНИМИЛК», как правопреемника ЗАО «ТОМ-МАС»;

в удовлетворении остальной части требований ОАО «Компания ЮНИМИЛК» отказать;

взыскать с ИФНС России по г. Томску в пользу ОАО «Компания ЮНИМИЛК» судебные расходы по уплате государственной пошлины в размере 1895 рублей, уплаченной согласно платежного поручения № 9 от 14.01.2008 года.

Постановлением ФАС Западно – Сибирского округа от 5.11.2008 года было постановлено: решение от 25.04.2008г. Арбитражного суда Томской области и постановление от 03.07.2008г. Седьмого арбитражного апелляционного суда по делу № А67-344/2008 оставить без изменения в части отказа в удовлетворении требований открытого акционерного общества «Компания ЮНИМИЛК».

В остальной части принятые по настоящему делу судебные акты отменить. Дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Томской области.

В данном постановлении также указано, что при новом рассмотрении дела суду следует устранить указанные в постановлении нарушения, всесторонне, полно и объективно исследовать все имеющиеся материалы, при необходимости предложить Обществу опровергнуть доводы налогового органа относительно того, что им (Обществом) были учтены операции, не обусловленные разумными экономическими причинами (целями делового характера), а также о фактическом наличии в рассматриваемом случае особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о согласованности действий сторон в достижении необоснованной налоговой выгоды; предложить сторонам представить дополнительные доказательства, дать оценку всем доводам сторон, а также распределить судебные расходы, в том числе и по кассационной жалобе.

Дело рассмотрено судом в части решения от 25.04.2008 года отмененного Постановлением ФАС Западно – Сибирского округа от 5.11.2008 года.о рассмотрено судом в части отмененной едьмоого ыло вынесено решение, согласно которого было постановлено:

При новом рассмотрении дела в указанной части представители заявителя ФИО1 и ФИО2 в ходе судебного заседания поддержали заявленные требования по основаниям, изложенным в заявлении, заявлении об уточнении заявленных требований, дополнительных пояснениях по делу.

Представитель ответчика ФИО3 заявленные требования не признали по основаниям, изложенным в отзывах на заявление и дополнительных пояснениях по делу.

Суд, выслушав представителей заявителя и ответчика, изучив материалы дела, считает, что требования заявителя не подлежат удовлетворению исходя из следующего.

Как видно из материалов дела, ИФНС России по г. Томску на основании решения №25/3-28в от 04.07.2007 года заместителя начальника ИФНС России по г. Томску ФИО4, с изменениями, внесенными решениями заместителя начальника инспекции ФНС России по г. Томску ФИО4 № 75/3-28в от 04.09.2007 года, №112/3-28в от 14.11.2007 года была проведена выездная налоговая проверка ЗАО «ТОМ - MAC» по вопросам соблюдения валютного законодательства, законодательства о налогах и сборах: правильности исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль организаций, налога
на добавленную стоимость, налога на имущество организаций, транспортного налога,
водного налога, налога на землю за период с 01.01.2004 года по 31.12.2005 года, по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности внесения в бюджет единого социального налога, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2005 года по 31.12.2005 года.

По результатам проверки был составлен акт № 52 \ 3 – 28В от 29.11.2007 года, согласно которого было установлено: неполная уплата:

налога прибыль организаций в сумме 6928060 рублей, в том числе: за 2004 год всего в сумме 483545 рублей, из них:

- в федеральный бюджет – 100738 рублей \ 2014769 рублей х 5% \;

- в бюджет субъекта федерации – 342511 рублей \ 2014769 рублей х 17 % \;

- в местный бюджет – 40296 рублей \ 2014769 рублей х 2 % \;

за 2005 год всего в сумме 6444515 рублей, из них:

- в федеральный бюджет – 1745389 рублей \ 26852145 рублей х 6,5 % \;

- в бюджет субъекта федерации – 4699126 рублей \ 26852145 рублей х 17, 5 % \;

налога на добавленную стоимость всего в апреле 2004 года в сумме – 154953 рублей;

транспортного налога в сумме 1514 рублей, в том числе за 2004 год - 1164 рублей, за 2005 год - 350 рублей;

земельного налога за 2004 год - 299772 рублей;

платежей за пользование водными объектами в целях осуществления забора воды за
2004 год в сумме 631 рублей, в том числе за январь - 58 рублей, июнь - 98 рублей, июль – 252 рублей, август - 63 рубля, октябрь - 160 рублей, итого неполная уплата налогов установлена в сумме 7384930 рублей;

завышение налога, подлежащего возмещению из бюджета за август 2004 года в сумме 274576 рублей;

завышение суммы убытка по налогу на прибыль организаций в сумме 1277368 рублей, в том числе:

- за 2004 год всего в сумме 371503 рублей;

- за 2005 год всего в сумме 905865 рублей;

исчисление платежей за пользование водными объектами в целях осуществления забора воды за 2004 год в завышенных размерах в сумме 192 рублей, в том числе за март - 71 рубль, за ноябрь - 121 рубль;

несвоевременное перечисление единого социального налога, подлежащего зачислению в ФБ РФ.

По результатам раасмотрения данного акта проверки года заместителем начальника ИФНС России по г. Томску ФИО4 было вынесено решение № 48 \ 3 – 28в от 27.12.2007 года, согласно которого было решено:

привлечь ЗАО «ТОМ - MAC» к налоговой ответственности за совершение налоговых правонарушений, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ:

- за неполную уплату налога на прибыль в федеральный бюджет за 2005 год в сумме 349078 рублей;

- за неполную уплату налога на прибыль в бюджет субъекта федерации за 2005 год в сумме 939825 рублей;

- за неполную уплату земельного налога в сумме 59954, 40 рублей \ п. 1 \;

начислить пени в соответствии со ст.57, 75 НК РФ за несвоевременную уплату налогов по состоянию на 27.12.2007 года:

- по налогу на прибыль в федеральный бюджет в сумме 186326 рублей;

- по налогу на прибыль в бюджет субъекта федерации в сумме 1162234 рубля;

- по земельному налогу - 135098 рублей \ п. 2 \;

предложить ЗАО «ТОМ - MAC» уплатить суммы налога:

- на прибыль в федеральный бюджет в сумме 1846127 рублей;

- налога на прибыль в бюджет субъекта федерации в сумме 5041637 рублей;

- земельного налога - 299772 рубля \ п. 3.1 \;

уплатить штрафы, указанные в п.1 настоящего решения \ п. 3.3 \;

уплатить пени, указанные в п. 2 решения \ п. 3.4 \.

Из содержания указанного акта проверки и оспариваемого решения ответчика следует, что доначисление ЗАО «ТОМ-MAC» указанных сумм налогов, пеней приходящихся на эти суммы налогов, а также привлечение заявителя к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафов в вышеуказанных размерах было произведено налоговым органом по следующим основаниям и исходя из нижеследующих обстоятельств.

Так, в проверяемом периоде, организацией в соответствии с приказами об учетной политике для целей налогового учета создавался резерв по сомнительным долгам.

В состав резерва по сомнительным долгам за 2005 год ЗАО «ТОМ-MAC», по мнению налогового органа, неправомерно включена задолженность ЗАО «ТОМ-MAC Профит» в сумме 27758010 рублей, данный вывод ответчиком сделан на основании следующего.

В 2005 году ЗАО «ТОМ-MAC» реализовывало свою продукцию в адрес ЗАО «ТОМ-МАС Профит» по договору поставки №ТМ 001-П/05 от 01.01.2005 года. Всего реализовано по периодам на сумму: январь – 54198705 рублей; февраль – 51020131 рубль; март – 57376048 рублей; апрель – 49408198 рублей, май – 55352530 рублей, июнь – 51131856 рублей, июль – 53502255 рублей, август – 53723007 рублей, сентябрь – 20715787 рублей, октябрь – 61476531 рубль, ноябрь – 58127681 рубль, декабрь – 60218918 рублей.

То есть сумма реализации за сентябрь в рамках данного договора сокращена почти в три раза, относительно как предыдущих, так и последующих периодов. Это обусловлено необходимостью создания задолженности по договору №ТМ 001/01-П/05 от 01.09.2005 года, для последующего включения ее в состав резерва по сомнительным долгам.

При этом в сентябре в адрес ЗАО «ТОМ-MAC Профит» предъявлен только один счет-фактура №309 от 30.09.2005 года с указанием всей реализованной продукции на сумму 50511000 рублей, то есть основанием для предъявления данного счета-фактуры являются одновременно два договора: от 01.01.2005 года и от 01.09.2005 года.

По договору поставки от 01.01.2005 года организации своевременно производят взаиморасчеты и по состоянию на 01.01.2006 года задолженность по данному договору отсутствует. По договору поставки от 01.09.2005 года взаиморасчеты не производились.

Организацией представлены первичные документы и регистры бухгалтерского учета, подтверждающие взаимодействие с ЗАО «ТОМ-MAC Профит». По состоянию на 31.12.2005 года ЗАО «ТОМ-MAC», действительно является кредитором ЗАО «ТОМ-MAC Профит», и задолженность в рамках договора № ТМ 001/01-П/05 от 01.09.2005 года действительно составляет 27758010 рублей.

Вместе с тем, ЗАО «ТОМ-MAC» по состоянию на 31.12.2005 года является должником ЗАО «ТОМ-MAC Профит». Всего сумма долга составляет 49704524 рублей и возникла в результате взаимодействия в рамках следующих договоров: №ЦМ-01/05 от 01.01.2005 года, задолженность в сумме 43009948 рублей, №ЦМ-02/05 от 01.03.2005 года, задолженность в сумме 5071248 рублей, №ЦМ-03/05 от 01.02.2005 года, задолженность в сумме 1623328 рублей. В рамках данных договоров ЗАО «ТОМ - MAC Профит» поставляет в адрес ЗАО «ТОМ-MAC» сырье - молоко цельное, обрат.

На основании вышеизложенного ЗАО «ТОМ-MAC» одновременно является кредитором и должником ЗАО «ТОМ-MAC Профит».

На момент заключения договора поставки № ТМ 001/01-П/05 от 01.09.2005 года на сумму 27758010 рублей фактическое руководство обеих организаций как ЗАО «ТОМ-MAC», так и ЗАО «ТОМ-MAC Профит» осуществлялось одним и тем же человеком ФИО5. То есть, оценка реальной вероятности неоплаты задолженности, неполной ее оплаты в рамках данного договора находилась в пределах компетенции одного должностного лица - ФИО5.

Кроме того, в соответствии со ст. 410 ГК РФ, обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования. Для зачета достаточно заявления одной стороны.

Таким образом, ЗАО «ТОМ-MAC» в 2005 году имело возможность в одностороннем порядке заявить о зачете взаимных требований и взыскать долг ЗАО «ТОМ-MAC Профит» путем зачета взаимных требований.

Однако, по состоянию на 01.01.2006 года дебиторская задолженность ЗАО «TOM-MAC Профит» в сумме 27758010 рублей все еще не была зачтена в счет какой-либо кредиторской задолженности ЗАО «ТОМ-MAC Профит».

ЗАО «ТОМ-MAC», по мнению налогового органа, нарушены ст.ст. 252, 266 НК РФ, ст.ст. 8,12 Закона РФ от 21.11.1996 года № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», ст.ст. 410, 413 ГК РФ.

В результате нарушения, изложенного ответчиком выше, внереализационные расходы ЗАО «ТОМ-MAC» завышены на 27758010 рублей. Организацией нарушены ст.ст. 252, 266 НК РФ, ст.ст. 410, 413 ГК РФ, ст.ст. 8, 12 Закона РФ от 21.11.1996 года № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

Факт нарушения подтверждается декларацией по налогу на прибыль организаций за 2005 год, налоговыми регистрами по налогу на прибыль организаций за 2005 год, договорами поставки № ЦМ-01/05 от 01.01.2005 года, ЦМ-02/05 от 01.03.2005 года, ЦМ-03/05 от 01.02.2005 года, ТМ 001/01-П/05 от 01.09.2005 года, счетами - фактурами, товарными накладными, предъявленными в рамках договоров №№ ЦМ-01/05 от 01.01.2005 года, ТМ 001/01-П/05 от 01.09.2005 года, актами инвентаризации дебиторской задолженности от 31.12.2005 года, расшифровками дебиторской и кредиторской задолженности ЗАО «ТОМ-MAC» по состоянию на 31.12.2005 года, актами сверок между ЗАО «ТОМ-MAC» и ЗАО «ТОМ-MAC Профит» в разрезе договоров.

Проверкой налогового органа в части правильности исчисления ЗАО «ТОМ – МАС» налога за землю установлено неполная уплата земельного налога за 2004 год в сумме 299772 рубля в результате неправильного исчисления земельного налога по причине занижения количества месяцев владения земельным участком.

Данное нарушение, по мнению налогового органа, обусловлено нижеследующим.

Так, согласно договору аренды земельного участка № 030362:02 от 05.04.1999 года, дополнительного соглашения №1 от 05.04.2001 года к договору, организации передан в пользование земельный участок, расположенный по адресу: <...>, площадью 23090 кв.м., для эксплуатации и обслуживания производственных зданий и сооружений.

В соответствии со статьей 1 Закона РФ «О плате за землю» от 11.10.1991 года №1738-1 (с изменениями и дополнениями), использование земли в Российской Федерации является платным. Формами платы за землю являются: земельный налог, арендная плата, нормативная цена земли. Собственники земли, землевладельцы и землепользователи, кроме арендаторов, облагаются ежегодным земельным налогом. За земли, переданные в аренду, взимается арендная плата.

На основании сведений Управления земельных отношений Департамента недвижимости Администрации г.Томска (ответ от 29.11.2007 года № 01-18/15242) договор аренды земельного участка № 030362:02 от 05.04.1999 года расторгнут с 25.02.2004 года.

Согласно договору купли-продажи земельного участка № 24к/п от 12.02.2004 года, акту приема-передачи от 25.02.2004 года, организация приобретает земельный участок, расположенный по адресу: <...>, площадью 23090 кв.м., для эксплуатации и обслуживания производственных зданий и сооружений.

Таким образом, земельный участок в пользовании заявителя находится с 25.02.2004 года. Свидетельство о государственной регистрации права было получено заявителем 30.07.2004 года.

В соответствии со ст. 15 вышеуказанного закона, основанием для установления налога за землю является документ, удостоверяющий право собственности, владения и пользования земельным участком. Между тем отсутствие документа о праве пользования землей, получение которого зависит исключительно от волеизъявления самого пользователя, не может служить основанием для освобождения его от уплаты налога на землю, иное толкование данной статьи позволило бы землепользователю уклоняться от получения государственного акта на право пользования землей и осуществлять бесплатное землепользование (постановление Президиума ВАС РФ от 09.01.2002 года № 7486/01). Земельный налог за период март - июль 2004 года ЗАО «ТОМ – МАС» не исчислен и не уплачен.

Факт нарушения подтверждается налоговыми декларациями за 2004 год (per. № 1974564, № 2948111, № 6959051, № 8096022); договором купли-продажи земельного участка № 24к/п от 12.02.2004 года, актом приема-передачи от 25.02.2004 года; ответом Управления земельных отношений Департамента недвижимости Администрации г.Томска от 29.11.2007 года №01-18/15242.

Далее, в представленных в суд отзывах и пояснениях налоговый орган указал, что в ходе выездной налоговой проверки была установлена неполная уплата заявителем земельного налога за 2004 год в сумме 299772 рубля.

Как следует из договора аренды № 030362 : 02 и дополнительного соглашения № 1 от 05.04.2001 года, организации был передан в аренду земельный участок по адресу: <...>, площадь данного земельного участка составила 23 090 кв.м. По договору купли-продажи № 24к/п от 12.02.2004 года и акту приема-передачи от 25.02.2004 года вышеуказанный земельный участок был передан организации для эксплуатации и обслуживания производственных зданий и сооружений. Довод заявителя о том, что ЗАО «ТОМ-MAC» до перехода права собственности продолжало оставаться арендатором не соответствует фактическим обстоятельствам дела, так как согласно ответа Департамента недвижимости Администрации г. Томска от 29.11.2007 года № 01-18/15242 на запрос ИФНС России по г. Томску от 20.11.2007 года № 28 - 22/39870, указанный договор аренды был расторгнут с организацией 25.02.2004 года.

В соответствии со ст. 1 Закона РФ от 11.10.1991 года № 1738-1 «О плате за землю» (в редакции, действовавшей в спорный период) использование земли в Российской Федерации является платным.

Собственники земли, землевладельцы и землепользователи, за исключением арендаторов, облагаются ежегодным земельным налогом.

Аналогичное правило закреплено и в подпункте 7 п.1 ст. 1 Земельного кодекса РФ, согласно которому любое использование земли осуществляется за плату, за исключением случаев, установленных федеральными законами и законами Российской Федерации.

В ст. 15 Закона РФ «О плате за землю» (в редакции, действовавшей в спорный период) предусмотрено, что основанием для возникновения обязанности по уплате земельного налога является документ, удостоверяющей право собственности, владения или пользования земельным участком.

Однако отсутствие документа о праве пользования землей, получение которого зависит исключительно от волеизъявления самого пользователя, не может служит основанием для освобождения его от уплаты налога на землю.

Иное толкование ст. 15 Закона РФ «О плате за землю» позволило бы землепользователю уклоняться от получения государственного акта на право пользования землей и осуществлять бесплатное землепользование.

Данная позиция согласуется и со сложившейся правоприменительной практикой, а именно постановлением ФАС Северо-Западного округа от 19.11.2007 г. по делу № А56-50914/2007.

Исходя из вышеизложенного, решение инспекции в части привлечения к ответственности по п. 1 ст. 122 в виде штрафа в размере 59 954 руб. за неполную уплату земельного налога за март-июль 2004 года в сумме 299772 рублей является, по мнению ответчика, законным и обоснованным.

В проверяемом периоде, организацией в соответствии с приказами об учетной политике для целей налогового учета создавался резерв по сомнительным долгам. В состав резерва по сомнительным долгам за 2005 год ЗАО «ТОМ-MAC» неправомерно включена задолженность ЗАО «ТОМ-MACПрофит» в сумме 27758010 рублей.

По состоянию на 31.12.2005 года ЗАО «ТОМ-MAC» действительно является кредитором ЗАО «ТОМ-MACПрофит», и задолженность в рамках договора № ТМ 001/01-П/05 от 01.09.2005 года действительно составляет 27758010 рублей. Вместе с тем, ЗАО «ТОМ-МАС» по состоянию на 31.12.2005 года является должником ЗАО «ТОМ-MACПрофит». Всего сумма долга составляет 49704524 рублей.

На основании вышеизложенного ЗАО «ТОМ-MAC» одновременно является кредитором и должником ЗАО «ТОМ-MACПрофит».

Договор поставки № ТМ 001/01-П/05 от 01.09.2005 года от лица ЗАО «ТОМ-MACПрофит» подписан ФИО5. Им же в момент подписания данного договора осуществлялись функции единоличного исполнительного органа (генерального директора) ЗАО «ТОМ-MAC». На момент заключения договора поставки №ТМ 001/01-П/05 от 01.09.2005 года на сумму 27758010 рублей фактическое руководство обеих организаций как ЗАО «ТОМ-MAC», так и ЗАО «ТОМ-MACПрофит» осуществлялось одним и тем же человеком ФИО5. То есть, оценка реальной вероятности неоплаты задолженности, неполной ее оплаты в рамках данного договора находилась в пределах компетенции одного должностного лица. (ФИО5).

Кроме того, в соответствии со ст. 410 ГК РФ обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования. Для зачета достаточно заявления одной стороны.

Таким образом, по мнению налогового органа, ЗАО «ТОМ-MAC» в 2005 году имело возможность в одностороннем порядке заявить о зачете взаимных требований и взыскать долг ЗАО «ТОМ-MAC Профит» путем зачета взаимных требований. Однако, по состоянию на 01.01.2006 года дебиторская задолженность ЗАО «ТОМ-MAC Профит» в сумме 27758010 рублей все еще не была зачтена в счет какой-либо кредиторской задолженности ЗАО «ТОМ-МАС Профит».

По результатам ВНП налоговым органом было установлено, что в 2005 году незаконно был создан резерв по сомнительным долгам, то есть было установлено, что финансовая операция = 0 (расходы = 0 и доходы = 0). В случае, если суд признает, что решение в данной части является законным, то таким образом в 2007 году восстанавливать было нечего, нет тех доходов, которые показал заявитель. В таком случае у налогоплательщика в соответствии со ст. 81 НК РФ есть право внести изменения в налоговую декларацию и «убрать» те доходы, которые были показаны в уточненной налоговой декларации за 1 полугодие 2007 года.

Подача уточненных налоговых деклараций, увеличение суммы налога - это право организации, и ни какого отношения к спорному периоду не имеет.

Более того, сдача уточненной налоговой декларации, а равно как и уплата, в результате сдачи уточненной налоговой декларации за 1 полугодие 2007 года, налога были произведены уже после получения генеральным директором акта ВНП.

Кроме того, налоговый орган считает, что заключив соглашение о зачете взаимных требований, заявитель согласился с позицией ИФНС и в данном случае необходимо было подать уточненную налоговую декларацию за 2005 год, а не за 2007 год. Данными действиями, по мнению налогового органа, налогоплательщик нанес значительный ущерб бюджету, так как целый год пользовался бюджетными деньгами.

Из дополнительных пояснений ответчика, поданных им в материалы дела 9.12.2008 года следует, что 01.09.2005г. сторонами был заключен договор поставки № ТМ 001/01-П/05. В п. 2.2 договора указана обязанность ЗАО «ТОМ-MAC Профит» произвести оплату в срок до 30.09.2005г. денежными средствами либо зачетом однородных денежных требований. Расчеты между контрагентами не производились.

Ответчик считает, что в рассматриваемом случае присутствовало наличие особых отношений между заявителем и его контрагентом, способных повлиять на следующие факторы: а) условия деятельности этих лиц; б) экономические результаты их деятельности; в) условия или экономические результаты деятельности представляемых ими лиц; г) результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг), так как оценка реальной вероятности оплаты или неоплаты задолженности в рамках договора поставки находилась в пределах компетенции одного должностного лица (ФИО5).

Налогоплательщик, не произведя зачета взаимных требований, злоупотребил своим правом, по мнению налогового органа, в связи с чем он считает, что деятельность ЗАО «ТОМ-MAC» при совершении вышеуказанных сделок направлена на совершение операций, связанных с необоснованным получением налоговой выгодой.

Так, в соответствии с п.5 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», налоговая выгода может признана необоснованной в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами. При этом имеют место особые формы расчетов, свидетельствующие о групповой согласованности операций.

Так, в случае если бы Обществом преследовались разумные экономические цели, оно бы стремилось к ликвидации задолженности по обязательствам и руководствуясь ст. 410 ГК РФ прекратило бы данные обязательства зачетом.

Кроме того, не смотря на то, что заявителем формально выполнены все предусмотренные законом условия для создания резерва по сомнительным долгам, налоговый орган считает, что в данном случае имеет место схема ухода от налогообложения, которая выражена в незаконном создании данного резерва.

Далее, ответчик указывает, что в обоснование преследования разумных экономических целей заявитель указывает, что основные денежные средства, необходимые для осуществления расчетов по своим обязательствам, поступали от ЗАО «ТОМ-MAC Профит» в счет оплаты по договорам поставки молочной продукции.

Заявитель утверждает, что взаимозачет не был произведен, так как 31.12.2005г. он обязан был возвратить ООО «Юнимилк» сумму займа и проценты за пользование займом.

Однако, к 31.12.2005г. денежные средства от «ТОМ-MAC Профит» так и не поступили, не поступили они и в 2006г. Как результат 30.06.2007г. было заключено соглашение о зачете взаимных требований с «ТОМ-MAC Профит».

Таким образом, по мнению налогового органа, встает вопрос: «О каких поступающих денежных средствах необходимых для расчета по собственным денежным обязательствам идет речь, тем более, что ФИО5 должен был и мог реально оценить будут ли денежные расчеты со стороны ЗАО «ТОМ-MAC Профит»?»

В случае если бы Обществом преследовались разумные экономические цели, оно бы стремилось к ликвидации задолженности по обязательствам и руководствуясь ст. 410 ГК РФ прекратило бы данные обязательства зачетом, тем самым уменьшив задолженность перед своим ключевым дистрибьютором.

Заявитель в опровержение указанных доводов ответчика в своем заявлении указал, что оспариваемое решение не соответствует действующему законодательству, а именно: ст.ст. 252, 265, 266 НК РФ, ст. 9 Закона РФ «О бухгалтерском учете» № 129-ФЗ, ст. ст. 410, 413 ГК РФ, ст. 1 Закона РФ «О плате за землю», ст.ст. 1, 2 Закона РФ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество», ст. ст. 25, 65 Земельного кодекса РФ), нарушает права и законные интересы ЗАО «ТОМ-MAC» в сфере предпринимательской деятельности (права на применение в отношении налогоплательщика законных способов собирания налогов, на создание резерва по сомнительным долгам и уменьшение в связи с этим налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, самостоятельное распоряжение принадлежащими Обществу денежными средствами, соблюдение в отношении Общества действующего законодательства) по следующим основаниям:

Так, в части создания резерва по сомнительным долгам Инспекция привлекает ЗАО «ТОМ-MAC» к налоговой ответственности за неполную уплату налога на прибыль на основании неправомерного (в результате нарушения статей 252, 266 НК РФ, статей 8, 12 Закона РФ «О бухгалтерском учете № 129-ФЗ, статей 410, 413 ГК РФ) завышения внереализационных расходов на сумму 27758010 рублей.

Основанием для данных выводов послужил факт несвоевременного расчета контрагента ЗАО «ТОМ-MAC» (ЗАО «ТОМ-MAC Профит») по договору ТМ 001/01-П/05 от 01.09.2005 года.

Заявитель считает доводы Инспекции необоснованными по следующим основаниям. В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ, налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы. Расходами признаются любые затраты, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно п. 2 ст. 252 НК РФ, расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В соответствии с подп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ, расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам (в порядке, установленном ст. 266 настоящего Кодекса) относятся к внереализационным расходам;

Согласно ст. 266 НК РФ, налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном данной статьей. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода.

При этом под сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:

- по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных
дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании
инвентаризации задолженности;

- по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных
дней (включительно) - в сумму резерва включается 50 процентов от суммы выявленной на
основании инвентаризации задолженности;

- по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней – не увеличивает сумму создаваемого резерва.

При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии с правилами налогового учета.

Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном настоящей статьей.

Таким образом, для включения той или иной задолженности в резерв по сомнительным долгам необходимы следующие условия: задолженность должна возникнуть в связи с реализацией товаров, работ, услуг; срок ее уплаты должен наступить в соответствии с условиями договора и быть пропущенным как минимум на 45 дней; задолженность не должна быть обеспечена залогом, банковской гарантией или поручительством; задолженность должна быть подтверждена соответствующим актом инвентаризации; налогоплательщик должен применять в целях налогообложения метод начисления.

Иные критерии для признания долга сомнительным и включения его в состав соответствующего резерва ст. 266 НК РФ не установлены, о чем свидетельствует и кассационная практика, а именно: постановление ФАС Центрального округа № А36-444/2007 от 28.09.2007 года.

Согласно п. 2.2 договора № ТМ 001/01-П/05 от 01.09.2005 года, срок оплаты за поставленный товар установлен 30.09.2005 года. Задолженность ЗАО «ТОМ-MAC Профит» по договору составляет 27758010 рублей и 30.09.2005 года погашена не была.

Таким образом, на 31.12.2005 года срок уплаты задолженности по договору наступил и был пропущен более чем на 90 дней. Данная задолженность не обеспечена ни поручительством, ни залогом, ни банковской гарантией.

Согласно п. «х» Положения об учетной политике на 2005 год, ЗАО «ТОМ-МАС» применяет в целях налогообложения метод начисления.

При создании резерва по сомнительным долгам в полном соответствии с требованиями п.4 ст.266 НК РФ Общество провело инвентаризацию дебиторской задолженности. По результатам инвентаризации Общество в соответствии с правилами бухгалтерского учета составило акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами по унифицированной форме №ИНВ-17. По дебиторской задолженности к акту инвентаризации расчетов была оформлена справка (приложение к форме № ИНВ-17), которая является основанием для составления акта по форме № ИНВ-17.

Налоговым органом не приводится каких-либо доводов о том. что Общество нарушило порядок проведения указанной инвентаризации или с нарушениями законодательства о бухгалтерском учете произвело его документальное оформление.

31.12.2005 года на основании справки к акту инвентаризации задолженности № 4 деб/кред от 31.12.2005 года ЗАО «ТОМ-MAC» в соответствии с правилами, установленными ст. 266 НК РФ был создан резерв по сомнительному долгу.

Следовательно, ЗАО «ТОМ-MAC» были соблюдены все необходимые, предусмотренные законодательством требования для создания резерва по сомнительному долгу.

За период с 01.01.2005 года по 31.12.2005 года между ЗАО «ТОМ-MAC» и ЗАО «ТОМ-MAC Профит» было заключено более 200 договоров поставки молочной продукции, что подтверждается журналами-ордерами счета 62 по субконто за период 01.01.2005 года по 31.12.2005 года.

Тот факт, что ЗАО «ТОМ-MAC Профит» не произвело оплату по данному договору, не говорит о том, что данный договор был создан с целью создания резерва по сомнительным долгам. Факт неоплаты по данному договору как раз говорит о том, что ЗАО «ТОМ-MAC» было вправе в соответствии со ст. 266 НК РФ создать резерв по сомнительному долгу в связи с неоплатой по данному договору, что подтвердил Конституционный суд РФ в Определении № 167-0 от 12.05.2005 году «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы закрытого акционерного общества «Сотовая компания» на нарушение конституционных прав и свобод п. 5 ст. 167 НК РФ, указав, что в случаях отсутствия оплаты покупателем товара, работы или услуги, в стоимость которых включается налог на добавленную стоимость, налогоплательщик вправе использовать предусмотренный налоговым законодательством компенсационный механизм в виде реализации права на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль на сумму убытков от списания сомнительных долгов, включая начисленную сумму налога на добавленную стоимость (пункты 3 и 4 ст. 266 НК РФ).

Факт выставления одного счета-фактуры (№ 309 от 30.09.2005 года на всю сумму реализованной продукции не свидетельствует о том, что договор № ТМ 001/01-П5 от 01.09.2005 года был заключен сторонами с целью создания резерва по сомнительным долгам, исходя из следующего: в течение всего 2005 года ЗАО «ТОМ-MAC» выставляло ЗАО «ТОМ-MAC Профит» одну счет-фактуру в месяц, независимо от количества заключенных договоров, по которым производилась отгрузка молочной продукции, что подтверждается реестром документов выданных по контрагенту ЗАО «ТОМ-MAC Профит» за 2005 год.

Согласно ст. 169 НК РФ, счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном настоящей главой.

Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 данной статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. Невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных пунктами 5 и 6 данной статьи, не может являться основанием для отказа принять к вычету суммы налога, предъявленные продавцом. В счете-фактуре должны быть указаны:

- порядковый номер и дата выписки счета-фактуры;

- наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя;

- наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя;

- номер платежно-расчетного документа в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг);

- наименование поставляемых (отгруженных) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг) и единица измерения (при возможности ее указания);

- количество (объем) поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (работ,
услуг) исходя из принятых по нему единиц измерения (при возможности ее указания);

- цена (тариф) за единицу измерения (при возможности ее указания) по договору
(контракту) без учета налога, а в случае применения государственных регулируемых цен
(тарифов), включающих в себя налог, с учетом суммы налога;

- стоимость товаров (работ, услуг) за все количество поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг) без налога;

- сумма акциза по подакцизным товарам;

- налоговая ставка;

- сумма налога, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), определяемая исходя из применяемых налоговых ставок;

- стоимость всего количества поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг) с учетом суммы налога;

- страна происхождения товара;

- номер грузовой таможенной декларации.

Сведения, предусмотренные подпунктами 13 и 14 данного пункта, указываются в отношении товаров, страной происхождения которых не является Российская Федерация.

Налогоплательщик, реализующий указанные товары, несет ответственность только за соответствие указанных сведений в предъявляемых им счетах-фактурах сведениям, содержащимся в полученных им счетах-фактурах и товаро-сопроводительных документах.

Счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации. При выставлении счета-фактуры индивидуальным предпринимателем счет-фактура подписывается индивидуальным предпринимателем с указанием реквизитов свидетельства о государственной регистрации этого индивидуального предпринимателя.

Таким образом, ст. 169 НК РФ содержит обязательные требования к оформлению счетов-фактур и не содержит запрета на выставление одного счета-фактуры по нескольким договорам.

Как видно из анализа субконто по договорам (контрагент ЗАО «ТОМ-MAC Профит») на 01.10.2005 года (срок исполнения обязательства по договору от 01.09.2007 г.) задолженность ЗАО «ТОМ-MAC Профит» перед ЗАО «ТОМ-MAC» составляла 57107775,23 рублей, в том числе и по договору № ТМ 001/01-П/05 от 01.09.2005 года. На 01.01.2006 года задолженность ЗАО «ТОМ-МА Профит» перед ЗАО «ТОМ-MAC» составляла 43461052,54 рублей, что подтверждается анализом субконто по договорам (контрагент ЗАО «ТОМ-МАС Профит») на 01.01.2006 года.

Таким образом, вывод налогового органа, что ЗАО «ТОМ-MAC Профит» не рассчитывалось только по договору № ТМ 001/01-П/05 от 01.09.2005 года с целью создания резерва не соответствует действительности, поскольку ЗАО «ТОМ-MAC Профит» имело задолженность перед ЗАО «ТОМ-MAC» и по другим договорам.

ИФНС РФ по г. Томску не оспаривает факта наличия дебиторской задолженности. В решении Инспекция указала, что по состоянию на 31.12.2005 года ЗАО «ТОМ-MAC» действительно является кредитором ЗАО «ТОМ-MAC Профит», и задолженность в рамках договора № ТМ 001/01-П/05 от 01.09.2005 года действительно составляет 27758010 рублей. Однако налоговый орган полагает, что поскольку ЗАО «ТОМ-МАС» одновременно являлось и дебитором ЗАО «ТОМ-MAC Профит» и имело возможность осуществить зачет взаимных денежных требований, то ЗАО «ТОМ-MAC» было обязано погасить данную задолженность путем проведения зачета встречных денежных обязательств, так как на момент заключения договора поставки № ТМ/001/01-П/05 от 01.09.2005 года фактическое руководство осуществлялось одним и тем же человеком.

С выводами налогового органа нельзя согласиться по следующим основаниям:

Статья 410 ГК РФ предусматривает такое основание прекращения обязательства как зачет встречного однородного требования. Для прекращения обязательства по данному основанию достаточно заявления одной из сторон обязательства.

Таким образом, по мнению заявителя, ни налоговое, ни гражданское законодательство не возлагают на налогоплательщика обязанности проводить зачет при наличии встречных однородных денежных обязательств.

При этом, ни ЗАО «ТОМ-MAC», ни ЗАО «ТОМ-MAC Профит» о намерении прекратить данное обязательство зачетом не заявляли. ЗАО «ТОМ-MAC» на спорную сумму задолженности не подписывало актов взаимозачета однородных требований, и заявлений о проведении взаимозачетов в адрес ЗАО «ТОМ-MAC Профит» не направляло. Также ЗАО «ТОМ-МАС» не получало заявлений о проведении взаимозачета от ЗАО «ТОМ-MAC Профит».

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, сформулированной в определении от 04.06.2007 года №320-О-П, налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности ( ч. 1 ст. 8 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно, на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

Таким образом, только субъекты предпринимательской деятельности (а именно ЗАО «ТОМ-MAC» и ЗАО «ТОМ-MAC Профит») вправе решить насколько экономически эффективно и целесообразно для сторон прекращать обязательства по договору путем зачета однородных денежных требований.

Как видно из анализа субконто по договорам (контрагент ЗАО «ТОМ-MAC Профит»), на 01.10.2005 г. и на 31.12.2005 г. ЗАО «ТОМ-MAC» не производило зачета однородных встречных денежных требований по имеющимся встречным однородным денежным обязательствам.

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в постановлении от 24 февраля 2004 года № 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

Что касается нарушения ЗАО «ТОМ-MAC» нормы ст. 413 ГК РФ, то данный вывод налогового органа, по мнению заявителя, не основан на фактических обстоятельствах дела.

Так, ст. 413 ГК РФ предусматривает еще одно основание прекращения обязательства вследствие совпадения должника и кредитора в одном лице в одном обязательстве. ЗАО «ТОМ-MAC» же было должником и кредитором ЗАО «ТОМ-MAC Профит» в различных обязательствах по различным договорам. Тот факт, что одно и то же физическое лицо осуществляет функции единоличного исполнительного органа и у должника, и у кредитора, не предполагает совпадения должника и кредитора в одном лице.

Как указал ВАС РФ в Постановлении Пленума ВАС РФ № 53 от 12.10.2006 г. "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

При этом под налоговой выгодой для целей Постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

ЗАО «ТОМ-MAC» совершало реальные хозяйственные операции по реализации молочной продукции с реальными товарами, что не оспаривается налоговым органом.

ЗАО «ТОМ-MAC Профит» имело перед ЗАО «ТОМ-MAC» реальную задолженность за фактически поставленную молочную продукцию, что также не оспаривается налоговым органом. Налоговым органом в Решении не указано, что поставки товаров, в отношении которых возникла задолженность, фактически не производились, или имели мнимый характер.

ЗАО «ТОМ-MAC» были выполнены все предусмотренные законом условия для создания резерва по сомнительным долгам, что также не оспаривается налоговым органом, а именно:

- задолженность, по сумме которой произведены отчисления в резерв по сомнительным долгам, возникла в связи с реализацией покупателю (ЗА «ТОМ-MAC Профит») товаров - молочной продукции;

- расходы на создание резерва документально подтверждены в соответствии с требованиями законодательства РФ (составлен акт инвентаризации расчетов и справка к указанному акту по унифицированной форме);

- срок оплаты задолженности наступил и был просрочен более чем на 90 дней, что
подтверждается договором и накладными;

- задолженность не обеспечена залогом, поручительством или банковской гарантией.

Сам по себе факт возможности проведения ЗАО «ТОМ-MAC» зачета однородных встречных денежных обязательств (т.е. тот факт, что ЗАО «ТОМ-MAC» имело возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, т.е. путем проведения зачета), не является, как указал ВАС РФ в Постановлении, основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

Учитывая изложенное, считаем неправомерным привлечение ЗАО «ТОМ-MAC» к налоговой ответственности за неполную уплату налога на прибыль в сумме 1288903 рублей, обязания уплатить налог на прибыль в сумме 6444515 рублей, пени за несвоевременную уплату налога на прибыль в сумме 1243643 рублей.

В соответствии со ст. 1 Закона РФ «О плате за землю» № 1738-1 от 11.10.1991 года (в редакции, действовавшей в 2004 году) использование земли в Российской Федерации является платным. Формами платы являются: земельный налог, арендная плата, нормативная цена земли. Собственники земли, землевладельцы и землепользователи, кроме арендаторов, облагаются ежегодным земельным налогом. За земли, переданные в аренду, взимается арендная плата.

05.04.1999 года между ЗАО «ТОМ-MAC» и Департаментом недвижимости Администрации г. Томска был заключен договор аренды № 030362:02. Данный договор был зарегистрирован Томским областным регистрационным центром 24.10.2001 года. Согласно указанному договору, ЗАО «ТОМ-MAC» было предоставлено право аренды на земельный участок по адресу: г. Томск, пр. Комсомольский. 48.

Согласно ст. 1 Закона «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» от 21.07.1997 г. N 122-ФЗ, земельные участки, участки недр и все объекты, которые связаны с землей так, что их перемещение без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, жилые и нежилые помещения, предприятия как имущественные комплексы относятся к недвижимому имуществу (недвижимости), права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с данным Федеральным законом.

Согласно ст. 2 указанного закона, государственная регистрация прав на недвижимое имущество и сделок с ним - это юридический акт признания и подтверждения государством возникновения, ограничения (обременения), перехода или прекращения прав на недвижимое имущество в соответствии с ГК РФ.

Государственная регистрация является единственным доказательством существования зарегистрированного права. Зарегистрированное право на недвижимое имущество может быть оспорено только в судебном порядке.

12.02.2004 года между ОГСУ «Фонд государственного имущества Томской области» и ЗАО «ТОМ-MAC» был заключен договор купли-продажи земельного участка, согласно которому ЗАО «ТОМ-MAC» приобретало в собственность земельный участок по адресу: <...>. На момент заключения договора купли-продажи договор аренды сторонами расторгнут не был и продолжал действовать (срок действия договора аренды до 2024 года).

Статья 25 Земельного кодекса РФ устанавливает, что права на земельные участки возникают по основаниям, установленным гражданским законодательством, федеральными законами, и подлежат государственной регистрации в соответствии с Федеральным законом "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним".

Согласно ст. 65 Земельного кодекса РФ, использование земли в Российской Федерации является платным. Формами платы за использование земли являются земельный налог (до введения в действие налога на недвижимость) и арендная плата. Порядок исчисления и уплаты земельного налога устанавливается законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. За земли, переданные в аренду, взимается арендная плата.

30.07.2004 года ЗАО «ТОМ-MAC» согласно свидетельству о государственной регистрации перехода права собственности на земельный участок к ЗАО «ТОМ-МАС» перешло право собственности на земельный участок, расположенный по адресу: <...>. До этого момента ЗАО «ТОМ-MAC» продолжало оставаться арендатором указанного земельного участка на основании договора аренды, так как договор аренды до момента государственной регистрации перехода права собственности на земельный участок расторгнут в установленном законом порядке не был. Данный договор прекратил свое действие на основании ст. 410 ГК РФ - совпадением в одном лице должника и кредитора.

Таким образом, по мнению представителей ЗАО «ТОМ-MAC», оно стало плательщиком земельного налога только с 30.07.2004 года, то есть с того момента, когда стало собственником, так как до этого момента являлось плательщиком арендной платы.

Заявитель считает также необоснованной ссылку Инспекции на постановление Президиума ВАС РФ от 09.01.2002 года № 7486/01 поскольку в данном постановлении речь идет о пользовании земельным участком в отсутствии у пользователя документа о праве пользования. ЗАО «ТОМ-MAC» в спорный период, осуществляло пользование земельным участком на основании имеющегося у него документа о праве пользования, а именно на основании договора аренды земельного участка от 05.04.1999 года и являлось в соответствии со ст. 65 ЗК РФ плательщиком арендной платы.

Учитывая изложенное, заявитель считает неправомерным привлечение ЗАО «ТОМ-MAC» к налоговой ответственности за неполную уплату земельного налога в сумме 59954,40 рублей, обязания уплатить налог на землю за период март-июль 2004 года в сумме 299772 рублей, а также пени за несвоевременную уплату земельного налога в сумме 135098 рублей и штрафов.

В поянениях по делу заявитель указал, что по мнению налогового органа, фактическое руководство обеими организациями (ЗАО «ТОМ-MAC» и ЗАО «ТОМ-MAC Профит») осуществлял ФИО5. Данный вывод налогового органа, как указывает заявитель, не соответствует действительности, так как полномочия единоличного исполнительного органа ЗАО «ТОМ-MAC» были переданы управляющей организации ООО «ТОМ-MAC Капитал» по договору о передаче полномочий от 20.12.2004 года. Налоговым органом деятельность данной организации не проверялась, каким образом принимались решения в данной организации о ведении финансово-хозяйственной деятельности ЗАО «ТОМ-MAC» и ЗАО «ТОМ-MAC Профит» не устанавливалось.

Налоговым органом сделан вывод о том, что оценка реальной вероятности неоплаты задолженности, неполной ее оплаты в рамках данного договора, находилась в пределах компетенции ФИО5. Данный вывод также не подтверждается доказательствами, поскольку деятельность ООО «ТОМ-MAC Капитал» не проверялась, принимались ли решения ООО «ТОМ-MAC Капитал» единолично или коллегиально - не исследовалось.

В данном случае считаем, что налоговым органом сделан вывод об экономической целесообразности проведения (непроведения) зачета взаимных денежных требований. Однако, при этом налоговым органом не учтена правовая позиция КС РФ, изложенная в Определении Конституционного Суда РФ от 04.06.2007 года № 320-О-П о том, что налоговое законодательство не использует понятия экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8, часть 1, Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

Из этого же исходит и Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, указавший в Постановлении от 12 октября 2006 года № 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате. Вместе с тем обоснованность получения налоговой выгоды, как отмечается в том же Постановлении, не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала.

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 24 февраля 2004 года № 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

Таким образом, налоговый орган не вправе за субъекта предпринимательской деятельности принимать решение о необходимости или отсутствии необходимости производить зачет взаимных денежных требований.

В решении налоговый орган указывает, что ЗАО «ТОМ-MAC» нарушило ст.ст. 8, 12 Закона РФ «О бухгалтерском учете», однако, ни в решении, ни в акте не указано, что именно было нарушено. Также налоговый орган не указал, в чем выразилось нарушение ст.ст. 410, 413 ГК РФ, 252, 266 НК РФ.

Далее, в части земельного налога заявитель пояснил, что налоговый орган представил в материалы дела копию соглашения о расторжении договора аренды земельного участка № 030363:02 от 17.08.2004 года и в своих пояснениях указал, что договор аренды земельного участка был расторгнут 25.02.2004 года.

Заявитель считает доводы налогового органа несостоятельными по следующим основаниям: согласно ст. 452 ГК РФ соглашение о расторжении договора совершается в той же форме, что и договор. Согласно п. 2 ст. 609 ГК РФ договор аренды недвижимого имущества подлежит государственной регистрации.

Договор аренды земельного участка № 030363:02 был зарегистрирован ЗАО «ТОМ-MAC» в установленном законом порядке. Соглашение же о расторжении договора ни одной из сторон зарегистрировано не было.

Согласно ст. 168 ГК РФ сделка, не соответствующая требованиям закона - ничтожна.

Таким образом, ссылка налогового органа на соглашение, как на документ, подтверждающий факт прекращения обязательств по договору аренды земельного участка, не является допустимой в соответствии со ст. 68 АПК РФ.

В части неоплаты арендных платежей заявитель пояснил, факт неоплаты в установленный срок арендных платежей по договору аренды земельного участка не влечет автоматического начисления земельного налога, поскольку данные отношения имеют различную правовую природу. Обязательства по оплате арендных платежей по своей природе являются гражданско-правовыми, в то время как исчисление и уплата земельного налога относится к публично-правовым отношениям. Следовательно, данные отношения имеют различные способы принуждения стороны, не исполняющей своих обязанностей, либо выполняющей их ненадлежащим образом, к их исполнению.

ЗАО «ТОМ-MAC» ненадлежащим образом исполнило обязательство по договору аренды земельного участка. Данные отношения, по нашему мнению, регулируются гражданским законодательством, а именно главами 22, 23, 25 Гражданского кодекса РФ. Следовательно, арендодатель по договору в праве, в случае нарушения обязательств арендатором, воспользоваться любым из предусмотренных гражданским законодательством способом защиты гражданских прав. Однако, в данном случае, арендодатель своими правами не воспользовался.

По нашему мнению, неиспользование субъектом предпринимательской деятельности предусмотренных гражданским законодательством прав и обязанностей не может порождать для другого субъекта предпринимательской деятельности, состоящего с ним в договорных отношениях, публичных прав и обязанностей по гражданско-правовой сделке, не предусмотренных действующим законодательством.

Более того, арендодатель вправе в любой момент обратиться за защитой своих нарушенных прав и взыскать с ЗАО «ТОМ-MAC» сумму неоплаченных арендных платежей.

Далее, в своих пояснених о восстановлении резерва по сомнительным долгам заявитель пояснил, что порядок формирования резерва по сомнительным долгам для целей налогообложения прибыли организаций установлен положениями ст. 266 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс).

Так, согласно п. 4 ст. 266 Кодекса сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода определяемой в соответствии со ст. 249 Кодекса.

В соответствии с п. 5 ст. 266 Кодекса сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период. При этом следует учитывать, что совокупная сумма перенесенного и вновь созданного резерва по сомнительным долгам (в случае необходимости) также не должна превышать 10 процентов от выручки отчетного (начогового) периода, как указано в п. 4 ст. 266 Кодекса.

Сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. В случае если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде.

В случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.

В соответствии со ст. 266 НК РФ по состоянию на 31 марта 2007 г. ЗАО "ТОМ-MAC" была произведена инвентаризация дебиторской задолженности, в результате чего сумма сомнительной дебиторской задолженности на 31.03.2007 г. составила 30055079.69 рублей. При этом сумма резерва сомнительной задолженности, созданного в предыдущем налоговом периоде по состоянию на 31.12.2006 г., и не использованная на покрытие убытков по безнадежным долгам, составила 30235244,97 рублей.

Согласно п.5 ст. 266 Кодекса, ЗАО "ТОМ-МАС" был применен механизм корректировки суммы вновь создаваемого резерва на 31.03.2007 г. на сумму остатка резерва предыдущего налогового периода, созданного на 31.12.2006 г. (аналитический регистр налогового учета №12 "Расчет резерва по сомнительным долгам" за 1 кв. 2007 г.; расшифровка задолженности к аналитическому регистру налогового учета №12 "Расчет резерва по сомнительным долгам" за 1 кв. 2007 г.).

В соответствии с п. 5 ст. 266 Кодекса ЗАО "ТОМ-MAC" составлен аналитический регистр налогового учета № 04 "Расчет суммы нормируемых расходов" за 1 квартал 2007 года (таблица №5 "Расчет отчислений в резерв по сомнительным долгам"), в результате выявлено, что в 1 квартале 2007 г. произошло превышение суммы резерва над нормируемой величиной в размере 11413960.37 рублей по контрагенту ЗАО "ТОМ-MAC Профит". Поэтому сумма 11413960,37 рублей была включена в состав внереализационных доходов (таблица №6 "Расчет суммы внереализационных доходов за 1 квартал 2007 г."; графа 8 расшифровки задолженности к аналитическому регистру налогового учета №12 "Расчет резерва по сомнительным долгам" за 1 кв. 2007 г.).

Совокупная сумма внереализационных доходов составляет 12390136 рублей (таблица №6 "Расчет суммы внереализационных доходов за 1 квартал 2007 г.), включая сумму превышения резерва над нормируемой величиной 11413960,37 рублей по ЗАО "ТОМ-МАС Профит", отражена в налоговой декларации по налогу на прибыль за 1 квартал 2007 года в строке 100 приложения 1 к листу 02 и строке 020 листа 02.

По итогам отчетного периода (1 квартал 2007 года) сумма налога на прибыль составила 1032176 рублей (строка 180 листа 02 декларации по налогу на прибыль за 1 квартал 2007 г.). В результате уплаченных авансовых платежей в 1 квартале 2007 г. в размере 7281642 рублей (строка 210 листа 02 декларации, платежные поручения № 225, 226 от 26.01.2007 года, №818, 819 от 28.02.2007 года, № 1178, 1179 от 28.03.2007 года) сумма налога к уменьшению составила - 6249466 рублей (строка 280 листа 02 декларации).

По итогам отчетного периода (1 полугодие 2007 года) сумма налога на прибыль составила 2316605 рублей. В налоговую базу 1 полугодия, которая составляется нарастающим итогом с начала года, вошли в том числе внереализационные доходы 13276883 рублей (строка 100 приложения 1 к листу 02, строка 20 листа 02). Сумма 13276883 рублей, которая включает, в том числе сумму превышения резерва над нормируемой величиной 11413960,37 рублей по ЗАО "ТОМ-MAC Профит", расшифрована в таблице №6 "Расчет суммы внереализационных доходов" за 1 полугодие 2007 года (первоначальная декларация).

В связи с полным погашением задолженности ЗАО "ТОМ-MAC Профит" перед ЗАО "ТОМ-МАС" 30.06.2007 года в размере 27758009,83 рублей (соглашение о зачете от 30.06.2007 г.) данная операция отражена в уточненной налоговой декларации за 1 полугодие 2007 года восстановлением резерва сомнительной задолженности по ЗАО "ТОМ-MAC Профит" и. соответственно, увеличением суммы внереализационных доходов на 16344049,46 рублей = 27758009,83 рублей - 11413960,37 рублей (сумма задолженности ЗАО "ТОМ-MAC Профит", включенной в резерв на 01.01.2007 года - 27758009,83 рублей за минусом, ранее в 1 кв. 2007 г. включенной в состав внереализационных доходов, суммы превышения резерва над нормируемой величиной 11413960,37 рублей).

Расшифровка суммы внереализационных доходов по уточненной налоговой декларации за 1 полугодие 2007 года отражена в таблице №6 " Расчет суммы внереализационных доходов" за 1 полугодие 2007 года (уточненная декларация).

Если в первоначальной налоговой декларации по налогу на прибыль за 1 полугодие 2007 года сумма внереализационных доходов составляла 13276883 рублей (строка 100 приложения 1 к листу 02 и строка 020 листа 02). то в уточненной налоговой декларации сумма внереализационных доходов составила 29620932 рублей (строка 100 приложения 1 к листу 02, строка 020 листа 02). Разница между внереализационными доходами уточненной и первоначальной деклараций за 1 полугодие 2007 года составила 16344049 рублей.

Соответственно, и сумма налога на прибыль к уплате за 1 полугодие 2007 года увеличилась на 3922572 рублей = 16344049 рублей х 24% = 6239177 - 2316605 рублей (строка 180 листа 02 уточненной декларации за 1 полугодие 2007 года минус строка 180 листа 02 первоначальной декларации).

Сумма налога к доплате в результате сдачи уточненной налоговой декларации за 1 полугодие 2007 год в размере 3922572 рублей была оплачена ЗАО "ТОМ-MAC" платежными поручениями № 6311, 6312 от 10.12.2007 года.

Также, перед подачей уточненной декларации по налогу на прибыль за 1 полугодие 2007 года ЗАО "ТОМ-MAC" были самостоятельно рассчитаны и оплачены пени за поздний, по сравнению с установленным Кодексом, срок уплаты налога на прибыль за период с 28.07.2007 г. по 10.12.2007 г. в размере 350000 рублей (платежные поручения № 6313, 6314 от 10.12.2007 года.

В дополнительных пояснениях по делу, поданных при новом рассмотрении дела 9.12.2008 года и 18.12.2008 года, заявитель указал, что в силу специфики сложившихся хозяйственных взаимоотношений ЗАО «ТОМ-МАС» более 99% всей производимой продукции реализовывало ЗАО «ТОМ-MAC Профит» (отчет по продажам товаров выборка данных с 01.01.2005г. по 31.12.2005г.). ЗАО «ТОМ-МАС Профит» являлось ключевым дистрибьютором ЗАО «ТОМ-MAC» и, в свою очередь, реализовывало продукцию, произведенную ЗАО «ТОМ-MAC» неограниченному кругу покупателей, соответственно занималось ее хранением, сбытом и продвижением на рынке. Это позволило ЗАО «ТОМ-MAC» отказаться от затрат на поддержание коммерческой (организация сбыта), маркетинговой (организация рекламы и продвижение на рынке) и логистической (хранение и складское хозяйство) функции и повысить эффективность производства.

Учитывая сложившиеся взаимоотношения в части сбыта готовой продукции, в структуре источников поступления денежных средств основная доля приходилась на ЗАО «ТОМ-MAC Профит», что подтверждается анализом счета 51 «Расчетный счет», из которого видно, что за 2005 год на долю ЗАО «ТОМ-MAC Профит» приходилось 98% от всего поступления собственных безналичных денежных средств. Указанными доказательствами подтверждается, что основные денежные средства, необходимые для осуществления ЗАО «ТОМ-MAC» денежных расчетов по своим обязательствам, поступали от ЗАО «ТОМ-МАС Профит» в счет оплаты по договорам поставки молочной продукции.

В конце 2005 года в ЗАО «ТОМ-MAC» сложилась ситуация, когда Обществу были необходимы денежные средства для расчета по имеющимся у него обязательствам, которые должны были быть исполнены только денежными средствами и не предусматривали возможности погашения иным способом: собственным имуществом, зачетом взаимных требований.

Так, 30.06.2005 года между ЗАО «ТОМ-MAC» и ООО «ЮниМилк» был заключен договор займа № 794 со сроком погашения до 31.12.2005 года. По данному договору ЗАО «ТОМ-MAC» получило от ООО «ЮниМилк» денежную сумму в размере 19852065 рублей (мемориальный ордер № 50 от 04.07.2005 г., платежное поручение № 706 от 04.07.2005 г., платежное поручение № 546 от 20.12.2005 г.).

По данному договору ЗАО «ТОМ-МАС» 31.12.2005 года обязано было возвратить ООО «ЮниМилк» 20266 278, 31 рублей, в том числе проценты за пользование суммой займа (карточка счета 66 за 2005 год). Данное обязательство могло быть погашено только денежными средствами, путем перечисления суммы займа и процентов на расчетный счет заимодавца.

Свободных денежных средств, находящихся на расчетных счетах ЗАО «ТОМ-МАС» было недостаточно для погашения указанного обязательства, поэтому проведение зачета с контрагентом (ЗАО «ТОМ-MAC профит), от которого поступают денежные средства, необходимые для расчета по собственных денежным обязательствам, было экономически не целесообразно.

Кроме того, денежные средства были необходимы ЗАО «ТОМ-MAC» для выполнения обязательств по уплате налогов и сборов. На расчетные счета ЗАО «ТОМ-MAC» были выставлены инкассовые поручения на бесспорное списание налогов и сборов, что подтверждается справками из банков.

Учитывая необходимость поступления денежных средств для исполнения собственных денежных обязательств, срок которых наступил, ЗАО «ТОМ-MAC» обоснованно не заявляло о зачете однородных денежных требований, так как ЗАО «ТОМ-MAC» нужны были денежные средства для расчета по имеющимся обязательствам. В связи с чем, отказ от зачета имел деловую цель и был экономически обоснован. В случае проведения зачета, ЗАО «ТОМ профит» понесло бы дополнительные расходы, связанные с увеличением суммы процентов по заемному обязательству с ООО «ЮниМилк» и с возрастанием сумм пени за просрочку уплаты налогов и сборов.

Получить денежные средства, достаточные для расчета по договору займа и иным обязательствам ЗАО «ТОМ-MAC» имело возможность только от ЗАО «ТОМ-MAC Профит», так как данное общество было фактически единственным источником поступления денежных средств, поступающих от основной деятельности Общества.

В дополнение к представленным доказательствам, подтверждающим обоснованность с точки зрения сложившегося делового оборота создания резерва по сомнительному долгу, заявитель прилагает к материалам дела акт сверки взаиморасчетов по договору займа №794 от 30.06.2005 г. между ЗАО «ТОМ-MAC» и ООО «ЮниМилк», подтверждающий, по его мнению, существование задолженности ЗАО «ТОМ-MAC» перед ООО «ЮниМилк» на сумму 20266278,31 рублей. Также, заявитель прилагает к материалам дела выписки по расчетным счетам ЗАО «ТОМ-МАС», согласно которым на момент создания резерва у ЗАО «ТОМ-MAC» по расчетным счетам была выставлена картотека №2 (имелась неоплаченная задолженность по налогам).

Также, заявитель полагает, что его организацией соблюдены все условия формирования резерва по сомнительным долгам, предусмотренные статьей 266 НК РФ, с учетом специфики сложившихся взаимоотношений между ЗАО «ТОМ-MAC» и ЗАО «ТОМ-MAC Профит» на момент создания резерва в 2005 году, когда основным плательщиком по существующим обязательствам у ЗАО «ТОМ-MAC» выступало ЗАО «ТОМ-МАС Профит».

В последующем, в 2006 году, хозяйственные отношения между обществами изменились, и ЗАО «ТОМ-MAC Профит» перестало быть основным контрагентом ЗАО «ТОМ-MAC». В 2006 году поступления денежных средств от ЗАО «ТОМ-MAC Профит» составляли лишь 20% из всех поступлений ЗАО «ТОМ-MAC» от реализации продукции, что подтверждается выписками по сч.62 за 2005, 2006 года прилагаемыми к настоящим дополнениям.

Таким образом, принимая во внимание сложившуюся судебную практику, заявитель считает, что ЗАО «ТОМ-МАС» , исходя из разумных деловых причин, обоснованно сформировало резерва по сомнительным долгам, в порядке ст. 266 НК РФ.

Суд, проанализировав вышеуказанные материалы дела и нормы права, считает, что решение ИФНС России по г. Томску № 48/3-28в от 27.12.2007 года в части:

- предложения ЗАО «TOM-MAC» уплатить суммы: налога на прибыль в федеральный бюджет за 2005 год в размере 1745389 рублей; налога на прибыль в бюджет субъекта федерации за 2005 год в размере 4699126 рублей, соответствиет в указанной части Налоговому Кодексу РФ, вследствие чего в удовлетворении заявлении ОАО «Компания ЮНИМИЛК» следует отказать.

При этом суд исходит из того, что в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Пунктом 1 статьи 265 НК РФ предусмотрено, что в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам в порядке, установленном ст. 266 НК РФ (подп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Пунктом 3 ст. 266 НК РФ установлено, что налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном указанной статьей. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода.

Судом установлено и материалами дела подтверждается, что Общество включило в резерв по сомнительным долгам задолженность ЗАО «ТОМ-MAC Профит» за 2005 год в сумме 27758010 рублей.

В силу подп. 1 ст. 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

В соответствии с п. 4 ст. 266 НК РФ сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:

- по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

- по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) – в сумму резерва включается 50 процентов от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;

- по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивает сумму создаваемого резерва.

При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.

Из перечисленных выше норм следует, что законодателем названы следующие условия для признания задолженности сомнительным долгом в целях налогообложения:

- задолженность возникла в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг;

- задолженность не погашена в установленные договором сроки;

- задолженность не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Согласно определению, сформулированному в п. 2 ст. 266 НК РФ, безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

В соответствии с п. 4 ст. 266 НК РФ резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном настоящей статьей.

В п. 5 ст. 266 НК РФ предусмотрено, что в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, списание долгов, признаваемых безнадежными в соответствии с настоящей статьей, осуществляется за счет суммы созданного резерва.

Из перечисленных выше норм следует, что законодатель ограничивает использование резерва по сомнительным долгам исключительно целями покрытия убытков от безнадежных долгов. При этом порядок формирования резерва по сомнительным долгам не поставлен в зависимость от того, станет ли сомнительный долг безнадежным или нет.

Подтверждением данного вывода является то обстоятельство, что законодатель приводит различные определения сомнительных и безнадежных долгов, а также положение п.5 ст. 266 НК РФ, согласно которому сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в текущем отчетном (налоговом) периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. В случае если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Таким образом, механизм функционирования резерва по сомнительным долгам позволяет равномерно относить на расходы возможные в будущем убытки от списания безнадежных долгов и своевременно корректировать полноту исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль в тех случаях, когда задолженности, признанные сомнительными и отнесенные в соответствующий резерв, не становятся безнадежными, а также в случае их погашения контрагентами налогоплательщика.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, сформулированной в определении от 04.06.2007 года №320-О-П, налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (ч. 1 ст. 8 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в постановлении от 24.02.2004 года №3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

Нормы, содержащиеся в абзацах втором и третьем п. 1 ст. 252 НК РФ, не допускают их произвольного применения, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.

Налоговым органом установлено, что ЗАО «ТОМ-МАС» одновременно являлся и кредитором и должником ЗАО «ТОМ-MAC Профит». При этом сумма долга Общества перед ЗАО «ТОМ-MAC Профит» (49704524 руб.) существенно превышала сумму долга ЗАО «ТОМ-MAC Профит» перед Обществом (27758010 руб.), наличие которого, в свою очередь, послужило Обществу основанием для создания резерва по сомнительным долгам и уменьшения налогооблагаемой прибыли.

На момент заключения договора поставки № ТМ 001/01-П/05 от 01.09.2005 года на сумму 27758010 рублей фактическое руководство обеих организаций, как было указано налоговым органом в оспариваемом решении, осуществлялось одним руководителем - ФИО5

Суд считает обоснованным довод налогового органа, что с учетом постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации № 53 от 12.10.2006, в соответствии с которым налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера. При этом в случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).

Материалами дела подтверждаются доводы налогового органа об искусственном создании Обществом задолженности по договору от 01.09.2005 года в целях уменьшения налогооблагаемой прибыли при помощи создания резерва по сомнительным долгам в условиях, когда фактическое руководство обеих организаций осуществляло одно лицо (ФИО5), которое, преследуя разумную экономическую цель ликвидации задолженности по обязательствам и руководствуясь положениями статьи 410 Гражданского кодекса Российской Федерации, имело реальную возможность прекратить обязательство зачетом.

Однако, Общество не воспользовалось возможностью провести взаимозачеты с ЗАО «ТОМ – МАС Профит» именно с целью занижения налогооблагаемой прибыли и получения необоснованной налоговой выгоды.

При этом суд считает, что Обществом при новом рассмотрении дела не опровергнуты доводы налогового органа относительно того, что им (Обществом) были учтены операции, не обусловленные разумными экономическими причинами (целями делового характера), а также о фактическом наличии в рассматриваемом случае особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о согласованности действий сторон в достижении необоснованной налоговой выгоды.

Представленные заявителем дополнительные доказательства, по мнению суда, не опровергают представленные налоговым органом доказательства, свидетельствующие о согласованности действий сторон \ ЗАО «ТОМ – МАС Профит» и ЗАО «ТОМ-MAC» \ в достижении необоснованной налоговой выгоды.

Оценив представленные в материалы дела документы в соответствии с требованиями ст. 71 АПК РФ, суд приходит к выводу о неправомерности уменьшения заявителем налоговой базы по налогу на прибыль, вследствие чего налоговым органом правомерно доначислен заявителю налог на прибыль за 2005 год в сумме 6444515 рублей, в том числе: в федеральный бюджет за 2005 год в размере 1745389 рублей; в бюджет субъекта федерации за 2005 год в размере 4699126 рублей, следовательно, в соответствии со ст. 75 НК РФ заявителю правомерно начислены пени, приходящиеся на данную сумму налога на прибыль за 2005 год, а также ЗАО «ТОМ-MAC» правомерно привлечен к налоговой ответственности, за совершение налоговых правонарушений, предусмотренных п. 1 ст. 122 НК РФ, за неполную уплату налога на прибыль в федеральный бюджет за 2005 год в сумме 349078 рублей; за неполную уплату налога на прибыль в бюджет субъекта федерации за 2005 год в сумме 939825 рублей.

Таким образом, суд считает необходимым ОАО «Компания ЮНИМИЛК» в удовлетворении заявления к ИФНС России по г.Томску о признании недействительным решения ИФНС России по г. Томску № 48/3-28в от 27.12.2007 года в части:

На основании изложенного, руководствуясь ст. ст. 110, 167 – 170, 201 АПК РФ, арбитражный суд

Р Е Ш И Л:

ОАО «Компания ЮНИМИЛК» в удовлетворении заявления к ИФНС России по г.Томску о признании недействительным решения ИФНС России по г. Томску № 48/3-28в от 27.12.2007 года в части:

Решение может быть обжаловано в течение месяца.

Судья О.В. Захаров.