Гражданский кодекс часть 1

от заявителя – А.С. Баландина по доверенности от 24.03.2009, пасп. 69 01 185076, А.В. Разгильдеев по доверенности от 24.03.2009, пасп. 70 03 596563, А.В. Дубинин по доверенности от 01.04.2009, пасп. 69 04 025700,

от ответчика – Г.В. Тикунова по доверенности от 25.11.2008, сл.уд.,

от третьего лица – Е.Н. Каргопольцева по доверенности от 12.01.2009, сл.уд.,

УСТАНОВИЛ:

Компания с ограниченной ответственностью «Бенодет Инвестментс Лимитед» обратилось в Арбитражный суд Томской области с заявлением к Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы № 6 по Томской области о признании незаконным и недействительным решения от 10.10.2008 № 27 в части уплаты недоимки по налогу на добавленную стоимость в размере 12 581 369,93 руб., о признании незаконным и недействительным решения от 10.10.2008 № 36 об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость в части отказа в возмещении налога в размере 149 131 985 руб. (т.1 л.8).

В ходе производства по делу требования неоднократно уточнялись заявителем в порядке ст.49 АПК РФ, согласно последнему поступившему 19.05.2009 заявлению об уточнении требований в порядке ст.49 АПК РФ заявитель просит суд признать недействительным решение Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы № 6 по Томской области от 10.10.2008 № 27 об отказе в привлечении к налоговой ответственности (в редакции решения УФНС России по Томской области от 16.12.2008 № 462), признать частично недействительным решение Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы № 6 по Томской области от 10.10.2008 № 36 об отказе в возмещении суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению, в отношении отказа в возмещении налога в размере 85 674 354 руб. (заявление об уточнении требований т.36 л.31-33). Судом рассмотрены уточненные требования.

Представители заявителя настаивали на удовлетворении требований по основаниям, изложенным в заявлении и дополнительно представленных письменных объяснениях. Требования мотивированы, в том числе тем, что налогоплательщик до 1 января 2008 года не оплатил суммы налога, предъявленные ему по товарам (работам, услугам), которые были приняты им на учет до 1 января 2006 года, поэтому налоговые вычеты таких сумм налога производятся в первом налоговом периоде 2008 года в соответствии с п. 9 ст. 2 Федерального закона № 119-ФЗ. Сумма 854 220 931, 86 руб. руб. представляет собой неоплаченную по состоянию на 31.01.08 кредиторскую задолженность перед ОАО НК «Русснефть», которая возникла перед из Соглашения о переводе долга от 19.01.05., согласно которому Компания перевела свой долг перед ОАО «Томскнефть» ВНК (возникший из Договоров б\н от 26.01.02.; б\н от 01.01.03.; б\н 01.01.04.; № 20\42-713 от 01.01.04.; № 4 от 01.04.04.; б\н от 01.09.04.) на ОАО НК «Русснефть». Как прямо предусмотрено п. 3 ст. 9 Федерального закона N 119-ФЗ в целях данной статьи закона оплатой товаров (работ, услуг) признается прекращение встречного обязательства приобретателя указанных товаров (работ, услуг) перед налогоплательщиком, которое непосредственно связано с поставкой (передачей) этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг), за исключением прекращения встречного обязательства путем выдачи покупателем-векселедателем собственного векселя. Заключенное между налогоплательщиком и ОАО НК «РуссНефть» соглашение о переводе долга в соответствии со ст. 391 ГК РФ влечет лишь смену кредитора, перед которым у налогоплательщика имеется задолженность, поскольку представляет собой форму перемены лиц в обязательстве, а не способ прекращения обязательства. На момент принятия заявителем товаров (работ, услуг) к учету, действовавшая в то время редакция п. 2 ст. 171 НК РФ предоставляла право вычета НДС лишь при его уплате. В Постановлении от 20 февраля 2001 года № 3-П Конституционный Суд Российской Федерации, анализируя составные элементы механизма расчета итоговой суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате в бюджет, подчеркнул, что под фактически уплаченными поставщикам суммами налога на добавленную стоимость подразумеваются реально понесенные налогоплательщиком затраты на оплату начисленных поставщиком сумм налога. Обладающими характером реальных и, следовательно, фактически уплаченными должны признаваться суммы налога, которые оплачиваются налогоплательщиком за счет собственного имущества или за счет собственных денежных средств (Определение КС РФ от 8 апреля 2004 г. N 169-0). Из этого следует, что перевод долга со стороны налогоплательщика на третье лицо, не может приводить к признанию предъявленных налогоплательщику сумм НДС фактически оплаченными налогоплательщиком, поскольку такая форма расчетов не имеет в своем основании реальных затрат налогоплательщика на оплату начисленных ему сумм налога. Как до момента заключения соглашения о переводе долга, так и в 2006-2007 гг. Компанией не были понесены расходы по уплате предъявленного ей НДС, поскольку долг перед ОАО НК «РуссНефть» оставался непогашенным. Основание для принятия сумм НДС к вычету не имелось, появилось лишь в I квартале 2008 года, поскольку именно в этом налоговом периоде законодатель в п. 9 ст. 2 Закона N 119-ФЗ предоставил право принятия к вычету сумм НДС, оставшихся неоплаченными по состоянию на 1 января 2008 года. При этом, ни нормами гл. 21 НК РФ, ни Законом N 119-ФЗ не предусмотрено, чтобы кредиторская задолженность подлежала бы оплате тому же кредитору по состоянию на 1 января 2008 года, поэтому сама по себе смена кредитора не может служить основанием для отказа в налоговых вычетах.

Непредставление в налоговый орган одновременно с декларациями справки о результатах инвентаризации кредиторской задолженности по состоянию на 01.01.06. объясняется тем, что ни Закон N 119-ФЗ, ни иные акты о налогах и сборах не предусматривают такой обязанности налогоплательщика. Согласно указанному налоговым органом письму ФНС РФ от 27 января 2006 г. N ММ-6-)3/85@ налогоплательщикам рекомендовано оформлять Результаты инвентаризации справкой, приведенной в приложении N 2 к указанному письму (т.е. форма Справки носит рекомендательный, а не обязательный характер), и предложено направить результаты инвентаризации в налоговые органы по месту своего учета одновременно с декларацией за первый налоговый период 2006 года. Более того, налоговое законодательство не связывает возможность вычета НДС по переходному периоду с тем, что суммы налога в обязательном порядке должны быть зафиксированы в акте о результатах инвентаризации. Таким образом, по мнению Компании, все документы, подтверждающие наличие и размер непогашенной кредиторской задолженности на проверку были представлены. На основании п. 3.44 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (утв. Приказом Минфина России от 13.06.95г. №49) инвентаризация расчетов с поставщиками, другими дебиторами и кредиторами заключается в проверке обоснованности сумм, числящихся на счетах бухгалтерского учета. Поэтому сумма кредиторской задолженности 854 220 931,86 руб., в том числе НДС 133 487 230,97 руб. была определена на основании первичных учетных документов, подтверждающих принятие к учету товаров (работ, услуг), а также Соглашения о переводе долга от 19.01.2005 и Расшифровки задолженности к данному соглашению, в котором указаны суммы НДС, имеющиеся в составе кредиторской задолженности, что также подтверждается Актом сверки взаимных расчетов за период с 01.01.2005г. по 31.12.2005г. между ОАО НК «РуссНефть» и налогоплательщиком. Заполнять Акт по форме № ИНВ-17 в ином порядке, чем это установлено законодательством, налогоплательщик не вправе, указанной формой первичного учетного документа не предусмотрено выделения в составе инвентаризируемой кредиторской задолженности сумм НДС, а предусмотрено указание в целом суммы кредиторской задолженности, что было выполнено налогоплательщиком. Таким образом, налогоплательщиком инвентаризация на 01.01.2006 была проведена, как того требует Закон N 119-ФЗ, ее результаты оформлены в полном соответствии с положениями Закона N 119-ФЗ, ФЗ «О бухгалтерском учете», Постановления Госкомстата России от 18.08.98г. №88. Сведения о результатах проведенной инвентаризации были представлены налогоплательщиком в ответ на требование о предоставлении документов от 25.04.2008 № 305. В указанном Требовании налогоплательщику предлагалось представить «Справку о кредиторской задолженности по состоянию на 01.01.2006». Поскольку в Требовании не было указано в каком конкретно виде налоговому органу необходима данная справка, то на основании ст. 11 Федерального закона «О бухгалтерском учете» она была оформлена в виде выписки из регистра бухгалтерского учета - Оборотно-сальдовой ведомости по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Сведения о сумме кредиторской задолженности, указанные с предоставленной Справке полностью совпадают с данными Акта о проведении инвентаризации (ИНВ-17). Предоставления иных документов о проведении инвентаризации, в том числе самого Акта инвентаризации по форме № ИНВ-17 налоговый орган от налогоплательщика не требовал.

На основании заключенных с ОАО «Томскнефть» ВНК агентских договоров от 26.01.2002, 01.03.2003, 01.01.2004 Компанией приобретались товары, работы и услуги, связанные с разработкой месторождения, комплексным освоением Южно-Пудинского, Сомовского и Соболиного лицензионных участков (п. 1.1 агентских договоров от 26.01.2002 № 02/0738, от 01.01.2003 № 03-0862-020) на 685 231 094,56 руб. и 18 989 837,02 руб. (в т.ч 107 523 824,89 руб. и 3 167 802,41 руб. НДС соответственно), с пробной эксплуатацией Гугаринского и Болотного нефтяного месторождений, выполнением проектов горных отводов на Сомовском, Южно-Пудинском и Соболином лицензионных участках (п. 1.1 агентского договора от 01.01.2004) на сумму 120 474 015,95 руб. (в т.ч. 18 291 639,95 руб. НДС). В частности, по данным агентским договорам, во исполнение поручения Компании приобретались материалы и оборудование, которые напрямую, минуя склады Компании, передавались агентом подрядным организациям. Поскольку Госкомстатом России не установлены унифицированные формы первичных учетных документов для агентских договоров, которые подлежали бы обязательному применению Компанией как принципалом, то на основании ст. 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете» первичным учетным документом, на основании которого принципал принимает к учету товары, работы и услуги, приобретаемые через агента, является документ, содержащий все реквизиты, указанные в п. 2 ст. 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете». Агентскими договорами от 26.01.2002, 01.03.2003, 01.01.2004 в качестве документа, подтверждающего выполнение задания принципала предусмотрен отчет агента (п. 2.3 договоров). У налогоплательщика имеются и были представлены налоговому органу отчеты агента ОАО «Томскнефть» ВНК, содержащие все необходимые реквизиты, предусмотренные п. 2 ст. 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете» и утвержденные принципалом. Поэтому, товары, работ и услуги по агентскому договору были обоснованно приняты к учету. При этом их принятие к учету состоялось до 01.01.2006. Кроме того, Компанией у ОАО «Томскнефть» ВНК были приобретены услуги по добыче нефти (договор от 01.01.2004 № 20/42-713) на сумму 29 521419,50, в т.ч. НДС 4 503 267,38 руб.; услуги по приему и захоронению бытовых отходов (договор от 01.09.2004 б/н) на сумму 2 814,54 руб., в т.ч. НДС 267 руб. и услуги по аренде недвижимости (договор от 01.09.2004 б/н) на сумму 1 750,29 руб, в т.ч НДС 267 руб. Основанием у Компании для принятия НДС к вычету являлись счета - фактуры, выставленные агентом ОАО «Томскнефть» ВНК, поскольку счета-фактуры, полученные самим агентом от продавцом товаров (работ, услуг) должны находиться в Журнале полученных счетов-фактур ОАО «Томскнефть» ВНК и не должны передаваться Компании (принципалу). Выставленные агентом счета-фактуры представлялись Компании, как принципалу, одновременно с отчетами агента, в которых, в свою очередь, указывались виды выполненных привлеченными подрядчиками работ, оказанных услуг и их стоимость. В обжалуемом решении (стр. 60-62) налоговый орган ссылается на то, что в ряде предъявленных налогоплательщику счетов-фактур в графе «наименование товаров (работ, услуг)» указано «давальческие материалы». Однако, налоговому органу были представлены не только счета-фактуры, но и отчеты агента, с указанием тех работ и услуг, которые были выполнены, в том числе с указанием их стоимости, которая совпадает со стоимостью работ и услуг, приведенной в оспоренных счетах-фактурах. Поэтому в данном случае замечания налогового органа носят формальный характер. Налоговым органом не установлено обстоятельств, свидетельствующих о том, что по данным счетам-фактурам заявляется необоснованное возмещение налога из бюджета.

Что же касается отсутствия сведений о номере и дате счетов-фактур, а также о размере суммы НДС с имеющейся кредиторской задолженностью, то следует учесть, что несмотря на то, что кредиторская задолженность числится у Компании перед ОАО НК «Русснефть» за перевод долга, вычеты по указанной задолженности представляют собой НДС, предъявленный Компании первоначальным кредитором ОАО «Томскнефть» ВНК. Все необходимые условия для получения вычета - принятие к учету товара (работы, услуги), а также наличие счетов-фактур с выделенной суммой НДС (представлены на проверку) у налогоплательщика имеются. Следовательно, вычеты по НДС в указанной сумме заявлены правомерно. Данный вывод подтверждается также тем, что в период до 2008 года налогоплательщиком заявлялись и были получены вычеты по оплаченной части задолженности перед ОАО «Томскнефть» ВНК.

Представитель налогового органа против удовлетворения заявления возражала по основаниям, изложенным в отзыве на заявление и дополнительных письменных объяснениях. Возражения согласно указанным документам мотивированы, в том числе тем, что заявителем неправомерно заявлен к вычету указанный в решении НДС. В соответствии с п. 9 ст. 2 закона 119-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 НК РФ и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства РФ о налогах и сборах» если до 1 января 2008 года налогоплательщик не оплатил суммы налога, предъявленные ему продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав, которые были приняты им на учет до 1 января 2006 года, налоговые вычеты таких сумм налога производятся в первом налоговом периоде 2008 года. При этом налогоплательщики обязаны по состоянию на 1 января 2006 года провести инвентаризацию дебиторской и кредиторской задолженности, которая сформировалась на 31 декабря 2005 года включительно, что предусмотрено в пункте 1 статьи 2 Федерального закона от 22.07.2005 N 1 19-ФЗ. Оформлять результаты инвентаризации можно, руководствуясь рекомендациями, приведенными в письме ФНС России от 27.01.2006 N ММ-6-03/85@. В нем сообщается о том, какая задолженность подлежит инвентаризации, и приведены рекомендуемые формы справок, в которых можно отразить ее результаты. Это справка о дебиторской задолженности и справка о кредиторской задолженности. Для отражения результатов инвентаризации налогоплательщики могут воспользоваться рекомендованными формами или разработать собственные. Главное - соблюсти основные принципы проведения инвентаризации, которые изложены в пункте 1 статьи 2 Закона N 119-ФЗ. Таким образом, обязанность проведения инвентаризации кредиторской задолженности прямо предусмотрена вышеназванным Законом, а письмо ФНС от 27 января 2006 года №ММ-6-()3/85@, на которое ссылается Заявитель, содержит лишь рекомендуемые формы справок по оформлению результатов инвентаризации кредиторской задолженности. В данном случае справка о кредиторской задолженности по состоянию на 01. 01. 2006 года налогоплательщиком одновременно с декларацией за январь 2006 года, а также с декларациями за последующие налоговые периоды, не представлялась.

19.01.2005 в соответствии с Соглашением о переводе долга №33960-50/05-10 Компания «Бенодет Инвестментс Лимитед» переводит на ОАО НК «Русснефть» долг перед ОАО «Томскнефть» ВНК (кредитора) в размере 854 220 931,86 рублей, в том числе НДС 133 487 230,97 рублей, возникших на основании договоров б/н от 26.01.2002, б/н от 01.01.2003. б/н от 01.01.2004. № 20/42-713 от 01.01.2004 № 4 от 01.04.2004, б/н 01.09.2004. Порядок и сроки расчетов за перевод долга установлены Дополнительным соглашением от 19.01.2005 года, в п. 1.2 установлено, что обязательство Компании Бенодет Инвестментс Лимитед перед ОАО НК «Русснефть» по оплате за перевод долга составляет 854220931,86 рублей; расчет осуществляется безналичным способом в соответствии с графиком до 31.12.2007 года (март 2006-136 916 тыс. руб.; апрель 2006-61 120 тыс. руб.; май 2006-75 153 тыс. руб.; июнь 2006 78 556 тыс. руб.: июль 2006 -77 278 тыс. руб.; август 2006-74 921 тыс. руб.; сентябрь 2006-67 930 тыс. руб.: октябрь 2006-51311 тыс. руб.; до 3 1.12.2007 - 23 1 035 931,86 руб.). 24.01.2005 в соответствии с Соглашением о новации ОАО НК «Русснефть» и ОАО «Томскнефть» ВНК пришли к соглашению о замене первоначального обязательства по уплате денежных средств в размере 854 220 931,86 рублей, в том числе НДС 133 487 230,97 рублей. Первоначальное обязательство считается прекращенным с момента подписания настоящего Соглашения. Новым обязательством ОАО НК «Русснефть» является обязательство по возврату ОАО «Томскнефть» ВНК суммы займа в размере 854 220 931,86 рублей и уплате процентов, заем предоставляется с 01.01.2005 года сроком на три года. 28.09.2007 согласно Изменения №1 к Дополнительному соглашению от 19.01.2005 года к Соглашению о переводе долга №33960-50/05-10 от 19.01.2005 года внесены изменения в пункт 2.регламентирующий порядок и сроки расчета за перевод долга, установлено, что обязательство перед ОАО НК «Русснефть» оплата за перевод долга осуществляется безналичным способом в срок до 31.12.2010.

В соответствии со ст.391 ГК РФ перевод долга означает перемену должника в обязательстве. Таким образом, существенным для данного вида договора является условие об обязательстве, исполнение которого возложено на нового должника. Согласно представленных налогоплательщиком оборотно-сальдовых ведомостей по счету 60.1 по контрагенту ОАО «Томскнефть» ВНК задолженность Компании по состоянию на 01.01.2005 года составила 1250 770 325,6 рублей; в январе 2005 года обороты по дебету счета (гашение долга) произведены в размере 854 220 931,86 рублей. По состоянию на 01.01.2006 года задолженности (переплаты) Компании перед ОАО «Томскнефть» ВНК нет, сальдо расчетов 0 рублей (дебет счета 60.1 350 642 162,85 рублей; кредит счета 60.1. 350 642 162,85 рублей). Так же в соответствии со статьей 93.1 Налогового кодекса РФ ОАО «Томскнефть» ВНК представило пояснения об отсутствии дебиторской задолженности по состоянию на 01.01.2006 по контрагентам Компания Бенодет Инвестментс Лимитед и ОАО НК «Русснефть». Согласно представленных налогоплательщиком оборотно-сальдовых ведомостей по счету 60.1 по контрагенту ОАО НК «Русснефть» задолженность Компании по состоянию на 01.01.2006 года составила в размере 854 220 931,86 рублей (см. приложение № 12) Имеющаяся задолженность Компании Бенодет Инвестментс Лимитед перед ОАО НК «Русснефть» в размере 854220931,86 рублей по состоянию на 01.01.2006 года представляет собой обязательство за перевод долга . Данное обязательство не содержит в своем составе сумм НДС (пункт 1 Дополнительного соглашения от 19.01.2005).

В книге покупок за период с 01.01.2008 года по 31.03.2008 года отражено, что сумма НДС «переходного периода» составляет 161 115 357,5 рублей (129 787 675, 70 (НДС 20%), 31 327 681, 82 (НДС 18%)). Размер предъявляемого налога на добавленную стоимость 161 115 357,5 рублей, исчисленный с суммы кредиторской задолженности со ссылкой на пункт 9 статьи 2 Закона 119-ФЗ превышает размер налога, отраженный в Соглашении о переводе долга №33960-50/05-10 от 19.01.2005 (133 487 230,97 рублей) на 27 628 126,60 рублей. На данные несоответствия было указано в материалах налоговой проверки, в связи с чем налогоплательщик имел возможность уточнить по каким именно счетам-фактурам мог быть применен вычет. В соответствии со ст. 93.1 Налогового кодекса РФ в ходе камеральной проверки были истребованы документы, касающиеся финансово-хозяйственной деятельности Компании «Бенодет Инвестментс Лимитед» у контрагента ОАО НК «Русснефть», которым был представлен пакет документов, касающийся финансово-хозяйственной деятельности с Компанией «Бенодет Инвестментс Лимитед», в том числе была представлена Расшифровка задолженности Компании «Бенодет Инвестментс Лимитед» перед ОАО «Томскнефть» ВНК по п. 1.1 Соглашения о переводе долга от 19.01.2005 года. Книга покупок заявителя за 1 квартал 2008 года не соответствует Расшифровке по п. 1.1 Соглашения о переводе долга от 19.01.2005 в разрезе счетов-фактур, сумм задолженности и сумм налога.

Налоговым органом установлено также, что неправомерно заявлен вычет в размере 15 990 801 рублей. В ходе проверки по требованию № 358/7 от 16.06.2008 года были истребованы документы, подтверждающие расходы Агента ОАО «Томскнефть» ВНК по приобретению материалов. В нарушение п. 2, п. 6 ст. 171 НК РФ, п. 1,5 ст. 172 НК РФ налогоплательщиком не представлены счет - фактуры, выставленные поставщиками, подтверждающие факт приобретения товаров (оборудования). К отчетам агента не приложены необходимые доказательства расходов, произведенных агентом за счет принципала: счет - фактуры на приобретенные материалы и оборудование, в рамках исполнения Агентских договоров. Налогоплательщиком предоставлен ответ об отсутствии истребованных документов. В возражениях на акт №976 от 31. 07.2008 года налогоплательщик поясняет, что ОАО «Томскнефть ВНК» в рамках исполнения Агентского договора № б/н от 26.01.2002 года (исх. №02/738) приобретал материалы, оборудование у сторонних организаций передавал на давальческой основе подрядным организациям. При наличии таких обстоятельств возникает так же вопрос о нарушениях порядка заполнения счет - фактур. В нарушение подпункта 5 пункта 5 ст. 169 НК РФ в представленных счет - фактурах не верно заполнена графа «наименование поставляемых (отгруженных) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг) Произведена запись в графе 1 счет - фактур «давальческие материалы» не соответствует описанию фактически выполненных работ (услуг) А именно: при выставлении Агентом ОАО «Томскнефть» НИК счетов-фактур за «Давальческие материалы» не выполнены условия, предусмотренные Положением по бухгалтерскому учету «учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01 .утвержденного Приказом Минфина от 28.12.2001 года №1 19-н, так как фактически Компания материалы «для переработки (обработки), выполнения иных работ или изготовления продукции без оплаты стоимости принятых материалов и с обязательством полного возвращения переработанных (обработанных) материалов, сдачи выполненных работ и изготовления продукции» не передавались. А согласно иных представленных документов, материалы на давальческой основе были переданы подрядным и субподрядным организациям.

Представитель третьего лица УФНС России по Томской области поддержала доводы отзыва на заявление и письменных объяснений, согласно которым Управление требования заявителя считает необоснованными. Размер предъявляемого НДС 161 115 357,5 руб., исчисленный с суммы кредиторской задолженности со ссылкой на п. 9 ст. 2 Федерального закона № 119-ФЗ превышает размер налога, отраженный в Соглашении о переводе долга № 33960-50/05-10 от 19.01.2005 (133 487 230,97 руб.) на 27 628 126,60 руб., имеются несоответствия между расшифровкой к соглашению о переводе долга и книгой покупок заявителя, представленные документы свидетельствуют о ненадлежащем проведении инвентаризации. Из материалов дела следует, что вычет НДС в размере 161 115 357,5 руб. предъявлен налогоплательщиком неправомерно, поскольку представленный налогоплательщиком документ в подтверждение кредиторской задолженности за неоплаченные товары (работы, услуги), принятые к учету до 01.01.2006г. не подтверждает наличие и размер задолженности, не содержит сведений о номерах и датах счетов - фактур контрагентов, а также о размере суммы налога на добавленную стоимость с имеющейся кредиторской задолженности. Таким образом, п. 9 ст. 2 Федерального закона № 119-ФЗ не применим к сложившимся отношениям. В I квартале 2008 года налогоплательщиком необоснованно в нарушение ст. 171. 172 НК РФ предъявлен к вычету НДС в размере 161 115 357,5 руб.

Инвентаризация имущества и обязательств - процедура, обязательная для всех налогоплательщиков. Данное требование обусловлено Федеральным законом "О бухгалтерском учете". В соответствии со ст. 12 данного закона для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка. Кроме этого, законодательно установлен ряд моментов, когда проведение инвентаризации обязательно. Правила проведения инвентаризации регламентируются Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (утв. Приказом Минфина России от 13 июня 1995г. №49). Результаты проведения инвентаризации отражают в акте по форме № ИНВ-17 и специальной справке (Приложение к форме № ИНВ-17). В соответствии со ст. 2 Закона № 119-ФЗ все плательщики НДС должны были провести инвентаризацию задолженности, возникшей по договорам с контрагентами по состоянию на 31 декабря 2005г. Результаты инвентаризации следовало оформить в виде справок о дебиторской и кредиторской задолженности. Представленная справка о кредиторской задолженности Компании «Бенодет Инвестментс Лимитед» за 2005г. в рамках проведения камеральной налоговой проверки не отвечает требованиям составления акта инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами. А именно в ней отсутствует следующая информация: наименование счета бухгалтерского учета и кредитора, номер счета, не отражена задолженность, согласованная с кредиторами, не отражена задолженность, не согласованная с кредиторами, с истекшим сроком исковой давности, ни подписана председателем комиссии, членами комиссии и составлена не по утвержденной форме. Кроме того, представленная Компанией «Бенодет Инвестментс Лимитед» справка не отвечает требованиям формы ИНВ №17, которая должна содержать следующую информацию: порядковый номер записи; наименование и адрес дебитора, кредитора, за что числится задолженность, дата начала задолженности, сумма задолженности (дебиторской и кредиторской), документ, подтверждающий задолженность, и лицо, виновное в пропуске срока исковой давности (наименование, дата, номер).

По сумме вычета в размере 15 990 801 руб. в виде неправомерного заявления вычета по НДС по материалам и оборудованию, использованным при проведении капитального строительства на месторождениях в нарушение пунктов 2. 6 ст. 171 НК РФ. пунктов 1. 5 ст. 172 НК РФ налогоплательщиком не представлены счета-фактуры, выставленные поставщиками, подтверждающие факт приобретения товаров (оборудования). К отчетам агента не приложены необходимые доказательства расходов, произведенных агентом за счет принципала: счета-фактуры на приобретенные материалы и оборудование, в рамках исполнения Агентских договоров. В ходе проверки налоговым органом по требованию № 358/7 от 16.06.2008г. были истребованы документы, подтверждающие расходы Агента ОАО «Томскнефть» ВНК по приобретению материалов. Налогоплательщиком предоставлен ответ об отсутствии истребуемых документов. Налогоплательщик поясняет, что действительно ОАО «Томскнефть ВНК» в рамках исполнения Агентского договора № б/н от 26.01.2002г. (исх. №02/738) приобретал материалы, оборудование у сторонних организаций передавал на давальческой основе подрядным организациям. При наличии таких обстоятельств возникает так же вопрос о нарушениях порядка заполнения счетов-фактур. В нарушение п/п. 5 п. 5 ст. 169 НК РФ в представленных счетах - фактурах не верно заполнена графа «наименование поставляемых (отгруженных) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг). Произведена запись в графе 1 счетов - фактур «давальческие материалы» не соответствует описанию фактически выполненных работ (услуг). Согласно пункту 2 статьи 169 Кодекса счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 указанной статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету. Положениями "Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость", утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914 (Приложение № 1), установлено, что, при заполнении графы 1 «Наименование товара (описание выполненных работ, оказанных услуг), имущественного права», при отгрузке товара в выставляемом продавцом счете-фактуре в указанной графе следует указывать наименование товара. В нарушение указанных правил, а также подпункта 5 пункта 5 ст. 169 НК РФ в представленных организацией счетах-фактурах не верно заполнена графа «наименование поставляемых (отгруженных) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг). Произведена запись в графе 1 счет - фактур «давальческие материалы». Следовательно, счета-фактуры с такими записями не могут являться документом, служащим основанием для принятия сумм налога на добавленную стоимость к вычету, доводы налогоплательщика в части суммы вычетов в размере 15 990 801 руб. по материалам и оборудованию, использованным при проведении капитального строительства на месторождениях, также являлись необоснованными.

Представители заявителя, ответчика и третьего лица поддержали также иные доводы, подробно изложенные письменно в представленных в ходе производства по делу материалах.

Из материалов дела следует, что Компания с ограниченной ответственностью «Бенодет Инвестментс Лимитед» состоит на налоговом учете в Межрайонной Инспекции ФНС России № 6 по Томской области, ИНН 9909062804.

На основании представленной заявителем декларации по налогу на добавленную стоимость за 1 квартал 2008 года проведена камеральная налоговая проверка, по результатам которой составлен акт от 31.07.2008 № 976 (т.2 л.1-53) с указанием на выявленные нарушения, в том числе на завышение налога на добавленную стоимость, предъявленного к возмещению из бюджета за 1 квартал 2008 года в размере 149 131 985 руб., указано на неуплату налога на добавленную стоимость за 1 квартал 2008 года в размере 34 035 564, 67 руб.

Компанией «Бенодет Инвестментс Лимитед» ИНН 9909062804 КГЦ I 700651001 представлены возражения исх. от 28.08.2008 г., входящий от 02.09.2008 (т.34 л.27-38). 11.09.2008 года при рассмотрении материалов камеральной налоговой проверки было принято решение №16 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля (т.34 л.39-44).

10.10.2008 и.о. начальника Межрайонной ИФНС России №6 по Томской области по результатам рассмотрения акта камеральной налоговой проверки от 31.07.2008 № 976, проведенной на основе налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 1 квартал 2008 года, материалов камеральной проверки, включая возражения налогоплательщика, пояснения и дополнительные документы вынесено решение №27 «о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения», согласно которому Компании «Бенодет Инвестментс Лимитед» отказано в возмещении из бюджета налога на добавленную стоимость за 1 квартал 2008 года в сумме 149 131 985 руб., предложено уплатить недоимку по налогу на добавленную стоимость в размере 23 447 834 руб., также налогоплательщик привлекается к налоговой ответственности за неуплату налога на добавленную стоимость, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, в виде штрафа в размере 1 076 661, 57 руб. (т.1 л.77-140)

Также 10.10.2008 Межрайонной ИФНС России №6 по Томской области было принято решение № 36 «об отказе в возмещении суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению» со ссылкой на материалы проверки, решение от 10.10.2008 № 27 (т.1 л.141).

Не согласившись с решением № 27, налогоплательщик обратился в вышестоящий налоговый орган с апелляционной жалобой. Решением УФНС России по Томской области от 16.12.2008 № 462 решение Межрайонной ИФНС России № 6 по Томской области изменено, наименование решения от 10.10.2008 № 27 изложено в редакции: «Об отказе в привлечении Компании «Бенодет Инвестментс Лимитед» к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения», а также с учетом изменений решения налогоплательщику предложено уплатить недоимку по налогу на добавленную стоимость в размере 12 581 369,93 руб. (а не 23 447 834 руб.), Межрайонная ИФНС России № 6 по Томской области обязывается произвести корректировку сумм пени с учетом внесенных изменений (т.2 л.59-65).

В остальной части решение от 10.10.2008 № 27 оставлено без изменения, после чего вступило в силу с учетом внесенных решением УФНС России по Томской области изменений.

Признание недействительным решения Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы № 6 по Томской области от 10.10.2008 № 27 об отказе в привлечении к налоговой ответственности (в редакции решения УФНС России по Томской области от 16.12.2008 № 462), а такжео признание частично недействительным решения Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы № 6 по Томской области от 10.10.2008 № 36 об отказе в возмещении суммы налога на добавленную стоимость в отношении отказа в возмещении налога в размере 85 674 354 руб., является предметом требований заявителя по настоящему делу.

Исследовав материалы дела, заслушав объяснения представителей, суд считает требования заявителя не подлежащими удовлетворению по следующим основаниям.

Общую сумму налога, исчисленную налогоплательщиком в соответствии со ст.166 НК РФ с налоговой базы, определенной в установленном порядке, налогоплательщик вправе уменьшить на сумму налоговых вычетов. Налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость подлежат применению налогоплательщиками в соответствии с положениями ст.ст. 171, 172 НК РФ.

Согласно п.2 ст.171 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный налоговый период 1 квартал 2008 года) вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в отношении: товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения (за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ), товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Порядок применения налогоплательщиками вычетов предусмотрен ст.172 НК РФ, согласно которой они производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, на основании иных документов в предусмотренных законом случаях, при этом вычетам подлежат, если не установлено, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав и при наличии соответствующих первичных документов.

Из налоговой декларации заявителя за 1 квартал 2008 года в совокупности с книгой покупок за данный период, на основе которой суммы налогового вычета заявлены в декларации, следует, что заявителем в спорном периоде 1 квартале 2008 года применен налоговый вычет по налогу на добавленную стоимость в общей сумме 161 115 357,5 рублей (129 787 675, 70 НДС 20% и 31 327 681, 82 НДС 18%) на основе счетов-фактур, выставленных ОАО «Томскнефть» ВНК не в проверяемом периоде, а в разных периодах до 01.01.2006, когда действовали иные условия применения вычета по налогу на добавленную стоимость.

В частности действовавшая в то время редакция п. 2 ст. 171 НК РФ предоставляла право вычета по налогу на добавленную стоимость лишь при его оплате поставщику в составе стоимости приобретенных товаров (работ, услуг).

Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 Части второй Налогового Кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах» внесены изменения в главу 21 НК РФ, указанный закон вступил в силу с 1 января 2006 года, за исключением отдельных положений (статья 5 закона).

В статье 2 указанного закона содержится ряд переходных положений. В частности предусмотрено, что налогоплательщики налога на добавленную стоимость, определяющие до вступления в силу настоящего Федерального закона момент определения налоговой базы как день оплаты, включают в налоговую базу денежные средства, поступившие до 1 января 2008 года в счет погашения задолженности, указанной в части 1 настоящей статьи (часть 2 статьи 2). В целях настоящей статьи оплатой товаров (работ, услуг) признается прекращение встречного обязательства приобретателя указанных товаров (работ, услуг) перед налогоплательщиком, которое непосредственно связано с поставкой (передачей) этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг), за исключением прекращения встречного обязательства путем выдачи покупателем-векселедателем собственного векселя (часть 3 статьи 2). Оплатой товаров (работ, услуг), в частности, признаются: поступление денежных средств на счета налогоплательщика либо его комиссионера, поверенного или агента в банке или в кассу налогоплательщика (комиссионера, поверенного или агента), прекращение обязательства зачетом, передача налогоплательщиком права требования третьему лицу на основании договора или в соответствии с законом (часть 4 статьи 2). Если до 1 января 2008 года дебиторская задолженность не была погашена, она подлежит включению налогоплательщиком в налоговую базу в первом налоговом периоде 2008 года (часть 7 статьи 2).

В части 8 статьи 2 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 Части второй Налогового Кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах» предусмотрено, что налогоплательщики налога на добавленную стоимость, указанные в части 2 настоящей статьи (то есть определяющие до вступления в силу настоящего Федерального закона момент определения налоговой базы как день оплаты), по товарам (работам, услугам), включая основные средства и нематериальные активы, имущественным правам, принятым на учет до вступления в силу настоящего Федерального закона, производят налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Налогового кодекса Российской Федерации, в порядке, установленном статьей 172 Налогового кодекса Российской Федерации, при наличии документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога на добавленную стоимость.

Из положений ч. 9 ст. 2 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 Части второй Налогового Кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах», если до 1 января 2008 года налогоплательщик не оплатил суммы налога, предъявленные ему продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав, которые были приняты им на учет до 1 января 2006 года, налоговые вычеты таких сумм налога производятся в первом налоговом периоде 2008 года.

Таким образом, до 1 января 2008 года в соответствии с указанным Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ налоговые вычеты могли быть произведены не ранее уплаты налогоплательщиком предъявленных ему сумм НДС, в 1 квартале 2008 года налоговые вычеты могут быть применены только в случае, если налогоплательщиком не произведена оплата предъявленных ему продавцом товаров (работ, услуг) сумм налога на добавленную стоимость до 1 января 2008 года.

В Постановлении от 20 февраля 2001 года № 3-П Конституционный Суд Российской Федерации изложен анализ составных элементов механизма расчета итоговой суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате в бюджет, при этом в данном Постановлении КС РФ сформулированы правоположения о том, что под фактически уплаченными поставщикам суммами налога на добавленную стоимость подразумеваются реально понесенные налогоплательщиком затраты на оплату начисленных поставщиком сумм налога в виде отчуждения части своего имущества. Из указанного Постановления КС РФ от 20.02.2001 № 3-П, Определения КС РФ от 08.04.2004 N 169-0 следует, что обладающими характером реальных и, следовательно, фактически уплаченными должны признаваться суммы налога, которые оплачиваются налогоплательщиком за счет собственного имущества или за счет собственных денежных средств.

В материалах дела имеется Соглашение о переводе долга от 19.01.2005 № 33960-50X05-10 (т.2 л.78-79, т.34 л.77-78), согласно которому Компания перевела свой долг по оплате товаров (работ, услуг) перед ОАО «Томскнефть» ВНК на ОАО НК «Русснефть». Непосредственно в Соглашении о переводе долга от 19.01.2005 имеются указания на то, что переводится на ОАО НК «Русснефть» долг перед ОАО «Томскнефть» ВНК, возникший из договоров б\н от 26.01.2002.; б\н от 01.01.2003.; б\н 01.01.2004.; № 20\42-713 от 01.01.2004.; № 4 от 01.04.2004.; б\н от 01.09.2004 в общей сумме 854 220 931,86 руб., в том числе НДС 133 487 230,97 руб., предусмотрено, что с момента подписания Соглашения ОАО НК «Русснефть» становится должником перед ОАО «Томскнефть» ВНК.

Порядок и сроки расчетов за перевод долга предусмотрены Дополнительным соглашением от 19.01.2005 года к Соглашению о переводе долга от 19.01.2005 №33960-50/05-10. В п. 1.2 данного Дополнительного соглашения установлено, что обязательство Компании Бенодет Инвестментс Лимитед перед ОАО НК «Русснефть» по оплате за перевод долга составляет 854 220 931,86 рублей; расчет осуществляется безналичным способом в соответствии с графиком до 31.12.2007 года, при этом предусмотрен график, предусматривающий платежи: март 2006 года - 136 916 тыс. руб.; апрель 2006 года - 61 120 тыс. руб.; май 2006 года - 75 153 тыс. руб.; июнь 2006 года - 78 556 тыс. руб.: июль 2006 года - 77 278 тыс. руб.; август 2006 года - 74 921 тыс. руб.; сентябрь 2006 года - 67 930 тыс. руб.: октябрь 2006 года – 51 311 тыс. руб.; до 31.12.2007 - 231 035 931,86 руб.

В указанное Дополнительное соглашение от 19.01.2005 к Соглашению о переводе долга № 33960-50/05-10 от 19.01.2005 были внесены 28.09.2007 изменения в пункт 2, регламентирующий порядок и сроки расчета за перевод долга. С учетом внесенных изменений установлено, что обязательство Компании Бенодет Инвестментс Лимитед перед ОАО НК «Русснефть» оплата за перевод долга осуществляется безналичным способом в срок до 31.12.2010 года по частям или разовым платежом.

В соответствии со ст.391 Гражданского кодекса РФ перевод долга означает перемену должника в обязательстве, в связи с чем при заключении соглашения о переводе долга в установленном порядке обязанность первоначального должника по оплате товаров (работ, услуг) их продавцу (либо агенту) должна считаться прекратившейся с момента заключения такого соглашения. Такие обстоятельства приводят к перемене должника в обязательстве по оплате товаров (работ, услуг) продавцу (либо агенту), но не свидетельствуют о прекращении самого обязательства, основания прекращения которого предусмотрены нормами гл.26 ГК РФ.

Данные выводы согласуются с материалами дела. Так, из представленных полученных налоговым органом в результате встречных проверок материалов следует, что само обязательство кредитора по оплате товаров (работ, услуг), возникшее на основании договоров б\н от 26.01.2002.; б\н от 01.01.2003.; б\н 01.01.2004.; № 20\42-713 от 01.01.2004.; № 4 от 01.04.2004.; б\н от 01.09.2004 в общей сумме 854 220 931,86 руб. прекратилось только в связи с тем, что 24.01.2005 в соответствии с Соглашением о новации между ОАО НК «Русснефть» и ОАО «Томскнефть» ВНК первоначальное обязательство по уплате денежных средств в размере 854 220 931,86 руб., в том числе НДС 133 487 230,97 руб., считается прекращенным с момента подписания настоящего Соглашения. Новым обязательством ОАО НК «Русснефть» является обязательство по возврату ОАО «Томскнефть» ВНК суммы займа в размере 854 220 931,86 рублей и уплате процентов (согласно утвержденному графику погашения задолженности).

Также в ходе встречных проверок получены документы, подтверждающие прекращение обязанности Компании «Бенодет Инвестментс Лимитед» по оплате товаров (работ, услуг) ОАО «Томскнефть» ВНК, в частности в порядке ст.93.1 Налогового кодекса РФ от ОАО «Томскнефть» ВНК налоговым органом получены сведения об отсутствии дебиторской задолженности по состоянию на 01.01.2006 по контрагенту Компания «Бенодет Инвестментс Лимитед» (а также и контрагенту ОАО НК «Русснефть»).

Таким образом, из материалов дела следует, что обязанность Компании «Бенодет Инвестментс Лимитед» по оплате товаров (работ, услуг) ОАО «Томскнефть» ВНК на основании тех договоров, которые указаны в Соглашении о переводе долга от 19.01.2005, в общей сумме 854 220 931,86 руб. прекратилась.

С учетом того, что до 01.01.2006 налоговым законодательством в качестве обязательного условия для применения вычета по налогу были предусмотрены не только наличие счета-фактуры и принятие товаров к учету, но и их оплата продавцу, включая налог на добавленную стоимость (статьи 171, 172 НК РФ в редакции, действовавшей до 01.01.2006), исходя из правоположений, сформулированных Конституционным судом РФ в Постановлении КС РФ от 20.02.2001 № 3-П, Определении КС РФ от 08.04.2004 N 169-0 о том, что обладающими характером реальных и, следовательно, фактически уплаченными должны признаваться суммы налога, которые оплачиваются налогоплательщиком за счет собственного имущества или за счет собственных денежных средств, доводы заявителя о том, что перевод долга со стороны налогоплательщика на третье лицо сам по себе не может приводить к признанию предъявленных налогоплательщику сумм НДС фактически оплаченными налогоплательщиком, поскольку такая форма расчетов не имеет в своем основании реальных затрат налогоплательщика на оплату начисленных ему сумм налога, являются обоснованными.

В связи с этим один лишь перевод долга по оплате приобретенных товаров (работ, услуг), а также последующая новация, не является доказательством оплаты начисленного НДС заявителем, поскольку не свидетельствует о несении им каких-либо расходов по приобретению этих товаров (работ, услуг), включая оплату налога на добавленную стоимость. О фактических расходах налогоплательщика по оплате товаров и НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) может свидетельствовать лишь факт несения налогоплательщиком затрат.

Указанный подход согласуется со сформировавшейся по данному вопросу в тот период единообразной судебной практике (например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 16.02.2004 № Ф04/0706-1567/А03-2004, от 23.05.2005 № Ф04-3373/2005(11575-А27-34), ФАС Уральского округа от 14.09.2006 № Ф09-7205/06-С2 и др.).

Таким образом, оценивая доводы заявителя, суд приходит к выводу о том, что исходя из указанных норм налогового законодательства, правоположений, изложенных Конституционным судом РФ, а также исходя из того, что в Федеральном законе от 22.07.2005 N 119-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 Части второй Налогового Кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах» прямо предусмотрено, что налогоплательщики, указанные в части 2 настоящей статьи (то есть определяющие до вступления в силу настоящего Федерального закона момент определения налоговой базы как день оплаты), по товарам (работам, услугам), принятым на учет до вступления в силу настоящего Федерального закона, производят налоговые вычеты при наличии документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога на добавленную стоимость (часть 8 статьи 2) либо при отсутствии оплаты до 01 января 2008 года сумм налога, предъявленных ему продавцами товаров (работ, услуг), которые были приняты им на учет до 1 января 2006 года, - в первом налоговом периоде 2008 года (часть 9 статьи 2), заявителем налоговый вычет по товарам (работам, услугам), обязательство по оплате которых было передано по соглашению о переводе долга, мог быть применен в 1 квартале 2008 года одновременно в случае отсутствия фактических расходов по оплате данных товаров продавцу (агенту) и в случае отсутствия расходов в виде отчуждения части имущества заявителя для оплаты его обязательства по соглашению о переводе долга.

Налоговым органом в письменных объяснениях (т.36 л.21) обоснованно указано, что из Определения Конституционного суда РФ от 08.04.2004 N 169-0 не следует, что налогоплательщик, использовавший при расчетах с поставщиком товаров (работ, услуг) заемные средства, во всяком случае не вправе произвести налоговый вычет, если сумма налога на добавленную стоимость уплачена им поставщику товаров (работ, услуг) в составе цены, в частности, денежными средствами (в том числе до момента исполнения налогоплательщиком обязанности по возврату суммы займа), а также что право на вычет сумм налога, предъявленных налогоплательщику и уплаченных им при приобретении товаров (работ, услуг), не может быть предоставлено в том случае, если имущество, приобретенное по возмездной сделке, к моменту передачи поставщику в счет оплаты начисленных сумм налога не только не оплачено либо оплачено не полностью, но и явно не подлежит оплате в будущем. Также налоговым органом в данных письменных объяснениях (т.36 л.21) обоснованно указано, что при этом налогоплательщики вправе использовать все законные гражданско-правовые способы реализации товаров и обусловленные этими способами формы фактической уплаты налога поставщикам, а также права на возмещение уплаченного налога за счет средств бюджета.

Однако, данные выводы не предполагают, что вычет может быть применен налогоплательщиком при наличии условия об оплате в случае невыполнения им обязанности по фактической оплате в связи с приобретением товаров (работ, услуг) начисленных сумм налога путем несения реальных затрат на оплату налога в виде отчуждения части своего имущества. Налоговым органом не представлено документов о том, что налогоплательщик фактически понес такие затраты до 1 января 2008 года применительно к сумме, указанной в соглашении о переводе долга.

Вместе с тем, как при представлении документов в налоговый орган, так и при рассмотрении дела в арбитражном суде заявителем не подтверждена надлежащая реализация права на возмещение налога на добавленную стоимость по представленной налоговый орган декларации по налогу на добавленную стоимость за 1 квартал 2008 года путем представления в налоговый орган в соответствии со ст.88 Налогового кодекса РФ по требованиям Инспекции всех необходимых документов, а также не представлено доказательств применения вычета по налогу по данной декларации именно в тех суммах и по тем документам, обязательства по оплате на основании которых которые были включены в соглашение о переводе долга, кроме этого, заявителем не подтвержден надлежащим образом размер налогового вычета.

В Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18 декабря 2007 года N 65 «О некоторых процессуальных вопросах, возникающих при рассмотрении арбитражными судами заявлений налогоплательщиков, связанных с защитой права на возмещение налога на добавленную стоимость по операциям, облагаемым названным налогом по ставке 0 процентов», на которое в том числе при рассмотрении настоящего дела неоднократно ссылался заявитель в обоснование своих требований, Пленумом ВАС РФ на основании статьи 13 Федерального конституционного закона "Об арбитражных судах Российской Федерации" арбитражным судам даны разъяснения, касающиеся как права на возмещение налога по указанным операциям, так и в целом по некоторым процессуальным вопросам защиты права на возмещение налога.

Так, в пункте 2 указанного Постановления Пленума ВАС РФ указано, что в силу части 1 статьи 4 АПК РФ в суд налогоплательщик может обратиться только в случае нарушения его права на возмещение НДС, то есть когда надлежащее соблюдение им регламентированной главой 21 НК РФ процедуры не обеспечило реализации данного права в административном (внесудебном) порядке по причине неисполнения или ненадлежащего исполнения налоговым органом возложенных на него законом обязанностей.

Названная процедура не может считаться соблюденной налогоплательщиком, если им не выполнено требование налогового органа, предъявленное на основании пункта 8 статьи 88 НК РФ, о представлении документов, подтверждающих правомерность применения налоговых вычетов. При этом следует учитывать, что представление документов, имеющих незначительные дефекты формы или содержания, в целях настоящего разъяснения не может рассматриваться как непредставление этих документов. При возникновении спора значительность таких дефектов оценивается судом.

Также указано, что в исключительных случаях суд может признать административную (внесудебную) процедуру возмещения НДС соблюденной, если установит, что правомерно истребованные у налогоплательщика налоговым органом документы представлены налогоплательщиком непосредственно в суд по уважительным причинам (например, по причине изъятия у налогоплательщика соответствующих документов полномочным государственным органом или должностным лицом).

В пункте 3 данного Постановления Пленума ВАС РФ от 18.12.2007 № 65 даны разъяснения о том, что в случае выявления факта несоблюдения налогоплательщиком упомянутой в пункте 2 настоящего Постановления процедуры (в том числе признания неуважительными причин непредставления налогоплательщиком необходимых документов в налоговый орган) при рассмотрении его заявления о признании незаконным решения налогового органа об отказе в возмещении НДС (бездействия налогового органа) суд отказывает в удовлетворении такого заявления, имея в виду, что законность подобного решения (бездействия) оценивается судом исходя из обстоятельств, существовавших на момент принятия налоговым органом оспариваемого решения (в период бездействия).

В связи с тем, что обращение заявителя в суд должно осуществляться в любом случае в соответствии в положениями части 1 статьи 4 АПК РФ и исходя из единства и универсальности воли законодателя суд приходит к выводу о возможности применения подхода, изложенного в данном Постановлении Пленума ВАС РФ от 18.12.2007 № 65, при рассмотрении настоящего дела, в частности при оценке законности оспариваемых решений налогового органа об отказе в привлечении к ответственности (с учетом решения вышестоящего налогового органа).

При этом суд также исходит из положений статей 200, 201 АПК РФ, в соответствии с которыми удовлетворение требований об оспаривании актов, решений, действий возможно лишь при совокупности двух условий, а именно несоответствия оспариваемых акта, решения, действий (бездействия) нормам закона, а также нарушения ими прав заявителя.

Поскольку положения ч.9 ст.2 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ предусматривают возможность вычета в первом налоговом периоде 2008 года только налога по товарам (работам, услугам), оплата которых не произведена, в ходе камеральной налоговой проверки налоговым органом должны были быть предприняты меры по выяснению данных обстоятельств, в частности по истребованию соответствующих документов и данных регистров бухгалтерского учета у налогоплательщика, последним должны были быть предприняты меры по представлению всех необходимых для камеральной налоговой проверки документов.

По требованию налогового органа от 25.04.2008 № 305 о представлении справки о кредиторской задолженности на 01.01.2006 налогоплательщиком представлен документ за подписью главного бухгалтера организации «кредиторская задолженность Компании «Бенодет Инвестментс Лимитед» на 01.01.2006» (т.34 л.119), который является, как указывает заявитель в письменных объяснениях, «выпиской из регистра бухгалтерского учета - оборотно-сальдовой ведомости по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», которая составляется на основании ст.11 Федерального закона «О бухгалтерском учете». С учетом того, что Письмом ФНС России от 27.01.2006 № ММ-6-03/85@ рекомендовано для отражения результатов инвентаризации дебиторской и кредиторской задолженности с целью применения ст. 2 закона использовать формы справок, приведенные в приложениях, но они не носят обязательного характера, заявителем могла быть представлена в налоговый орган по тому требованию от 25.04.2008 № 305, которое было направлено, справка произвольной формы. Вместе с тем, в представленном им документе не указана дата его составления, нет ссылок на документы или регистры бухгалтерского учета, на основании которых она составлена.

В данном документе указано, что на 01.01.2006 у Компании имелась кредиторская задолженность перед ОАО НК «РуссНефть» в размере 854 220 931,86 рубля на основании соглашения о переводе долга от 19.01.2005. Никаких других сведений в указанном документе нет, в связи с чем, сопоставляя данный документ с книгой покупок заявителя (т.34 л.59-76), в которой по переходному периоду отражены счета-фактуры, выставленные другим лицом ОАО «Томскнефть» ВНК, на общую сумму, превышающую 854 220 931,86 рубля, налоговым органом объективно не мог быть сделан вывод о том, что данная справка подтверждает наличие предусмотренных ч.9 ст.2 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ оснований для вычета в размере 161 115 357,50 руб. по тем счетам-фактурам ОАО «Томскнефть» ВНК, указанным в книге покупок заявителя, по которым им был заявлен вычет в декларации.

В целях дальнейшего выяснения оснований и обстоятельств применения заявителем вычета налога в размере 161 115 357,50 руб. счетам-фактурам ОАО «Томскнефть» ВНК, отраженным в книге покупок, на основании сведений, указанных в представленном заявителем документе о кредиторской задолженности, налоговым органом налогоплательщику предлагалось представить как соглашение о переводе долга от 19.01.2008, так и «…все договора, соглашения, дополнения и изменения к договорам и соглашениям по переводу долга, замене обязательств по уплате суммы задолженности ОАО «Томскнефть» ВНК, а также письма, уведомления, и.т.д.» по требованию о представлении документов от 29.05.2008 № 385/6.

В соответствии со ст.391 ГК РФ перевод долга означает перемену должника в обязательстве. Таким образом, существенным для данного вида договора является условие об обязательстве, исполнение которого возложено на нового должника. Непосредственно в самом документе Соглашение о переводе долга, копии которого представлены участвующими в деле лицами в дело (т.2 л.78-79, т.34 л.77-78), имеются лишь общие сведения об обязательствах, обязанность по оплате из которых передается заявителем другому лицу. Так указана только общая сумма 854 220 931,86 руб., в том числе НДС 133 487 230,97 руб., и договоры, на основании которых обязательства возникли. Вместе с тем, сведений о конкретных товарах (работах, услугах) в тексте самого соглашения нет, как и не указано, что к нему должно быть приложение либо иной документ («расшифровка задолженности»), при этом общая сумма товаров (работ, услуг) по тем договорам, которые указаны в соглашении о переводе долга, превышает 854 220 931,86 руб., в связи с чем непосредственного из текста соглашения не ясно какие именно обязательства по оплате товаров (работ, услуг) передаются новому должнику. Кроме того, сведения о договорах указанные в данном соглашении не в полной мере соответствуют самим представленным заявителем договорам, в частности вместо договора № 4 от 01.04.2004 в суд и в налоговый орган представлен другой № 4 от 07.04.2004 (т.2 л.121-126).

В связи с этим и с учетом положений ст.391 ГК РФ соглашение о переводе долга может считаться заключенным с момента достижения соглашения по вопросу об обязательствах, обязанность по оплате товаров (работ, услуг) по которым передается. В письменных объяснениях заявителя от 19.05.2009 указано, что кредиторская задолженность 854 220 931,86 руб., в том числе НДС 133 487 230,97 руб., была определена на основании первичных учетных документов, подтверждающих принятие к учету товаров (работ, услуг), а также Соглашения о переводе долга от 19.01.2005 и Расшифровки задолженности к данному соглашению, в котором указаны суммы НДС, имеющиеся в составе кредиторской задолженности. Также в письменных объяснениях заявителя, представленных в последнем судебном заседании, заявитель указывает, что имеющийся в материалах дела документ «Расшифровка задолженности Компании Бенодет Инвестментс Лимитед по п 1.1 Соглашения о переводе долга от 19.01.2005» является частью Соглашения о переводе долга, в котором и определено условие об обязательстве, обязанность по оплате по которому передается.

При этом указанный документ «Расшифровка задолженности Компании Бенодет Инвестментс Лимитед по п 1.1 Соглашения о переводе долга от 19.01.2005» (т.34 л.114-118), представленный в материалы дела только налоговым органом, налогоплательщиком в налоговый орган при проведении камеральной проверки представлен не был, несмотря на предложение представить все договоры, соглашения, дополнения и изменения к договорам и соглашениям по переводу долга, замене обязательств по уплате суммы задолженности ОАО «Томскнефть» ВНК, а также письма, уведомления и др., а также и само соглашение о переводе долга от 19.01.2005, что не согласуется с доводами заявителя о том, что это часть договора. Не было представлено в налоговый орган и приложение № 4 к дополнительному соглашению к соглашению о порядке погашения задолженности ОАО «Томскнефть» ВНК от 11.01.2005 (т.37 л.96-102), в котором также указаны счета-фактуры, долг по оплате которых передается.

Причины, по которым данные документы, конкретизирующие обязательства заявителя перед ОАО «Томскнефть» ВНК, вычет по которым он полагает обоснованным, не ясны, уважительность данных причин не подтверждена заявителем при рассмотрении дела. Так, в ходе производства по делу представители заявителя давали различные объяснения о причинах непредставления данных документов в налоговый орган и в дело, ссылаясь, в том числе на отсутствие необходимости представлять его в дело, заявляя также, что непосредственно Расшифровка задолженности у Компании «Бенодет Инвестментс Лимитед» не запрашивалась, что не может быть признано обоснованным с учетом того, что заявитель не оспаривает, что налоговый орган предлагал представить соглашение о переводе долга и все договоры, соглашения, дополнения и изменения к договорам и соглашениям по переводу долга в требовании от 29.05.2008 № 385/6 (т.36 л.99), и считает, что «расшифровка задолженности к соглашению о переводе долга от 19.01.2005» является частью данного соглашения. Также в последнем судебном заседании заявитель указал, что расшифровка не была им представлена в связи с тем, что ранее была изъята у заявителя. Вместе с тем, в представленной копии протокола изъятия документов сотрудником органа внутренних дел нет сведений об изъятии именно этого документа, указана только общая формулировка об изъятии папки с договорами (т.36 л.56). Кроме того, данные причины непредставления документов не могут быть признаны уважительными в данном случае с учетом того, что из представленных заявителем материалов не усматривается, что, принимая налог к вычету без таких документов, заявитель был лишен возможности получить у контрагентов данные документы, необходимые для определения обязательств перед ОАО «Томскнефть» ВНК по оплате товаров (работ, услуг), по которым не произведена оплата и, соответственно для заявления налогового вычета в порядке ч.9 ст.2 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ, и затребованные налоговым органом при проведении камеральной проверки по налоговой декларации заявителя за 1 квартал 2008 года.

Налоговым органом были предприняты меры по обеспечению полноты проведения камеральной проверки, в частности истребованы документы у контрагентов заявителя ОАО «Томскнефть» ВНК и ОАО НК «Русснефть». В рамках этих мероприятий ОАО НК «Русснефть» в налоговый орган был представлен пакет документов, касающийся финансово-хозяйственной деятельности с Компанией «Бенодет Инвестментс Лимитед», в том числе Расшифровка задолженности Компании «Бенодет Инвестментс Лимитед» перед ОАО «Томскнефть» ВНК по п. 1.1 Соглашения о переводе долга от 19.01.2005 года, в которой указан перечень счетов-фактур ОАО «Томскнефть» ВНК, обязательства по оплате которых передаются новому кредитору, а также приложение № 4 к дополнительному соглашению к соглашению о порядке погашения задолженности перед ОАО «Томскнефть» ВНК. Данные материалы исследованы судом при рассмотрении дела в соответствии с положениями ст.71 АПК РФ в совокупности и во взаимосвязи с другими имеющимися в деле материалами при оценке оснований для принятия налоговым органом оспариваемых решений, в частности при установлении обстоятельств, существовавших в момент принятия решений налоговым органом, в соответствии с п.3 Постановления Пленума ВАС РФ от 18.12.2007 № 65.

Из содержания указанных расшифровки и приложения № 4 следует, что они не согласуются с содержанием книги покупок заявителя за 1 квартал 2008 года. В книге покупок заявителя за 1 квартал 2008 года отражены счета-фактуры за различные периоды 2002 – 2004 годов на общую сумму 984 083 913,99 руб., в том числе НДС 161 115 357,50 руб., что не соответствует по общей сумме расшифровке и приложению № 4, в которых указаны счета-фактуры на общую сумму только 854 220 931,86 руб., в том числе НДС 133 487 230,97 руб. При этом противоречия в данных документах касаются не только общей суммы задолженности и налога, поскольку в книге покупок отражены также и счета-фактуры за период до 01.01.2006, вообще отсутствующие в расшифровке и приложении № 4 в каких-либо суммах. Более того, часть счетов-фактур отражена в книге покупок в некоторых случаях в меньших суммах, нежели в расшифровке и приложении № 4, а в некоторых случаях в больших суммах, что не оспаривается и самим заявителем, отражено в представленных им в последнем судебном заседании расчетах оспариваемых сумм. Таким образом, у налогового органа не имелось оснований считать правомерным заявленный организацией по отраженным в книге покупок счетам-фактурам за 2002-2004 годы вычет и возмещение налога из бюджета в связи с тем, что отраженные заявителем сведения не соответствуют данным документам, при этом у налогового органа не было оснований самостоятельно производить перерасчеты заявленного организацией по счетам-фактурам вычета с учетом того, что расшифровка и приложение № 4 вообще не были представлены заявителем и получены только от контрагентов налоговым органом, а также с учетом того, что противоречия являются существенными, касаются не только общей суммы и каких-то отдельных счетов-фактур, но фактически всего содержания книги покупок, поскольку значительная часть даже тех счетов-фактур, которые отражены и в книге покупок и указаны в расшифровке, в книге покупок указаны в других суммах (в большем или меньшем размере), при этом принцип, по которому формировалась книга покупок такого содержания, не ясен.

При этом из положений статей 171, 172, 176 Налогового кодекса РФ следует, что предусмотренный законом вычет налога на добавленную стоимость и его возмещение в случае превышения суммы вычета над суммой налога, исчисленной с налоговой базы, является правом налогоплательщика, а не его обязанностью. Законодательством предусмотрен порядок реализации такого права, предполагающий надлежащее определение налогоплательщиком суммы налогового вычета на основании счетов-фактур, которые надлежащим образом должны быть им отражены в книге покупок, данных регистров бухгалтерского учета и первичных документов, касающихся приобретения товаров, работ, услуг для осуществления деятельности, относящейся к объектов налогообложения, либо для перепродажи. Из указанных норм Налогового кодекса РФ следует, что для применения вычета налогоплательщиком должны быть помимо наличия первичных документов и счетов-фактур и отражения товаров, работ, услуг в бухгалтерском учете предприняты указанные меры для реализации его права на вычет налога, в частности по надлежащему определению суммы вычета на основании конкретных документов и заявлению его в декларации, а в последствии по представлению в налоговый по его требованию необходимых для проведения налоговой проверки данной декларации документов.

Налоговым органом при проведении проверки среди прочих обстоятельств было указано заявителю на несоответствия суммы, вычет которой заявлен по переходному периоду, соглашению о переводе долга от 19.01.2005, в частности в акте налоговой проверки от 31.07.2008 (т.2 л.24), тем не менее, каких-либо мер по устранению данных несоответствий заявителем предпринято не было, о причинах таких несоответствий им в налоговый не сообщалось ни в возражениях на акт налоговой проверки, ни после проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, ни в жалобе, поданной в вышестоящий налоговый орган после принятия оспариваемого решения. Точных причин несоответствии данных документов не указано и в ходе рассмотрения дела, при этом представители заявителя давали разные объяснения по этим вопросам, в частности первоначально в ходе подготовки дела к рассмотрению представители заявителя в обоснование правомерности требований в части вычета в размере 133 млн. руб. по вопросам налогового органа поясняли, что к этой сумме относятся все указанные в книге покупок счета-фактуры, но в соответствующей части, в дальнейшем представители, уточнив требования, указали на правомерность вычета по данной декларации в меньшей сумме, тем не менее, из материалов дела не ясно каким образом заявителем определены те суммы по счетам-фактурам, отраженным и в книге покупок и в расшифровке (которые указаны в данных документах в разных суммах) и в связи с чем вычет по данным применен именно по данным счетам-фактурам именно в этих суммах, при этом изменений в книгу покупок за 1 квартал 2008 года внесено не было. С учетом изложенного, судом критически оцениваются сведения, отраженные в книге покупок заявителя, в части счетов-фактур за 2001-2004 года («по переходному периоду»), достоверность данного документа, послужившего основанием для подачи налоговой декларации в данной части не подтверждена, в связи с чем он не может быть признан надлежащим доказательством.

Помимо этого, при оценке представленных заявителем в обоснование правомерности требований о признании недействительным решения от 10.10.2008 № 27 и частично недействительным решения от 10.10.2008 № 36 в отношении отказа в возмещении налога в размере 85 674 354 руб. расчетов заявителя, справки о кредиторской задолженности на 01.01.2006, акта инвентаризации на 01.01.2006, книги покупок за 1 квартал 2008 года и иных документов установлено следующее.

В расчетах заявителя, представленных в судебном заседании (т.36 л.34-44, 60-69), выведена по некоторым счетам-фактурам сумма разницы между суммами налога, отраженными в книге покупок и указанными в расшифровке задолженности, в случаях, когда в книге покупок отражено меньше, чем в расшифровке. Из книг покупок заявителя за август, сентябрь, октябрь 2005 года, представленных налоговым органом, следует, что по части именно этих счетов-фактур заявителем уже был применен налоговый вычет в периодах 2005 года, то есть в периодах, когда для применения налогового вычета требовалось выполнение условия об оплате товара, включая НДС. При этом по ряду счетов-фактур сумма вычета, примененного заявителем в те периоды, книги покупок по которым представлены, соответствует сумме разницы, указанной в расчетах заявителя, что указывает на возможность применения им вычета по счетам-фактурам, включенным в расшифровку задолженности к соглашению о переводе долга, именно в той их части, которая отражена в данной расшифровке. Документально заявителем не подтверждено, что налог, предъявленный им ранее к вычету, не касается обязательств, включенных в соглашение о переводе долга, в частности по тем счетам-фактурам, которые отражены в последней графе расчета заявителя (расшифровка задолженности - книга покупок). Между тем, применение вычета по обязательствам, включенным в расшифровку к соглашению о переводе долга (в расшифровке всего 854 220 931,86 руб., НДС 133 487 230,97 руб.), в 2005 году, когда для этого требовалась оплата, не согласуется со справкой о кредиторской задолженности заявителя, в которой отражена кредиторская задолженность именно 854 220 931,86 руб., а также и с актом инвентаризации, в котором отражена такая сумма задолженности. Представитель заявителя ссылалась при рассмотрении дела на то, что налог предъявлялся к вычету в других периодах, но в сумме, на которой в расчетах настаивает заявитель, он предъявлен ранее к вычету не был. Вместе с тем, данные обстоятельства ставят под сомнение доводы заявителя о наличии оснований для вычета сумм налога, указанных в соглашении о переводе долга, только в 1 квартале 2008 года, поскольку вычеты применены в периодах ввода в эксплуатацию объектов по тем же счетам-фактурам и при наличии в то время условия об оплате, а также и представленные заявителем справку и акт инвентаризации. Также представитель заявителя по данным обстоятельствам пояснила, что вычеты в 2005 году предъявлены по данным счетам-фактурам ошибочно, при этом никаких доказательств этого не представлено, исправления в книги покупок не внесены, уточненные декларации не поданы.

Кроме того, из тех книг покупок за август, сентябрь 2005 года, которые представлены налоговым органом, следует, что по ряду счетов-фактур в указанных периодах заявителем был применен налоговый вычет в суммах, превышающих размер разницы между расшифровкой и книгой покупок, указанной в расчетах заявителя, либо вообще размер налога, указанный в расшифровке, что касается, например, счетов-фактур от 30.09.2002 № 7628, 7629, от 30.10.2002 № 8562, от 31.12.2002 № 10478, от 31.03.2003 № 1731 и др. Доказательств того, что ранее заявленные заявителем суммы вычета не касаются тех обязательств по оплате товаров, работ, услуг, которые включены в расшифровку к соглашению о переводе долга от 19.01.2005, в деле не имеется. С учетом изложенного, применение налогового вычета и обоснованность возмещения налога в размере 85 674 354 руб., на которой настаивает заявитель, по данной налоговой декларации, по книге покупок и иным документам, которые представлены заявителем при рассмотрении настоящего дела, не подтверждены, при принятии оспариваемого решения сам заявитель не мог точно определить вычет по налогу по каким именно операциям по приобретению товаров работ, услуг подлежит применению в 1 квартале 2008 года с учетом того, что сформированная им книга покупок не соответствует как его же документам, в частности справке о кредиторской задолженности и акту инвентаризации, так и документам, полученным налоговым органом от контрагентов заявителя. Помимо изложенного, документ «кредиторская задолженность по состоянию на 01.01.2006», на который заявитель ссылается как на справку о кредиторской задолженности, не содержит даты составления, как и представленный заявителем акт сверки задолженности в ОАО НК «Русснефть» на 01.01.2006, в связи с чем они не могут быть признаны надлежащими доказательствами.

Данные несоответствия вызваны тем, что налогоплательщиком, как следует из представленных материалов и установлено в ходе рассмотрения дела, был составлен акт инвентаризации по состоянию на 01.01.2006 (т.35 л.31-32), тем не менее, инвентаризация проведена не в соответствии со статьей 2 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ.

В соответствии со ст.12 Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка. Установление порядка и сроков проведения инвентаризации в соответствии с вышеназванной статьей возлагается на руководителя организации. Также законодательством предусмотрены случаи, когда проведение инвентаризации обязательно.

Так, пунктом 1 статьи 2 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 Части второй Налогового Кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах» предусмотрено, что по состоянию на 1 января 2006 года налогоплательщики налога на добавленную стоимость обязаны провести инвентаризацию дебиторской и кредиторской задолженностей по состоянию на 31 декабря 2005 года включительно.

Таким образом, обязанности по проведению инвентаризации регулируются в данном случае не только Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» и Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утв. Приказом Минфина России от 13.06.1995 №49, но и нормами Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 Части второй Налогового Кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах».

При этом в пункте 1 статьи 2 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ предусмотрены определенные правила проведения данной инвентаризации, которые должны быть соблюдены налогоплательщиком. В частности прямо предусмотрено, что по результатам инвентаризации определяется кредиторская задолженность за неоплаченные товары (работы, услуги), имущественные права, принятые к учету до 1 января 2006 года, в составе которой имеются суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные к оплате продавцами товаров (работ, услуг) и имущественных прав и подлежащие налоговому вычету в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации.

Заявитель, мотивируя возможность применения вычета налога по операциям с ОАО «Томскнефть» ВНК, указывает на то, что товары (работы, услуги) приняты к учету до 1 января 2006 года, не были оплачены, в том числе не были оплачены суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные к оплате продавцом (агентом) товаров (работ, услуг), несмотря на то, что кредиторская задолженность заявителя связана с переводом долга, а не с приобретением товаров (работ, услуг). Так, в частности в письменных объяснениях заявителя указано, что «…Налоговый орган справедливо подчеркивает, что возникшее у Компании перед ОАО НК «РуссНефть» денежное обязательство связано с переводом долга, а не с приобретением товаров, работ, услуг. Однако этот довод никоим образом не ставит под сомнение возможность применения вычета налога по «переходному» периоду. Закон предусматривает два условия для этого: - наличие непогашенной кредиторской задолженности, по которой поставщиками (подрядчиками) предъявлен «входящий» НДС, на 01.01.2006 г.; - отсутствие события оплаты налогоплательщиком предъявленного НДС по указанным операциям на 01.01.2008 г.»

Между тем, настаивая на налоговом вычете именно в связи с тем, что приобретенные товары (работы, услуги) не были оплачены, в ходе инвентаризации в соответствии с п.1 ст.2 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ налогоплательщиком должно было быть проверено и документально подтверждено какие именно товары (работы, услуги), имущественные права, принятые к учету до 1 января 2006 года, в стоимости которых имеются суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные к оплате продавцами товаров (работ, услуг) и имущественных прав, не были оплачены заявителем и, соответственно, какие именно суммы налога подлежат налоговому вычету. Таким образом, в данном случае инвентаризация, исходя из п.1 ст.2 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ, должна заключаться не только в проверке наличия задолженности по счетам бухгалтерского учета, но и в выяснении того какие именно товары (работы, услуги), в составе задолженности по которым имеется налога на добавленную стоимость, подлежащие налоговому вычету не были оплачены.

Из материалов дела не следует, что инвентаризация кредиторской задолженности была проведена заявителем именно в соответствии с требованиями п.1 ст.2 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ, с учетом того, что при предъявлении налога к вычету заявитель отразил в книге покупок другие сведения о приобретенных и неоплаченных товарах, работах, услугах и суммах налога на добавленную стоимость, чем те, которые указаны в расшифровке к соглашению о переводе долга и в приложении № 4 к соглашению о порядке погашения задолженности, а также и чем те, которые указаны в справке о кредиторской задолженности, и с учетом данных заявителем в судебном заседании объяснений о том, что получив расшифровку задолженности только после принятия решения теперь он имеет возможность выяснить какие именно счета-фактуры в каких суммах в нее вошли, намерен внести исправления в книгу покупок, привести ее в соответствие, возможно остальную сумму предъявить в других периодах, подать уточненную декларацию. Таким образом, несмотря на то, что в Федеральном законе от 22.07.2005 N 119-ФЗ не предусмотрено особых форм акта, иных документов об инвентаризации, обязанность по ее проведению в таким виде предусмотрена, заявителем до предъявления налога к вычету не исполнена, определенные действия по установлению сведений о товарах, работах, услугах, включенных и в книгу покупок и в соглашение о переводе долга, предприняты только в ходе рассмотрения дела по предложению суда, при этом причины расхождений и вопрос о предъявлении налога по этим операциям к вычету в более ранние периоды, что влияет на сумму вычета, точно заявителем так и не выяснен.

Проведение инвентаризации статьями 171, 172 НК РФ не предусмотрено как условие для применения налогового вычета, вместе с тем, поскольку в данном случае налог предъявлен к вычету в 1 квартале 2008 года не только на основании данных норм, а именно на основании ч.9 ст.2 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ. Поскольку указанным законом установлена обязанность по проведению инвентаризации для реализации предусмотренного ст.2 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ права на вычет налога в первом налоговом периоде 2008 года необходимо выполнение и обязанностей, предусмотренных этой же статьей.

С учетом всего изложенного, оценивая указанные обстоятельства применительно к пункту 3 Постановления Пленума ВАС РФ от 18.12.2007 № 65 в связи с непринятием заявителем в ходе налоговой проверки надлежащих мер по соблюдению установленной законом процедуры реализации права на возмещение налога на добавленную стоимость, имевшей место противоречивостью представленных в налоговый орган документов, ненадлежащим оформлением книги покупок, недостатки которого не устранены ни в ходе проверки, ни при рассмотрении дела судом, суд приходит к выводу о том, что при принятии оспариваемых решений у налогового органа не имелось оснований для подтверждения права заявителя на вычет и возмещение налога по включенным в книгу покупок счетам-фактурам по «переходному периоду», в том числе и в той части, на которой настаивает заявитель при рассмотрении настоящего дела. Заявитель в ходе проверки имел возможность принять меры к устранению противоречий в документах с учетом того, что в материалах проверки на них указано, тем не менее не воспользовался им, в связи с чем у налогового органа при рассмотрении имевшихся материалов проверки были основания для принятия решения от 10.10.2008 № 27 (в редакции решения УФНС России по Томской области от 16.12.2008 № 462) и решения от 10.10.2008 № 36 об отказе в возмещении налога в оспариваемой части.

Все иные доводы участвующих в деле лиц, обстоятельства судом также исследованы. В частности из предъявленных заявителем к вычету сумм налога по «переходному периоду» налоговым органом по ряду счетов-фактур установлено также необоснованное применение вычета в размере 15 990 801 руб. неправомерно заявленного по НДС по материалам и оборудованию, использованным при проведении капитального строительства на месторождениях, из которых заявитель полагает обоснованным применение вычета за 1 квартал 2008 года в размере 15 759 488,98 руб.

Согласно п.1 ст. 169 НК РФ документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, является счет-фактура. Положениями "Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость", утв. Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914, установлено, что, при заполнении графы 1 «Наименование товара (описание выполненных работ, оказанных услуг), имущественного права», при отгрузке товара в выставляемом продавцом счете-фактуре следует указывать наименование товара.

В ряде представленных организацией счетов-фактур, выставленных ОАО «Томскнефть» ВНК, в графе «наименование поставляемых (отгруженных) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг). произведена запись «давальческие материалы», что не вполне соответствует описанию фактически отгруженных товаров, выполненных работ, услуг. Из объяснений всех участвующих в деле лиц следует, что при выставлении агентом ОАО «Томскнефть» ВНК счетов-фактур за «Давальческие материалы» фактически данной организацией заявителю материалы «для переработки (обработки), выполнения иных работ или изготовления продукции без оплаты стоимости принятых материалов и с обязательством полного возвращения переработанных (обработанных) материалов, сдачи выполненных работ и изготовления продукции» не передавались, имело место приобретение агентом товаров, работ, услуг для заявителя по агентским договорам. Материалы приобретались для их последующей передачи в качестве давальческих материалов для выполнения работ на месторождениях.

Согласно пункту 2 статьи 169 Кодекса счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 указанной статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету.

При этом следует учитывать, что представление документов, имеющих незначительные дефекты формы или содержания, не может рассматриваться как непредставление этих документов либо как представление документов, составленных в полным нарушением установленного законом порядка. Такие выводы согласуются с разъяснениями, изложенными в пункте 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 18.12.2007 № 65. Дефекты счетов-фактур заключаются в данном случае в указании, что материалы именно давальческие, иных нарушений порядка их оформления не выявлено. Вместе с тем, в счетах-фактурах имеются ссылки на договоры, в рамках выполнения которых приобретены товары, работы, услуги, счета-фактуры согласуются с отчетами агента, в которых есть описание приобретенных товаров, работ, услуг. С учетом этого, неправильное заполнение указанной графы счетов-фактур не расценивается как значительный дефект, который влечет невозможность установления сведений о приобретенных товарах (работах, услугах) и отказ в налоговом вычете.

В соответствии со ст. 1008 Гражданского кодекса РФ в ходе исполнения агентского договора агент обязан представлять принципалу отчеты в порядке и в сроки, которые предусмотрены договором. При отсутствии в договоре соответствующих условий отчеты представляются агентом по мере исполнения им договора либо по окончании действия договора (ч.1 ст. 1008 ГК РФ). Если агентским договором не предусмотрено иное, к отчету агента должны быть приложены необходимые доказательства расходов, произведенных агентом за счет принципала (ч.2 ст. 1008 ГК РФ).

В случае приобретения услуг агентом от своего имени, но в интересах и за счет принципала отчет агента может являться первичным документом, подтверждающим оказание услуг принципалу, на основании которого данные услуги принимаются на учет. В соответствии с пунктом 1 статьи 9 Федерального закона РФ «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996 № 129-ФЗ все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: а) наименование документа; б) дату составления документа; в) наименование организации, от имени которой составлен документ; г) содержание хозяйственной операции; д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; ж) личные подписи указанных лиц (пункт 2 статьи 9 ФЗ от 21.11.1996 № 129-ФЗ).

Поскольку налоговым органом не выявлено в ходе проверки, что отчеты агента не содержат необходимых сведений, не соответствуют требованиям статьи 9 Федерального закона РФ «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996 № 129-ФЗ, товары, работы, услуги могли быть приняты заявителем к учету на основании отчетов агента и поступивших от него счетов-фактур. Доводы о необходимости наличия у заявителя для применения вычета по данным операциям счетов-фактур, актов и иных документов, на основании которых товары, работы, услуги были приобретены агентом не мотивированы со ссылками на нормы законодательства, при этом в имеющихся в деле агентских договорах (т.2 л.80-99) условий о представлении агентом именно таких документов не предусмотрено.

С учетом изложенного данные доводы налогового органа не могут быть признаны обоснованными, что, однако, не свидетельствует о недействительности принятых налоговым органом решений, поскольку иные обстоятельства, в частности несоответствия в документах заявителя, на которые указано в решении от 10.10.2008 № 27 и в акте налоговой проверки, из которых также исходил налоговый орган, в ходе производства по делу подтверждены.

Исходя из правовой позиции, изложенной в пункте 3 Определения Конституционного Суда РФ от 15.02.2005 № 93-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы ООО «Тайга-Экс» на нарушение конституционных прав и свобод положениями пункта 2 статьи 169, абзаца второго пункта 1 и пункта 6 статьи 172 и абзаца третьего пункта 4 статьи 176 Налогового кодекса РФ», название статьи 172 Налогового кодекса РФ «Порядок применения налоговых вычетов», так и буквальный смысл абзаца второго ее пункта 1 позволяют сделать однозначный вывод: обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товаров (работ, услуг), поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиками.

Заявителю в ходе налоговой проверки была обеспечена возможность представить все необходимые доказательства, в том числе как по требованию налогового органа, так и с возражениями на акт, была также обеспечена возможность представить все необходимые документы при рассмотрении дела судом. При таких обстоятельствах исходя из положений ст.ст. 171, 172 НК РФ, а также толкования, с учетом положений, изложенных Конституционным судом РФ в Определении от 15.02.2005 № 93-О и Определении от 18.04.2006 № 87-О, а также разъяснений, изложенных в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53, отказ в возмещении налога в данном случае не может быть расценен как нарушающий права налогоплательщика.

При этом заявитель не лишен возможности представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию, а также при необходимости надлежащим образом оформленные книгу покупок и иные документы, в том числе подтверждающие сведения о неоплаченных товарах (работах, услугах), имущественных правах, принятых к учету до 1 января 2006 года, в составе цены имеются суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные к оплате продавцами товаров (работ, услуг) и имущественных прав и подлежащие налоговому вычету, для подтверждения права на налоговые вычеты по НДС за первый налоговый период 2008 года.

Статьей 65 АПК РФ предусмотрено, что каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, в соответствии с ч.1 ст.65, ч.5 ст.200 АПК РФ возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение. С учетом этого, заявитель по делам об оспаривании ненормативных правовых актов государственных органов обязан доказать только те обстоятельства, на которые он ссылается в обоснование своих доводов.

Из представленных налоговым органом доказательств и иных материалов дела не усматривается несоответствия решений в оспариваемой части положениям ст.ст.169,171,172 НК РФ, нарушений права заявителя на применение вычета, налоговым органом ряд обстоятельств, из которых он, в том числе исходил при принятии решений, подтвержден, тогда как заявителем доказательств, подтверждающих отсутствие у налогового органа оснований для принятия решений и нарушение прав налогоплательщика, не представлено.

С учетом изложенного оснований для признания решений недействительными и обязания устранить нарушения прав и законных интересов заявителя не имеется.

В связи с отказом в удовлетворении требований судебные расходы на основании ст.110 АПК РФ относятся на заявителя, излишне уплаченная со ссылкой на данное дело государственная пошлина подлежит возврату заявителю на основании ст.333.40 НК РФ.

Руководствуясь статьями 110, 167 – 176, 197 - 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

РЕШИЛ:

В удовлетворении требований о признании недействительным решения Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы № 6 по Томской области от 10.10.2008 № 27 об отказе в привлечении к налоговой ответственности (в редакции решения УФНС России по Томской области от 16.12.2008 № 462), проверенного на соответствие Налоговому кодексу России, Федеральному закону от 22.07.2005 № 119-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах», о признании частично недействительным решения Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы № 6 по Томской области от 10.10.2008 № 36 об отказе в возмещении суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению, проверенного в оспариваемой части на соответствие Налоговому кодексу России, Федеральному закону от 22.07.2005 № 119-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах»,отказать.

Возвратить Компании с ограниченной ответственностью «Бенодет Инвестментс Лимитед» из федерального бюджета РФ государственную пошлину в размере 100 000 руб., уплаченную по платежному поручению от 07.04.2009 № 455.

Решение может быть обжаловано в арбитражный суд апелляционной инстанции в течение месяца со дня принятия.

Судья Е.В. Афанасьева