Гражданский кодекс часть 1

рассмотрев в судебном заседании дело по заявлению Федерального государственного казенного учреждения «Управление вневедомственной охраны Управления Министерства внутренних дел Российской Федерации по Тульской области» (ОГРН <***>, ИНН <***>)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 5 по Тульской области (ОГРН <***>, ИНН <***>),

3-е лицо: Инспекция Федеральной налоговой службы по Центральному району г.Тулы

о признании недействительным решения от 27 сентября 2012 года № 45-В,

при участии в судебном заседании:

от заявителя: ФИО1 – по доверенности;

от ответчика: ФИО2 – по доверенности от 09.01.2013 года №03-21/00001;

от 3-го лица: извещен,

УСТАНОВИЛ:

Федеральное государственное казенное учреждение «Управление вневедомственной охраны Управления Министерства внутренних дел Российской Федерации по Тульской области» обратилось в Арбитражный суд Тульской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 5 по Тульской области от 27 сентября 2012 года № 45-В.

Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы № 5 по Тульской области (далее – Межрайонная ИФНС России № 5 по Тульской области) заявленные требования не признала.

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечена Инспекция Федеральной налоговой службы по Центральному району г.Тулы, в которой в настоящее время Федеральное государственное казенное учреждение «Управление вневедомственной охраны Управления Министерства внутренних дел Российской Федерации по Тульской области» состоит на налоговом учете.

В соответствии с решением от 27 сентября 2012 года № 45-В, вынесенным начальником Межрайонной Федеральной налоговой службы № 5 по Тульской области по результатам рассмотрения акта выездной налоговой проверки № 45-В от 04 сентября 2012 года, возражений проверяемого лица, Федеральное государственное казенное учреждение «Управление вневедомственной охраны Управления Министерства внутренних дел Российской Федерации по Тульской области» в отношении Щекинского филиала было привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ), за неполную уплату налога на прибыль организаций за 2009-2011 годы в виде штрафа в сумме 2 282 050 рублей 70 копеек. В решении предложено уплатить пени по налогу на прибыль организаций по состоянию на 27.09.2012 года в сумме 2 401 075 рублей, недоимку по налогу на прибыль организаций в сумме 11 410 252 рубля, в том числе за 2009 год – 4 218 487 рублей, за 2010 год – 3 344 864 рубля, за 2011 год – 3 846 901 рубль.

После окончания проверки 30.07.2012 года была произведена реорганизация в форме слияния отделов вневедомственной охраны Тульской области и Управления вневедомственной охраны Управления Министерства внутренних дел Российской Федерации по Тульской области, был изменен тип бюджетного учреждения - Управления вневедомственной охраны Управления Министерства внутренних дел Российской Федерации по Тульской области на Федеральное государственное казенное учреждение «Управление вневедомственной охраны Управления Министерства внутренних дел Российской Федерации по Тульской области»; Отдел вневедомственной охраны Отдела Министерства внутренних дел Российской Федерации по Щекинскому району утратило статус юридического лица и стало филиалом Федерального государственного казенного учреждения «Управление вневедомственной охраны Управления Министерства внутренних дел Российской Федерации по Тульской области».

Основания доначисления налога на прибыль организаций, как они установлены проверкой, следующие.

В ходе проверки налоговый орган пришел к выводу о том, что средства, получаемые Отделом вневедомственной охраны Отдела Министерства внутренних дел Российской Федерации по Щекинскому району (далее - ОВО по Щекинскому району) в соответствии с заключенными договорами по охране имущества юридических и физических лиц, и предоставлению иных услуг, связанных с обеспечением охраны и безопасности граждан, являются выручкой от реализации товаров, работ, услуг, и, соответственно, должны учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в порядке, определенном главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Доходы ОВО по Щекинскому району от оказания услуг по охране имущества юридических и физических лиц на основе заключенных с ними договоров и услуг технического надзора составили (без учета стоимости выполненных работ по централизованным договорам): в 2009 году - 21 092 435 рублей 49 копеек, в 2010 году - 19 690 160 рублей 96 копеек, в 2011 году - 19 234 502 рубля 94 копейки.

В ходе проведения проверки налогоплательщиком представлены бюджетные сметы на 2009-2011 годы, в соответствии с которыми расходы по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортные расходы по обслуживанию административно-управленческого персонала, расходы по всем видам ремонта основных средств осуществлялись за счет средств бюджетного финансирования (2009 год - 33 124 рубля 10 копеек, 2010 год – 32 918 рублей 90 копеек, 2011 год – 31 831 рубль 51 копейка). Инспекция пришла к выводу о том, что расходы, произведенные за счет средств целевого финансирования, в целях налогообложения не учитываются.

Инспекция учла для целей налогообложения убытки в сумме 2 965 840 рублей 97 копеек, возмещенные ОВО по Щекинскому району в 4 квартале 2010 года на основании постановления Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.05.2010 года по делу № А68-3198/2008 организации ООО «Алмаз-Шах» (с которой был заключен договор от 20.12.2005 г. № 17 об охране объектов, подключенных на пульт централизованной охраны с материальной ответственностью) в связи с незаконным проникновением неустановленных лиц в помещение магазина и хищением ювелирных изделий.

В результате доходы от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности (за исключением расходов в связи с кражей) в целях налогообложения составили: за 2009 год - 21 092 435 рублей 49 копеек, за 2010 год - 16 724 319 рублей 99 копеек (19 690 160,96 – 2 965 840,97), за 2011 год - 19 234 502 рубля 94 копейки.

Не исчислен и не уплачен в соответствующие бюджеты налог на прибыль организаций за 2009 год в сумме 4 218 487 рублей, за 2010 год в сумме 3 344 864 рубля, за 2011 год в сумме 3 846 901 рубль, всего – 11 410 252 рубля.

Налогоплательщиком была подана в вышестоящий налоговый орган апелляционная жалоба на решение Межрайонной ИФНС России № 5 по Тульской области от 27 сентября 2012 года № 45-В. Решением Управления Федеральной налоговой службы по Тульской области от 15 ноября 2012 года № 174-А решение от 27 сентября 2012 года № 45-В оставлено без изменения.

Заявитель оспаривает указанное решение Межрайонной ИФНС России № 5 по Тульской области по следующим основаниям.

В силу статей 247, 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов.

Положениями статьи 321.1 НК РФ, действовавшей до 01.01.2011 года, были установлены особенности ведения налогового учета, исчисления и уплаты налога на прибыль бюджетными учреждениями. Налоговая база бюджетных учреждений определялась как разница между полученной суммой дохода от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов (без учета НДС, акцизов по подакцизным товарам) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности.

Получение прибыли возможно лишь при осуществлении налогоплательщиком определенных затрат на ее получение.

Подразделения вневедомственной охраны в 2009, 2010 годах входили в состав милиции, с 07.03.2011 года входят в состав полиции. В соответствии с Законом «О милиции» милиции была вменена в обязанность охрана на основе договоров с физическими и юридическими лицами принадлежащего им имущества, Федеральным законом от 07.02.2011 № 3-ФЗ «О полиции» к обязанности полиции также отнесено осуществление на договорной основе охраны имущества (статья 12).

На основании указанных норм Управление вневедомственной охраны Управления Министерства внутренних дел Российской Федерации по Тульской области осуществляет единственную возложенную на него законом обязанность – охрану имущества физических и юридических лиц. При этом все расходы на осуществление данной деятельности покрываются федеральным бюджетом согласно смете расходов, составляемой на каждый год.

Кроме того, на основании статьи 6 Федерального закона от 24.07.2007 № 198-ФЗ «О федеральном бюджете на 2008 год и на плановый период 2009 и 2010 годов», статьи 6 Федерального закона от 24.11.2008 № 204-ФЗ «О федеральном бюджете на 2009 год и на плановый период 2010 и 2011 годов» все полученные от оказания таких услуг средства были в полном объеме перечислены в доход федерального бюджета на лицевые счета получателя бюджетных средств. Соответственно, взыскание с Управления вневедомственной охраны Управления Министерства внутренних дел Российской Федерации по Тульской области налога в федеральный бюджет за указанный период невозможно, поскольку все полученные от деятельности денежные средства уже направлены в доход бюджета.

Средства, поступающие подразделениям вневедомственной охраны в качестве платы по договорам за услуги по осуществлению охраны имущества, носят целевой характер и не могут быть признаны доходом в смысле, придаваемом им статьей 41 НК РФ, что согласуется и с выводом Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенном в постановлении от 21.10.2003 г. № 5953/03.

Согласно пункту 14 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы, полученные налогоплательщиком в рамках целевого финансирования.

Изменение порядка финансирования подразделений вневедомственной охраны не свидетельствует об изменении принципа финансирования деятельности указанных учреждений, который (принцип), по сути, остался прежним: средства от оказания услуг по охране имущества поступают в федеральный бюджет, из которого потом выделяются денежные средства, необходимые для обеспечения деятельности подразделений вневедомственной охраны.

Федеральное государственное казенное учреждение «Управление вневедомственной охраны Управления Министерства внутренних дел Российской Федерации по Тульской области» полагает, что применительно к рассматриваемому спору неправомерно начисление пеней в силу пункта 8 статьи 75 НК РФ, а также имеются обстоятельства, которые в силу подпункта 3 пункта, пункта 2 статьи 111 НК РФ исключают вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушения, Несмотря на то, что порядок финансирования подразделений вневедомственной охраны изменился, налоговые органы продолжали давать официальные письменные разъяснения о том, что доходы подразделений вневедомственной охраны не являются плательщиками налога на прибыль организаций (письма Минфина России от 21.12.2004 г. № 03-03-01-02/58, письма Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 24.07.2006 г. № 03-03-04/2/180, от 10.08.2006 г. № 03-03-04/2/189).

Судебная арбитражная практика также свидетельствует о существовании длительное время позиции о том, что подразделения вневедомственной охраны не являются плательщиками налога на прибыль.

Только 29.12.2009 года Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России в письме № 03-03-06/4/113 указал, что порядок финансирования подразделений вневедомственной охраны изменился, в связи с чем средства, получаемые подразделениями вневедомственной охраны в соответствии с договорами об охране имущества должны учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Межрайонная ИФНС России № 5 по Тульской области против требований заявителя возражала, ссылаясь в отзыве на заявление на выводы, изложенные в оспариваемом решении.

Кроме того, налоговый орган не согласен с доводом Федерального государственного казенного учреждения «Управление вневедомственной охраны Управления Министерства внутренних дел Российской Федерации по Тульской области» о наличии обстоятельств, исключающих возможность начисления пеней и исключающих ответственность налогоплательщика.

ИФНС России по Центральному району г.Тулы считает требования заявителя необоснованными.

Выслушав доводы лиц, участвующих в деле, оценив представленные доказательства, арбитражный суд приходит к выводу об обоснованности доначисления налога на прибыль организаций за 2009-2011 годы.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организации является прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину расходов.

Положениями статьи 248 НК РФ предусмотрено, что к доходам относятся доходы от реализации и внереализационные доходы.

В силу подпунктов 1 и 2 статьи 249 НК РФ в целях настоящей главы доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Как установлено статьей 39 НК РФ, реализацией товаров, работ или услуг организацией признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.

Особенности определения доходов от реализации для отдельных категорий налогоплательщиков либо доходов от реализации, полученных в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются положениями настоящей главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации (пункт 3 статьи 249 НК РФ).

Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы для целей налогообложения по налогу на прибыль, определены статьей 251 НК РФ. В перечень этих доходов не входит плата за услуги, оказываемые подразделениями вневедомственной охраны в соответствии с договорами по охране имущества юридических и физических лиц и предоставлению иных услуг, связанных с обеспечением охраны и безопасности граждан.

В частности, особенности ведения налогового учета, исчисления и уплаты налога на прибыль бюджетными учреждениями были установлены статьей 321.1 НК РФ, действовавшей до 01.01.2011 года.

Пунктом 1 статьи 321.1 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики - бюджетные учреждения, финансируемые за счет средств бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, а также получающие доходы от иных источников, в целях налогообложения обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников.

В целях главы 25 НК РФ иными источниками - доходами от коммерческой деятельности признаются доходы бюджетных учреждений, получаемые от юридических и физических лиц по операциям реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, и внереализационные доходы.

Налоговая база бюджетных учреждений определяется как разница между полученной суммой дохода от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов (без учета налога на добавленную стоимость, акцизов по подакцизным товарам) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности (пункт 1 статьи 321.1 НК РФ).

Пунктом 3 статьи 321.1 НК РФ предусмотрено, что если бюджетными ассигнованиями, выделенными бюджетному учреждению, предусмотрено финансовое обеспечение расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию административно-управленческого персонала, расходов по всем видам ремонта основных средств за счет двух источников, то в целях налогообложения принятие таких расходов на уменьшение доходов, полученных от предпринимательской деятельности и средств целевого финансирования, производится пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования). Если бюджетными ассигнованиями, выделенными бюджетному учреждению, не предусмотрено финансовое обеспечение расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи (за исключением мобильной связи) и на ремонт основных средств, приобретенных (созданных) за счет бюджетных средств, указанные расходы учитываются при определении налоговой базы по предпринимательской деятельности при условии, что эксплуатация указанных основных средств связана с ведением такой предпринимательской деятельности. При этом в общей сумме доходов для указанных целей не учитываются внереализационные доходы (доходы, полученные в виде банковских процентов по средствам, находящимся на расчетном, депозитном счетах, полученные от сдачи имущества в аренду, курсовые разницы и другие доходы).

По смыслу указанных норм отнесение Налоговым кодексом Российской Федерации к доходам платежей по договорам на охрану имущества юридических и физических лиц и предоставлению иных услуг, связанных с обеспечением охраны и безопасности граждан, не поставлено в зависимость от того, являются ли они доходом соответствующего бюджета или нет.

Ранее статьей 35 Закона РФ от 18.04.1991 N 1026-1 "О милиции" предусматривалось финансирование милиции за счет средств федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации, местных бюджетов, средств, поступающих от организаций на основе заключенных в установленном порядке договоров, и иных поступлений в соответствии с законодательством Российской Федерации, законами и иными правовыми актами субъектов Российской Федерации. Подразделения милиции вневедомственной охраны при органах внутренних дел финансировались за счет средств, поступающих на основе договоров.

Положением о вневедомственной охране при органах внутренних дел Российской Федерации, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 14.08.1992 г. N 589, предусматривалось, что содержание вневедомственной охраны осуществляется за счет специальных (внебюджетных) средств, поступающих по договорам от собственников. При этом расходование средств на содержание подразделений вневедомственной охраны осуществляется по утвержденной в установленном порядке смете доходов и расходов по нормам и нормативам, применяемым в системе Министерства внутренних дел Российской Федерации.

Однако пунктом 8 статьи 1 Федерального закона от 22.08.2004 N 122-ФЗ из статьи 35 Закона РФ N 1026-1 от 18.04.1991 "О милиции" положения о финансировании подразделений вневедомственной охраны при органах внутренних дел за счет средств, поступающих на основе договоров, исключены.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 04.08.2005 г. N 489 из Положения от 14.08.1992 г. N 589 о вневедомственной охране при органах внутренних дел Российской Федерации также исключены:

пункт 10, предусматривающий осуществление вневедомственной охраной своей деятельности на принципах самоокупаемости, самофинансирования и содержания за счет специальных (внебюджетных) средств, поступающих по договорам от собственников.

пункт 11, устанавливающий формирование фонда оплаты труда работников вневедомственной охраны в пределах 80 процентов от средств, поступающих по договорам от собственников.

В соответствии с действующей редакцией пункта 10 Положения о вневедомственной охране при органах внутренних дел Российской Федерации оплата охраны объектов и других услуг производится по договорным ценам с учетом экономически обоснованных затрат и 5-процентного превышения доходов над расходами для возмещения убытков в связи с кражами и пожарами.

Финансовое обеспечение деятельности вневедомственной охраны осуществляется за счет средств федерального бюджета.

Поскольку источник финансового обеспечения деятельности вневедомственной охраны был изменен (финансирование стало осуществляться за счет средств федерального бюджета), изменился и порядок учета поступающих на основе договоров средств.

В силу пункта 3 статьи 6 Федерального закона от 24.11.2008 № 204-ФЗ "О федеральном бюджете на 2009 год и на плановый период 2010 и 2011 годов" средства, полученные от приносящей доход деятельности, поступают на лицевые счета получателя бюджетных средств, открытые в установленном порядке в территориальных органах Федерального казначейства подразделениям органов внутренних дел в соответствии с договорами по охране имущества юридических и физических лиц и предоставлению иных услуг, связанных с обеспечением охраны имущества, после уплаты налогов, сборов и иных обязательных платежей в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, и после возмещения убытков в связи с кражами и иными обстоятельствами, обусловленными условиями договоров, подлежат перечислению в федеральный бюджет.

Аналогичная норма содержится в пункте 3 статьи 6 Федерального закона от 02.12.2009 N 308-ФЗ "О федеральном бюджете на 2010 год и на плановый период 2011 и 2012 годов".

Исходя из содержания указанных норм, подразделения вневедомственной охраны обязаны уплатить налоги, сборы и иные обязательные платежи в установленном законодательством о налогах и сборах порядке до перечисления полученных от осуществления услуг по охране имущества средств в бюджет.

Выводы суда согласуются с позицией Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в определениях от 10.01.2012 г. № ВАС-16876/11, от 28.09.2012 г. № ВАС-12826/12, от 19.09.2012 г. № ВАС-12826/12.

Как следует из материалов дела, доходы, полученные ОВО по Щекинскому району по договорам на оказание услуг по охране имущества физических и юридических лица на основе заключенных с ними договоров, за периоды, входящие в выездную налоговую проверку, составили за 2009 год - 21 092 435 рублей 49 копеек, за 2010 год - 19 690 160 рублей 96 копеек.

Средства от приносящей доход деятельности поступали и учитывались на лицевом счете.

Данные факты подтверждаются главными книгами, журналами учета заключенных договоров, реестрами актов об оказании услуг, реестрами смет доходов и расходов, реестрами бюджетных смет, реестрами выписок из лицевого счета, оборотно-сальдовыми ведомостями за проверяемые периоды.

При налогообложении за 2010 год доходы уменьшены налоговым органом на сумму расходов по возмещению убытков от хищения на сумму 2 965 840 рублей 97 копеек.

Заявитель указанные факты подтверждает. Спора по суммам полученного дохода между сторонами не имеется, решение оспариваются по существу в части содержащихся в нем выводов о необходимости уплаты налога на прибыль.

Заявитель ссылается на то, что получение прибыли возможно лишь при осуществлении налогоплательщиком определенных затрат на ее получение, а за 2009, 2010, 2011 годы расходы превышали доходы, что исключает возникновение налогооблагаемой прибыли.

Вместе с тем, в соответствии с пунктом 1 статьи 321.1 НК РФ налоговая база бюджетных учреждений определяется как разница между полученной суммой дохода от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов (без учета налога на добавленную стоимость, акцизов по подакцизным товарам) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности. При этом согласно пункту 2 статьи 321.1 НК РФ в составе доходов и расходов бюджетных учреждений, включаемых в налоговую базу, не учитываются доходы, полученные в виде средств целевого финансирования и целевых поступлений на содержание бюджетных учреждений и ведение уставной деятельности, финансируемой за счет указанных источников, и расходы, производимые за счет этих средств.

Расходы заявителя осуществляются за счет средств федерального бюджета, что следует из норм законодательства и подтверждается заявителем, следовательно, данные расходы не могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Обязанность по уплате налога на прибыль подразделениями вневедомственной охраны возникает в силу положений налогового законодательства - статей 247, 249, 321.1 НК РФ.

Положения федеральных законов о федеральном бюджете на соответствующий финансовый год, примененные налоговым органом и судом, определяют особенности использования средств, получаемых федеральными бюджетными учреждениями. Данная норма позволила суду лишь сделать вывод, что уплата налога на прибыль должна быть произведена до перечисления полученных от осуществления услуг по охране имущества средств в федеральный бюджет.

При таких обстоятельствах суд пришел к выводу, что ОВО по Щекинскому району в 2009, 2010 годах обязано было учесть выручку от реализации услуг по договорам на охрану имущества юридических и физических лиц и предоставлению иных услуг, связанных с обеспечением охраны и безопасности граждан, при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, а также обязано уплатить с указанной суммы налог на прибыль организаций.

Исходя из изложенного, доначисление налога на прибыль организаций за 2009, 2010 годы произведено налоговым органом обоснованно.

В отношении налогообложения налогом на прибыль организаций за 2011 год суд руководствуется следующими нормами.

Федеральным законом от 18.07.2011 N 239-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием правового положения автономных учреждений" в Налоговый кодекс Российской Федерации введена статья 331.1, устанавливающая особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениями. Положения статьи 331.1 Кодекса вступают в силу с 21.07.2011 года (со дня официального опубликования закона N 239-ФЗ) и распространяются на правоотношения, возникшие с 01.01.2011 года.

Пункт 1 этой статьи определяет, что до 1 июля 2012 года бюджетными учреждениями, являющимися получателями бюджетных средств и использующими на обеспечение своей деятельности полученные ими средства от оказания платных услуг, безвозмездные поступления от физических и юридических лиц, международных организаций и (или) правительств иностранных государств, в том числе добровольные пожертвования, и средства от осуществления иной приносящей доход деятельности, применяются следующие положения:

1) если за счет бюджетных ассигнований, выделенных указанным учреждениям, предусмотрено осуществление финансового обеспечения расходов на оплату коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов на обслуживание административно-управленческого персонала, расходов на все виды ремонта основных средств за счет доходов, полученных от оказания платных услуг и осуществления иной приносящей доход деятельности, и доходов, полученных в рамках целевого финансирования, в целях налогообложения отнесение этих расходов на уменьшение доходов, полученных от оказания платных услуг и осуществления иной приносящей доход деятельности, и доходов, полученных в рамках целевого финансирования, производится пропорционально доле доходов, полученных от оказания платных услуг и осуществления иной приносящей доход деятельности, в общей сумме доходов (включая доходы, полученные в рамках целевого финансирования);

2) если за счет бюджетных ассигнований, выделенных указанным учреждениям, не предусмотрено осуществление финансового обеспечения расходов на оплату коммунальных услуг, услуг связи (за исключением услуг сотовой (мобильной) связи) и на ремонт основных средств, приобретенных (созданных) за счет бюджетных средств, эти расходы учитываются при определении налоговой базы при оказании платных услуг и осуществлении иной приносящей доход деятельности при условии, если эксплуатация таких основных средств связана с оказанием платных услуг и осуществлением иной приносящей доход деятельности.

Подразделения вневедомственной охраны с 07.03.2011 года входят в состав полиции. В соответствии Федеральным законом от 07.02.2011 № 3-ФЗ «О полиции» к обязанности полиции также отнесено осуществление на договорной основе охраны имущества (статья 12).

Согласно пункту 3 статьи 41 Бюджетного кодекса Российской Федерации в действующей в 2011 году редакции (в редакции Федерального закона от 26.04.2007 N 63-ФЗ) к неналоговым доходам бюджетов относятся: доходы от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, за исключением имущества автономных учреждений, а также имущества государственных и муниципальных унитарных предприятий, в том числе казенных.

В соответствии с пунктом 5 статьи 41 Бюджетного кодекса Российской Федерации доходы от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, и платных услуг, оказываемых бюджетными учреждениями, средства безвозмездных поступлений и иной приносящей доход деятельности при составлении, утверждении, исполнении бюджета и составлении отчетности о его исполнении включаются в состав доходов бюджета с учетом положений пункта 3 настоящей статьи.

Федеральным законом от 08.05.2010 N 83-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием правового положения государственных (муниципальных) учреждений" внесены изменения, в том числе, в Бюджетный кодекс Российской Федерации и в Налоговый кодекс Российской Федерации.

Пункт 3 статьи 41 Бюджетного кодекса Российской Федерации изложен в следующей редакции:

«К неналоговым доходам бюджетов относятся:

доходы от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, за исключением имущества бюджетных и автономных учреждений, а также имущества государственных и муниципальных унитарных предприятий, в том числе казенных;

доходы от продажи имущества (кроме акций и иных форм участия в капитале, государственных запасов драгоценных металлов и драгоценных камней), находящегося в государственной или муниципальной собственности, за исключением имущества бюджетных и автономных учреждений, а также имущества государственных и муниципальных унитарных предприятий, в том числе казенных;

доходы от платных услуг, оказываемых казенными учреждениями;".

В пункте 5 слово "бюджетными" заменено словом "казенными", слова "с учетом положений пункта 3 настоящей статьи" исключены.

В силу части 7 статьи 33 Федерального Закона от 08.05.2010 N 83-ФЗ пункт 5 статьи 41 Бюджетного кодекса Российской Федерации в редакции Федерального Закона от 08.05.2010 N 83-ФЗ в части зачисления в федеральный бюджет доходов от оказания федеральными казенными учреждениями платных услуг и осуществления иной приносящей доход деятельности применяется с 1 января 2012 года.

В пункт 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации добавлен новый подпункт 33.1, согласно которому казенные учреждения не признают доходами средства, полученные от оказания государственных или муниципальных услуг (выполнения работ). Указанные изменения действуют с 01.01.2011 года.

В соответствии с положениями статьи 31 Федерального закона от 08.05.2010 N 83-ФЗ предусмотрено изменение правового статуса подразделений вневедомственной охраны, а именно закрепление за ними статуса государственных казенных учреждений. В пункте 4 статьи 31 Федерального закона от 08.05.2010 N 83-ФЗ установлено, что изменение типа бюджетных учреждений в целях создания казенных учреждений после 01.10.2010 осуществляется в порядке, предусмотренном ст. 17.1 Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях".

Согласно пункту 2 статьи 17.1 Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" изменение типа бюджетного учреждения в целях создания казенного учреждения осуществляется в порядке, устанавливаемом Правительством Российской Федерации.

Средства, получаемые налогоплательщиком по договорам охраны с юридическими и физическими лицами, относятся к доходам за оказание платных услуг, которые отражаются в бюджетном учете Федерального казначейства по статье 130 бюджетной классификации; в спорный период распоряжение Правительства Российской Федерации об изменении типа федерального учреждения в целях создания федерального казенного учреждения принято не было, правовой статус налогоплательщика не изменен, заявитель в 2011 году являлся государственным бюджетным учреждением.

Обязанность по уплате налога на прибыль подразделениями вневедомственной охраны возникает в силу положений налогового законодательства - статей 247, 249 НК РФ.

Таким образом, полученная плата по указанным договорам за 2011 год (в сумме 19 234 502 рубля 94 копейки), учитываемая на лицевом счета, является выручкой, расходы заявителя осуществлялись за счет средств федерального бюджета; указанная выручка должна учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Исходя из изложенного, доначисление налога на прибыль организаций за 2011 год произведено налоговым органом обоснованно.

Доходы, полученные подразделениями вневедомственной охраны от оказания услуг по охране имущества физических и юридических лиц, включенные в Перечень государственных услуг федеральных органов исполнительной власти, не будут учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций на основании подпункта 33.1 пункта 1 статьи 251 НК РФ только после принятия указанного распоряжения Правительства Российской Федерации.

В письме от 31.08.2011 года N 03-03-10/85, на которое ссылается заявитель, Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики с участием Главного управления вневедомственной охраны Министерства внутренних дел Российской Федерации (ГУВО МВД России) рассмотрел вопрос о порядке учета в целях налогообложения прибыли организаций доходов, получаемых подразделениями органов внутренних дел, осуществляющих на договорной основе охрану имущества граждан и организаций, а также охрану объектов, и указал следующее.

При закреплении за подразделениями вневедомственной охраны статуса государственных казенных учреждений доходы, полученные ими от оказания услуг по охране имущества физических и юридических лиц, включенные в Перечень государственных услуг федеральных органов исполнительной власти, не будут учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций на основании подпункта 33.1 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации.

По вопросу порядка налогообложения налогом на прибыль вышеуказанных доходов, полученных подразделениями вневедомственной охраны в период, предшествующий закреплению за ними статуса государственных казенных учреждений, следует руководствоваться письмом Минфина России от 07.07.2010 N 03-03-05/145, которым установлено, что средства, получаемые подразделениями вневедомственной охраны в соответствии с договорами по охране имущества юридических и физических лиц и предоставлению иных услуг, связанных с обеспечением охраны и безопасности граждан, являются выручкой от реализации товаров, работ, услуг и, соответственно, должны учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в порядке, определенном главой 25 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 287 НК РФ налог, подлежащий уплате по истечении налогового периода, уплачивается не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий налоговый период статьей 289 настоящего Кодекса.

Авансовые платежи по итогам отчетного периода уплачиваются не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий отчетный период. Ежемесячные авансовые платежи, подлежащие уплате в течение отчетного периода, уплачиваются в срок не позднее 28-го числа каждого месяца этого отчетного периода. Налогоплательщики, исчисляющие ежемесячные авансовые платежи по фактически полученной прибыли, уплачивают авансовые платежи не позднее 28-го числа месяца, следующего за месяцем, по итогам которого производится исчисление налога.

Согласно пункту 3 статьи 289 НК РФ налогоплательщики (налоговые агенты) представляют налоговые декларации (налоговые расчеты) не позднее 28 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода. Налогоплательщики, исчисляющие суммы ежемесячных авансовых платежей по фактически полученной прибыли, представляют налоговые декларации в сроки, установленные для уплаты авансовых платежей.

Из пункта 4 статьи 289 НК РФ следует, что налоговые декларации (налоговые расчеты) по итогам налогового периода представляются налогоплательщиками (налоговыми агентами) не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

В соответствии со статьей 75 НК РФ подлежат начислению пени за каждый день просрочки уплаты налога по ставке, равной одной трехсотой ставки рефинансирования ЦБ РФ.

В силу пункта 8 статьи 75 НК РФ не начисляются пени на сумму недоимки, которая образовалась у налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) в результате выполнения им письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым (отчетным) периодам, по которым образовалась недоимка, независимо от даты издания такого документа).

Пунктом 1 статьи 122 НК РФ предусмотрено, что или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налогового правонарушения, предусмотренного статьей 129.3 настоящего Кодекса, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).

В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения, признается выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа). Положение настоящего подпункта не применяется в случае, если указанные письменные разъяснения основаны на неполной или недостоверной информации, представленной налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом).

Суд не соглашается с доводом налогоплательщика о наличии обстоятельств, исключающих ответственность за совершение налогового правонарушения и начисление пеней.

В письме Минфина России от 21.12.2004 г. № 03-03-01-02/58, на который ссылается учреждение, содержатся разъяснения по вопросу отсутствия у налогоплательщиков оснований для учета расходов в виде платы подразделениям вневедомственной охраны за оказание услуг по охранной деятельности при исчислении налога на прибыль.

В письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 24.07.2006 г. № 03-03-04/2/180 дан ответ на вопрос об учете затрат на услуги, оказываемые подразделениями милиции вневедомственной охраны, при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.

В письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 10.08.2006 г. № 03-03-04/2/189 ставился вопрос: «Правомерно ли отнесение в 2004 году затрат кредитных организаций по оплате услуг, оказываемых органами вневедомственной охраны, к расходам, учитываемым при расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль?»

Таким образом, в указанных письмах финансовые органы дали разъяснения по вопросам, поставленным хозяйствующими субъектами в отношении возможности отнесения ими на расходы затрат по оплате услуг, оказываемых вневедомственной охраной, а не по вопросам отделов вневедомственной охраны об отсутствии (или наличии) оснований для исчисления последними налога прибыль организаций.

Как следует из названных писем, в них не давались разъяснения таким налогоплательщикам, как подразделения вневедомственной охраны. Вопросы об определении налоговой базы по налогу на прибыль отделами вневедомственной охраны не были заданы. Порядок включения в расходы по налогу на прибыль затрат по договорам с отделами вневедомственной охраны нельзя отождествлять с порядком уплаты налога на прибыль самими подразделениями вневедомственной охраны.

Следовательно, не имеется оснований для вывода о том, что разъяснения, данные в указанных письмах, давали подразделениям вневедомственной охраны право не уплачивать налог на прибыль.

В свою очередь в письме от 29.12.2009 г. № 03-03-06/4/113 Департаментом налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России был дан ответ на вопрос об учете при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций средств, получаемых подразделениями вневедомственной охраны в соответствии с договорами по охране имущества юридических и физических лиц и предоставлению иных услуг, связанных с обеспечением охраны и безопасности граждан.

В указанном письме дано разъяснение, что средства, получаемые подразделениями вневедомственной охраны в соответствии с договорами по охране имущества юридических и физических лиц и предоставлению иных услуг, связанных с обеспечением охраны и безопасности граждан, являются выручкой от реализации товаров, работ, услуг и, соответственно, должны учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в порядке, определенном главой 25 НК РФ.

Таким образом, арбитражный суд не усматривает обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения.

Основания для привлечения учреждения к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неуплату налога на прибыль за 2011 год имелись.

Вместе с тем арбитражный суд считает, что налоговым органом не в полной мере были учтены обстоятельства, смягчающие ответственность налогоплательщика, и не применены положения статьи 112 НК РФ.

Согласно пункту 4 статьи 112 НК РФ обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.

Поскольку перечень смягчающих ответственность обстоятельств, приведенный в статье 112 Кодекса, не является исчерпывающим, налоговый орган и суд вправе в силу подпункта 3 пункта 1 статьи 112 НК РФ признать иные обстоятельства, не указанные в подпунктах 1, 2, 2.1 статьи 112 Кодекса, в качестве смягчающих ответственность.

В силу пункта 3 статьи 114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей настоящего Кодекса.

Суд учитывает, что в проверяемый период Управление вневедомственной охраны Управления Министерства внутренних дел Российской Федерации по Тульской области являлось государственным учреждением, финансируемым из федерального бюджета. Денежные средства, поступившие по договорам на оказание услуг, полностью перечислены в доход федерального бюджета. Кроме того, суд учитывает и тот факт, что налоговый орган ранее в ходе камеральных проверок не указывал о необходимости включения указанных выше сумм в налоговую базу и исчислении налога на прибыль организаций, что позволяло налогоплательщику добросовестно заблуждаться относительно наличия у него обязанности по уплате налога на прибыль в бюджет.

В постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 15.07.99г. N 11-П отмечено, что санкции штрафного характера должны отвечать требованиям справедливости и соразмерности.

Принцип соразмерности, выражающий требования справедливости, предполагает установление публично-правовой ответственности лишь за виновное деяние и ее дифференциацию в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обуславливающих индивидуализацию при применении взыскания. Указанные принципы привлечения к ответственности в равной степени относятся к физическим и юридическим лицам.

В качестве компенсации потерь бюджета от недополучения сумм налога на прибыль, доначисленных в ходе налоговой проверки, начислены пени в сумме 2 401 075 рублей. Наложение штрафа не должно приводить к чрезмерному изъятию денежных средств у данного налогоплательщика.

Учитывая все изложенные обстоятельства, арбитражный суд приходит к выводу о том, что следовало уменьшить размер подлежащего взысканию штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль организаций до 10 000 рублей, имея в виду, что в отношении данного конкретного налогоплательщика штраф, являясь карательной мерой, достигнет своей цели и при таком размере.

Все указанные выше обстоятельства, признанные арбитражным судом в качестве смягчающих ответственность, могли быть установлены налоговым органом при рассмотрении материалов проверки и привлечении к налоговой ответственности.

Таким образом, оспариваемое решение подлежит признанию недействительным в остальной части штрафа - в размере 2 272 050 рублей, как не соответствующее пунктам 1, 4 статьи 112 НК РФ.

В удовлетворении остальной части требований о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России № 5 по Тульской области от 27 сентября 2012 года № 45-В следует отказать.

В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 333.37 НК РФ от уплаты государственной пошлины по делам, рассматриваемым в арбитражных судах, освобождаются государственные органы, выступающие по делам, рассматриваемым в арбитражных судах, в качестве истцов или ответчиков.

В соответствии с Уставом Федерального государственного казенного учреждения «Управление вневедомственной охраны Управления Министерства внутренних дел Российской Федерации по Тульской области», утвержденного приказом МВД России от 05.05.2012 года № 479, учреждение входит в состав полиции и является составной частью единой централизованной системы федерального органа исполнительной власти в области внутренних дел, осуществляющих охрану имущества граждан и организаций на договорной основе.

В связи с тем, что Федеральное государственное казенное учреждение «Управление вневедомственной охраны Управления Министерства внутренних дел Российской Федерации по Тульской области» при подаче заявления в арбитражный суд государственную пошлину не уплачивало, государственная пошлина не подлежит взысканию с Межрайонной ИФНС России № 5 по Тульской области.

Руководствуясь статьями 167-170, 176, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

РЕШИЛ:

Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 5 по Тульской области от 27 сентября 2012 года № 45-В о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части привлечения к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде штрафа в размере 2 272 050 рублей за неполную уплату налога на прибыль организаций, как не соответствующее пунктам 1, 4 статьи 112 Налогового кодекса Российской Федерации.

В удовлетворении остальной части требований отказать.

Решение может быть обжаловано в течение месяца со дня его принятия в Двадцатый арбитражный апелляционный суд через Арбитражный суд Тульской области.

Судья Н.И. Чубарова