Гражданский кодекс часть 1

Общество с ограниченной ответственностью «Газпром межрегионгаз Тула» (далее ООО «Газпром межрегионгаз Тула», Общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными решений Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам Тульской области от 26.09.2013 № 11-Д о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и УФНС России по Тульской области от 09.01.2014 в части:

1) доначисления и предложения уплатить ООО «Газпром межрегионгаз Тула»:

- налога на прибыль в размере 113 939 руб.,

- налога на добавленную стоимость в размере 645 228 руб.,

- пени по налогу на прибыль в размере 968 руб.,

- пени по налогу на добавленную стоимость в размере 103 126 руб.,

а также привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату суммы налога на прибыль организаций в виде штрафа в сумме 22 304 руб.;

2) предложения Обществу внести соответствующие исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Межрайонная ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам Тульской области предъявленное требование не признала по основаниям, изложенным в отзыве.

УФНС России по Тульской области просило отказать в удовлетворении требования Общества, поскольку оспариваемое решение от 09.01.2014 не представляет собой решение, дополнительно нарушающее права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Суд, выслушав доводы лиц, участвующих в деле, изучив материалы дела,

УСТАНОВИЛ:

Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам Тульской области была проведена выездная налоговая проверка ООО «Газпром межрегионгаз Тула» по вопросам правильности исчисления, своевременности уплаты налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость, налога на имущество организаций, транспортного налога, земельного налога, налога на доходы физических лиц за период с 01.01.2009 по 31.12.2011; единого социального налога и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за периоде 01.01.2009 по31.12.2009.

По результатам проверки составлен акт выездной налоговой проверки от 19.08.2013 № 8-Д.

26.09.2013 начальником Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам Тульской области рассмотрен акт выездной налоговой проверки от 19.08.2013 № 8-Д, представленные Обществом письменные возражения и вынесено решение № 11-Д о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Согласно пункту 1 резолютивной части решения от 26.09.2013 № 11-Д Обществу доначислены суммы неуплаченных налогов с учетом состояния расчетов с бюджетом в общей сумме 985 832 руб., в том числе:

- налог на прибыль организаций в сумме 231 775 руб.,

- налог на добавленную стоимость в сумме 751 281 руб.,

- налог на имущество организаций в сумме 2 776 руб.

Пунктом 2 резолютивной части решения от 26.09.2013 № 11-Д ООО «Газпром межрегионгаз Тула» привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), в виде штрафа в общей сумме 46 426 руб., в том числе:

- по налогу на прибыль в сумме 45 871 руб.;

- по налогу на имущество организаций в сумме 555 руб.

Кроме того, пунктом 2 резолютивной части решения от 26.09.2013 № 11-Д ООО «Газпром межрегионгаз Тула» привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 123 Кодекса, в виде штрафа в сумме 10 руб.

Согласно пункту 3 резолютивной части решения от 26.09.2013 № 11-Д Обществу начислены пени по состоянию на 26.09.2013 в общей сумме 133 743 руб., в том числе:

- по налогу на прибыль организаций в сумме 5 512 руб.;

- по налогу на добавленную стоимость в сумме 127 305 руб.;

- по налогу на имущество организаций в сумме 899 руб.;

- по налогу на доходы физических лиц в сумме 27 руб.

Общество, частично не согласившись с решением от 26.09.2013 № 11-Д, направило апелляционную жалобу в УФНС России по Тульской области.

Согласно решению Управления ФНС России по Тульской области от 09.01.2014 № 07-15/00107@ решение Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам Тульской области от 26.09.2013 № 11-Д о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения отменено в части:

- доначисления налога на добавленную стоимость в размере 106 053 руб.;

- доначисления налога на прибыль в размере 117 836 руб., в том числе:

- налог на прибыль, зачисляемый в федеральный бюджет - 11 783 руб.;

- налог на прибыль, зачисляемый в бюджет субъекта РФ - 106 053 руб.

- привлечения Общества к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Кодекса за неполную уплату налога на прибыль в сумме 23 567 руб.;

- начисления пеней по налогу на прибыль в сумме 4 544 руб.;

- начисления пеней по налогу на добавленную стоимость в сумме 24 179 руб.

Считая решения Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам Тульской области от 26.09.2013 № 11-Д о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и УФНС России по Тульской области от 09.01.2014 в оспариваемой части незаконными и нарушающими его права и интересы, заявитель обратился в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Налоговый орган возражал против заявленных требований по основаниям, изложенным в отзыве на заявление и дополнительных пояснениях к отзыву.

Оценив представленные доказательства и доводы, приведенные лицами, участвующими в деле, арбитражный суд считает, что требования заявителя подлежат частичному удовлетворению, при этом суд исходит из следующего.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 Кодекса расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Согласно подпункту 7 пункта 1 статьи 265 Кодекса к внереализационным расходам по налогу на прибыль организаций относятся, в том числе расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам (в порядке, установленном статьей 266 Кодекса).

В соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 265 Кодекса к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.

В силу пункта 1 статьи 266 Кодекса сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Пунктом 2 статьи 266 Кодекса установлено, что безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Пунктом 3 статьи 266 Кодекса предусмотрено, что налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, установленном статьей 266 Кодекса.

Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 272 Кодекса расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

Данная норма Кодекса не предоставляет налогоплательщику права на произвольный выбор налогового периода, в котором подлежат учету расходы, принимаемые для целей налогообложения.

Выводы о том, что момент списания во внереализационные расходы безнадежных долгов возникает в том налоговом периоде, когда наступили обстоятельства, с которыми налоговое законодательство связывает право на уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму безнадежных долгов, подтверждается правовой позицией Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 15.06.2010 № 1574/10.

Причем из буквального прочтения Постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, усматривается, что юридически значимым обстоятельством для определения налогового периода являйся наступление установленного законом события, к которым относится не только истечение сроков исковой давности, но в том числе ликвидация юридического лица, дающее право на уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму безнадежных долгов, а не действия налогоплательщика, связанные с получением информации.

При этом, согласно Определению Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 07.04.2010 № ВАС-1574/10, основанием для передачи дела в Президиум явилась необходимость выработки единообразия в толковании и применении положений статей 266, 272 НК РФ.

Также выводы о необходимости включения в состав расходов затрат в виде безнадежных долгов в периоде когда внесены сведения в ЕГРЮЛ о ликвидации юридического лица, а не в периоде получения соответствующих сведений подтверждается иной сложившейся судебной практикой с однородными обстоятельствами.

В Постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 15.02.2010 по делу № А05-6785/2009, суд указал, что согласно пункту 2 статьи 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации. В данном случае в 2006 году юридическое лицо было ликвидировано в результате банкротства. Датой списания безнадежного долга ликвидируемого предприятия, в том числе ликвидируемого в порядке банкротства, является дата его исключения из ЕГРЮЛ.

1) В отношении списания дебиторской задолженности ООО «Узловский литейно-механический завод».

В судебном заседании установлено, что в подтверждение списания дебиторской задолженности ООО «Узловский литейно-механический завод» в сумме 166 208 руб. Обществом письмом от 19.06.2013 №03-01-65/230 представлены копии следующих документов:

- приказ о списании дебиторской и кредиторской задолженности от 31.09.2009 № 53;

- договор поставки газа от 01.12.2003 № 54-4-1826/04 между ООО «Газпром межрегионгаз Тула» (Продавец) и ООО «Узловский литейно-механический завод» (Покупатель) (далее - договор поставки);

- акт от 31.12.2004 переданного-принятого в декабре 2004 года газа в количестве 41 000 куб.м.;

- накладная от 31.01.2005 №Н-1198, в которой отражен объем реализованного газа в количестве 42 тыс. куб.м. газа на общую сумму 65 094,08 руб.;

- накладная от 28.02.2005 №Н-3262, в которой отражен объем реализованного газа в количестве 48 тыс. куб.м. газа на общую сумму 74 369,46 руб.;

-счет-фактура от 31.01.2005 №1198, в котором отражен объем реализованного газа в количестве 42 тыс. куб.м. газа на общую сумму 65 094,08 руб.;

- счет-фактура от 28.02.2005 №3262, в котором отражен объем реализованного газа в количестве 48 тыс. куб.м. газа на общую сумму 74 369,46 руб.;

- исполнительный лист Арбитражного суда Тульской области от 11.10.2005 № 68-ГП-202/2-05;

- постановление о возбуждении исполнительного производства от 16.02.2007;

- постановление об окончании исполнительного производства от 31.05.2007;

- акт о невозможности взыскания от 31.05.2007;

- постановление о возвращении исполнительного документа от 31.05.2007;

- решение Арбитражного суда Тульской области от 31.08.2005 № 68-ГП-202/2-05 о взыскании с ООО «Узловский литейно-механический завод» в пользу Общества 166 208 руб. за поставленный газ, согласно вышеуказанному договору.

Как следует из представленных Обществом документов, ООО «Газпром межрегионгаз Тула», как лицо, право которого было нарушено, обратилось за защитой своих прав в суд, суд вынес судебный акт (решение от 31.08.2005 №68-ГП-202/2-5) в пользу Общества, возбуждено исполнительное производство (постановление от 16.02.2007), которое прекращено в силу невозможности исполнения в связи с отсутствием имущества, на которое может быть обращено взыскание, о чем свидетельствует постановление о возвращении исполнительного документа и об окончании исполнительного производства (от 31.05.2007). Исполнительный документ был возвращен взыскателю.

Налоговый орган, исходя из представленных документов, указала в акте проверки, что акт государственного органа об окончании исполнительного производства датирован 2007 годом, следовательно, безнадежная к взысканию задолженность в сумме 166 208 руб. подлежит отнесению в уменьшение налоговой базы в 2007 году.

Вместе с тем, Общество к возражениям представило документы, подтверждающие повторное обращение ООО «Газпром межрегионгаз Тула» в ОСП Узловского района Тульской области, согласно которым 25.01.2008 Общество направило исполнительный лист в ОСП Узловского района Тульской области, при этом последним 21.03.2008 вынесено постановление о возбуждении исполнительного производства.

ОСП Узловского района Тульской области 25.12.2008 составлен акт о наличии обстоятельств, в соответствии с которыми исполнительный документ возвращается взыскателю, так как установлено, что у должника отсутствует имущество, денежные средства на его счетах, должник по адресу регистрации фактически не находится и хозяйственную деятельность не ведет.

ОСП Узловского района Тульской области 31.12.2008 вынесено постановление об окончании исполнительного производства и возвращении взыскателю исполнительного документа.

Налоговый орган, рассмотрев указанные документы, пришел к выводу, что акт государственного органа об окончании исполнительного производства датирован 2008 годом, следовательно, безнадежная к взысканию задолженность в сумме 166 208 руб. подлежит отнесению в уменьшение налоговой базы в 2008 году.

Согласно статье 416 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) обязательство прекращается невозможностью исполнения, если она вызвана обстоятельством, за которое ни одна из сторон не отвечает.

В силу пункта 1 статьи 417 ГК РФ одним из обстоятельств прекращения обязательства ввиду невозможности исполнения является прекращение обязательства в результате издания акта государственного органа.

В соответствии с Федеральным законом от 21.07.1997 № 118-ФЗ «О судебных приставах» требования и указания судебного пристава обязательны для всех органов, организаций, должностных лиц и граждан на территории Российской Федерации.

Учитывая, что в силу пункта 2 статьи 266 Кодекса основанием для признания долга безнадежным является акт государственного органа, а также учитывая, что постановление об окончании исполнительного производства и возвращении взыскателю исполнительного документа является актом государственного органа, изданным 31.12.2008, суд на основании статьи 272 Кодекса считает, что именно за 2008 год подлежат учету расходы по признанию долга безнадежным.

При этом суд на довод Общества о том, что постановление от 31.12.2008 об окончании исполнительного производства и возвращении взыскателю исполнительного документа получено Обществом 20.01.2009, отмечает, что основанием для признания долга безнадежным является акт государственного органа и именно на основании даты этого акта определяется период, в котором подлежат отражению расходы, относящиеся к указанному периоду.

Кроме того, суд учитывает, что сам факт получения постановления от 31.12.2008 только 20.01.2009, не означает, что Общество было лишено возможности учесть сумму безнадежного долга в 2008 году, поскольку и срок представления налоговой декларации по налогу на прибыль за 2008 год и срок представления бухгалтерской отчетности за 2008 год истекал в марте 2009 года (соответственно, 28.03.2009 и 30.03.2009).

24.03.2009 Обществом представлена налоговая декларация по налогу на прибыль за 2008 год, а 26.03.2009 представлена бухгалтерская отчетность за 2008 год, т.е. после даты получения (20.01.2009) постановления от 31.12.2008 об окончании исполнительного производства.

Указанное согласуется и с положениями законодательства о бухгалтерском учете.

Так, в соответствии с пунктом 1 статьи 12 Федерального закона от 21.11.1996 №129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее - Федеральный закон № 129-ФЗ), действовавшем в проверяемом периоде, для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка. Порядок и сроки проведения инвентаризации определяются руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно.

В силу пункта 2 статьи 12 Федерального закона № 129-ФЗ проведение инвентаризации обязательно, в том числе, перед составлением годовой бухгалтерской отчетности.

При этом, как установлено пунктом 5 статьи 8 Федерального закона № 129-ФЗ, все хозяйственные операции и результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий.

Таким образом, налогоплательщик, проводя по состоянию на последнюю дату отчетного (налогового) периода инвентаризацию, по ее итогам должен определить сумму дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные к взысканию, и произвести их списание.

При таких обстоятельствах суд считает списание Обществом в 2009 году дебиторской задолженности ООО «Узловский литейно-механический завод» в сумме 166 208 руб. неправомерным.

2) В отношении списания дебиторской задолженности СПК «им. Горького».

В ходе выездной налоговой проверки Обществом представлены следующие документы:

- приказ о списании дебиторской и кредиторской задолженности СПК «им. Горького» от 31.03.2009 № 16/1;

- договор поставки газа от 01.12.2004 № 54-4-0216/05;

- акт от 28.02.2006 о количестве переданного-принятого газа к договору поставки газа от 01.12.2004 № 54-4- 0216/05;

- акт от 04.04.2006 о количестве переданного-принятого газа к договору поставки газа от 01.12.2004 № 54-4- 0216/05;

- акт от 24.04.2006 о количестве переданного-принятого газа к договору поставки газа от 01.12.2004 № 54-4- 0216/05;

- накладные:

- №Н -2240 от 28.02.2006 на сумму 193 670,71 руб. (с НДС);

- № Н -4412 от 31.03.2006 на сумму 158 521,97 руб. (с НДС);

- № Н -6589 от 30.04.2006 на сумму 77 830,65 руб. (с НДС);

- счета - фактуры:

- № 2240 от 28.02.2006 на сумму 193 670,71 руб. (с НДС);

- № 4412 от 31.03.2006 на сумму 158 521,97 руб. (с НДС);

- № 6589 от 30.04.2006 на сумму 77 830,65 руб. (с НДС);

- решение Арбитражного суда Тульской области от 17.12.2007 по делу № А68-13/Б-06 о завершении конкурсного производства в отношении СПК «им. М. Горького»;

- свидетельство серии 71 №. 001865301 о внесении в Единый государственный реестр юридических лиц записи о ликвидации 28.12.2007 СПК «им. М.Горького».

При этом представленные Обществом документы позволяют определить конкретный момент возникновения (налоговый период) у Общества права на уменьшение размера налоговой базы на сумму дебиторской задолженности в размере 403 486,34 руб.

Как отражено выше, пунктом 2 статьи 266 Кодекса установлено, что безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Из свидетельства о внесении записи в Единый государственный реестр юридических лиц следует, что 28.12.2007 в Единый государственный реестр юридических лиц внесена запись о ликвидации СПК «им. М. Горького», вследствие чего задолженность должна быть списана в связи с отсутствием реальной возможности взыскать имеющуюся задолженность в связи с ликвидацией должника.

Согласно пункту 1 статьи 272 Кодекса расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

Таким образом, безнадежная к взысканию задолженность в сумме 403 486,34 руб. подлежит отнесению в уменьшение налоговой базы в 2007 году, то есть, в том периоде, в котором ликвидирован должник.

При таких обстоятельствах суд считает списание Обществом в 2009 году дебиторской задолженности СПК «им. Горького» в сумме 403 486,34 руб. неправомерным.

Пунктом I раздела «Налог на добавленную стоимость» решения от 26.09.2013 № 11-Д установлено, что ООО «Газпром Межрегионгаз Тула» в нарушение пункта 2 статьи 153, статьи 162 Кодекса занизило налоговую базу по налогу на добавленную стоимость со стоимости денежных средств за реализованный газ с учетом штрафных коэффициентов в размере 4 229 825,49 руб. и не исчислило НДС в размере 645 228 руб.

При этом налоговым органом указано следующее.

В соответствии со статьей 38 Кодекса объектом налогообложения является реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога.

Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй Кодекса и с учетом положений данной статьи.

Пунктом 1 статьи 40 Кодекса установлено, что для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Пунктом I статьи 53 Кодекса определено, что налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения. Налоговая ставка представляет собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы. Налоговая база и порядок ее определения, а также налоговые ставки по федеральным налогам и размеры сборов по федеральным сборам устанавливаются Кодексом.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 Кодекса объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В силу абзаца 1 пункта 1 статьи 153 Кодекса налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с главой 21 «Налог на добавленную стоимость» Кодекса в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг).

Пунктом 2 статьи 153 Кодекса установлено, что при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

Указанные в настоящем пункте доходы учитываются в случае возможности их оценки и в той мере, в какой их можно оценить.

Положениями ст. 154 НК РФ установлен порядок определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг):

- согласно пункту 1 данной статьи (абзац первый) налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога (в редакции, действующей в проверяемом периоде);

- согласно пункту 8 статьи 154 НК РФ – в зависимости от особенностей реализации товаров (работ, услуг) налоговая база определяется в соответствии со статьями 155-162 настоящей главы.

Статьей 162 Кодекса определены особенности определения налоговой базы с учетом сумм, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг).

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 162 Кодекса налоговая база, определенная в соответствии со статьями 153-158 Кодекса, увеличивается на суммы полученных за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

В ходе выездной налоговой проверки ООО «Газпром межрегионгаз Тула» установлено, что Обществом в 2009 году получены денежные средства от Покупателей газа в виде штрафных санкций за суммарный объем газа, выбранный Покупателем сверх суточного договорного объема. При исчислении налога на добавленную стоимость данные денежные средства налогоплательщиком в налоговую базу не включались.

В адрес ООО «Газпром межрегионгаз Тула», налоговым органом выставлены требования от 05.07.2013г. № 13 и от 16.07.2013г. № 14 о представлении первичных документов (информации), подтверждающих правильность формирования налоговой базы для исчисления налога на добавленную стоимость, в том числе с учетом отраслевых особенностей - распределение газообразного топлива.

ООО «Газпром межрегионгаз Тула» во исполнение данных требований представило следующие документы (копии): договоры на поставку газа (с дополнениями, изменениями) в разрезе запрашиваемых Покупателей газа, акты поданного-принятого газа, оборотно-сальдовую ведомость по балансовому счету 76.23.2. «расчеты по претензиям штрафы» в разрезе Покупателей газа за 2009 год, карточки счета по балансовому счету 76.23.2. «расчеты по претензиям штрафы» в разрезе покупателей газа за 2009 год, расчет штрафов за 2009 год в разрезе запрашиваемых контрагентов (покупателей газа), платежные поручения, подтверждающие оплату штрафных санкций (с приложением имеющихся писем, решения Арбитражного суда Тульской области), счета-фактуры, выписки из книги продаж, налоговые регистры (Исх. № 03-01-65/292 от 19.07.2013г., вх. № 07480 от 06.08.2013г.).

В результате проведенного анализа, представленных ООО «Газпром межрегионгаз Тула» документов налоговым органом установлено.

Поставка газа Покупателям осуществлялась на основании заключенных долгосрочных Договоров на поставку газа.

Согласно разделу 3 долгосрочных договоров на поставку газа по всем запрашиваемым организациям установлен «Режим и порядок поставки газа, способы выборки газа Покупателем, штрафные санкции».

Расчет штрафных санкций, а именно штрафа за суммарный объем газа, выбранный Покупателем сверх суточного договорного объема, за все сутки месяца определен в пункте 3.5. представленных договоров и рассчитывается следующим образом: , _

- в период с 15 апреля по 15 сентября - с применением штрафного коэффициента в размере 1,9 к стоимости газа, рассчитанной в соответствии с пунктом 5.3.2 договоров;

- в период с 16 сентября по 14 апреля - с применением штрафного коэффициента в размере 1,5 к стоимости газа, рассчитанной в соответствии с пунктом 5.3.2 договоров.

Также в договорах установлено, что в случае внесения изменения в пункт 17 Правил поставки газа в Российской Федерации, в части отмены применения коэффициентов в размере 1,1 и 1,5 за перерасход газа Покупателем, размер штрафного коэффициента вместо 1,9 и 1,5 устанавливается равным 3 в течение календарного года.

Постановлением Правительства РФ от 05.02.1998 №162 (в редакции, действовавшей в проверяемом периоде) утверждены Правила поставки газа в Российской Федерации (далее - Правила поставки газа).

Согласно пункту 5 Правил – поставка газа производится на основании договора между поставщиком и покупателем, заключаемого в соответствии с требованиями Гражданского кодекса Российской Федерации, федеральных законов, настоящих Правил и иных нормативных правовых актов.

Пунктом 15 Правил поставки газа установлено, что при перерасходе газа покупателем, поставщик вправе проводить принудительное ограничение его поставки до установленной суточной нормы поставки газа по истечении 24 часов с момента предупреждения об этом покупателя и органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 17 Правил поставки газа определено, что при перерасходе газа без предварительного согласования с поставщиком, газотранспортной или газораспределительной организацией покупатель оплачивает дополнительно объем отобранного им газа сверх установленного договором и стоимость его транспортировки за каждые сутки с применением коэффициента: с 15 апреля по 15 сентября - 1,1; с 16 сентября по 14 апреля - 1,5.

Следовательно, взимание дополнительных средств, а именно «штрафов за потребление газа сверх суточного договорного объема», кроме предусмотренных пунктами 15 и 17 Правил «коэффициентов» - Правилами поставки газа не предусмотрено.

Однако, в пункте 3.5. Договоров предусмотрено взимание штрафа за суммарный объем газа, выбранный Покупателем сверх суточного договорного объема с применением штрафных коэффициентов.

В ходе проверки Обществом представлен расчет штрафных санкций в разрезе Покупателей газа, допустивших перерасход газа на основании актов поданного-принятого газа, а также платежные поручения, подтверждающие оплату.

Данные санкции отражены в бухгалтерском учете Общества в 2009 на балансовом счете 76.23.2 «Расчеты по претензиям штрафы» и в составе внереализационных доходов.

В налоговую базу по налогу на добавленную стоимость суммы штрафных санкций Общество не включало, что подтверждается счетами-фактурами налогоплательщика.

В соответствии с представленными счетами-фактурами ООО «Газпром межрегионгаз Тула» включило в налогооблагаемую базу по НДС стоимость реализованного газа в пределах нормы, а так же сумму, начисленную сверх нормы по коэффициентам 1,1 и 1,5, предусмотренную пунктом 17 Правил поставки газа.

Таким образом, исходя из условий договоров, анализа представленных документов, правил поставки газа в Российской Федерации в случае потребления газа сверх установленного норматива происходит переход права собственности (реализация) и устанавливается дополнительная цена.

Следовательно, оплата Покупателей за потребление газа сверх нормы не может рассматриваться как способ обеспечения исполнения обязательств в соответствии с п.1 ст. 330 ГК РФ, а является элементом ценообразования.

В связи с тем, что положениями статьи 153 НК РФ установлено, что выручка от реализации товаров (работ, услуг) при определении налоговой базы по НДС, определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами, следовательно, согласованные сторонами в договорах суммы стоимости товара за поставку газа с учетом штрафных коэффициентов, рассчитанных в соответствии с положениями договоров поставки газа с покупателями, являются частью стоимости газа.

Кроме того, в дополнительных пояснениях налоговый орган указал следующее.

Согласно правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, сформулированной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 15.06.2010 № 325/10 по делу № А32-25198/2008-63/301, из положений пунктов 15 и 17 Правил следует, что покупатель вправе отбирать газ в большем количестве, чем согласовано в договоре поставки газа. При этом стоимость сверхдоговорного объема газа и его транспортировка будет иной, нежели та, которая установлена в договоре за поставку газа в пределах согласованного объема газа.

При этом согласно Определению Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.04.2010 № ВАС-325/10 по делу № А32-25198/2008-63/301, основанием для передачи дела в Президиум явилась необходимость выработки единообразия в толковании и применении арбитражными судами норм права в части, касающейся оценки пункта 3.5 договора поставки газа, согласно которому установлен «штраф за суммарный объем газа, выбранный покупателем сверх суточного договорного объема, за все сутки месяца поставки, который рассчитывается следующим образом:

в период с 15 апреля по 15 сентября - с применением штрафного коэффициента в размере 1,9 к стоимости газа, рассчитанной в соответствии с пунктом 5.3.2 настоящего Договора;

в период с 16 сентября по 14 апреля - с применением штрафного коэффициента в размере 1,5 к стоимости газа, рассчитанной в соответствии с пунктом 5.3.2 настоящего Договора.

В случае внесения изменения в пункт 17 Правил в части отмены применения коэффициентов в размере 1,1 и 1,5 за перерасход газа Покупателем размер штрафного коэффициента вместо 1,9 и 1,5 устанавливается равным 3 в течение календарного года».

Согласно пункту 5.3.2 названного договора фактическая стоимость газа, выбранного в месяце поставки газа, складывается из стоимости суммарных объемов газа, фактически выбранного покупателем сверх суточного договорного объема, за все сутки месяца поставки, которая рассчитывается по ценам на газ в соответствии с пунктами 5.1, 5.2 настоящего договора, определяющими порядок определения стоимости газа отобранного покупателем в пределах согласованных ими объемах с учетом коэффициентов 1,1 и 1,5, установленных согласно пункту 17 Правил.

Таким образом, за сверхдоговорное потребление газа упомянутым Договором устанавливаются следующие, повышающие стоимость поставляемого газа, коэффициенты:

в период с 15 апреля по 15 сентября - с применением штрафного коэффициента в размере 3 к стоимости газа;

в период с 16 сентября по 14 апреля - с применением штрафного коэффициента в размере 3 к стоимости газа.

Тем самым, спорное условие договора нарушает регулируемый названными Правилами порядок ценообразования.

Кроме того, как следует из части 1 статьи 330 ГК РФ, неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства.

Поскольку Правилами, положения которых являются обязательными для общества, устанавливается возможность для потребителя отбирать газ сверх согласованных в договоре с поставщиком объемов, и предусматриваются последствия этого в виде повышающих коэффициентов к цене такого газа, нарушений условий договора поставки газа в данной части нет. Следовательно, установление в договоре поставки газа штрафа за разрешенное сверхдоговорное потребление газа не соответствует статье 330 ГК РФ.

Таким образом, из положений статей 8, 18, 21, 23, 26 Закона о газоснабжении, пунктов 1, 5, 12, 15, 17 Правил следует, что включение в договор поставки газа дополнительных по отношению к установленным пунктами 15 и 17 Правил штрафных коэффициентов за потребление газа сверх договорного объема (с 15 апреля до 15 сентября - 1,9; с 16 сентября по 14 апреля - 1,5), является нарушением регулируемого ценообразования в сфере газоснабжения и злоупотреблением доминирующим положением путем навязывания невыгодных для контрагента условий договора.

Таким образом, исходя из названных судебных актов Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, однозначно усматривается, что установленные в договоре и поименованные в качестве штрафных коэффициенты, представляют собой элемент ценообразования, а не неустойку.

Учитывая вышеизложенное, налоговый орган считает, что суммы денежных средств, согласно представленным Обществом документам, полученные за суммарный объем газа, выбранный Покупателями сверх суточного договорного объема с учетом штрафных коэффициентов в размере 4 229 825,49 руб. (3 698 640,39 руб. + 531 185,10 руб.) должны включаться в налоговую базу по НДС в соответствии с п. 2 ст. 153, пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ, как доходы налогоплательщика, связанные с расчетами по оплате поставок газа.

Заявитель, не согласившись с доводами налогового органа, считает, что штрафные санкции, установленные п. 3.5. долгосрочных договоров поставки газа, являются мерой ответственности покупателя, имеют целью обеспечение надлежащего исполнения сторонами принятых на себя обязательств и устанавливают ответственность за их ненадлежащее исполнение, что не противоречит нормам главы 30 ГК РФ и Правилам поставки газа.

ООО «Газпром межрегионгаз Тула» указывает, что Общество не полномочно изменять или устанавливать цену на газ, следовательно, штрафные санкции, предусмотренные пунктом 3.5. долгосрочных договоров поставки газа, не могут являться ничем иным, как неустойкой в рамках гражданских правоотношений.

Штраф является мерой гражданско-правовой ответственности, не связан с реализацией товаров (работ, услуг), соответственно не влечет обязанности исчислить и

уплатить налог на добавленную стоимость в связи с осуществлением данной операции.

В соответствии с пунктом 3 статьи 250 Кодекса, данные суммы Общество включало во внереализационные доходы и отражало в декларациях по налогу на прибыль.

Положения главы 21 Кодекса не содержат положений об увеличении налоговой базы на сумму штрафов, являющихся мерой ответственности за выполнение условий договора.

Оценив доводы лиц, участвующих в деле, арбитражный суд считает, что требования Общества в данной части подлежат удовлетворению.

При этом суд исходит из следующего.

В соответствии с п.п. 1 п. I статьи 146 НК РФ объектом налогообложения признаются следующие операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о представлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с настоящей главой в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг) (абз.1 п.1 ст. 153 НК РФ).

В соответствии с п.2 ст. 153 при определении налоговой базы по налогу на добавленную стоимость выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

Положениями статьи 154 НК РФ установлен порядок определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг):

- согласно пункту 1 данной статьи (абзац первый) налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога (в редакции, действующей в проверяемом периоде);

- согласно пункту 8 статьи 154 НК РФ - в зависимости от особенностей реализации товаров (работ, услуг) налоговая база определяется в соответствии со статьями 155-162 настоящей главы.

Статьей 162 НК РФ определены особенности определения налоговой базы с учетом сумм, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), в соответствии с п.п.2 п.1 указанной статьи налоговая база по налогу на добавленную стоимость, определенная в соответствии со статьями 153-158 настоящего Кодекса, увеличивается на суммы полученных за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

Ценообразование в сфере реализации природного газа в РФ регулируется следующими нормативно-правовыми актами:

- Федеральный закон от 31.03.1999 № 69-ФЗ «О газоснабжении в Российской Федерации» (далее - Закон № 69-ФЗ);

- Правила поставки газа, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 05.02.1998 № 162, в редакции, действовавшей в 2008-2009 гг. (далее – Правила поставки газа);

- Основные положения формирования и государственного регулирования цен на газ и тарифов на услуги по его транспортировке на территории Российской Федерации, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 29.12.2000 № 1021 (далее – Основные положения).

В соответствии со статьей 4 Закона РФ «О газоснабжении» одним из принципов государственной политики в области газоснабжения в Российской Федерации является определение основ ценовой политики в отношении газа.

Согласно статье 8 Закона РФ «О газоснабжении» Правительство Российской Федерации в области газоснабжения устанавливает принципы формирования цен на газ и тарифов на услуги по его транспортировке по газотранспортным и газораспределительным сетям.

В силу статьи 8 Закона РФ от 31.03.1999 N 69-ФЗ "О газоснабжении в Российской Федерации" Правительство Российской Федерации в области газоснабжения осуществляет полномочия в соответствии с Федеральным законом "О Правительстве Российской Федерации", в том числе:

устанавливает порядок формирования и утверждения перспективного баланса добычи и реализации газа в Российской Федерации, исходя из ресурсов газа, технических возможностей систем газоснабжения и прогноза потребности в энергетических ресурсах;

утверждает правила поставки газа, правила пользования газом и предоставления услуг по газоснабжению, федеральную программу газификации в Российской Федерации;

определяет ценовую политику, устанавливает принципы формирования цен на газ и тарифов на услуги по его транспортировке по газотранспортным и газораспределительным сетям, порядок компенсации убытков, понесенных газораспределительными организациями при поставках газа населению в соответствии с льготами, предусмотренными законодательством Российской Федерации.

Статья 20 указанного закона устанавливает, что одним из принципов государственной ценовой политики в области газоснабжения является федеральный государственный контроль (надзор) за установлением и (или) применением регулируемых государством цен (тарифов) в области газоснабжения.

Согласно пункту 29 Правил поставки газа цены на газ и тарифы на его транспортировку указываются в соответствующих договорах в соответствии с законодательством Российской Федерации и нормативными правовыми актами федеральных органов исполнительной власти.

Пункт 3 Основных положений (в редакции, действовавшей в проверяемый период) закрепляет, что цена на газ для конечного потребителя на границе раздела газораспределительных сетей и сетей конечного потребителя формируется из:

- регулируемых оптовой цены на газ или оптовой цены на газ, определяемой по соглашению сторон с учетом установленных предельных уровней,

- тарифов на услуги по его транспортировке по газораспределительным сетям,

- платы за снабженческо-сбытовые услуги.

Пунктом 17 Правил поставки газа предусмотрено применение повышающих коэффициентов за перерасход газа.

Указанные составляющие элементы цены газа установлены на законодательном уровне и обязательны к применению всеми субъектами правоотношений в сфере газоснабжения на территории Российской Федерации.

Согласно пункту 7 Основных положений федеральный орган исполнительной власти в сфере государственного регулирования цен (тарифов) осуществляет государственное регулирование:

а) оптовых цен на газ;

б) тарифов на услуги по транспортировке газа по магистральным газопроводам для

независимых организаций;

в) тарифов на услуги по транспортировке газа по газопроводам, принадлежащим

независимым газотранспортным организациям;

г) тарифов на услуги по транспортировке газа по газораспределительным сетям;

д) размера платы за снабженческо-сбытовые услуги, оказываемые конечным потребителям поставщиками газа (при регулировании оптовых цен на газ).

Пунктом 5.1. долгосрочных договоров поставки газа, заключенных ООО «Газпром межрегионгаз Тула» с потребителями Тульской области и действовавших в период с 01.01.2008 по 31.12.2012, предусмотрено, что цена на газ формируется из регулируемой оптовой цены на газ, платы за снабженческо-сбытовые услуги и тарифов на услуги по его транспортировке по газораспределительным сетям, установленных в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации.

Таким образом, условия договоров о цене на газ, применяемой Обществом в долгосрочных договорах поставки газа, соответствует законодательству РФ.

Пунктом 3.5. долгосрочных договоров поставки газа предусмотрен штраф за суммарный объем газа, выбранный Покупателем сверх суточного договорного объема, за все сутки месяца поставки.

Раздел 2 долгосрочных договоров поставки газа, заключенных Обществом, устанавливает график объемов поставки газа в течение срока его действия, который является согласованным сторонами условием договора и обязателен для исполнения сторонами договора.

Пунктами 2.1., 2.2., 2.3. Договора стороны согласовали ежегодный объем поставки газа, а также суточный договорной объем поставки в соответствии с п. 13 Правил поставки газа.

Таким образом, Поставщик принял на себя обязательство поставлять покупателю газ в определенных объемах, а покупатель принял на себя обязательство получать (выбирать) и оплачивать поставленный газ.

Действия покупателя по выборке газа в согласованных договором объемах является его договорной обязанностью, за неисполнение или ненадлежащее исполнение которой стороны имеют право предусмотреть применение неустойки. Необходимость закрепления за покупателями обязанности выбирать газ в заранее согласованных объемах вызвано объективными условиями функционирования рынка поставки газа, когда поставщик не имеет возможности контролировать объем отбора газа каждым покупателем. При этом поставщик закупает объемы газа исходя из планируемого потребления всеми покупателями, а не для каждого конкретного покупателя, в связи с чем, недопустимо произвольное увеличение потребляемого газа со стороны потребителей. При этом штрафам, установленным п.3.5 договоров за перерасход газа, корреспондирует и ответственность Поставщика - пунктом 3.9 долгосрочных договоров поставки газа предусмотрена ответственность в виде штрафа за недопоставленный газ.

В соответствии с п. 4 ст. 421 ГК РФ условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами.

Пункт 1 статьи 330 ГК РФ закрепляет понятие неустойки (штраф, пеня), которой признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения.

При этом закон не устанавливает никаких ограничений для сторон договора и не определяет, за неисполнение каких именно договорных обязательств может применяться неустойка.

Порядок заключения договоров поставки газа регулируется параграфом 6 «Энергоснабжение» главы 30 Гражданского кодекса РФ и Правилами поставки газа.

Пункт 1 ст. 539 ГК РФ закрепляет, что по договору энергоснабжения энергоснабжающая организация обязуется подавать абоненту (потребителю) через присоединенную сеть энергию, а абонент обязуется оплачивать принятую энергию, а также соблюдать предусмотренный договором режим ее потребления, обеспечивать безопасность эксплуатации находящихся в его ведении энергетических сетей и исправность используемых им приборов и оборудования, связанных с потреблением энергии.

Ни Гражданский кодекс РФ, ни Правила поставки газа не ограничивают право сторон предусмотреть в договоре поставки имущественную ответственность сторон (неустойку - штраф, пени), которая может быть применена в случае нарушения согласованного сторонами режима поставки газа.

Разделом 3 «Режим и порядок поставки и транспортировки газа, способы выборки газа покупателем, штрафные санкции» стороны Договора согласовали взаимную имущественную ответственность поставщика за недопоставку товара (пункт 3.9) и покупателя (пункты 3.3 и 3.5.) за нарушения согласованного сторонами режима поставки газа.

Указанная имущественная ответственность имеет единую правовую природу, представляет собой договорную неустойку по смыслу статьи 330 Гражданского кодекса РФ - это денежные суммы, которые подлежат выплате контрагенту по договору в случае несоблюдения режима подачи газа поставщиком (недопоставка) и потребления газа покупателем (невыборка, перерасход) от объемов, согласованных сторонами пунктами 2.1., 2.2. Договора.

Кроме того, в соответствии с положениями статьи 333 Гражданского кодекса Российской Федерации, если размер подлежащей уплате неустойки явно несоразмерен последствиям нарушения обязательства, должник имеет право просить снижения размера неустойки. Указанное право не может быть реализовано должником в отношении цены (стоимости) товара в соответствии с положениями статей 424 Гражданского кодекса Российской Федерации.

При вынесении решения по делу №А68-9602/08 о взыскании штрафа за перебор газа с ОАО «Щекиноазот» Арбитражным судом Тульской области была применена ст. 333 ГК РФ для уменьшения штрафа.

Неустойка (штраф, пени) является мерой гражданско-правовой ответственности и не связана с реализацией товаров (работ, услуг), соответственно не влечет обязанности исчислить и уплатить налог на добавленную стоимость в связи с осуществлением данной операции.

В соответствии с пунктом 1 статьи 146 Кодекса объектом налогообложения по НДС признаются следующие операции:

1) реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, а также передача имущественных прав;

2) передача на территории РФ товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций;

3) выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;

4) ввоз товаров на таможенную территорию РФ.

Согласно пункту 1 статьи 154 Кодекса налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), в общем случае, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Налоговая база согласно статье 53 Кодекса представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения.

Таким образом, с учетом норм статьи 154 Кодекса налоговая база по НДС при реализации товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг). В стоимость товаров (работ, услуг) не могут быть включены суммы штрафов (неустоек), полученные за ненадлежащее исполнение обязательств по договору.

Таким образом, арбитражный суд считает, что штрафные санкции, установленные п. 3.5. долгосрочных договоров поставки газа, являются мерой ответственности покупателя за нарушение ст. 541 ГК РФ, имеют целью обеспечение надлежащего исполнения сторонами принятых на себя обязательств и устанавливают ответственность за их ненадлежащее исполнение, при этом не противоречат нормам главы 30 ГК РФ и Правилам поставки газа.

При этом ни один из заключенных Обществом долгосрочных договоров поставки газа, содержащих договорное условие о применение штрафа за перебор газа (пункт 3.5.) не был признан в судебном порядке недействительным либо изменен в спорной части.

Более того, Общество в судебном порядке взыскивало штрафы (копии судебных актов имеются в материалах дела), при этом суд признавал данные штрафы именно неустойкой, предусмотренной ст. 330 Гражданского кодекса РФ.

В расчете суммы доначисленного НДС (приложение №6 к акту выездной налоговой проверки от 19.08.2013г. №8-Д) указана сумма в размере 1 299 436,82 руб. - штраф за перебор газа, признанный судом как неустойка в смысле ст. 330 ГК РФ и взысканный с ОАО «Щекиноазот» (решение Арбитражного суда Тульской области по делу №А68-9602/08 от 13.04.2009).

Налоговый орган, вопреки судебному акту, вступившему в законную силу и являющемуся обязательным для органов государственной власти, органов местного самоуправления, иных органов, организаций, должностных лиц, граждан и подлежащим исполнению на территории Российской Федерации, самовольно квалифицировал данную сумму как часть цены газа, что является неправомерным.

В обоснование своей позиции налоговый орган ссылается на Постановление Президиума ВАС РФ №325/10 от 15.06.2010.

В данном Постановлении Высшим Арбитражным Судом сделан вывод, что включение в договор штрафов за потребление газа сверх договорных объемов является нарушением регулируемого ценообразования в сфере газоснабжения и злоупотреблением доминирующим положением, в связи с чем, соответствующие пункты договора признаны недействительными.

Однако, данное Постановление признает недействительными соответствующие условия конкретного договора и в автоматическом порядке не признает недействительными соответствующие условия всех заключенных договоров поставки газа.

Заинтересованные лица не лишены возможности обратиться в установленном порядке с заявлением о пересмотре оспариваемых судебных актов по вновь открывшимся обстоятельствам.

При этом ни один долгосрочный договор поставки газа, заключенный ООО «Газпром межрегионгаз Тула» не был признан судом недействительным в части установления штрафов за перерасход газа.

Выводы, содержащиеся в Постановлении ВАС РФ №325/10, не изменяют законодательство РФ в сфере ценообразования на газ и не признают спорные штрафные санкции частью цены газа, в связи с чем, выводы, содержащиеся в данном постановлении, не могут являться основанием для начисления НДС.

Суд также учитывает, что после принятия Постановления №325/10, Пленумом ВАС было принято постановление от 14.03.2014 №16 «О свободе договора и ее пределах» (далее по тексту - «Постановление №16»), в котором даны разъяснения о соотношении норм закона и договора, подлежащие применению при рассмотрении настоящего спора.

В частности, в п. 2 Постановления №16 закреплено понятие императивности нормы, т.е. норма, определяющая права и обязанности сторон договора, является императивной, если она содержит явно выраженный запрет на установление соглашением сторон условия договора, отличного от предусмотренного этой нормой правила (например, в ней предусмотрено, что такое соглашение ничтожно, запрещено или не допускается, либо указано на право сторон отступить от содержащегося в норме правила только в ту или иную сторону, либо названный запрет иным образом недвусмысленно выражен в тексте нормы).

Пунктами 12 и 13 Правил поставки газа установлена обязанность по поставке и отбору газа в количестве, определенном в договоре поставки газа, равномерно в течение месяца в пределах установленной договором среднесуточной нормы поставки газа, а при необходимости - по согласованному между сторонами (включая владельцев газотранспортной системы) диспетчерскому графику.

Указанная норма носит явный императивный характер, что также подтверждается закрытым перечнем отступлений от правила: неравномерность поставки газа по месяцам допускается только при поставках его на коммунально-бытовые нужды, для населения и для котельных и тепловых электростанций... (п. 14 Правил поставки газа).

Пункт 17 Правил поставки газа, направленный на регулирование ценообразования, не содержит в себе указаний о предоставлении потребителю права на неравномерный отбор газа без согласования, а ее расширительное толкование, изложенное в Постановлении 325/101, противоречит п. 14 Правил и фактически делает бессмысленными ограничения, установленные п.п. 12,13 Правил.

Довод налогового органа о наличии у потребителя права на неравномерный отбор газа также опровергается содержанием пункта 15 Правил поставки газа, согласно которому поставщик вправе проводить принудительное ограничение поставки до установленной суточной нормы поставки газа.

Согласно пункту 1 Постановления №16 условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано обязательными для сторон правилами, установленными законом или иными правовыми актами (императивными нормами), действующими в момент его заключения.

Законодательство, действующее в период 2007 - 2009 годов, не содержало запретов на установление сторонами договора поставки газа условий о применении неустойки за нарушение обязательства по равномерному отбору газа.

Изложенное подтверждается позицией ВАС РФ, указанной в определении от 07.06.2010 № ВАС-4235/10, содержащем следующее.

Приняв во внимание пункт 17 Правил поставки газа, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что предусмотренные в данном пункте Правил коэффициенты надлежит рассматривать как элемент ценообразования, тогда как закрепленные в пункте 3.6 договора коэффициенты 1,5 и 3 представляют собой меру ответственности покупателя за нарушение им статей 539, 541 Гражданского кодекса Российской Федерации; стоимость газа указанным пунктом договора не устанавливается.

Включение в договор поставки газа условия, имеющего своей целью обеспечение надлежащего исполнения сторонами принятых на себя обязательств и устанавливающего ответственность за их ненадлежащее исполнение, не противоречит нормам главы 30 Гражданского кодекса Российской Федерации и Правилам поставки газа.

На основании изложенного, арбитражный суд считает, что штрафные санкции, предусмотренные пунктами 3.5. долгосрочных договоров поставки газа, исходя из системного толкования норм Гражданского кодекса РФ, норм законодательства, регулирующего отношения в сфере газоснабжения, а также Постановления Пленума ВАС РФ от 14.03.2014 №16 «О свободе договора и ее пределах», являются неустойкой, а не ценообразующим элементом, в связи с чем, начисление НДС на суммы неустойки считает неправомерным, а решение Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам Тульской области от 26.09.2013 № 11-Д недействительным в части доначисления и предложения уплатить ООО «Газпром межрегионгаз Тула» налог на добавленную стоимость в сумме 645 228 руб., пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 103 126 руб.

В удовлетворении требования о признании оспариваемого решения недействительным в части доначисления и предложения уплатить ООО «Газпром Межрегионгаз Тула»:

- налога на прибыль в размере 113 939 руб.,

- пени по налогу на прибыль в размере 968 руб.,

а также привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату суммы налога на прибыль организаций в виде штрафа в сумме 22 304 руб. следует отказать.

При рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности (ч. 4 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными (ч. 2 ст. 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Таким образом, установление факта нарушения оспариваемым ненормативным актом прав и законных интересов заявителя, а также несоответствие его закону являются обязательными условиями для принятия судом решения о признании оспариваемого ненормативного акта недействительным.

В соответствии с п. 75 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" решение вышестоящего налогового органа, принятое по жалобе налогоплательщика, может являться самостоятельным предметом оспаривания в суде, если оно представляет собой новое решение, а также по мотиву нарушения процедуры его принятия либо по мотиву выхода вышестоящего налогового органа за пределы своих полномочий.

Как следует из материалов дела оспариваемое решение УФНС России по Тульской области от 09.01.2014 № 07-15/00107, вынесенное в соответствии с главой 20 Налогового кодекса РФ, является итогом рассмотрения жалобы ООО «Газпром межрегионгаз Тула» на решение Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам Тульской области от 26.09.2013 № 11-Д о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым решение Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам Тульской области частично отменено.

УФНС России по Тульской области, частично удовлетворяя жалобу Общества, не изменило правового статуса решения Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам Тульской области от 26.09.2013 № 11-Д, самостоятельно не нарушая права и законные интересы заявителя, не возлагая дополнительных обязанностей.

С учетом изложенного, в удовлетворении требования заявителя о признании недействительным решения УФНС России по Тульской области от 09.01.2014 № 07-15/00107 следует отказать.

На основании ст. 110 АПК РФ с Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам Тульской области следует взыскать в пользу общества с ограниченной ответственностью «Газпром Межрегионгаз Тула»» расходы по уплате госпошлины в сумме 2 000 руб.

Руководствуясь ст. ст. 110, 167-171, 176, 201 АПК РФ, арбитражный суд

Р Е Ш И Л:

Требования общества с ограниченной ответственностью «Газпром Межрегионгаз Тула» удовлетворить частично.

Признать недействительным решение Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам Тульской области от 26.09.2013 № 11-Д о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления и предложения уплатить ООО «Газпром Межрегионгаз Тула»:

налога на добавленную стоимость в сумме 645 228 руб.;

пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 103 126 руб., как не соответствующее требованиям ст. ст. 153, 154, 162 НК РФ.

В удовлетворении требований в остальной части отказать.

Взыскать с Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам Тульской области в пользу общества с ограниченной ответственностью «Газпром Межрегионгаз Тула»» расходы по уплате госпошлины в сумме 2 000 руб.

Решение может быть обжаловано в течение месяца со дня его принятия в Двадцатый арбитражный апелляционный суд.

Судья Н.В. Петрухина