Гражданский кодекс часть 1

- решение Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам Тульской области № 107-Д от 12.05.2006 г. в части доначисления налога на прибыль в сумме 18791742 руб., а также привлечения к налоговой ответственности согласно п. 1 ст. 122 НК РФ и доначисления пени на оспариваемую сумму налогов в размере 3317659,37 руб.

- требование № 196 от 16.05.2006 г. в части доначисления налога на прибыль в сумме 18791742 руб., и доначисления пени на оспариваемую сумму налогов 3317659,37 руб.

- требование № 197 от 16.05.2006 г. в части уплаты налоговых санкций, начисленных за неполную уплату оспариваемых налогов.

Заявлением от 29.05.2007 г. ООО «Туларегионгаз» уточнило требования и просит признать недействительными:

- решение Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам Тульской области № 107-Д от 12.05.2006 г. в части доначисления налога на прибыль в сумме 23646469,95 руб., а также привлечения к налоговой ответственности согласно п. 1 ст. 122 НК РФ и в виде штрафа на сумму 3382949,40 руб. и доначисления пени в размере 3779251,61 руб.

- требование № 196 от 16.05.2006 г. в части доначисления налога на прибыль в сумме 23646496,95 руб., и доначисления пени в размере 3786043,60 руб.

- требование № 197 от 16.05.2006 г. в части уплаты налоговых санкций в размере 3382949,40 руб.

МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам Тульской области заявленные требования не признала.

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечен СПК «Племзавод-колхоз им. Ленина», которому ООО «Туларегионгаз» реализовало долю в уставном капитале ООО «Спасское молоко».

Представитель третьего лица в судебное заедание не явился, о времени и месте разбирательства дела надлежаще извещен (почтовое уведомление № 22055).

Судом установлено, что и.о. руководителя МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам Тульской области после рассмотрения акта выездной налоговой проверки ООО «Туларегионгаз» № 9-Д от 07.04.2006 г., возражений налогоплательщика от 21.04.2006 г. было принято решение от 12.05.2006 г. № 107-Д о привлечении ООО «Туларегионгаз» к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

В соответствии с указанным решением ООО «Туларегионгаз» привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной:

- пунктом 1 ст. 122 НК РФ за занижение налогооблагаемой базы в виде штрафа в размере 20% от неполностью уплаченного налога на прибыль - в сумме 3478569 руб.

ООО «Туларегионгаз» предложено уплатить в срок, указанный в требовании суммы: а) налоговых санкций, б) неуплаченных (не полностью уплаченных) налогов в сумме 29269373 руб., в том числе: налог на прибыль – 25408886 руб., налог на добавленную стоимость – 3860487 руб., в) пени за несвоевременную уплату налогов в сумме – 4320850, в том числе по налогу на прибыль в сумме 3821568 руб., по налогу на добавленную стоимость - 499282 руб.

Уменьшен на исчисленные в завышенных размерах суммы: налог на добавленную стоимость – 349300 руб.

Из решения от 12.05.2006 г. № 107-Д следует (в оспариваемой части), что налог на прибыль доначислен по следующим основаниям. В нарушение п. 4 ст. 264 НК РФ ст. 2 Закона от 18.07.1995 г. № 108-ФЗ «О рекламе», налогоплательщиком в целях налогообложения прибыли необоснованно отнесены к рекламным расходам затраты по передаче продукции с логотипом ООО «Туларегионгаз» (ежедневник с блинтовым тиснением, блокнот, авторучка шариковая металлическая, авторучка шариковая пластмассовая) организациям – партнерам, в редакции областных, городских и районных СМИ, в органы государственной власти и местного самоуправления Тульской области в сумме 131112,29 руб., в том числе 2003 г. – 86375 руб. (акт от 30.12.2003 г. на списание новогодней рекламной продукции), 2004 г. – 44737,29 руб. (акт от 31.12.2004 г. № 1866 на списание новогодней рекламной продукции).

Налогоплательщиком отнесены к рекламным расходам затраты по передаче указанной продукции с нанесенным логотипом ООО «Туларегионгаз» без содержания информации и работах и услугах, выполняемых и оказываемых организацией, и (или) о самой организации, а также без указания контактного телефона и адреса организации.

В актах на списание затрат новогодней рекламной продукции, получатели конкретно поименованы ими являются организации, с которыми установлены партнерские отношения, представители администрации и средств массовой информации. Таким образом, отсутствует элемент неопределенности получателей, характерный для распространения рекламной информации.

ООО «Туларегионгаз» принадлежит на правах собственности доля уставного капитала ООО «Спасское молоко» в сумме 142680987,89 руб. (договоры купли-продажи № 54-6-0008/00 от 15.05.2000 г., № 54-6-0039 от 17.08.2000 г., решение общего собрания участников доля уставного капитала ООО «Спасское молоко» в сумме 142680987,89 руб. (договоры купли-продажи № 54-6-0008/00 от 15.05.2000 г., № 54-6-0039 от 17.08.2000 г., решение общего собрания участников Общества об уменьшении уставного капитала общества от 09.10.2001 г. протокол № 8).

Согласно договора от 26.12.2003 г. № 54-62-0046 ООО «Туларегионгаз» продает, а СПК «Племзавод – колхоз им. Ленина» покупает долю уставного капитала ООО «Спасское молоко».

Стоимость продаваемой доли определена в размере 1905000 долларов США, что составляет 56110823 руб. (договор о проведении оценки имущества от 23.07.2003 г. № 03/089/2307/54-63-0082 ООО «АКЦ Департамент профессиональной оценки» отчет от 23.07.2003 г. № 03/089/2307 «Об оценке ООО «Спасское молоко», Протокол № 4 от 03.12.2003 г. внеочередного общего собрания участников ООО «Туларегионгаз»).

Согласно п. 3 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются в целях налогообложения расходы в виде взноса в уставный каптал (складочный) капитал, вклада в простое товарищество.

В нарушение изложенного налогоплательщиком в 2003 г. при реализации доли в уставном каптале на расходы необоснованно отнесена сумма вклада участника, ранее внесенного в уставный каптал в сумме 142680987,89 руб.

В налоговой декларации по налогу на прибыль организации за 2003 г. налогоплательщик отразил:

- в строке 030 «Выручка от реализации имущественных прав» сумму выручки от продажи доли в уставном каптале в размере 56110823 руб.

- в строке 200 «Цена приобретенного реализованного прочего имущества и расходы, связанные с его реализацией» сумму расходов в размере 143095988 руб., которая состоит:

- 142680988 руб. стоимость вклада налогоплательщика в уставный капитал ООО «Спасское молоко»,

- 415000 руб., стоимость услуг по определению стоимости уставного капитала.

В результате от осуществления указанной выше сделки налогоплательщиком получен убыток в сумме 86985165 руб. Сумма полученного убытка уменьшила налоговую базу по налогу на прибыль.

Инспекция считает, что налогоплательщик неправомерно уменьшил налоговую базу на сумму расходов 14268988 руб., указав, что в расходы при продаже доли в уставном капитале общества включаются только затраты, связанные непосредственно с реализацией имущественного права (на оформление документов и др.). Сумма же вклада участника, ранее внесенного в уставный каптал, в расходах для целей налогообложения не учитывается.

В нарушение п. 1 ст. 252, подп. 6 п. 1 ст. 264 НК РФ налогоплательщиком отнесены на расходы услуги по обеспечению охраны работников отдела по работе с населением (при обходе населения): за 2004 г. – 500400 руб. (договор от 03.08.2004 г. № 07-04/54-61-0188 ООО ЧОП «ГазЗАЩИТА», дополнительное соглашение от 19.08.2004 г. № 1, дополнительное соглашение от 01.10.2004 г. № 2, протокол согласования договорной цены от 01.10.2004 г., акт сдачи-приемки выполненных услуг от 31.12.2004 г.).

На момент проведения проверки движение ценных бумаг по бухгалтерским проводкам и кассовым документам, в подтверждение факта оказания услуг по сопровождению ценных бумаг, отсутствует.

Других документов, подтверждающих обоснованность отнесения на расходы услуг по сопровождению и охране важной корреспонденции, ценных бумаг и прочих ценностей, относящихся к производственной деятельности, налогоплательщиком, не представлено.

Из положений подп. 6 п. 1 ст. 264 НК РФ следует, что определяющим условием при отнесении затрат, связанных с обеспечением охраны организации, к расходам, учитываемым в целях применения гл. 25 НК РФ, является их производственная направленность и обусловленность технологическим процессом производства.

Налогоплательщиком не представлены документы, подтверждающие обоснованность отнесения на расходы услуг по сопровождению и охране имущества – денежных средств, кассовых аппаратов.

16.05.2006 г. ООО «Туларегионгаз» получено:

- требование № 196 от 16.05.2006 г. МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам Тульской области, в котором предлагается в срок до 24 мая 2006 г. уплатить доначисленные по решению № 107-Д от 12.05.2006 г. суммы налогов 28883943 руб. и пени в сумме 4327876,98 руб.

- требование № 197 от 16.05.2006 г. об уплате налоговых санкций на общую сумму 3472444 руб. в срок до 24.05.2006 г.

ООО «Туларегионгаз» оспаривает решение от 12.05.2006 г. № 107-Д, требования в соответствующей части (доначисление налога на прибыль по рекламной продукции, из-за реализации доли в уставном капитале и по охранным услугам) по следующим основаниям.

Со ссылкой на ст. 2 Закона РФ «О рекламе» ООО «Туларегионгаз» считает, что передаваемая им продукция с нанесенным на нее логотипом и контактным телефоном является рекламной, поскольку призвана индивидуализировать ООО «Туларегионгаз» как участника газового ранка.

Рекламная продукция распространялась среди неопределенного числа потребителей рекламы с целью предоставления не только информации об ООО «Туларегионгаз», как рекламодателе, но в целях формирования положительного имиджа рекламодателя, его деловой репутации, формирования и поддержания интереса организации, осуществляемым видам деятельности, реализуемым товарам (работам, услугам).

Использование переданной рекламной продукции непосредственным потребителям, которым вручена рекламная продукция, способствует передаче информации об организации - рекламодателе иным лицам, обеспечивая тем самым доступ неограниченному кругу лиц.

Изложенное свидетельствует о том, что общество обоснованно рассматривало переданную продукцию с логотипом «Туларегионгаз» (ежедневник, блокнот, авторучка шариковая металлическая, авторучка шариковая пластмассовая), как рекламную, и правомерно включило в соответствии с подп. 28 п. 1 ст. 264, п. 4 ст. 264 НК РФ в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль 2003 и 2004 годов, затраты в сумме, соответственно, 86375 руб. и 44737,29 руб., в связи с чем, у ООО «Туларегионгаз» не возникло обязанности по уплате налога на прибыль в размере 31467 руб.

Из статей 48 и 66 ГК РФ, а также п. 2 ст. 38 НК РФ следует, что доля в уставном капитале организации является имущественным правом и в целях налогообложения не относится к имуществу (согласно п. 2 ст. 38 НК РФ под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав, относящихся к имуществу согласно ГК РФ)).

Продажа доли участника третьим лицам рассматривается как реализация имущественного права. В соответствии с п. 4 ст. 454 ГК РФ положения договора купли-продажи распространяются на продажу имущественных прав.

Доходы от реализации имущественных прав на основании п. 1 ст. 248 НК РФ относятся к доходам, включаемым в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, и определяются в порядке, установленном ст. 249 НК РФ.

Расходы по приобретению имущественных прав относятся к расходам, связанным с производством и реализацией согласно подп. 1 п. 1 ст. 253 НК РФ. кроме того, в ст. 315 НК РФ, устанавливающей порядок составления расчета налоговой базы по налогу на прибыль, определено, что расходы, понесенные при реализации имущественных прав, уменьшают сумму доходов от реализации.

Поскольку ООО «Туларегионгаз» ранее приобрело отчуждаемую долю за плату по договору купли-продажи, то расходом, принимаемым в уменьшение налога на прибыль при дальнейшей реализации имущественных прав – доли в уставном капитале, является в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 253 НК РФ стоимость приобретения указанной доли.

Расходы на покупку доли в уставном капитале ООО «Спасское молоко» неправомерно квалифицируется инспекцией, как расходы на взнос в уставный капитал.

По мнению ООО «Туларегионгаз», необходимо различать непосредственно расход по взносу имущества (в том числе денег) в уставный капитал (действительно не связанный с производством и реализацией) и расход, связанный с продажей (реализацией) доли. Норма, установленная п. 3 ст. 270 НК РФ, о невозможности учета при определении налоговой базы по налогу на прибыль расходов в виде взноса в уставный каптал (складочный) капитал, относится только к операциям по формированию уставного капитала и не должна применяться к ситуации реализации доли в уставном капитале. При дальнейшем распоряжении имущественными правами должны применяться общие положения, регулирующие порядок исчисления и уплаты налога на прибыль. На основании подп. 1 п. 1 ст. 253 НК РФ расходы, связанные с реализацией имущественных прав, признаются расходами, связанными с производством и реализацией.

ФЗ от 06.06.2005 г. № 58-ФЗ в ст. 268 НК РФ были внесены изменения, которые вступают в силу с 1 января 2006 г. и касаются особенностей определения расходов при реализации имущественных прав. Установлено, что при реализации имущественных прав (долей, паев) налогоплательщик вправе уменьшить доход от реализации на цену приобретения данных имущественных прав (долей, паев) и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией.

В соответствии с подп. 6 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на услуги по охране имущества, расходы на приобретение, иных услуг охранной деятельности.

Налоговым законодательством не дано определение охранных услуг. Поэтому в соответствии со ст. 11 НК РФ необходимо обратиться к институтам, понятиям и терминам этих отраслей права.

Частная охранная деятельность определяется ст. 1 Закона РФ от 11.03.1992 г. № 2487-1 «О частной детективной и охранной деятельности в РФ» как оказание на возмездной договорной основе услуг физическим и юридическим лицам предприятиями, имеющими специальное разрешение (лицензию) органов внутренних дел, в целях защиты законных прав и интересов этих клиентов.

В соответствии с условиями договора на оказание охранных услуг № 07-04 от 03.08.2004 г. в редакции дополнительного соглашения № 2 от 01.10.2004 г. ООО ЧОП «ГазЗащита», имеющее лицензию на осуществление негосударственной (частной) охранной деятельности № 133, выданную 03.02.2004 г. Центральным РУВД г. Тулы, приняло обязательства обеспечить охрану работников отдела по работе с населением ООО «Туларегионгаз» при выполнении ими служебных обязанностей по обходу населения (осмотр оборудования, снятие показаний счетчика с должниками).

Целью проведения такой проверки является также работа с абонентами – должниками по погашению имеющейся задолженности по оплате природного газа. Для выполнения возложенных на сотрудников ООО «Туларегионгаз» должностных обязанностей и сбора денежных средств с населения сотрудники обеспечиваются кассовыми аппаратами. Привлечение охранной фирмы осуществляется не только в целях защиты работников, но и обеспечения сохранности имущества – денежных средств, полученных от населения в качестве погашения имеющегося долга, а также кассовых аппаратов.

Изложенное свидетельствует о том, что расходы ООО «Туларегионгаз» на приобретение услуг охранной деятельности в размере 500400 руб. имеют непосредственное отношение к охране имущества ООО «Туларегионгаз», следовательно, связаны с процессом производства и реализации продукции и поэтому могут учитываться для целей налогообложения прибыли.

Межрайонная ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам Тульской области заявленные требования ООО «Туларегионгаз» не признала по тем же основаниям, по которым в решении доначислен налог.

Кроме того, инспекция указала, что сумма указанных расходов на охранные услуги, составляющая 500400 руб., не может быть признана экономически обоснованной, т.к. не соответствует критериям ст. 252 НК РФ по следующим причинам:

- на момент выездной налоговой проверки, в ходе рассмотрения возражений на акт налоговой проверки документы, подтверждающие охрану и сопровождение работников ООО «Туларегионгаз» при работе с населением, представлены не были,

- в ходе судебного разбирательства налогоплательщиком представлены журналы кассира-операциониста за октябрь 2004 г., в то время как акт сдачи-приемки выполненных работ составлен за октябрь – декабрь 2004 г.,

- из представленных журналов кассира-операциониста следует, что три работника ООО «Туларегионгаз» сопровождались в течение 12,13 и 4 дней в октябре 2004 г. соответственно, что составляет 232 часа при 8-ми часовом рабочем дне. Согласно протоколу согласования договорной цены от 01.10.2004 г. к указанному соглашению стоимость услуг составляет 100 руб. за 1 (один) час, то есть сумма за 232 часа составляет 23200 руб.

- плательщиком не представлены документы, подтверждающие факт сопровождения кассиров, фамилии которых указаны в журнале кассира-операциониста.

Одновременно инспекция считает, что выручка, согласно журналам кассира-операциониста в указанные дни в октябре 2004 г. составила 371640 руб.

СПК «Племзавод-колхоз им. Ленина» применительно к одному из рассматриваемых спорных вопросов подтвердило факт оплаты организацией ООО «Туларегионгаз» доли в уставном капитале ООО «Спасское молоко», реализованной по договору купли-продажи от 17.08.2000 г. № 54-6-0039. Документов, подтверждающих факт оплаты, СПК «Племзавод-колхоз им. Ленина» в суд не представил, указав, что эти документы не сохранились.

Оценив представленные доказательства и доводы лиц, участвующих в деле, арбитражный суд находит заявленные требования ООО «Туларегионгаз» подлежащими удовлетворению. Суд исходит из следующего.

В соответствии подп. 1 п. 1 ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций (далее в настоящей главе - налог) признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью в целях настоящей главы признается:

1) для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой;

(в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ в целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Подпунктом 6 пункта 1 ст. 253 НК РФ установлено, что расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

В соответствии с подп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся следующие расходы налогоплательщика: расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках, с учетом положений пункта 4 настоящей статьи;

(в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)

Согласно п. 4 ст. 264 НК РФ к расходам организации на рекламу в целях настоящей главы относятся: расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети; расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов; расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о работах и услугах, выполняемых и оказываемых организацией, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

(в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)

Расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы, не указанные в абзацах втором - четвертом настоящего пункта, осуществленные им в течение отчетного (налогового) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1 процента выручки от реализации, определяемой в соответствии со статьей 249 настоящего Кодекса.

(в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)

Статья 2 ФЗ от 18.07.1995 г. «О рекламе» определяет основные понятия, содержащиеся в данном Законе.

В целях настоящего Федерального закона применяется следующее понятие рекламы:

реклама - распространяемая в любой форме, с помощью любых средств информацияо физическом или юридическом лице, виде деятельности, товарах, идеях и начинаниях (рекламная информация), которая предназначена для неопределенного круга лиц и призвана формировать или поддерживать интерес к этим физическому, юридическому лицу, виду деятельности, товарам, идеям и начинаниям и способствовать реализации товаров, идей и начинаний;

Как следует из приказов ООО «Туларегионгаз» № 92 от 25.11.2003 г. и № 117 от 30.11.2004 г., публичное распространение рекламной продукции осуществлялось в рамках программы рекламно-информационного обеспечения деятельности ООО «Туларегионгаз» и предназначалось для неопределенного круга лиц. Ни в акте выездной налоговой проверки, ни в решении налогового органа, не приведены конкретные наименования организаций, которым была адресована распространяема продукция. Из актов на списание рекламной продукции, на которые ссылается налоговый орган следует, что рекламная продукция с информацией и символикой ООО «Туларегионгаз» направлена в органы государственной власти и местного самоуправления Тульской области, предприятиям и организациям-партнерам, в редакции областных, городских и районных СМИ. Из указанных актов не усматривается, что рекламная продукция была адресована конкретным деловым партнерам, контрагентам, иным хозяйствующим субъектам. Указанная продукция не адресована какой-либо конкретной категории лиц из организаций, в которых распространена продукция (женщинам, мужчинам, детям работников и т.п.).

Логотип - специально разработанное оригинальное начертание полного или сокращенного наименования предприятия.

Президиум ВАС РФ в п. 15 Информационного письма от 25.12.1998 г. № 37 «Обзор практики рассмотрения споров, связанных с применением законодательства о рекламе» указал, что вопрос о наличии в информации признаков рекламы решается с учетом конкретных обстоятельств дела. Для поддержания интереса к товару не обязательна трансляция изображения самого товара: достаточна трансляция логотипа, напоминающего о товаре. Для поддержания интереса к товару не обязателен показ самого товара, а достаточно изображения различных элементов (в том числе товарного знака), которые использовались при рекламе этого товара.

Федеральная антимонопольная служба в письме от 23.01.2006 г. № АК/582 указала, что ФАС России рассмотрел обращение Федеральной налоговой службы об отнесении сувенирной продукции к рекламе и сообщает.

Нанесение юридическим или физическим лицом логотипов или товарных знаков на сувенирную продукцию (авторучки, футболки, пакеты, календари и прочее) осуществляется в рекламных целях, независимо от дальнейшего распространения данной продукции сотрудникам, партнерам данной организации или третьим лицам, в том числе на безвозмездной основе.

К таким случаям, по мнению ФАС России, применяются положения подпункта 25 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации.

При этом указанная норма в равной мере распространяется на органы государственной и муниципальной власти, а также на коммерческие и некоммерческие организации.

Федеральная антимонопольная служба в письме от 05.04.2007 г. № АЦ/4624 указала, что ФАС России рассмотрел обращение Федеральной налоговой службы о понятии "неопределенный круг лиц", применяемом в законодательстве Российской Федерации о рекламе, и сообщает.

В соответствии со статьей 3 Федерального закона "О рекламе" под рекламой понимается информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.

В данной норме под неопределенным кругом лиц понимаются те лица, которые не могут быть заранее определены в качестве получателя рекламной информации и конкретной стороны правоотношения, возникающего по поводу реализации объекта рекламирования. Такой признак рекламной информации, как предназначенность ее для неопределенного круга лиц, означает отсутствие в рекламе указания о неком лице или лицах, для которых реклама создана и на восприятие которых реклама направлена.

Соответственно, распространение такой неперсонифицированной информации о лице, товаре, услуге должно признаваться распространением среди неопределенного круга лиц, в том числе в случаях распространения сувенирной продукции с логотипом организации в качестве подарков, поскольку заранее невозможно определить всех лиц, для которых такая информация будет доведена.

Арбитражный суд соглашается с толкованием Закона, данного в письмах Федеральной антимонопольной службы.

Федеральная налоговая служба указанные письма Федеральной антимонопольной службы довела до сведения и использования в работе в письмах от 25.04.2007 г. № ШТ-6-03/348 @ «О направлении писем Федеральной антимонопольной службы от 23.01.2006 г. № АК/582 «О рекламе на сувенирную продукцию», от 30.10.2006 АК/18658 "О рекламной продукции», от 05.04.2007 N АЦ/4624 "О понятии «Неопределенный круг лиц».

Указанные письма Федеральной антимонопольной службы направлялись в целях администрирования налога на добавленную стоимость в соответствии с подпунктом 25 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации.

Тот факт, что письмо Федеральной антимонопольной службы направлено в 2006 г., до возникновения спорных правоотношений не может влиять на вывод суда, поскольку в указанном письме разъяснила те нормы, которые действовали в 2003,2004 годах.

Не приведет к иному выводу и тот факт, что письмо Федеральной антимонопольной службы от 23.01.2006 г. № АК/582 дает разъяснение применительно к подпункту 25 пункта 3 статьи 149 НК РФ.

Федеральная антимонопольная служба в письме от 05.04.2007 г. № АЦ/4624 разъясняет понятие «неопределенного круга лиц», данного в ФЗ от 13.03.2006 г. № 38-ФЗ «О рекламе», вступившего в силу с 01.07.2006 г., т.е. до возникновения спорных правоотношений (в 2003,2004 годах).

Вместе с тем, понятие «неопределенный круг лиц» использовалось и в ФЗ от 18.07.1995 г. № 108 «О рекламе» и оно не могло использоваться в ином понимании, нежели то, которое определено в письме Федеральной антимонопольной службы в 2007 г., применительно к ФЗ от 13.03.2006 г. № 38-ФЗ.

Таким образом, переданную ООО «Туларегионгаз» организациям – партнерам, администрации, средствам массовой информации сувенирную продукцию с нанесенным на нее логотипом ООО «Туларегионгаз» (ежедневник, блокнот, авторучка шариковая) следует рассматривать как рекламную, распространенную неопределенному кругу лиц.

Учитывая изложенное ООО «Туларегионгаз» обоснованно включило в расходы, связанные с производством и реализацией, затраты в сумме 131112,29 руб.; налог на прибыль по данному основанию доначислен неправомерно.

В соответствии с подп. 6 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся следующие расходы налогоплательщика: расходы на обеспечение пожарной безопасности налогоплательщика в соответствии с законодательством Российской Федерации, расходы на содержание службы газоспасателей, расходы на услуги по охране имущества, обслуживанию охранно-пожарной сигнализации, расходы на приобретение услуг пожарной охраны и иных услуг охранной деятельности, а также расходы на содержание собственной службы безопасности по выполнению функций экономической защиты банковских и хозяйственных операций и сохранности материальных ценностей (за исключением расходов на экипировку, приобретение оружия и иных специальных средств защиты);

(в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)

Налоговое законодательство не дает определения понятию «охранные услуги». В силу ст. 11 НК РФ следует обратиться к институтам, понятиям и терминам других отраслей законодательства.

В соответствии Законом РФ «О частной детективной и охранной деятельности в Российской Федерации» частная детективная и охранная деятельность определяется как оказание на возмездной договорной основе услуг физическим и юридическим лицам предприятиями, имеющими специальное разрешение (лицензию) органов внутренних дел, в целях защиты законных прав и интересов своих клиентов.

Между ООО «Туларегионгаз» и ООО Частное охранное предприятие «ГазЗАЩИТА», имеющим лицензию на осуществление негосударственной (частной) охранной деятельности № 133, выданную 03.02.2004 г. Центральным РУВД г. Тулы, заключен договор на оказание охранных услуг № 0704-04-03.08.2004 г. и дополнительное соглашение № 2 от 01.10.2004 г.

В соответствии с этим договором и соглашением ООО Частное охранное предприятие «ГазЗАЩИТА» обязуется организовать и обеспечить выполнение комплекса охранных услуг:

Выставление круглосуточного поста охраны на объекте заказчика - административное здание по адресу: <...> на период с 01.10.2004 г. по 31.12.2004 г. (период проведения в ООО «Туларегионгаз» компании по заключению договоров),

Обеспечение охраны работников отдела по работе с населением ООО «Туларегионгаз» при выполнении ими служебных обязанностей по обходу населения (осмотр оборудования, снятие показаний счетчика, работа с должниками) – на условиях договора на оказание охранных услуг № 07-04 от 03.08.2004 г.

Договор действует до 3 августа 2005 г. (и содержит условия его пролонгации).

В соответствии с протоколом согласования договорной цены от 01.10.2004 г. договорная цена по дополнительному соглашению № 2 от 01.10.2004 г. составляет 100 руб. за один час оказанных охранных услуг.

Выполнение исполнителем охранных услуг подтверждает акт от 31.12.2004 г. сдачи приемки выполненных услуг по дополнительному соглашению № 2 от 01.10.2004 г. к договору № 07-04 на оказание охранных услуг от 03.08.2004г., согласно которому оказаны услуги за период с 01.10.2004 г. по 31.12.2004 г. на сумму 720000 руб. (219600 руб. – охрана административного здания ООО «Туларегионгаз» ( доп. Круглосуточный пост охраны) и 500400 руб. – обеспечение охраны работников отдела по работе с населением (при обходе населения).

Из приложения к акту выполненных услуг следует, кроме прочего, что исполнитель в период 01.10.2004 г. – 31.12.2004 г. обеспечил охрану работников отдела по работе с населением ООО «Туларегионгаз» при выполнении ими служебных обязанностей по обходу населения (осмотр оборудования, снятие показаний счетчика, работа с должниками) в районах Тульской области (одновременно в 8-10 районах). Стоимость названных охранных услуг составила:

Октябрь 2004 г. – 160000 руб. (100 руб./час х 80 охр.час./сутки х 20 дней = 160000 руб.), НДС не облагается.

Ноябрь 2004 г. – 160000 руб. (100 руб./час х 80 охр.час./сутки х 20 дней = 160000 руб.), НДС не облагается.

Декабрь 2004 г. – 180400 руб. (100 руб./час х 90,2 охр.час./сутки х 20 дней = 180400 руб.), НДС не облагается.

Из представленных документов усматривается, что расходы на оплату услуг охранной деятельности в сумме 500400 руб. имеют непосредственное отношение к охране имущества ООО «Туларегионгаз». Целью этой охраны является обеспечение безопасности работников при обходе населения для получения выручки от реализации продукции, а также обеспечении сохранности имущества - полученной выручки и кассовых аппаратов. Указанные расходы связаны с производством и реализацией продукции.

Подпунктом 6 пункта 1 статьи 264 НК РФ прямо установлено, что к прочим расходам, связанным с производством и реализацией относятся расходы налогоплательщика на услуги по охране имущества, приобретение иных услуг охранной деятельности.

Критерием отнесения расходов на приобретение иных охранных услуг к расходам, предусмотренным подпунктом 6 пункта 1 статьи 264 НК РФ, является их связь с производством и реализацией.

В силу указанной нормы расходы на приобретение услуг охранной деятельности в сумме 500400 руб. правомерно отнесены ООО «Туларегионгаз» к прочим расходам, уменьшающим доходы для целей налогообложения налогом на прибыль; налог по данному основанию не может быть доначислен.

Суд не соглашается с доводами налогового органа о том, что расходы в сумме 500400 руб. (обеспечение охраны работников отдела по работе с населением) не могут быть признаны экономически обоснованными.

Налоговое законодательство не содержит критерия экономической оправданности (обоснованности) затрат. Определяющим условием для признания затрат является направленность деятельности на получение дохода. Не имеется оснований оценивать экономическую оправданность затрат по какой либо одной операции (в частности по затратам на охрану работников отдела по работе с населением при исполнении ими служебных обязанностей).

Закон, иные правовые акты не требуют составления документов, непосредственно подтверждающих факт сопровождения кассиров.

Факт выполнения гражданско-правовых обязательств по договору с ООО «Частное охранное предприятие «ГазЗАЩИТА» помимо актов сдачи-приемки услуг могут подтверждаться в любой форме, подтверждающей выполнение услуги.

В соответствии с п. 1 ст. 249 НК РФ в целях настоящей главы доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

(п. 1 в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)

Согласно п. 2 ст. 249 НК РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей настоящей главы в соответствии со статьей 271 или статьей 273 настоящего Кодекса.

(в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)

В соответствии в подп. 3 п. 1 ст. 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя: расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав);

Из статьи 48 ГК РФ, а также п. 2 ст. 38 НК РФ следует, что доля в уставном капитале организации является имущественным правом и в целях налогообложения не относится к имуществу (согласно п. 2 ст. 38 НК РФ под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав, относящихся к имуществу согласно ГК РФ)).

В 2003 г. налоговым законодательством не был определен напрямую механизм признания расходов при реализации имущественных прав, в связи с чем следует применять к спорным правоотношениям норму, регулирующую общий порядок признания расходов, связанных с реализацией.

В дальнейшем Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ пункт 1 статьи 268 НК РФ дополнен подпунктом 2.1, согласно которому при реализации имущественных прав (долей, паев) налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения данных имущественных прав (долей, паев) и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией. Данная норма вступила в силу с 01.01.2006.

В соответствии с договором купли-продажи доли в уставном капитале № 54-6-0008/00 от 15.05.2000 г. ООО СПК «Племзавод-колхоз им. Ленина» продал, а ООО «Туларегионгаз» купило долю в уставном капитале ООО «Спасское молоко» в размере 51%. В соответствии с договором купли-продажи доли в уставном капитале № 54-6-0039/00 от 17.08.2000 г. ООО СПК «Племзавод-колхоз им. Ленина» продал, а ООО «Туларегионгаз» купило долю в уставном капитале ООО «Спасское молоко» в размере 0,5%. (доля ООО «Туларегионгаз» в соответствии с решением внеочередного общего собрания участников ООО «Спасское молоко» от 09.10.2001 г. была увеличена до 78,11 % в связи с тем, что доля в размере 34,06 % осталась неоплаченной СПК «Племзавод-колхоз им. Ленина», и уставный капитал ООО «Спасское молоко» был уменьшен.)

Изменения и дополнения в Уставе ООО «Спасское молоко», связанные с изменением размера долей, были зарегистрированы в Администрации МО г. Новомосковск и Новомосковский район.

Впоследствии, согласно договора от 26.12.2003 г. № 54-62-0046 ООО «Туларегионгаз» продало, а СПК «Племзавод – колхоз им. Ленина» купил долю уставного капитала ООО «Спасское молоко».

При этом доля была реализована по рыночной цене.

В ходе судебного разбирательства ООО «Туларегионгаз» были представлены документы в подтверждение произведенной оплаты в сумме 56110823 руб. за приобретенную ранее долю в уставном капитале ООО «Спасское молоко»: платежные поручения, документы о зачете взаимных требований, уступка прав требования.

Указанные документы изучены налоговым органом, возражений относительно факта полной оплаты доли при ее приобретении у СПК «Племзаво-колхоз им. Ленина», назначении платежей не имеется.

Учитывая все изложенные обстоятельства, суд приходит к выводу о правомерности уменьшения ООО «Туларегионгаз» дохода от реализации доли в уставном капитале ООО «Спасское молоко» на сумму произведенных ранее расходов по ее приобретению.

Пунктом 3 ст. 270 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде взноса в уставный (складочный) капитал, вклада в простое товарищество.

Данная норма применима только к операциям по формированию уставного капитала. При дальнейшем распоряжении имущественными правами применяются понятия главы 25 НК РФ относительно доходов и расходов, связанных с производством и реализацией.

Данное следует и из письма УМНС РФ по г. Москве от 08.01.2004 г. № 26-12/1168, в котором указано, что если доля одного из участников общества с ограниченной ответственностью реализуется третьему лицу, следовательно, в рассматриваемой ситуации неприменимы положения п. 3 ст. 270 НК РФ. Для целей налогообложения прибыли от реализации доли в обществе с ограниченной ответственностью третему лицу учитываются доходы от реализации этой доли и, соответственно, расходы организации – продавца доли, связанные с приобретением и реализацией этой доли.

При признании обоснованной позиции ООО «Туларегионгаз» по уменьшению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на сумму расходов по приобретению вклада в уставном капитале ООО «Спасское молоко» в размере 142680988 руб., следует сделать вывод о том, что по итогам 2003 г. получен убыток в сумме 65013572 руб. Указанная сумма убытка превышает сумму доначисленного за 2003 г. налога на прибыль 23515637 руб.

При указанных обстоятельствах не имеется оснований для доначисления ООО «Туларегионгаз» за 2003 г. налога на прибыль в сумме 23515637 руб., пени, а также привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности согласно п. 1 ст. 122 НК РФ.

При признании обоснованной позиции ООО «Туларегионгаз» относительно расходов на рекламу, расходов на охрану сумма неполностью уплаченного налога на прибыль по итогам 2004 г. подлежит уменьшению на 10737 руб. (44737 х 24%) и 130096 руб. (500400 руб. х 24%) соответственно, всего на 130833 руб.

Размер штрафа с учетом перерасчета, согласованного сторонами, подлежит уменьшению на 7458,60 руб.

По определению суда налоговым органом был произведен перерасчет пени по налогу на прибыль, который согласован с ООО «Туларегионгаз».

Согласно перерасчету, пеня за неполную уплату обоснованно доначисленного налога составит: в федеральный бюджет – 16905 руб., в бюджет субъекта Федерации – имеется переплата, в местный бюджет – 25411,39 руб.; всего – 42316,39 руб.

Необоснованно доначислена пеня в решении в сумме 3779251,61 руб. (3821568 руб. - 42316,39 руб.).

Учитывая изложенное, решение от 12.05.2006 г. № 107-Д в части доначисления налога на прибыль в сумме 23646469,95 руб.; пени в сумме 3779251,61 руб., штрафа в сумме 3382949 руб. 40 коп. незаконно, как не соответствующее п. 1 ст. 247, п. 1 ст. 252, подп. 6, 28 п. 1, п. 4 ст. 264 НК РФ.

В силу ст. 11 НК РФ недоимкой признается сумма налога или сумма сбора, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок.

Согласно п. 2 ст. 69 НК РФ требование об уплате налога направляется при наличии у него недоимки.

Поскольку сумма налога 2364649,95 руб. доначислена неправомерно, то у налогового органа не имеется оснований предлагать ООО «Туларегионгаз» уплатить указанную сумму в требовании об уплате налога от 16.05.2006 г. № 196. Согласно перерасчету, произведенному на дату выставления требования - 16.05.2006 г., пеня на обоснованно начисленную сумму налога на прибыль составила 42551,38 руб. (в федеральный бюджет – 16905 руб., в бюджет субъекта федерации – переплата по налогу, в местный бюджет – 25646,38 руб.).

Данное требование незаконно в части предложения уплатить налог на прибыль в сумме 23646470 руб. и пени в сумме 3786043,60 руб.

Равным образом, незаконно требование от 16.05.2006 г. № 197 об уплате налоговой санкции в части предложения уплатить налоговые санкции в сумме 3382949 руб. 40 коп.

Руководствуясь ст.ст. 167-176, 201 АПК РФ, арбитражный суд

Р Е Ш И Л :

Заявленные требования ООО «Туларегионгаз» удовлетворить.

Признать недействительными:

– решение Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам Тульской области от 12 мая 2006 года № 107-Д в части доначисления налога на прибыль в сумме 23 646 469 рублей 95 копеек, пени в сумме 3 779 251 рублей 61 копеек и привлечения к налоговой ответственности на основании п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 3 382 949 рублей 40 копеек.

– требование Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам Тульской области от 16 мая 2006 года № 196 в части доначисления налога на прибыль в сумме 23 646 469 рублей 95 копеек и доначисления пени на оспариваемую сумму налогов 3 786 043 рублей 60 копеек

– требование Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам Тульской области от 16 мая 2006 года № 197 в части уплаты налоговых санкций в сумме 3 382 949 рублей 40 копеек, начисленных за неполную уплату оспариваемых налогов.

Возвратить ООО «Туларегионгаз» из федерального бюджета государственную пошлину в сумме 6 000 рублей.

На решение арбитражного суда может быть подана апелляционная жалоба в Двадцатый арбитражный апелляционный суд.

Судья Чубарова Н.И.