Гражданский кодекс часть 1

рассмотрел в судебном заседании дело по заявлению Государственного унитарного предприятия Тульской области «Тульский государственный аграрный центр» (ИНН <***> ОГРН <***>)

Межрайонной ИФНС России № 12 по Тульской области (ИНН <***> ОГРН <***>)

признании недействительным решения

При участии в судебном заседании:

от заявителя - представители ФИО1 – по дов. от 24.06.2013, ФИО2 – по дов. от 17.06.2013;

от ответчика - представитель ФИО3 - по дов. от 11.01.2013.

Государственное унитарное предприятие Тульской области «Тульский государственный аграрный центр» (далее ГУП ТО «ТГАЦ») обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России № 12 по Тульской области от 29.03.2013 № 6 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Ответчик требования не признал по основаниям, изложенным в отзыве.

Суд, выслушав доводы лиц, участвующих в деле, изучив материалы дела, арбитражный суд

УСТАНОВИЛ:

Межрайонной ИФНС России № 12 по Тульской области была проведена выездная налоговая проверка ГУП ТО «ТГАЦ» по вопросам правильности исчисления, своевременности уплаты налогов и сборов:

по налогу на прибыль, налогу на добавленную стоимость, налогу на имущество организаций, транспортному налогу, земельному налогу, налогу на доходы физических лиц за период с 01.01.2010 по 31.12.2011, результаты которой отражены в акте выездной налоговой проверки № 4 от 05.03.2013.

По результатам рассмотрения материалов проверки, а также возражений налогоплательщика 29.03.2013 зам. начальника Межрайонной ИФНС России № 12 по Тульской области было принято решение № 6 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому ГУП ТО «ТГАЦ» доначислен налог на добавленную стоимость в сумме 6 218 559 руб.; ГУП ТО «ТГАЦ» привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на добавленную стоимость в виде штрафа в сумме 621 855,9 руб.

По решению начислены пени по состоянию на 29 марта 2013 по налогу на добавленную стоимость в сумме 592 511,49 руб.

При этом в указанном решении налоговым органом установлено, что в нарушение пункта 1 статьи 146, пункта 2 статьи 153 НК РФ ГУП ТО «Тульский государственный аграрный центр» занизило исчисленную к уплате сумму налога за 2010г. в размере 2 839 286 руб., не восстановив ранее принятые к вычету суммы налога на добавленную стоимость при изменении стоимости приобретенных товаров в сторону уменьшения.

ГУП ТО «Тульский государственный аграрный центр» с ООО «Сингента» заключен договор поставки товара №ДА/ПА/П/10/03 от 22.01.2010г.,согласно которому ООО «Сингента» (поставщик) обязуется поставлять ГУП ТО «Тульский государственный аграрный центр» (покупатель) средства защиты растений.

Согласно п.5.2 данного договора, в соответствии с принятой коммерческой политикой, ООО «Сингента» представляет покупателю (ГУП ТО «Тульский государственный аграрный центр») текущую скидку в размере 11 %, путем уменьшения цены на весь товар при каждой поставке его покупателю, в течение всего срока действия данного договора.

18 марта 2010г. организациями составлено дополнение №1 к настоящему договору поставки товара, согласно которому в целях увеличения реализации товара в 1 квартале 2010 г., продавец (ООО «Сингента») предоставляет покупателю (ГУП ТО «Тульский государственный аграрный центр») дополнительную входящую скидку в размере 2% от стоимости каждой купленной партии товара объемом не менее 3 млн. рублей.

19 марта 2010г. к договору поставки товара №ДА/ПА/П/10/03 от 22.0Г:2010г составлено дополнительное соглашение №2.

Согласно п.1 данного соглашения, для стимулирования досрочной оплаты товара, продавец (ООО «Сингента») предоставляет покупателю дополнительную послесезонную скидку рассчитанную по формуле: Премия (руб.)=платеж*0,033)(Х-У)/100,где

Платеж-размер сделанного единовременно раннего платежа, руб., без НДС

Х-дата окончательного расчета по настоящему договору

У-дата зачисления данного платежа на расчетный счет поставщика (ООО «Сингента»)

В соответствии с п.2 данного дополнения, для улучшения конкурентноспособности и стимулирования покупателя к увеличению объемов приобретаемого товара по договорам поставки №ДА/ПА/П/10/03 от 22.01.2010г. и ДА/ПА/П/10/10 от 25.02.2010г., поставщик обязуется выплатить покупателю годовую накопительную премию, размер и условие выплаты которой будет определяться в зависимости от выполнения покупателем одного из следующие условий:

- При приобретении товара по договору поставки №ДА/ПА/П/10/03 от

22.01.2010г. и ДА/ПА/П/10/10 от 25.02.2010г., за исключением Актара, ВДГ общей стоимостью свыше 25 млн.рублей, без учета НДС, сумма премии будет равна 10% от общей стоимости всего приобретенного товара, уменьшенную на сумму премии за ранний платеж, исчисленную согласно п.1 настоящегс соглашения.

- При приобретении товара по договору поставки №ДА/ПА/П/10/03 от 22.01.2010г. и ДА/ПА/П/10/10 от 25.02.2010г., за исключением Актара, ВДГ, общей стоимостью свыше 30 млн.рублей, без учета НДС, сумма премии будет равна 11% от общей стоимости всего приобретенного товара, уменьшенную на сумму премии за ранний платеж, исчисленную согласно п.1 настоящего соглашения.

- При приобретении товара по договору поставки №ДА/ПА/П/10/03 от 22.01.2010г. и ДА/ПА/П/10/10 от 25.02.2010г.,за исключением АктараДЗДГ, общей стоимостью свыше 40 млн.рублей, без учета НДС, сумма премии будет равна 12% от общей стоимости всего приобретенного товара, уменьшенную на сумму премии за ранний платеж, исчисленную согласно п. 1 настоящего соглашения.

Согласно п. 3 настоящего дополнения, после окончания сезона продаж, но не позднее 15 ноября 2010г., стороны подписывают акт взаиморасчетов по форме «поставщика/продавца», где рассчитывают сумму общей накопленной стимулирующей премии. Расчет общей стоимости всего приобретенного товара производится на основании счетов-фактур, выставленных поставщиком покупателю. Выплата причитающейся покупателю премии осуществляется в безналичном порядке путем перечисления суммы денежных средств на расчетный счет покупателя не позднее 15 календарных дней с даты подписания сторонами акта взаиморасчетов с расчетом премии. По согласованию сторон, сумма подлежащей уплате премии может быть зачтена в счет погашения задолженности покупателя или в счет оплаты товара подлежащего поставке покупателю в будущем.

16 апреля 2010г. в двустороннем порядке организациями подписано дополнение №3 к данному договору поставки товара.

В соответствии с п.1 данного дополнения в целях стимулирования покупателя к предварительной оплате, в случае полной оплаты, поставщик (ООО «Сингента») обязуется дополнительно к скидкам, установленным п.5.2. договора представить покупателю стимулирующую скидку в размере 8% от цены (без НДС) товара.

В соответствии с п.2 дополнения к договору, скидка, представленная на основании п. 1 настоящего соглашения, будет учитываться поставщиком (ООО «Сингента») при оформлении покупателю предварительно оплаченной партии товара, путем уменьшения отпускной цены партии товара на сумму представленной скидки.

ГУП ТО «Тульский государственный аграрный центр» с ООО «Сингента» заключен договор поставки товара №ДА/ПА/П/10/10 от 25.02.2010г., согласно которому ООС «Сингента» (поставщик) обязуется поставлять ГУП ТО «Тульский государственный аграрный центр» (покупатель) средства защиты растений.

Согласно п.5.2 данного договора, в соответствии с принятой коммерческой политикой ООО «Сингента» представляет покупателю (ГУП ТО «Тульский государственный аграрный центр» текущую скидку в размере 11 %, путем уменьшения цены на весь товар при каждой поставке его покупателю, в течение всего срока действия данного договора.

Так как премии, предоставленные ООО «Сингента» покупателю ГУП ТО «Тульский аграрный центр» непосредственно связаны с поставками товара, а именно поставками средств защиты растений, они являются формой торговых скидок, применяемых к стоимости товара, оказывающих влияние на налоговую базу по налогу на добавленную стоимость.

В 2010 году. ГУП ТО «Тульский государственный аграрный центр» были получены от ООО «Сингента» следующие премии в общей сумме руб.:

- премия за досрочную оплату в сумме 340 123,73 руб. Первичные документы (Акт о предоставлении премии за досрочную оплату от 09.11.2010г.).

Согласно вышеуказанному акту, стороны договорились зачесть сумму премии без учета НДС в счет погашения задолженности перед ООО «Сингента».

- премия за общую сумму реализованных товаров в сумме 1 265 629,38 рублей. Первичные документы - Акт о предоставлении премии за общую сумму реализованных товаров от 09.11.2010г.

Согласно вышеуказанному акту, для ускорения взаимозачетов стороны договорились зачесть сумму премии без учета НДС в счет погашения задолженности перед ООО «Сингента;

- премия за общую сумму реализованных товаров в сумме 13 489 080,55 рублей. Первичные документы - Акт о предоставлении премии за общую сумму реализованных товаров от 09.11.2010.

Согласно вышеуказанному акту, для ускорения взаимозачетов стороны договорились зачесть сумму премии без учета НДС в счет погашения задолженности перед ООО «Сингента.

Итого в 2010г. занижение налогооблагаемой базы составило 15 094 833,66 руб.

Между ГУП ТО «Тульский государственный аграрный центр» с ООО «Дюпон Наука и Технологии» заключен договор №83/10-ОБ от 23.04.2010г., согласно которому ООО «Дюпон Наука и Технологии» (поставщик) обязуется поставлять ГУП ТО «Тульский государственный аграрный центр» (покупатель) химические средства защиты растений.

Согласно п. 1.4 данного договора, продавец ООО «Дюпон Наука и Технологии» вправе предоставлять покупателю скидки и выплачивать премии за выполнение определенных условий настоящего договора. В приложении №2 к настоящему договору установлены виды и расчет скидок и премий

Скидка 1 - на каждый заказ покупателю предоставляется постоянная в размере 12% скидка от цены прейскуранта без НДС,

Скидка 2 - на ранний заказ одноразовая скидка в размере 4% от цены прейскуранта без НДС.

Скидка 3 - дополнительная скидка от цены прейскуранта без НДС в зависимости от объема единовременного заказа.

Премия 1 - за ранний платеж или предоплату (размер премии зависит непосредственно о даты оплаты).

Премия 2 - за выполнение объема закупок (размер премии зависит от годового объема закупок)

Премия 3 - за рост объема закупок (за увеличение объема закупок в 2010г. по сравнению объемом закупок 2009г.)

Премия 4 - дополнительная премия за закупки кукурузных препаратов, представляет покупателю (ГУП ТО «Тульский государственный аграрный центр») текущую скидку в размере 11 % , путем уменьшения цены на весь товар при каждой поставке его покупателю, в течение всего срока действия данного договора.

Так как премии, предоставленные ООО «Дюпон Наука и Технологии» покупателю ГУП ТО «Тульский аграрный центр» непосредственно связаны с поставками товара, а именно средств защиты растений, они являются формой торговых скидок, применяемых к стоимости товара, оказывающих влияние на налоговую базу по налогу на добавленную стоимость.

В 2010 году ГУП ТО «Тульский государственный аграрный центр» была получена от ООО «Дюпон Наука и Технологии» премия в сумме 678 977,48 руб. (Первичные документ: Расчет премии по итогам 2010г от 29июля 2010г. в соответствии с договором №83/10-ОБ от 23.04.2010г.)

В нарушение ст.ст. 146, 153 НК РФ ГУП ТО «Тульский аграрный центр» занизило налогооблагаемую базу по НДС, что повлекло занижение налога на добавленную стоимость, поскольку выплачиваемые поставщиками премии на основании п.1 ст.146, п.2 ст. 153 НК РФ подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость в общеустановленно порядке.

На основании вышеизложенного ГУП ТО «Тульский государственный аграрный центр» в нарушение п.1 ст.146,п.2 ст.153 НК РФ неправомерно не восстановило налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость в период получения (4 квартал 2010 года) первичных документов на изменение в сторону уменьшения стоимости приобретенных средств защиты растений в сумме 2 839 286 руб. (15 773 811,14 руб. х 18% ).

Всего за 2010 год установлено:

- неправомерное занижение исчисленной к уплате суммы налога на добавленную стоимость в размере 2 839 286 руб., в том числе по налоговым периодам: 4 квартал 2010 года - 2 839 286 руб.

2011 г.

В нарушение пункта 1 статьи 146, пункта 2 статьи 153, подпункта 4 пункта 3 статьи 1 НК РФ ГУП ТО «Тульский государственный аграрный центр» занизило исчисленную к уплате сумму налога в размере 3 379 273 руб., не восстановив ранее принятые к вычету суммы налога на добавленную стоимость при изменении стоимости приобретенных товаров в сторону уменьшения.

ГУП ТО «Тульский государственный аграрный центр» с ООО «Сингента» заключен договор поставки товара №ДА/ПА/П/11/03 от 02.02.2011г., согласно которому ООО «Сингента» (поставщик) обязуется поставлять ГУП ТО «Тульский государственный аграрный центр»(покупатель)товар в количестве, ассортименте, по цене и в сроки, согласованные сторонами Приложениях к настоящему договору

Согласно п.2 приложения №3 к настоящему договору, в соответствии с принятой коммерческой политикой, ООО «Сингента» представляет покупателю (ГУП ТО «Тульский государственный аграрный центр») текущую скидку в размере 12%, путем уменьшения цены на весь товар при каждой поставке его покупателю, в течение всего срока действия данного договора.

Согласно п.4.1 приложения для улучшения конкурентноспособности и дальнейшего стимулирования покупателя к увеличению объемов приобретаемого товара по настоящему договору, поставщик по итогам 2011 года обязуется выплатить покупателю годовую накопительную премию, размер и условия которой определяются в зависимости от выполнения покупателем одного из следующих условий

- При приобретении товара по договору поставки №ДА/ПА/П/11/03 от 02.02.2011г., за исключением Актара, ВДГ, общей стоимостью свыше 50 млн.рублей, без учета НДС, сумма премии будет равна 9% от общей стоимости всего приобретенного товара.

- При приобретении товара по договору поставки №ДА/ПА/П/11/03 от 02.02.2011г., за исключением Актара, ВДГ, общей стоимостью свыше 60 млн.рублей, без учета НДС, сумма премии будет равна 10% от общей стоимости всего приобретенного товара.

- При приобретении товара по договору поставки №ДА/ПА/П/11/03 от 02.02.2011г., за исключением Актара, ВДГ, общей стоимостью свыше 70 млн.рублей, без учета НДС, сумма премии будет равна 11% от общей стоимости всего приобретенного товара.

- При приобретении товара по договору поставки №ДА/ПА/П/11/03 от 02.02.2011г., за исключением Актара, ВДГ, общей стоимостью свыше 80 млн.рублей, без учета НДС, сумма премии будет равна 12% от общей стоимости всего приобретенного товара.

Согласно п.4.2 для стимулирования досрочной оплаты товара, приобретенного покупателем в 2011году, поставщик предоставляет покупателю послесезонную премию за ранний платеж (в зависимости от сроков и суммы оплаты приобретенного товара). Премия за ранний платеж рассчитывается на основании банковской выписки.

Согласно п.4.3 не позднее 15 ноября 2011г. стороны подписывают акт взаиморасчетов, где рассчитывают сумму накопленной премии.

Так как премии, предоставленные ООО «Сингента» покупателю ГУП ТО «Тульский аграрный центр» непосредственно связаны с поставками товара, а именно поставками средств защиты растений, они являются формой торговых скидок, применяемых к стоимости товара оказывающих влияние на налоговую базу по налогу на добавленную стоимость.

В соответствии с пунктом 3 статьи 170 Налогового Кодекса в случае изменения стоимости отгруженных товаров в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цены отгруженных товаров, покупатель обязан восстановить соответствующие суммы налога в порядке, установленном подпунктом 4 пункта 3 статьи 170 Кодекса. В результате выплаты поставщиком премий по итогам отгрузок товаров за период, определяемый в договорах поставки и ежегодных соглашениях, происходит уменьшение стоимости товаров, что влечет корректировку налоговой базы по налогу на добавленную стоимость по операциям реализации товаров.

В 2011 году. ГУП ТО «Тульский государственный аграрный центр» были получены с ООО «Сингента» следующие премии в общей сумме руб.:

- премия за объем продаж в сумме 17 879 278,63 рублей. Первичные документы - Акт о предоставлении премии за объем продаж от 07.11.2011г.

Согласно вышеуказанному акту, для ускорения взаимозачетов стороны договорились зачесть сумму премии без учета НДС в счет погашения задолженности перед ООО «Сингента

- премия за объем продаж в сумме 533 801,91 рублей. Первичные документы Акт о предоставлении премии за общую сумму реализованных товаров от 07.11.2011г.

ИТОГО занижение налогооблагаемой базы составило - 18 413 080,54 руб.

Между ГУП ТО «Тульский государственный аграрный центр» с ООО «Дюпон Наука Технологии» заключен договор №104/11-ОБ от 05.05.2011г., согласно которому ООО «Дюпон Наука и Технологии» (поставщик) обязуется поставлять ГУП ТОТ «Тульский государственный аграрный центр» (покупатель) химические средства защиты растений.

Согласно п.1.4 данного договора, продавец ООО «Дюпон Наука и Технологии» вправе предоставлять покупателю скидки и выплачивать премии за выполнение определенных условий настоящего договора. В приложении №2 к настоящему договору установлены виды и расчет скидок и премий

Скидка 2- на ранний заказ одноразовая скидка в размере 4% от цены прейскуранта без НДС.

Скидка 3 - дополнительная скидка от цены прейскуранта без НДС в зависимости с объема единовременного заказа.

Премия 1- за ранний платеж или предоплату (размер премии зависит непосредственно с даты оплаты)

Премия 2- за выполнение объема закупок (размер премии зависит от годового объема закупок)

Премия 3- за рост объема закупок (за увеличение объема закупок в 2010г. по сравнению с объемом закупок 2009г.)

Премия 4-дополнительная премия за закупки кукурузных препаратов, представляет покупателю (ГУП ТО «Тульский государственный аграрный центр») текущую скидку в размере 11%, путем уменьшения цены на весь товар при каждой поставке его покупателю, в течение всего срока действия данного договора.

В 2011 году ГУП ТО «Тульский государственный аграрный центр» были получены с ООО «Дюпон Наука и Технологии» следующие премия в сумме 360 656,52 руб.: Первичные документы Расчет премии по итогам 2011 г от 26 июля 2011г в соответствии с договором №104/11-ОБ от 05.05.2011г.

Так как премии, предоставленные ООО «Дюпон Наука и Технологии» покупателю ГУ ТО «Тульский аграрный центр» непосредственно связаны с поставками товара, а именно средств защиты растений, они являются формой торговых скидок, применяемых к стоимости товара, оказывающих влияние на налоговую базу по налогу на добавленную стоимость.

В соответствии с пунктом 3 статьи 170 Налогового Кодекса в случае изменения стоимости отгруженных товаров в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшена цены отгруженных товаров, покупатель обязан восстановить соответствующие суммы налога в порядке, установленном подпунктом 4 пункта 3 статьи 170 Кодекса. В результате выплат поставщиком премий по итогам отгрузок товаров за период, определяемый в договорах поставки и ежегодных соглашениях, происходит уменьшение стоимости товаров, что влечет корректировку налоговой базы по налогу на добавленную стоимость по операциям реализации товаров.

Федеральным законом от 19.07.2011г. № 245-ФЗ был введен в действие подпункт пункта 3 статьи 170 НК РФ, устанавливающий случаи восстановления налога на добавленную стоимость. Так, в соответствии с этой нормой в случае изменения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цены (тарифа) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), подлежат восстановлению суммы налога на добавленную стоимость в размере разницы между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) до и после такого уменьшения.

Восстановления сумм налога производится покупателем в налоговом периоде, на который приходится наиболее ранняя из следующих дат:

- дата получения покупателем первичных документов на изменение в сторону уменьшения приобретенных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), имущественных прав;

- дата получения покупателем корректировочного счета-фактуры, выставленного продавцом при изменении в сторону уменьшения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.

Таким образом, покупатель обязан восстановить сумму налога в том налогом периоде, когда получена премия (скидка, бонус).

Поскольку получаемые ГУП ТО «Тульский государственный аграрный центр» от ООО «Сингента». ООО «Дюпон Наука и Технологии» премии являются корректировкой цены товара, ГУП ТО «Тульский государственный аграрный центр» в соответствии с подпунктом пункта 3 статьи 170 НК РФ обязано восстановить налоговые вычеты в период получения либо корректировочного счета-фактуры, либо первичных документов на изменение в сторону уменьшения стоимости приобретенного товара.

В силу пункта 2 статьи 153 и пункта 1 статьи 154 НК РФ поставщики определяют налоговую базу по операциям реализации товаров как стоимость этих товаров, исчисляемую из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 НК РФ, исходя из всех доходов, связанных с расчетами по оплате товаров.

Согласно пункту 4 статьи 166 НК РФ общая сумма налога на добавленную стоимость исчисляется по итогам каждого налогового периода с учетом всех изменений, увеличивают, или уменьшающих налоговую базу в этом налоговом периоде.

В результате выплаты поставщиком премий по итогам отгрузок товаров за период, определяемый в договорах поставки и ежегодных соглашениях, происходит уменьшение стоимости товаров, что влечет корректировку налоговой базы по налогу на добавленную стоимость по операциям реализации товаров.

Таким образом, выплачиваемые ООО «Сингента», ООО «Дюпон Наука и Технологии» покупателю ГУП ТО «Тульский аграрный центр» на основании договоров поставки премии уменьшают стоимость поставленных средств защиты растений, что влечет необходимость изменения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость у поставщика и сумм налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость у ГУП ТО «Тульский аграрный центр».

На основании вышеизложенного ГУП ТО «Тульский государственный аграрный центр»: в нарушение подпункта 4 пункта 3 статьи 170 НК РФ неправомерно не восстановило налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость в период получения (4 квартал 2011 года) первичных документов на изменение в сторону уменьшения стоимости приобретенных средств защиты растений в сумме руб. (18 773 737,06 руб. х 18%).

Всего за 2011 год установлено:

- неправомерное занижение исчисленной к уплате суммы налога на добавленную стоимость в размере 3 379 273 руб., в том числе по налоговым периодам:

4 квартал 2011 года - 3 379 273 руб.

Не согласившись с указанным решением, ГУП ТО «ТГАЦ» направило в УФНС России по Тульской области апелляционную жалобу на решение налогового органа № 6 от 29.03.2013.

Согласно решению УФНС России по Тульской области от 16.05.2013 № 07-15/06525@ решение Межрайонной ИФНС России № 12 по Тульской области от 29.03.2013 № 6 оставлено без изменения, а апелляционная жалоба – без удовлетворения.

Считая решение Межрайонной ИФНС России № 12 по Тульской области от 29.03.2013 № 6 незаконным и нарушающим его права и интересы, заявитель обратился в арбитражный суд с настоящим заявлением.

В обоснование заявленного требования ГУП ТО «ТГАЦ» указало следующее.

В оспариваемом решении Межрайонная ИФНС России № 12 по Тульской области при квалификации установленного нарушения по не восстановлению ранее принятых к вычету суммы налога на добавленную стоимость при изменении стоимости приобретенных товаров, ссылается, в том числе, на п.1 ст. 146 и п. 2 ст. 153 НК РФ.

При этом пунктом 1 ст. 146 НК РФ установлен перечень операций, признаваемых объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость.

Пунктом 2 ст. 153 НК РФ установлен порядок определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость при реализации товаров.

Таким образом, в положениях, установленных п. 1 ст. 146 и п. 2 ст. 153 НК РФ, не содержится требований о восстановлении ранее принятых к вычету суммы налога на добавленную стоимость при изменении стоимости приобретенных товаров, в связи с чем, квалифицировать нарушение по не восстановлению вычетов налога на добавленную стоимость в соответствии с указанными положениями Налогового Кодекса является ошибочным и неправомерным.

Применять норму Налогового кодекса, регулирующую налоговую базу продавца по реализованному товару, к покупателю недопустимо и налоговым законодательством по НДС не предусмотрено.

В соответствии с пп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), подлежат восстановлению налогоплательщиком в случае изменения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цены (тарифа) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.

Восстановлению подлежат суммы налога в размере разницы между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав до и после такого уменьшения.

Восстановление сумм налога производится покупателем в налоговом периоде, на который приходится наиболее ранняя из следующих дат:

дата получения покупателем первичных документов на изменение в сторону уменьшения стоимости приобретенных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), полученных имущественных прав;

дата получения покупателем корректировочного счета-фактуры, выставленного продавцом при изменении в сторону уменьшения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.

Установленная пп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ норма, на которую ссылается налоговый орган в оспариваемом решении, также не содержит требований о восстановлении сумм налога на добавленную стоимость на суммы полученных премий (скидок, бонусов) в том налоговом периоде, когда они получены.

В изложенной норме, установленной пп.4 п. 3 ст. 170 НК РФ, однозначно определены случаи и налоговый период, когда налогоплательщик-покупатель обязан восстановить суммы налога, принятые к вычету по приобретенным товарам (работам, услугам) - это уменьшение стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) по корректировочному счету-фактуре или другому, первичному документу, в момент их получения.

Однако, ни в оспариваемом решении принятом Инспекцией, ни в решении УФНС России по Тульской области от 16.05.2013г. № 07-15/06525@, оставившим апелляционную жалобу ГУП ТО «ТГАЦ» без удовлетворения, не содержится фактов, свидетельствующих о наличии корректировочных счетов-фактур, являющихся в соответствии с пп.4 п. 3 ст. 170 НК РФ основанием для восстановления сумм налога на добавленную стоимость.

Как усматривается из оспариваемого решения основанием для восстановления вычетов по НДС и исчисления суммы этих вычетов явились акты о предоставлении премии на объем продаж на полученные в проверяемом периоде премии согласно заключенным договорам с ООО «Сингента» и ООО «Дюпон Наука и Технологии» в качестве поощрения за достижение определенных договорами объемов закупок средств химической защиты растений.

На основании указанных актов суммы полученных премий ГУП ТО «ТГАЦ» в полном размере в соответствии ст. 250 НК РФ включены в объект налогообложения по налогу на прибыль и отражены в налоговой базе в расчетах по налогу на прибыль за 2010 и 2011 года.

ГУП ТО «ТГАЦ» по вопросам налогообложения по НДС, заявляя по налоговым

декларациям суммы НДС к вычету, руководствовался действующим налоговым законодательством по налогу на добавленную стоимость, а именно положениями, установленными п. 1 ст. 169, п.1 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ, которыми установлено следующее.

Пунктами 1 и 2 ст. 169 НК РФ установлено, что счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ.

Корректировочный счет-фактура, выставленный продавцом покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цены (тарифа) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, является документом, служащим основанием для принятия продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ.

Счета-фактуры являются основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету при выполнении требований, установленных пунктами 5, 5.1 и 6 настоящей статьи. Корректировочный счет-фактура, выставленный продавцом покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цены (тарифа) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, является основанием для принятия продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав сумм налога к вычету при выполнении требований, установленных пунктами 5.2 и 6 настоящей статьи.

Согласно п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

В соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав.

На основании вышеизложенных положений, ГУП ТО «ТГАЦ» приняло к учету (оприходовало) товары - средства химической защиты, осуществило расчеты с поставщиками: ООО «Сингента» и ООО «Дюпон Наука и Технологии», и заявило к вычету НДС из бюджета согласно выставленных данными поставщиками счетов-фактур, которые были предъявлены к проверке проверяющим в ходе проверки, достоверность их была подтверждена результатами встречных мероприятий налогового контроля, проведенных Инспекцией в отношении указанных поставщиков.

Встречные мероприятия налогового контроля по истребованию документов у ООО «Сингента» и ООО «Дюпон Наука и Технологии» проводились Инспекцией при проведении выездной налоговой проверки (в период с 17.09.2012г. по 04.03.2013г.), в ходе которых получены документы, в том числе счета фактуры, выставленные указанными поставщиками в адрес ГУП ТО «ТГАЦ», которые свидетельствуют о том, что указанными организациями налоговая база по НДС определялась на основании тех же счетов- фактур, которые были предъявлены проверяющим в ходе проведения проверки. В их числе корректировочных счетов-фактур, или других документов, свидетельствующих и подтверждающих факт корректировки налоговой базы данными поставщиками, на основании которых согласно пп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ должны были бы корректироваться налоговые вычеты в ГУП ТО «ТГАЦ», не имеется.

Что свидетельствует о том, что ООО «Сингента» и ООО «Дюпон Наука и Технологии» не корректировали ни стоимость ранее осуществленных поставок в ГУП ТО «ТГАЦ», ни заявленную в целях налогообложения налоговую базу по реализованным товарам, в связи с чем корректировочные счета-фактуры от указанных поставщиков в адрес ГУП ТО «ТГАЦ» не выставлялись.

ООО «Сингента» (ООО Syngenta) является признанным мировым лидером по поставкам средств защиты растений и давним хозяйственным партнером ГУП ТО «ТГАЦ» по поставкам этих средств для сельхозпроизводителей Тульского региона, с которым ГУП ТО «ТГАЦ» работает с 2004 года и по настоящее время.

В связи с возникшими разногласиями с налоговым органом по вопросу налогообложения НДС полученных премий (вознаграждений) а также в связи с тем, что Инспекция только в день рассмотрения разногласий - 28.03.2013г., предоставила материалы встречных проверок ООО «Сингента», ГУП ТО «ТГАЦ» устно обратилось в ООО «Сингента», с просьбой прояснить ситуацию относительно корректировки налоговой базы на суммы полученных премий по реализации средств защиты растений в ГУП ТО «ТГАЦ» за период с 01.01.2010 по 31.12.2011г. и соответственно наличия или отсутствия в связи с этим корректировочных счетов-фактур.

ООО «Сингента» не только не подтвердило отсутствие таких счетов-фактур, но и в связи с многочисленными обращениями в их адрес по поводу налогообложения премий, выплачиваемых согласно заключенным договорам, предоставило ГУП ТО «ТГАЦ» массовое письмо в адрес своих покупателей, с обоснованием своей позиции по данному вопросу.

В указанном письме, в частности, говорится:

- ООО «Сингента» заключает договоры поставки на условиях, когда предоставляемые бонусы, премии не являются (не названы) формами торговых скидок, не являются элементами ценообразования и, как следствие, не предполагают изменение цены товаров, приобретенных покупателями. Следовательно, в данных обстоятельствах и при отсутствии договорённостей сторон об уменьшении обязательств покупателя по оплате товаров на сумму предоставленной премии, у ООО «Сингента» отсутствует обязательство соразмерно уменьшить стоимость ранее реализованного товара.

-ООО «Сингента» заключает договоры поставки на условиях, когда предоставляемые бонусы, премии не являются (не названы) платой за оказание покупателем каких-либо услуг (выполнение работ) в пользу ООО «Сингента».

-ООО «Сингента» заключает договоры поставки на условиях, когда предоставляемые бонусы, премии являются вознаграждением за выполнение покупателем определенных условий договора, в частности, достижение определенного объема товаров, ранние сроки оплаты и тому подобное. При этом указанные условия (основания для выплаты премии) не являются обязательными для покупателя и не порождают для него обязательств в части приобретения определенного объема товаров, соблюдения ранних сроков оплаты и тому подобного. Покупатель может выполнить или не выполнить данные условия и в зависимости от этого получить или не получить премию.

Таким образом, отсутствует влияние премий на цену товара и, соответственно, на признанную в бухгалтерском и налоговом учете выручку от реализации ООО «Сингента»,

-признанная в отчете о прибылях и убытках и налоговой декларации по налогу на прибыль выручка не уменьшается. При этом не уменьшается налоговая база по налогу на добавленную стоимость, которая согласно статье 153 Налогового кодекса РФ определяется в сумме выручки от реализации, исчисляемой исходя из всех доходов, связанных с расчетами по оплате товаров.

Тем самым ООО «Сингента» не имеет оснований для изменения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость ни за прошлые периоды (периоды реализации товара), ни за текущий период, в котором покупателю была предоставлена премия, а также для уточнения представленных в налоговый орган налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость.

По основаниям, предусмотренным п. 3 статьи 168 Налогового кодекса РФ, корректировочный счет-фактура выставляется только при изменении стоимости отгруженных варов (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том еле в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав. Тем самым отсутствие факта изменения цены товаров или их количества не позволяет ООО «Сингента» на законных основаниях выставить покупателю корректировочный счет-фактуру в связи с предоставлением премии.

Таким образом, это еще раз доказывает тот факт, что ООО «Сингента» не корректировало налоговую базу на суммы выплаченных премий, не выставляло корректировочных счетов-фактур, а, следовательно, оснований для корректировки налоговых вычетов в ГУП ТО «ТГАЦ» в соответствии пп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ не было.

И потому в силу пп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ, а также в силу зеркальности, вытекающего из сущности налога на добавленную стоимость:- сумма НДС, перечисляемая в бюджет продавцом, и сумма НДС, принимаемая к вычету покупателем, должны быть одинаковыми (зеркальными), или другими словами,- обязанности поставщика (продавца) уплатить НДС в бюджет, корреспондирует право покупателя возместить эту сумму из бюджета, выводы Межрайонной ИФНС России № 12 по Тульской области, установленные в оспариваемом решении о том, что на сумму премий полученных от ООО «Сингента» и от ООО «Дюпон Наука и Технологии» по актам о предоставлении премий на объем продаж, и включенным ГУП ТО «ТГАЦ» в полном размере в налоговую базу по налогу на прибыль, следует восстановить налоговые вычеты, являются безосновательными, а оспариваемое решение неправомерным и противоречащим действующему законодательству.

Это также подтверждается официальной позицией Минфина России в опубликованных письмах от 31.08.2012 № 03-07-03/159 и от 07.09.2012 № 03-07-11/364 о применении НДС при выплате продавцом товаров их покупателю премий (вознаграждений) за достижение определенного объема закупок товаров, а также премий (вознаграждений), непосредственно связанных с поставкой этих товаров.

В указанных письмах, в частности, разъясняется, что необходимость уменьшения стоимости ранее поставленных товаров на сумму выплаченной премии (вознаграждения), соответствующей корректировки налоговой базы по НДС у продавца и налоговых вычетов у покупателя товаров, зависит от условий выплаты таких премий (вознаграждений) продавцом покупателю, а также от категории товаров, поскольку по продовольственным и непродовольственным товарам применяются различные положения действующих нормативных правовых актов.

Что касается непродовольственных товаров, то особенности их купли и продажи законодательством Российской Федерации не установлены.

Соответственно, в случае перечисления продавцом непродовольственных товаров их покупателю какой-либо премии (вознаграждения) такая премия (вознаграждение), исходя из условий договора, может, как изменять стоимость ранее поставленных товаров (т.е. по своей правовой природе являться скидкой к цене товара) так и не изменять ее.

В указанных письмах также отмечено, что действующим в настоящее время порядком применения налога на добавленную стоимость, установленным гл. 21 НК РФ, с 01.10.2011 предусмотрено в случае уменьшения стоимости ранее отгруженных товаров выставление продавцом товаров корректировочных счетов-фактур.

При этом в соответствии с п. 13 ст. 171 НК РФ при уменьшении стоимости отгруженных товаров, в том числе уменьшения их цен, у продавца этих товаров положительная разница между суммами налога на добавленную стоимость, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров до ее уменьшения и после уменьшения, подлежит вычету.

Согласно п. 10 ст. 172 НК РФ указанный вычет производится на основании корректировочных счетов-фактур, выставленных продавцом товаров их покупателю, при наличии договора, соглашения, иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров.

В названных письмах сделан вывод о том, что в случае выплаты поставщиком товаров их покупателю премии (вознаграждения), которая непосредственно связана с поставкой этих товаров и, соответственно, изменяет цену товара (является формой торговой скидки) и налоговую базу по налогу на добавленную стоимость, восстановление сумм налога, ранее принятых к вычету покупателем, производится после получения покупателем первичных документов на изменение в сторону уменьшения стоимости отгруженных товаров или корректировочного счета-фактуры в порядке, предусмотренном пп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ.

При этом, исходя из разъяснений Минфина России, квалификация премии (вознаграждения) в качестве формы торговой скидки должна производиться с учетом положений Постановления Президиума ВАС РФ от 07.02.2012г. № 11637/11 в каждом конкретном случае с учетом условий соответствующих договоров в зависимости от конкретной хозяйственной ситуации.

Ответчик возражал против заявленных требований по основаниям, изложенным в отзыве на заявление, аналогичным тем, что изложены в оспариваемом решении.

Оценив представленные доказательства и доводы, приведенные лицами, участвующими в деле, арбитражный суд считает, что требование заявителя подлежит удовлетворению, при этом суд исходит из следующего.

В соответствии с пп. 1 п.1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, а также передача имущественных прав.

Согласно п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база по налогу на добавленную стоимость при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено Кодексом, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст.40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога на добавленную стоимость.

П. 1 ст. 454 ГК РФ установлено, что по договору купли-продажи продавец обязуется передать в собственность покупателю, а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него денежную сумму (цену).

Согласно ст.472 ГК РФ исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон. Изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом либо в установленном законом порядке.

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные статьей 171 Кодекса налоговые вычеты.

В силу пункта 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, а также товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Статьей 172 НК РФ установлено, что налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3,6-8 статьи 171 Кодекса.

Вычетам подлежат, если иное не установлено статьей 172 НК РФ, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных статьей 172 Кодекса и при наличии соответствующих первичных документов.

В судебном заседании установлено, что в проверяемом периоде ГУП ТО «ТГАЦ» в соответствии с заключенными с поставщиками договорами поставки реализовывало минеральные удобрения, средства защиты растений.

Реализуемые товары приобретались заявителем на основании договоров поставок, заключаемых ГУП ТО «ТГАЦ» (далее - покупатель) с поставщиками, с учетом дополнений к договорам поставки.

Согласно дополнениям к договорам поставок в целях стимулирования закупки

кукурузных и зерновых препаратов, досрочной оплаты товара, приобретенного покупателем, увеличения объема розничных продаж при приобретении покупателем у поставщиков товаров, всей продукции или нескольких видов в определенном дополнением к договору количестве и на определенную сумму, поставщики обязуются выплатить покупателю торговую премию, которая рассчитывается от стоимости приобретенного товара.

Из содержания условий договор следует, что выплачиваемые покупателю поставщиками премии являются мерой, направленной на стимулирование заявителя в приобретении и дальнейшей продаже как можно большего количества поставляемых товаров.

Премия (бонус), скидки исходя из условий дополнений к договорам поставки, заключенным с конкретными поставщиками, предоставлялась ГУП ТО «ТГАЦ» в 2010-2011 годах на основании составленных между сторонами (покупатель и поставщик) актов, расчетов сумм премии.

Бонус (премия) в зависимости от условий заключенных договоров поставки (с учетом дополнений) с конкретными поставщиками либо подлежит выплате поставщиком на расчетный счет покупателя, либо уменьшает кредиторскую задолженность покупателя за товар.

При этом действующее законодательство о налогах и сборах не содержит понятий «скидка», «премия», «бонус», «вознаграждение». Однако договор на реализацию товаров может предусматривать систему поощрения путем предоставления скидки, определяющей размер возможного уменьшения базисной цены товара, указанной в договоре, либо предоставления бонуса - дополнительного вознаграждения (премии), предоставляемого продавцом покупателю за выполнение условий сделки, например, за приобретение определенного количества и (или) определенного ассортимента товаров (т.е. когда условиями сделки предусматривается изменение предмета договора - в целях приобретения не определенного товара, а определенного объема приобретаемого товара и (или) определенного ассортимента приобретаемого товара).

Из материалов дела следует, что размер премии устанавливается дополнительными соглашениями к договорам поставки и не учитывается при определении цены приобретаемых товаров.

Все изменения в цене приобретаемого заявителем товара регулируются договором поставки, прописаны в нем и согласованы сторонами.

Никакого иного порядка корректировки цен, равно как и цен, отличных от указанных в договоре, договором не предусмотрено.

Тот факт, что выплачиваемые премии не влияли на цену поставляемого товара и не рассматривались в качестве скидки ни одной из сторон договора поставки, подтверждается следующим:

- условия договоров поставки (например, договор поставки товара № ДА/ПА/П/10/03 от 22.01.2010 с ООО «Сингента» и договор № 83/10-ОБ от 23.04.2010 с ООО «Дюпон Наука и Технологии») не предусматривают изменение цены поставленных товаров в результате выплаты поставщиком покупателю премий.

Кроме того, как следует из п. 2.1 договора поставки № ДА/ПА/П/11/03 от 02.02.2011, заключенного заявителем с ООО «Сингента», цена Товара согласовывается сторонами в Приложениях к настоящему договору. Следовательно, в отсутствие письменного соглашения сторон говорить об изменении цены, тем более, в отношении уже поставленных товаров, оснований нет.

В рассматриваемом случае при выплате поставщиками премий стороны не заключали письменного соглашения об изменении цены отдельного наименования Товаров, т.е. выплачиваемые премии не влияли на согласованные цены товаров по договору;

- подписанные сторонами акты о предоставлении премии не содержат условия об изменении цены поставленных ранее товаров.

Более того, согласно условиям договоров поставок, предоставляемые премии являются вознаграждением за выполнение покупателем определенных условий договора, в частности, достижение определенного объема товаров, ранние сроки оплаты и тому подобное. При этом указанные условия (основания для выплаты премии) не являются обязательными для покупателя и не порождают для него обязательств в части приобретения определенного объема товаров, соблюдения ранних сроков оплаты и тому подобного. Покупатель может выполнить или не выполнить данные условия и в зависимости от этого получить или не получить премию.

Невозможность рассматривать суммы полученных заявителем премий в качестве скидок, уменьшающих цену приобретенных им товаров, также вытекает из положений гражданского законодательства РФ.

В соответствии со ст. 424 ГК РФ исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон. Изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом либо в установленном законом порядке.

Применительно к рассматриваемой ситуации ГК РФ не устанавливает оснований для изменения цены отгруженного товара, одновременно, соответствующие положения отсутствуют и в договорах поставки, заключаемых Заявителем с поставщиками. Соглашения об изменении цены в связи с выплатой премии с поставщиками также не заключались.

Таким образом, премия (бонус), полученный заявителем от поставщиков товара, исходя из вышеизложенного, по своей правовой природе не является скидкой к цене товара и не изменяет ее.

Кроме того, в судебном заседании установлено, что поставщики товара не выставляли в адрес заявителя исправительных счетов-фактур, в которых при изменении цены они обязаны были указать новую стоимость товара и соответствующую ей сумму НДС.

В обоснование осуществленных доначислений по НДС налоговый орган ссылается на п. 4 ст. 166 НК РФ.

Однако данная норма регулирует порядок определения налоговой базы по операциям реализации товаров (работ, услуг), то есть у продавца, реализующего товары. Это следует из п. 1 ст. 53, подп. 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 153, п. 1 ст. 154 НК РФ. Таким образом, в порядке п. 4 ст. 166 НК РФ учитываются уменьшения и увеличения налоговой базы продавца, связанные с реализацией товара (объекта налогообложения), а не с его приобретением.

Приобретение товара не является операцией, признаваемой объектом НДС. НДС, предъявленный налогоплательщику, уменьшает сумму налога путем механизма применения налоговых вычетов, предусмотренных ст. 171, 172 НК РФ, уже после того, как налог был рассчитан в порядке ст. 166 НК РФ с учетом всех изменений, увеличивающих и уменьшающих базу.

Таким образом, п. 4 ст. 166 НК РФ регулирует порядок учета для целей определения налоговой базы тех изменений, которые связаны с реализацией товара поставщиком. Для покупателя порядок учета изменений, влияющих на определение окончательной суммы налога, подлежащего в бюджет, регулируется ст. 171, 172 НК РФ через механизм применения налоговых вычетов.

Соответствующим изменением для покупателя налогового вычета, примененного в соответствии со ст. 171, 172 НК РФ, в рассматриваемой ситуации могла бы стать корректировка поставщиком первоначальной цены реализованных товаров, проведенная им в порядке п. 4 ст. 166 НК РФ, однако, как было указано выше, поставщик не изменял стоимость товаров, не корректировал их цену и не выставлял корректировочных, исправительных и отрицательных счетов-фактур.

Отсутствие каких-либо корректировок налоговой базы при выплате премий со стороны поставщиков, а также не выставление ими корректировочных, отрицательных счетов-фактур или иных корректирующих документов подтверждается как самим налоговым органом в оспариваемом решении, так и представленным заявителем в материалы дела письмом от поставщика ООО «Сингента».

Как было указано выше, согласно п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик вправе уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на налоговые вычеты.

В соответствии с п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ налогоплательщик вправе принять к вычету предъявленную ему при приобретении товаров (работ, услуг) сумму НДС при наличии счета-фактуры, первичных документов и принятии приобретенных товаров (работ, услуг) к учету в установленном порядке.

Вычет осуществляется при условии приобретения товаров в целях осуществления операций, облагаемых НДС.

Выполнение приведенных условий является необходимым и достаточным основанием для вычета НДС налогоплательщиком.

Как установлено в судебном заседании, все необходимые условия для принятия НДС к вычету заявитель выполнил в налоговых периодах приобретения соответствующих товаров для их последующей перепродажи, т.е. в целях осуществления операций, облагаемых НДС, что не оспаривается налоговым органом.

У налогового органа также отсутствуют какие-либо претензии по документам (накладным, счетам-фактурам), на основании которых заявителем был заявлен налоговый вычет по приобретенным товарам.

Толкование правовых норм, используемых налоговым органом, приводит к тому, что налогоплательщик, несмотря на соблюдение всех предъявляемых законом требований, лишается права на вычет НДС, фактически уплаченного поставщиком в бюджет и не возвращенного ему. Такое толкование лишает подлежащий уплате в этом случае НДС экономического основания и явным образом нарушает баланс частных и публичных интересов.

В этой связи Конституционный Суд РФ в Определении от 08.04.2004 г. № 169-0 по делу Пром Лайн указывал следующее.

Согласно статье 171 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 данного Кодекса, на установленные законом налоговые вычеты (пункт 1); вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации (пункт 2). При этом в целях соблюдения баланса частных и публичных интересов в сфере налогообложения и обеспечения экономической обоснованности принимаемых к вычету сумм налога налогоплательщик вправе принять к вычету только те суммы налога, которые им фактически уплачены поставщикам. Тем самым обеспечиваются условия для движения эквивалентных по стоимости, хотя и различных по направлению потоков денежных средств, одного - от налогоплательщика к поставщику в виде фактически уплаченных сумм налога, а другого - к налогоплательщику из бюджета в виде предоставленного законом налогового вычета, приводящего либо к уменьшению итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, либо к возмещению суммы налога из бюджета.

Таким образом, пункт 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации, позволяющий при расчете итоговой суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате налогоплательщиком в бюджет, принимать к вычету лишь фактически уплаченные поставщикам суммы налога, сам по себе не ограничивает конституционные права и свободы граждан. Содержащаяся в нем норма, закрепляя требование, необходимое для исчисления разницы между суммами налога, полученными от покупателей, и суммами налога, уплаченными поставщикам, и обусловленное официально принятым методом выделения облагаемой величины добавленной стоимости, обеспечивает реализацию экономического предназначения налога на добавленную стоимость.

В рассматриваемой же ситуации лишение заявителя права на налоговый вычет лишь по самому факту получения премии, без учета фактической корректировки поставщиком своей налоговой базы, не соответствует экономическому предназначению НДС, приводя к взиманию НДС с одной и той же суммы (премии) дважды.

Следовательно, Общество было не вправе предъявить к вычету сумму НДС по приобретенному товару, отличную от указанной в счете-фактуре Поставщика.

Иной подход привел бы к нарушению налогового законодательства и двойному налогообложению, так как был бы нарушен принцип порядка исчисления НДС - обязанность Общества, предусмотренная пп.4 п.3 ст. 170 НК РФ уменьшить суммы НДС, заявленного к вычету, корреспондирует указанной в п.13 ст.171 НК РФ обязанности Поставщика уменьшить стоимость реализации (НДС к начислению). Если Поставщик не уменьшает стоимость реализации, которая производится только после внесения исправлений в первичные документы и выставления корректировочного счета-фактуры, то у Общества не возникает обязанности восстановить сумму вычета по НДС.

Аналогичной позиции придерживается и Минфин в Письмах от 07.09.2012г. №03-07-11/364 и от 18.09.2012г. №ЕД-4-3/15464@.

Кроме того, в договорах поставки, заключенных с Поставщиками товара прямо указано, что цена товара, указанная в договоре, изменению не подлежит, кроме случаев заключения соответствующих дополнительных соглашений, что также подтверждает неизменность установленной сторонами в договоре цены.

Согласно сложившейся практике корректировка у покупателя налоговых вычетов на суммы выставленных поставщиками премий, скидок, бонусов происходила только после корректировки налоговой базы у поставщика и выставления корректировочного счета-фактуры.

Такая процедура была основана на правовой природе НДС как косвенного налога (поскольку иного не установлено НК РФ, то при соблюдении требований ст. 169 - 172 НК РФ покупатель вправе был принять к вычету весь НДС, предъявленный поставщиком), так и на отсутствии в НК РФ прямого механизма корректировки налоговых вычетов при выставлении премий, скидок, бонусов, связанных с изменением цены.

Суд не принимает ссылку налогового органа на Постановление Президиума ВАС РФ от 07.02.2012г. №11637/11, в котором определены критерии для квалификации премии, в качестве уменьшающей цену товара скидки, поскольку она неприменима в рассматриваемом случае.

В указанном Постановлении, с учетом конкретных обстоятельств рассматриваемого спора, отмечается, что премия должна поощрять покупателя осуществлять как можно больше закупок, чтобы получить более низкую цену товара, а корректировка вычетов у покупателя производится на основании корректировочных счетов-фактур продавцов.

На четкое разграничение понятий «премия» и «скидка» указано ФНС РФ в Письмах от 18.09.2012г. №ЕД-4-3/15464@, от 07.09.2012г. №03-07-11/364, от 03.09.2012г. №03-07-15/120, которые были написаны с учетом анализа Постановления Президиума ВАС РФ от 07.02.2012г. №11637/11.

В частности, в письмах указано на необходимость учитывать условия соответствующих договоров в зависимости от конкретной хозяйственной ситуации.

Право Общества на премию с совокупной цены товаров возникает после поставки товаров по ранее определенной цене. В рамках этой практики премии обычно предоставляются в виде процента от совокупной цены поставленных (приобретенных) товаров или в твердой сумме. При этом стороны не договариваются об изменении цены отдельных единиц товаров или отдельных партий товаров.

Налоговым органом не представлено доказательств того, что порядок применения и условия договоров поставки, заключенных Обществом соответствует обстоятельствам дела, рассмотренным в вышеуказанном Постановлении.

Таким образом, из материалов дела следует, что цена на товар, приобретаемый Обществом у Поставщиков оставалась неизменной и не корректировалась на полученные бонусы, следовательно, и оснований для корректировки вычетов по НДС по приобретенному товару у Общество не было.

Единственной нормой в НК РФ, устанавливающей обязанность покупателя по уплате в бюджет ранее правомерно принятых к вычету сумм НДС, является п. 3 ст. 170 НК РФ.

В указанной норме содержится закрытый перечень оснований (обстоятельств), при наличии которых налогоплательщик обязан восстановить ранее принятый к вычету НДС по приобретенному товару.

Так, в Решении от 19.05.2011 г. № 3943/11 по делу СибХлебПрома ВАС РФ пришел к выводу, что п. 3 ст. 170 НК РФ предусматривает исчерпывающие случаи, при которых суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком, подлежат восстановлению. При этом Суд указал, что «согласно ст. 23 НК РФ на налогоплательщике лежит обязанность уплачивать законно установленные налоги. Следовательно, обязанность по уплате в бюджет ранее правомерно принятой к зачету суммы налога на добавленную стоимость должна быть предусмотрена законом».

Аналогичные выводы содержатся в Решении ВАС РФ от 23.10.2006 г. № 10652/06 по делу Челябинского металлургического комбината и др.

Обязанность налогоплательщика - покупателя восстанавливать к уплате в бюджет суммы ранее правомерно заявленные им к вычету при выплате поставщиком премии за выполнение определенных условий договора, НК РФ не предусмотрена.

Так, признавая необоснованным довод налогового органа об обязанности покупателя откорректировать в сторону уменьшения сумму вычетов по НДС при получении от поставщика ретро-скидки, не изменяющей цену товаров, ФАС Московского округа в постановлении от 27.02.2012 г. по делу № А40-55887/11-99-250 указал: «Ссылка инспекции на то, что общество обязано восстановить сумму НДС к вычету с полученной скидки, обоснованно отклонена судами как не соответствующая положениям п. 3 ст. 170 НК РФ, в котором перечислены случаи, когда принятые к вычету суммы налога подлежат восстановлению».

Учитывая изложенное, арбитражный суд считает, что у заявителя не возникло обязанности восстановить суммы НДС, правомерно предъявленные им к вычету при приобретении товаров, в случае последующего получения премий от поставщиков в соответствии с условиями договоров.

Суд также учитывает, что в проверяемом периоде соответствующая обязанность по восстановлению принятых к вычету сумм НДС не была установлена НК РФ и применительно к случаю изменения стоимости отгруженных товаров в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цены и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров.

Такие изменения были внесены в НК РФ только Федеральным законом от 19.07.2011 г. № 245-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах», вступившим в силу в указанной части с 01.10.2011 г.

При этом положения подл. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ, вступившие в силу с 01.10.2011, не имеют обратной силы и не распространяются на проверяемый период в силу императивной нормы п. 2 ст. 5 НК РФ, согласно которой акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют.

Таким образом, и с учетом изменений, внесенных в НК РФ, арбитражный суд считает, что ссылка налогового органа на то, что им производится корректировка (уменьшение) заявленных налоговых вычетов, а не восстановление НДС, не соответствует нормам действующего налогового законодательства, т.е. законные основания для такой корректировки вычетов отсутствуют.

Как было указано выше, Поставщики ООО "Копилка" в проверяемом периоде не корректировали налоговые базы по НДС на суммы выплаченных премий и не отражали такие корректировки в налоговых декларациях. Это также связано и с тем, что НДС -косвенный налог, следовательно, для того, чтобы поставщикам потребовать его к возмещению из бюджета, необходимо сначала уплатить указанную сумму НДС (относящуюся к премии) покупателю, который, в свою очередь, должен был скорректировать налоговые вычеты на эту же сумму и заплатить ее в бюджет.

Следовательно, с экономической точки зрения, учитывая природу НДС как косвенного налога, все действия поставщика и покупателя не ведут к получению какой-либо дополнительной выгоды.

Налоговый орган не представил доказательств того, что Поставщики ООО Копилка» корректировали на суммы выплачиваемых премий налоговые базы, связанные с реализацией товаров Покупателю и выставляли в адрес Общества исправительные или корректировочные счета-фактуры.

Арбитражный суд считает, что поскольку Поставщики товара в рассматриваемом случае не выставляли Обществу корректировочные счета-фактуры, у Общества отсутствовали правовые основания для изменения размера вычетов.

Суд отклоняет также ссылку налогового органа, в подтверждение своей позиции, на Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.12.2009г. №11175/09, так как по указанному делу продавец выставлял покупателю корректировочные счета-фактуры, а премии определены сторонами в качестве уменьшающих цену товара по договору. Таким образом, оснований для применения пп.4 п.3 ст. 170 НК РФ, а соответственно, и внесения исправлений в налоговый учет у Общества не возникало.

В Постановлении от 07.02.2012 г. № 11637/11 по делу Леруа Мерлен Восток Президиум ВАС РФ указал следующее:

«В результате выплаты поставщиками премий по итогам отгрузок товаров за период, определяемый в договорах поставки и ежегодных соглашениях, происходит уменьшение стоимости товаров, что влечет корректировку поставщиками налоговой базы по НДС по операциям реализации товаров.... Указанное [корректировка поставщиками налоговой базы в результате уменьшения стоимости товаров] означает, что размер налоговых вычетов по НДС, ранее заявленных покупателем, также подлежит пропорциональному уменьшению в соответствующих налоговых периодах».

Таким образом, уменьшение покупателем налоговых вычетов поставлено в зависимость не от самого факта начисления премии, а от корректировки в связи с этим поставщиком его налоговой базы. На наличие такой зависимости (связи) указывают, в частности, используемые Судом обороты «указанное», «также».

Иными словами, лишь в случае, если поставщик, основываясь на уменьшении стоимости поставленных товаров, в соответствии с данными федеральными прецедентами скорректирует свою налоговую базу по НДС в сторону уменьшения, то покупатель будет обязан скорректировать сумму примененных налоговых вычетов.

Именно указанное толкование позиции ВАС РФ является верным, поскольку данное толкование согласуется с ранее выраженной позицией ВАС РФ по делу Дирол Кэддбери (Постановление от 22.12.2009 № 11175/09), в котором Суд подтвердил право поставщика корректировать налоговую базу по НДС в сторону ее уменьшения при выплате премии на основании выставленных им корректирующих документов (отрицательных счетов-фактур), а также с позицией ВАС РФ по делу Автофрамос и др. против Правительства РФ (Решение ВАС РФ от 11.01.2013 № 13825/12), в котором Суд подтвердил, что в главе 21 НК РФ отсутствуют нормы, регулирующие порядок налогообложения при выплате премий. Соответственно, недостаточность правового регулирования порядка перерасчетов с бюджетом при выплате премий исключает обязанность сторон безусловно руководствоваться этим регулированием.

Как указал Девятый арбитражный апелляционный суд в Постановлениях от 19.04.2012 г. № 09АП-25791/2011-АК и от 20.04.2012 г. № 09АП-29177/2011-АК по еще двум делам Леруа Мерлен Восток уже с учетом позиции Президиума ВАС РФ (дела приостанавливались до принятия Президиумом ВАС РФ постановления):

«Вместе с тем, Президиум ВАС РФ сделал оговорку о том, что у покупателя подлежат корректировке налоговые вычеты.

Однако у покупателя товаров налоговые вычеты на сумму выплаченной премии корректируются не автоматически, а при соблюдении определенной процедуры, связанной с выставлением поставщиком корректировочных счетов-фактур.

Высший Арбитражный Суд РФ в Постановлении от 22.12.2009 г. № 11175/09 (по делу ООО "Дирол Кэдбери") пришел к выводу о том, что поставщик вправе корректировать налоговую базу на суммы выплаченных премий, скидок, бонусов.

Вместе с тем, согласно сложившейся практике корректировка у покупателя налоговых вычетов на суммы выставленных поставщиками премий, скидок, бонусов происходила только после корректировки налоговой базы у поставщика и выставления корректировочного счета-фактуры.

Такая процедура была основана на правовой природе НДС как косвенного налога (поскольку иного не установлено НК РФ, то при соблюдении требований ст. 169-172 НК РФ покупатель вправе был принять к вычету весь НДС, предъявленный поставщиком), так и на отсутствии в НК РФ прямого механизма корректировки налоговых вычетов при выставлении премий, скидок, бонусов, связанных с изменением цены.

В дополнениях к отзыву от 27.06.2013 г. № 02-03/03294 налоговый орган в опровержение довод заявителя о возможности корректировки налоговых вычетов у покупателя только после корректировки налоговой базы поставщиком и выставления соответствующих корректировочных документов ссылается на ряд Постановлений Президиума ВАС РФ.

При этом суд учитывает, что все указанные налоговым органом Постановления Президиума ВАС РФ не относимы с настоящим делом, поскольку предметом рассмотрения Президиума ВАС РФ были принципиально иные правовые вопросы при принципиально иных фактических обстоятельствах.

Учитывая вышеизложенное, арбитражный суд считает, что Общество правомерно применило вычеты по НДС в проверяемом периоде со стоимости приобретенного товара, а налоговый орган не имел правовых оснований для доначисления НДС в сумме 18 602 986 руб., соответствующих сумм пеней и штрафа, поэтому оспариваемое решение следует признать недействительным в указанной части.

С учетом изложенного, арбитражный суд считает, что у налогового органа не было правовых оснований для доначисления Обществу НДС в сумме 154 332 руб., соответствующих пеней и штрафа, в связи с чем, оспариваемое решение следует признать недействительным в указанной части.

На основании ст. 110 АПК РФ с Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам Тульской области следует взыскать в пользу Общества с ограниченной ответственностью «Копилка» расходы по уплате госпошлины в сумме 4.000 руб.

Руководствуясь ст. ст. 110, 167-171, 176, 201 АПК РФ, арбитражный суд

Р Е Ш И Л:

Требования Общества с ограниченной ответственностью «Копилка» удовлетворить.

Признать недействительным решение Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам Тульской области от 11.01.2013 № 2-Д о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части:

п. 1 - доначисления сумм неуплаченных (излишне возмещенных) налогов с учетом состояния расчетов с бюджетом в сумме 18 526 814 руб., в том числе: налог на прибыль организаций в сумме 233 420 руб., НДС в сумме 18 293 394 руб.;

п. 2 – привлечения Общества к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль организаций и НДС в сумме 1 763 586 руб., в том числе: по налогу на прибыль организаций в сумме 42 016 руб., НДС в сумме 1 721 570 руб.;

п.3 – начисления пени в сумме 5 429 649 руб., в том числе по налогу на прибыль в сумме 10 730 руб., по НДС в сумме 5 418 919 руб.;

п. 4 - уменьшения суммы НДС, заявленного к возмещению в размере 463 924 руб., как не соответствующее требованиям абз. 3 п. 1 ст. 54, ст. ст. 169- 172 НК РФ.

Решение суда о признании решения налогового органа недействительным подлежит немедленному исполнению.

Взыскать с Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам Тульской области в пользу Общества с ограниченной ответственностью «Копилка» расходы по уплате госпошлины в сумме 4.000 руб.

Решение может быть обжаловано в течение месяца со дня его принятия в Двадцатый арбитражный апелляционный суд.

Судья Н.В. Петрухина