Гражданский кодекс часть 1

С учетом уточнения от 10.11.2011 г. ОАО «Центргаз» ОАО «Газпром» просит признать недействительным решение Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам Тульской области №4-Д от 30.03.2011 г. о привлечении к налоговой ответственности ОАО «Центргаз» ОАО «Газпром» за совершение налогового правонарушения в части выводов, содержащихся:

- в пункте 1.1 на сумму 2 763 228,49 рублей (2008 г.);

- в пункте 1.2 в части налогового периода включения суммы 75 106 567 рублей в состав расходов;

- в пункте 1.3 на сумму 71 402 620 рублей (2008 г.);

- в пункте 1.5 на сумму 2 547 323 руб., в том числе 2008 г. – 1 414 757 рублей, 2009 г. – 1 132 566 рублей;

- в пункте 1.6 на сумму 12 000 000 рублей (совет директоров 2008 г.), 3 000 000 рублей (ревизионная комиссия, в т.ч. 2008 г. – 1 500 000 рублей, 2009 г. – 1 500 000 рублей), 221 824 рублей (секретарь совета директоров, в т.ч. 2008 г. – 45 000 рублей, 2009 г. – 176 824 рублей);

- в пунктах 1.7.1.1, 1.7.1.3, 1.7.1.4 на сумму 56 865 290 рублей (2008 г.);

- в пункте 1.7.3 на сумму 1 425 324 рублей (2009 г.);

- в пункте 2.2 на сумму 12 852 472 рублей;

- в пункте 3.1 на сумму 20 740 рублей (2008 г.);

- в пункте 4.2 на сумму 154 090 рублей (в т.ч. 2008 г. 153 960 рублей, 2009 г. – 130 рублей);

- в пункте 4.6 на сумму 87 006 рублей (в т.ч. 2008 г. – 50 771 руб., 2009 г. – 36 235 рублей);

- в пункте 4.7 на сумму 14 265 рублей (2008 г.),

а также в соответствующей части штрафов и пени;

- в части привлечения к ответственности по п.1 ст.122 НК РФ в сумме 18 434 901 рублей;

- в части привлечения к ответственности по п.1 ст.126 НК РФ в сумме 500 рублей;

- в части привлечения к ответственности по п.1 ст.126 НК РФ в сумме 25 450 рублей (непредставление сведений на 509 человек).

Ответчик требования не признал по основаниям, изложенным в отзыве.

Выслушав доводы сторон, изучив материалы дела, арбитражный суд установил:

Межрайонной Инспекцией ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам Тульской области была проведена выездная налоговая проверка ОАО «Центргаз» ОАО «Газпром» за период с 01.01.2008 г. по 31.12.2009 г.

Результаты проверки отражены в акте от 28.02.2011 г. № 2-Д.

На акты были представлены возражения.

По результатам рассмотрения акта и возражений 30.03.2011 г. начальником МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам Тульской области было принято решение № 4-Д о привлечении ОАО «Центргаз» ОАО «Газпром» к налоговой ответственности, предусмотренной п.2 ст.120 НК РФ, в виде штрафа в размере 15 000 рублей, к налоговой ответственности, предусмотренной п.1 ст.122 НК РФ, за неуплату НДС в виде штрафа в размере 34 299 308 рублей, за неуплату налога на имущество в виде штрафа в размере 5019 рублей, к налоговой ответственности, предусмотренной ст.123 НК РФ за неполное перечисление НДФЛ в виде штрафа в размере 49980 рублей, к налоговой ответственности, предусмотренной п.1 ст.126 НК РФ, за непредставление сведений о выплаченных в 2008 – 2009 г.г. о доходах.

Кроме штрафов в решении начислены пени по налогу на прибыль в сумме 169 501 рублей, пени по НДС в сумме 6 952 545 рублей, пени по налогу на имущество в сумме 403 рублей, пени по НДФЛ в сумме 81 125 рублей, предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль в сумме 3 603 516 рублей, по НДС в сумме 12 719 371 рублей, по налогу на имущество в сумме 25 094 рублей, предложено удержать и перечислить НДФЛ в сумме 259 982 рублей.

ОАО «Центргаз» ОАО «Газпром» обжаловало решение от 30.03.2011 г. № 4-Д в Управление ФНС России по Тульской области.

Решением УФНС России по Тульской области от 20.06.2011 г. № 80-А решение МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам Тульской области было отменено в части привлечения ОАО «Центргаз» ОАО «Газпром» к налоговой ответственности, предусмотренной п.2 ст.120 НК РФ, в виде штрафа в размере 15000 рублей, к налоговой ответственности, предусмотренной п.1 ст.122 НК РФ, за неуплату НДС за 2 квартал 2008 г. в виде штрафа в размере 15 864 407 рублей.

ОАО «Центргаз» ОАО «Газпром» оспаривает решение МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам Тульской области от 30.03.2011 г. № 4-Д частично, указывая в заявлении следующее.

Налоговым органом установлен факт необоснованного включения в состав налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 2008 г. расходов в сумме 16 845 596 рублей (п.1.1 оспариваемого решения). При этом налоговый орган не оспаривает права на уменьшение налоговой базы, вывод касается периода, в котором затраты должны быть учтены – 2007 или 2008 г.г.

Изменение налогового периода для учета соответствующих затрат не свидетельствует о неуплате налога, поскольку невключение расходов в налогооблагаемую базу за прошлый период ведет к завышению налогооблагаемой прибыли и переплате налога за данный период, компенсируя занижение налога в последующих периодах.

Таким образом, ущерб для бюджета не наступил, событие правонарушения отсутствует.

Инспекция ограничилась формальной констатацией факта необходимости отражения расходов в ином налоговом периоде, не рассмотрев вопроса о правильности исчисления налога на прибыль в целом и не установив факта, повлекло ли отраженное в решении № 4-Д нарушение к недоплате налога на прибыль.

Из текста оспариваемого решения следует, что доначисление налога на прибыль по данному эпизоду произведено по следующим основаниям.

Между ЗАО «Ямалгазинвест» (Заказчик) и ОАО «Центргаз» ОАО «Газпром» (Генеральный подрядчик) заключен договор от 16.06.2006 № 14-8П-06 (с учетом дополнительных соглашений), предметом которого являлось строительство и сдача Заказчику по Акту приемки законченного строительством Объекта «Расширение Уренгойского газотранспортного узла. КС Пуртазовская, КЦ-4».

ЗАО «Ямалгазинвест» обеспечивает комплектацию Объекта оборудованием, материалами и изделиями поставки Заказчика путем их продажи Генподрядчику (пункт 7.6. договора и приложение № 15 к договору в редакции дополнительного соглашения от 02.06.2008 № 12).

В соответствии с условиями договора (пункт 6.1.) Генподрядчик выполняет все работы, являющиеся предметом вышеуказанного договора, своими или привлеченными силами и средствами.

В свою очередь, ОАО «Центргаз» (Генподрядчик) заключило договор субподряда от 19.06.2006 № 162-8П-06 с ООО «Надымгазстройдобыча» (Субподрядчик) (с учетом дополнительных соглашений), согласно которому субподрядчик обязался по заданию Генподрядчика в соответствии с проектной документацией, перечнем сооружений и графиком производства работ осуществить строительство и сдачу по Акту приемки законченного строительством Объекта «Расширение Уренгойского газотранспортного узла. КС Пуртазовская, КЦ-4».

Согласно условиям договора (пункт 7.16 в редакции протокола разногласий) ОАО «Центргаз» обеспечит комплектацию Объекта оборудованием, материалами и изделиями, в соответствии с согласованной сторонами ведомостью в сроки, определенные графиком работ. Часть материалов, изделий и конструкций ОАО «Центргаз» реализовывало путем продажи их Субподрядчику (пункт 6.45. договора в редакции дополнительного соглашения от 25.07.2007 № 2), а часть – передавалась в работу как давальческие, т.е. материалы, представляемые без оплаты.

ООО «Надымгазстройдобыча» в соответствии с договором (пункт 6.30. статьи 6 договора в редакции дополнительного соглашения от 25.07.2007 № 2) обязано произвести приемку и обеспечить учет материальных ресурсов поставки Заказчика, оформив акт приемки-передачи по форме М-15 с оприходованием на забалансовом счете как «давальческое сырье» без включения в объем подрядных работ.

ОАО «Центргаз» передало материалы для выполнения работ ООО «Надымгазстройдобыча» на давальческой основе по накладным на отпуск материалов № 476 от 19.09.2007г., № 386, 387, 388, 389, 390, 391 от 12.10.2007г., № 383/1 от 14.12.2007г., б/н от 02.10.2007г., б/н от 19.10.2007г., б/н от 22.10.2007г., № 381, 382 от 14.12.2007г. и другим, что подтверждается подписанными двумя сторонами Актом сверки поставки Генподрядчиком оборудования и материалов, передаваемых в отчетный период для осуществления строительства по состоянию на июль 2009 года.

Обществом в 2007-2009гг. согласно журналов-ордеров счета 10.07 «Материалы, переданные в переработку на сторону» по объекту строительства «КС Пуртазовская. КЦ-4», с детализацией номенклатуры, отпущено субподрядчику ООО «Надымгазстройдобыча» материалов для выполнения работ на общую сумму 16 845 569 рублей.

В соответствии с отчетами о расходе основных материалов в строительстве в сопоставлении с производственными нормами за июль 2009 года в целях бухгалтерского учета (Д-т 92.02 К-т 10.7) ОАО «Центргаз» списало давальческие материалы в сумме 16 845 569 руб. на основании подписанных с ООО «Надымгазстройдобыча» актов выполненных работ от 25.07.2009 г.

В налоговом учете ОАО «Центргаз» учло вышеуказанные материалы в 2008 году, включив единовременно в состав косвенных расходов, и отразило по строке 040 Приложения № 2 к листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2008 год.

ОАО «Центргаз» документы, подтверждающие отражение в проверяемом периоде (2008-2009гг.) доходов от реализации в адрес ЗАО «Ямалгазинвест» по договору от 16.06.2006 № 14-8П-06 выполненных работ, в стоимости которых учтены списанные в целях налогообложения указанные выше материальные ценности в сумме 16 845 569 руб., по требованию о представлении документов от 16.12.2010 № 16 не представило.

Стоимость материалов, переданных для выполнения работ на давальческой основе по объекту строительства «Расширение Уренгойского газотранспортного узла. КС Пуртазовская, КЦ-4», входит в состав выполненных работ, являясь необходимым компонентом при их выполнении. Следовательно, указанные виды затрат в виде стоимости материальных ресурсов, являются прямыми расходами, что предусмотрено и учетной политикой Общества и Налоговым кодексом РФ.

На основании изложенного выше, в нарушение пункта 1 статьи 252, абз.2 пункта 2 статьи 318 НК РФ ОАО «Центргаз» необоснованно включило в состав расходов, учитываемых в целях налогообложения стоимость материалов в размере 16 845 569 руб., использованных при строительстве объекта «Расширение Уренгойского газотранспортного узла. КС Пуртазовская, КЦ-4», при отсутствии отражения в проверяемом периоде выручки по предъявленным Заказчику выполненным работам, в стоимости которых они учтены.

ОАО «Центргаз» завышены расходы 2008 года на 16 845 569 рублей.

В отзыве инспекция сослалась на пункт 1 ст.272 НК РФ, который, по мнению ответчика, не представляет налогоплательщику права на произвольный выбор налогового периода, в котором в состав прямых расходов включаются те или иные затраты, а также указала, что налоговый период 2007 г. не входил в число проверяемых, следовательно, инспекция не может подтвердить либо опровергнуть утверждение общества о наличии у него переплаты за 2007 г.

В ходе рассмотрения дела в письменных пояснениях от 18.10.2011 г. заявитель уточнил, что не согласен с невключением расходов в сумме 451 243,4 рублей.

При этом 23.03.2011 г. ОАО «Центргаз» ОАО «Газпром» была подана уточненная налоговая декларация по налогу на прибыль за 2007 г., в которой 16 845 569 рублей были включены в расходы 2007 г.

По результатам камеральной проверки уточненной декларации МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам Тульской области было принято решение о привлечении к налоговой ответственности от 11.08.2011 г. № 18.

По результатам рассмотрения апелляционной жалобы Управлением ФНС России по Тульской области было принято решение от 27.10.2011 г. № 173-А об изменении решения МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам Тульской области от 11.08.2011 г. № 18.

Исходя из текста решения от 27.10.2011 г. № 173-А, Управление признало неправомерным доначисление налога на прибыль за 2007 г. в сумме 1 971 655 рублей (8 215 227 х 24%), то есть не приняло в расходы 2007 г. 8 630 342 рублей.

В соответствии с уточнением требований от 10.11.2011 г. заявитель оспаривает исключение из расходов за 2008 год 2 763 228,49 рублей. Исходя из представленного заявителем расчета, оспаривается 451 243,54 рублей (уточнение требований от 18.10.2011 г.) и 2 311 984,95 рублей.

Сумма 2 311 984,95 рублей складывается из сумм расходов, не принятых Управлением ФНС России по Тульской области в отношении некоторых наименований материалов (колонка универсальная, набор компактный, узел трубный, тройник, кран шаровый, нагреватель электрический). Основанием для непринятия данных сумм, как следует из приложения № 1 к решению от 27.10.2011 г. № 173-А, явилось расхождение между стоимостью материалов, указанной в первичных документах, подтверждающих передачу давальческих материалов субподрядчику (ООО «Надымгазстройдобыча»), со стоимостью материалов, указанных в КС-2, подписанных с заказчиком (ЗАО «Ямалгазинвест»).

По данному эпизоду суд считает необоснованным исключение из расходов 2008 г. 451 243,54 рублей. При этом суд исходит из следующего.

В соответствии со ст. 272 Налогового кодекса РФ, предусматривающей порядок признания расходов при методе начисления, расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 – 320 настоящего Кодекса.

В рамках исполнения договора между ЗАО «Ямалгазинвест» (Заказчик) и ОАО «Центргаз» ОАО «Газпром» (Генеральный подрядчик) от 16.06.2006 № 14-8П-06 заявителем был заключен договор субподряда от 19.06.2006 № 162-8П-06 с ООО «Надымгазстройдобыча» (Субподрядчик).

Материалы на сумму 451 243,4 рублей были переданы субподрядчику по накладным № 626, № 627, вовлеченным в строительство в 1 квартале 2008 г.

Данный факт подтверждается накладными на отпуск материалов на сторону № 626, № 627 от 14.12.2007 г.

Заявитель представил в материалы дела акт о приемке выполненных работ №18 от 25.03.2008 г., справку о стоимости выполненных работ и затрат от 31.03.2008 г., подписанные ОАО «Центргаз» ОАО «Газпром» и ЗАО «Ямалгазинвест», а также реестры актов выполненных работ за март 2008 г. по объекту: «Расширение Уренгойского газотранспортного узла. КС «Пуртазовская». КЦ-4».

Представленные документы подтверждают отражение в 2008 г. доходов от реализации в адрес ЗАО «Ямалгазинвест» по договору от 16.06.2006 № 14-8П-06 выполненных работ, в стоимости которых учтены списанные в целях налогообложения материальные ценности в сумме 451 243,4 рублей.

В силу положений п.1 ст.318 НК РФ и учетной политики ОАО «Центргаз» на 2008 год, утвержденной Приказом генерального директора общества от 29.12.2007 г. № 677, расходы на сырье и материалы в рамках основного производства относятся к прямым расходам.

В соответствии с п.2 ст.318 НК РФ прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 НК РФ.

Согласно п.1 ст. 319 НК РФ под незавершенным производством (далее - НЗП) в целях настоящей главы понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В НЗП включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги.

При наличии документов, подтверждающих получение выручки от ЗАО «Ямалгазинвест» в 2008 г., расходы в сумме 451 243,4 рублей подлежат включению в налоговую базу по налогу на прибыль за 2008 г.

С учетом изложенного, суд удовлетворяет требование заявителя о признании незаконными выводов, содержащихся в п.1.1 оспариваемого решения, на сумму 451 243,4 рублей.

В удовлетворении остальной части требования по данному эпизоду суд отказывает, исходя из следующего.

При рассмотрении Управлением ФНС России по Тульской области жалобы на решение МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам Тульской области от 11.08.2011 г. № 18 вышестоящим налоговым органом было отказано в принятии расходов за 2007 г. затрат в сумме 7 283 801 рублей в связи с тем, что в представленных обществом актах выполненных работ, подписанных генподрядчиком и заказчиком в 2007 г., не отражены материалы в указанном обществом количестве и (или) стоимости, либо поименованные в накладных материалы с соответствующими параметрами не отражены в данных актах.

Из приложения № 1 к решению УФНС России по Тульской области от 27.10.2011 г. № 173-А следует, что по спорным позициям в затраты 2007 г. налогоплательщиком отнесены расходы на материалы по стоимости, которая отражена в первичных документах (накладных, приемных актах), подтверждающих передачу давальческих материалов в адрес ООО «Надымгазстройдобыча», а Управлением ФНС России по Тульской области приняты в затраты расходы на материалы по стоимости, определенной в актах КС-2 между ОАО «Центрагаз» ОАО «Газпром» и ЗАО «Ямалгазинвест» в 2008 г.

Таким образом, по результатам рассмотрения жалобы Управление ФНС России по Тульской области признало право налогоплательщика на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль по ряду расходов, которые были осуществлены в 2007 г. Данный вывод был сделан в том числе в результате анализа первичных документов в совокупности с актами выполненных работ по форме КС-2, подписанными ОАО «Центрагаз» ОАО «Газпром» и ЗАО «Ямалгазинвест». Расхождение возникли по сумме, которая принята в расходы.

Разница, которую оспаривает заявитель, составила 2 311 984,95 рублей (из 7 283 801 рублей, не принятых в расходы Управлением).

Суд считает, что отсутствуют правовые основания для разрешения вопроса о принятии данной суммы в расходы 2008 г., исходя из следующего.

В заявлении, поданном в арбитражный суд, заявитель ссылается на пункт 1 ст.283 НК РФ, согласно которому налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с настоящей главой, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).

Вместе с тем, в данном случае факт несения убытка в 2007 г. в размере 2 311 984,95 рублей не доказан и не бесспорен. Вывод о невозможности принятия указанной суммы в расходы сделан в соответствующем акте налогового органа (решении от 27.10.2011 г. № 173-А), который не является предметом рассмотрения настоящего дела.

При таких обстоятельствах суд отказывает в удовлетворении требования заявителя о признании незаконными выводов, содержащихся в п.1.1 оспариваемого решения, на сумму 2 311 984,95 рублей.

ОАО «Центргаз» ОАО «Газпром» оспаривает решение (пункт 1.2 оспариваемого решения), указывая в заявлении несогласие с порядком отнесения материальных расходов в состав прямых расходов для целей налогообложения.

В перечень состава и объема основных строительных, монтажных и специальных строительных работ по строительству магистрального газопровода работы по строительству автодороги не указаны, т.е. данный объект не является основным сооружением объекта строительства. Строительство автодороги, являющейся второстепенным объектом по отношению к основному объекту строительства (магистральный газопровод) осуществлялось для облегчения последующего обслуживания газопровода и не имеет никакой функциональной нагрузки. Таким образом, расходы на строительство автодороги, включая спорные затраты, относятся к категории косвенных расходов.

По мнению заявителя, спорные расходы включаются в состав того налогового периода, в котором они понесены, т.е. только в 2008 г. на основании актов выполненных работ от 25.12.2008 г.

Между ЗАО «Ямалгазинвест» (Заказчик) и ОАО «Центргаз» ОАО «Газпром» (Генеральный подрядчик) заключен договор от 01.11.2004 № 446-8П-04 (с учетом дополнительных соглашений), предметом которого являлось строительство и сдача Заказчику по Акту приемки законченного строительством Объекта «Магистральный газопровод СРТО-Торжок, участок км 2299,5 - км 2360,2».

ЗАО «Ямалгазинвест» обеспечивает комплектацию Объекта оборудованием, материалами и изделиями путем их продажи Генподрядчику (пункт 4.2. договора и приложение № 4 (ведомость оборудования и материалов поставки Заказчика) к договору в редакции приложения № 1 к дополнительному соглашению от 25.03.2009 № 23).

ОАО «Центргаз» заключило договор от 06.06.2008 № 342-08 с ООО «ПМК - 3» (с учетом дополнительных соглашений), предметом которого являлось выполнение работ по строительству вдольтрассовой автодороги на объекте: «Магистральный газопровод СРТО-Торжок, участок км 2299,5 - км 2360,2».

Материалы поставки Заказчика согласно ведомости оборудования и материалов (приложение № 4 к дополнительному соглашению от 20.12.2008 № 2) передавались Генподрядчиком в работу Субподрядчику как давальческие.

ООО «ПМК - 3» в соответствии с пунктом 6.26. статьи 6 договора от 06.06.2008 № 342-08 обязано произвести приемку и обеспечить учет материальных ресурсов поставки Заказчика, оформив акт приемки-передачи по форме М-15 с оприходованием на забалансовом счете как «давальческое сырье» без включения в объем подрядных работ.

ОАО «Центргаз» передало материалы для выполнения работ ООО «ПМК - 3» на давальческой основе по накладным на отпуск материалов № 103 от 30.09.2008г., № 104 от 30.09.2008г., № 153 от 01.10.2008г., № 162 от 31.10.2008г., № 269 от 15.12.2008г., что подтверждается подписанным двумя сторонами Актом сверки поставки оборудования и материалов, передаваемых в отчетный период для осуществления строительства по состоянию на 31.12.2008г.

ОАО «Центргаз» согласно журналу-ордеру счета 10.07 «Материалы, переданные в переработку на сторону» по объекту строительства «СРТО – Торжок, участок км 2299,5 – км 2360,0», с детализацией номенклатуры, отпущено ООО «ПМК - 3» материалов в 2008 году на общую сумму 151 164 377,0 рублей.

ОАО «Центргаз» согласно договору от 06.06.2008 № 342-08 приняло работы у ООО «ПМК-3» и подписало акты выполненных от 25.12.2008 № 10, 11, 12, 14 и в целях бухгалтерского учета списало затраты в сумме 151 259 935,55 руб., из которых 151 164 376,73 руб. – стоимость материалов, 95 558,82 руб. – транспортно-заготовительные расходы, на основании отчета о расходе основных материалов в строительстве в сопоставлении с производственными нормами за декабрь 2008 года.

В ходе проведения выездной налоговой проверки установлено, что указанные выше материальные расходы в 2008 году учтены в бухгалтерском учете на остатке счета 20 «Основное производство», а в 2009 году – на счете 09 «Отложенные активы».

В налоговом учете ОАО «Центргаз» затраты в сумме 151 348 549,4 руб., из которых 151 164 376,73 руб. – стоимость материалов, 95 558,82 руб. – транспортно-заготовительные расходы, включены единовременно в состав косвенных расходов, и отражены по строке 040 Приложения № 2 к листу 02 уточненной (корректировка № 3) налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2008 год.

В ходе выездной налоговой проверки расходы в размере 88 613,85 руб. (151 348 549,4 руб.-151 259 935,55 руб.) документально не подтверждены.

ОАО «Центргаз» предъявило Заказчику ЗАО «Ямалгазинвест» работы, при выполнении которых использовались, в том числе и указанные выше материалы, в сентябре 2008 года в размере 97 515 791,0 руб. и в ноябре 2009г. в размере 183 886 382,0 руб., что подтверждается актами выполненных работ (КС-2) от 25.09.2008 № 1, от 25.11.2009 № 1 и 9. Выручка от реализации данных работ отражена Обществом в 2008 году в размере 97 515 791,0 руб., в 2009 году в размере 164 892 681,0 рубля (Д-т 62.01 К-т 90.01.1).

Стоимость материалов, переданных для выполнения работ на давальческой основе по объекту строительства «Магистральный газопровод СРТО-Торжок, участок км 2299,5-км 2360,3», входит в состав выполненных работ, являясь необходимым компонентом при их выполнении. Следовательно, указанные виды затрат в виде стоимости материальных ресурсов, являются прямыми расходами, что предусмотрено и учетной политикой Общества и Налоговым кодексом РФ.

В связи с тем, что часть работ с учетом вышеуказанных материалов предъявлена Заказчику в 2008 году, а часть – в 2009 году, выручка от реализации СМР по объекту «Магистральный газопровод СРТО-Торжок, участок км 2299,5-км 2360,3» Обществом отражена соответственно в 2008г. и 2009г., следовательно, стоимость материалов в сумме 75 106 567,0 руб. (151 348 549,0 - 76 241 982,0), использованных при выполнении работ, подлежит отнесению в 2008 году в целях налогообложения к незавершенному производству.

Из анализа представленных в ходе выездной налоговой проверки первичных документов установлено превышение количества материалов, включенных в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций над количеством материалов, предъявленных Заказчику в актах выполненных работ от 25.09.2008 № 1 и от 25.10.2009 № 1, 6 и 9 по данному объекту строительства.

Исходя из вышеизложенного, сумма материальных затрат, подлежащая включению в расходы 2009 года, рассчитана из фактического количества материальных ресурсов, предъявленных Заказчику и отраженных в актах выполненных работ и средней цены списания, по данным налогоплательщика составляет 74 918 690 рублей.

Таким образом, в нарушение пункта 1 статьи 252, абз.2 пункта 2 статьи 318 и пункта 1 статьи 319 НК РФ ОАО «Центргаз» завышены расходы 2008 года на 75 106 567,0 руб., а расходы 2009 года занижены на 74 918 690,0 рублей.

В ходе выездной налоговой проверки установлено, и этот факт не оспаривается Обществом, что материалы в виде крепежа для монтажа геотехнической решетки, хомутов для крепления решетки, анкеров металлических, скрепок металлических являются изделиями, необходимыми по технологии при производстве работ с георешеткой (пункт 3.3 «Рекомендаций по применению решетки геотехнической полиэтиленовой «ГЕОСОТ-ПИНЕМА», утвержденных ГП «РосдорНИИ»), т.е. являются прямыми расходами, определяемые в соответствии с пп.1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ.

По данному эпизоду суд признает обоснованной позицию налогового органа. При этом суд исходит из следующего.

В силу статьи 318 НК РФ для целей главы 25 НК РФ расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяет на: 1) прямые, 2) косвенные.

К прямым расходам могут быть отнесены, в частности, материальные затраты, определяемые в соответствии с пп.1 и 4 пункта 1 статьи 254 настоящего.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей настоящего Кодекса, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

Сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода. Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 НК РФ (пункт 2 статьи 318 НК РФ).

Согласно подпунктам 1 и 4 пункта 1 статьи 254 Кодекса к материальным расходам относятся затраты налогоплательщика на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг); на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика – пп.4 п.1 ст.254 Кодекса.

На основании абзаца 10 пункта 1 статьи 318 Кодекса налогоплательщик вправе в своей учетной политике для целей налогообложения определить наряду с предусмотренными в пункте 1 статьи 318 Кодекса и иные прямые расходы, связанные с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

В Определении Высшего Арбитражного Суда РФ от 13.05.2010 № ВАС-5306/10 указано следующее.

Предоставляя налогоплательщику возможность самостоятельно определять учетную политику, включая формирование состава прямых расходов, Кодекс не рассматривает этот процесс как зависящий исключительно от воли налогоплательщика. Напротив, указанные нормы относят к прямым расходам затраты, как непосредственно связанные с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Кроме того, согласно пункту 1 ст.319 Кодекса, налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство (НЗП) и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам) (абзац третий).

В случае, если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей (абзац пятый).

Согласно договору между ЗАО «Ямалгазинвест» (Заказчик) и ОАО «Центргаз» ОАО «Газпром» (Генеральный подрядчик) от 01.11.2004 № 446-8П-04 (с учетом дополнительных соглашений) предметом являлось строительство и сдача Заказчику по Акту приемки законченного строительством Объекта «Магистральный газопровод СРТО-Торжок, участок км 2299,5 - км 2360,2».

При этом приложение № 1 к договору содержало перечень зданий и сооружений, вошедших в объект строительства, в том числе вдольтрассовый автопроезд (постоянная автодорога на период эксплуатации, временный проезд вдоль трассы).

Заявитель полагает, что основным объектом договора является магистральный газопровод, а вдольтрассовая дорога – вспомогательный объект. При этом заявитель ссылается на принятую учетную политику на 2008-2009 годы, которой предусмотрено включение в состав прямых расходов только сырья и материалов (пп.1 п.1 ст.254 Кодекса), без учета комплектующих изделий, подвергающихся монтажу (пп.4 п.1 ст.254 Кодекса). Общество относит к расходам на приобретение комплектующих изделий как саму георешетку, так и крепеж для монтажа георешетки, хомут для крепления решетки, анкер металлический, скрепки металлические), считает их косвенными расходами, которые в полном объеме подлежат включению в состав расходов в целях налогообложения за 2008 год вне зависимости от сдачи выполненного объема работ заказчику.

Вместе с тем, как указано выше, вдольтрассовый автопроезд входил в перечень объектов по договору между ЗАО «Ямалгазинвест» и ОАО «Центргаз» ОАО «Газпром» от 01.11.2004 № 446-8П-04.

Следовательно, вдольтрассовая автодорога также является основным объектом договора.

ОАО «Центргаз» ОАО «Газпром» в учетной политике на 2008-2009 годы не был утвержден механизм распределения прямых расходов на остатки незавершенного производства с применением экономически обоснованных показателей.

По правилам, установленным статьями 318 и 319 Кодекса, прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены, что означает включение стоимости материалов, использованных при строительстве законченной, но не принятой заказчиком работы, в состав НЗП.

Поскольку принятие заказчиком (ЗАО «Ямалгазинвест») выполненных генподрядчиком работ (с учетом привлеченного субподрядчика) осуществлено в сентябре 2008 года в размере 97 515 791 руб. и в ноябре 2009 года в размере 183 886 382 руб. (подтверждается актами выполненных работ от 25.09.2008 №1, от 25.11.2009 №№ 1 и 9), то списание заявителем стоимости материалов (в том числе крепежных), использованных при строительстве объекта, в полном объеме в состав косвенных расходов в целях налогообложения за 2008 год неправомерно.

При этом суд исходит из того, что расходы по приобретению как самой спорной георешетки, так и материалов для ее крепежа (хомут для крепления решетки, анкер металлический, скрепки металлические) являются расходами на приобретение материалов, используемых при выполнении работ, образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при выполнении работ (пп.1 п.1 ст.254 Кодекса).

Данный вывод сделан на основании следующих документов.

В соответствии с рекомендациями по применению решетки геотехнической полиэтиленовой «ГЕОСОТ-ПИНЕМА» (Белгеосот-Пинема), разработанными государственным предприятием «РОСДОРНИИ» Федерального дорожного агентства Министерства транспорта Российской Федерации основная цель применения объемных георешеток – армирование заполняющих ячейки грунтов (строительных материалов) с образованием в результате слоя, обладающего улучшенными механическими свойствами (повышенной прочностью, распределяющей способностью). Создание слоев на основе объемных георешеток «ГЕОСОТ-ПИНЕМА» позволяет повысить эксплуатационную надежность и сроки службы дорожных и других конструкций или отдельных их элементов, уменьшить расход традиционных дорожно-строительных материалов.

В соответствии с пунктом 2.1 Рекомендаций решетки геотехнические полиэтиленовые «ГЕОСОТ-ПИНЕМА» (Белгеосот-Пинема) относятся по принятой классификации геосинтетических материалов ГП «РосдорНИИ» к подгруппе (группе) пространственных георешеток.

Таким образом, георешетки являются геосинтетическими материалами, применение которых позволяет повысить эксплуатационную надежность и сроки службы дорожных и других конструкций или отдельных их элементов и уменьшить расход традиционных дорожно-строительных материалов.

В соответствии с Рекомендациями по применению геосинтетических материалов при строительстве и ремонте автомобильных дорог», утвержденными распоряжением Минтранса России от 01.08.2003 № ИС-666-р, геосинтетические материалы - класс строительных материалов, как правило, синтетических, а также из другого сырья (минерального, стекло- или базальтовые волокна и др.), поставляемых в сложенном компактном виде (рулоны, блоки, плиты и др.), предназначенных для создания дополнительных слоев (прослоек) различного назначения (армирующих, дренирующих, защитных, фильтрующих, гидроизолирующих, теплоизолирующих) в строительстве (транспортном, гражданском, гидротехническом) и включающий следующие группы материалов: геотекстильные материалы, георешетки, геокомпозиты, геооболочки, геомембраны, геоплиты и геоэлементы.

Согласно Рекомендациям технология производства работ при устройстве и ремонте дорожных одежд, укреплении обочин, из которой следует, что операции, связанные с устройством прослоек из геосинтетических материалов в нижних слоях дорожной одежды, включают в себя подготовку грунтового основания под укладку; укладку и крепление геосинтетических материалов; отсыпку вышележащего слоя.

Согласно строительным нормам и правилам СНиП 3.06.03-85 "Автомобильные дороги" приемка выполненных работ по устройству (ремонту) автомобильных дорог осуществляется после прохождения всех этапов производства работ: от подготовительных работ, сооружения земляного полотна, устройства дополнительных слоев оснований и прослоек до устройства асфальтобетонных покрытий и оснований, устройства поверхностной обработки покрытий, устройства монолитных и сборных цементобетонных покрытий и оснований.

Налоговым органом проведен подробный анализ подлежащих применению технологий производства с использованием георешеток при строительстве автомобильных дорог.

Суд соглашается с выводом о том, что для установки секций пространственных георешеток используют анкера, скобы, скрепки, иные крепежные изделия, следовательно, указанные крепежные материалы являются материалами, используемыми при выполнении работ и являющимися необходимым компонентом при выполнении работ, что в полном объеме соответствует понятию материалов, подлежащих включению в состав прямых расходов в целях налогообложения (пп.1 п.1 ст.254 Кодекса), а также соответствует учетной политике Общества на 2008-2009 годы, согласно которой в состав прямых расходов подлежат включению материалы.

Следовательно, стоимость георешетки и крепежных изделий для ее монтажа, на основании пункта 1 статьи 318, подпункта 1 пункта 1 статьи 254, статьи 319 Кодекса подлежит учету в целях налогообложения в составе прямых расходов.

Таким образом, суд признает завышение расходов 2008 года на 75 106 567 рублей.

Общество оспаривает выводы, касающиеся завышения расходов, связанных с производством и реализацией в 2008 году на 71 402 620 рублей (пункт 1.3 оспариваемого решения). Налоговый орган посчитал излишним списанием на себестоимость перерасчета стоимости газовых труб, произведенного в рамках заказа работ по договору от 27.09.2006г. № 247-П-06, заключенному между ОАО «Центргаз» ОАО «Газпром» и ЗАО «Центргазтрубопроводстрой».

Заявитель указывает, что исходя из анализа документов, послуживших основанием для выводов налогового органа, расчет инспекции не подтверждает как факт включения обществом в состав расходов сумм пересчета стоимости труб, так и наличие в налоговом учете суммы указанного пересчета стоимости труб.

Налоговый орган, производя самостоятельный перерасчет удорожания по стоимости материалов (труб), легший в основу выводов, как в акте, так и в решении, фактически кардинально изменяет методику произведения такого перерасчета, согласованного со сторонами договора.

Пересчет стоимости удорожания работ и материалов по договору № 247-П-06 происходил на базе пересчета стоимости сметных работ по договору № 77-06.

Как видно из расчета индекса удорожания базовых цен, согласованного Генподрядчиком (ООО «Орион-Строй») и Субподрядчиком (ОАО «Центргаз») в рамках договора № 77-06 от 10.08.2006 г. стоимость материалов Генподрядчика никак не корректируется расчетом – коэффициент удорожания равен 1. Удорожание происходит только по стоимости эксплуатации строительных машин и механизмов и по стоимости материалов Субподрядчика – значение коэффициента 1.1203 и 1.1642 соответственно.

Значение коэффициента, равное 1.02229, определено Обществом как средневзвешенный показатель, который высчитывается в соотношении доли каждого коэффициента удорожания по конкретному виду в зависимости от их (работ) удельного веса в общем объеме работ.

Расчет данного коэффициента является составным элементом методики пересчета договорной (сметной) стоимости работ, применяемой сторонами договора для определения размера удорожания. Методика согласована сторонами договора № 77-06.

Кроме того, если бы Общество произвело пересчет стоимости труб, то Генподрядчик отказался бы согласовывать такой расчет в связи с необходимостью нести неоправданные и дополнительные расходы по смете, не предусмотренные договором.

Таким образом, при проведении перерасчета стоимости газовых труб – материала, поставщиком которого являлось Общество (давальческое сырье), корректирующий коэффициент был равен 1. Пересчет стоимости газовой трубы с использованием специального коэффициента не производился. Расходы по стоимости трубы учитывались при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2008 г. по фактической стоимости, указанной в первичных документах.

Между ОАО «Центргаз», именуемое в дальнейшем «Субподрядчик» и ООО «ОРИОН-СТРОЙ», именуемое в дальнейшем «Генподрядчик» 10 августа 2006 года заключен договор № 77-06, предметом которого являлось строительство и сдача Генподрядчику по Акту приемки законченного строительством Объекта: «Северо-Европейский газопровод, участок Грязовец-Выборг. Участок км 447-км 527».

Согласно дополнительному соглашению от 18.02.2008г. № 4 внесены изменения в название договора: «Северо-Европейский газопровод, участок Грязовец-Выборг. Участок км 488 - км 527».

В соответствии с п.6.1. статьи 6 Договора от 10.08.2006г. № 77-06 Субподрядчик выполнит своими, а также привлеченными силами и средствами все Работы, являющиеся предметом Договора.

Для выполнения данных работ 27 сентября 2006 года между ОАО «Центргаз», именуемое в дальнейшем «Субподрядчик» и ЗАО «Центргазтрубопроводстрой», именуемое в дальнейшем «Спецсубподрядчик» заключен договор № 247-П-06 на строительство линейной части газопровода «Северо-Европейский газопровод, участок Грязовец-Выборг. Участок км 447-км 527».

В соответствии с п.6.22. статьи 6 Договора от 27.09.2006г. № 247-П-06 Спецсубподрядчик произведет приемку и обеспечит учет материальных ресурсов, поставляемых Субподрядчиком, оформив акт приемки-передачи по форме М-15 с оприходованием на забалансовом счете, как «давальческое сырье» без включения в объем подрядных работ.

Приемка Спецсубподрядчиком материальных ресурсов осуществляется в соответствии с Порядком, установленным Приложением № 15 к настоящему Договору.

Согласно Приложению № 15 к Договору от 27.09.2006г. № 247-П-06 Спецсубподрядчик ежемесячно составляет Акт сверки оборудования и материалов поставки Субподрядчика, переданных для осуществления строительства.

Из анализа документов, представленных ОАО «Центргаз» ОАО «Газпром» по требованию от 16.12.2010г. № 12, Межрайонной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам Тульской области установлено следующее.

ОАО «Центргаз» ОАО «Газпром» отгрузило по накладным на отпуск материалов на сторону (форма М-15) от 29.02.2008г. № 5, № 22, от 04.03.2008г. № 24, от 17.03.2008г. № 20, от 21.03.2008г. № 19, № 27, от 31.03.2008г. № 34, № 35, № 42, № 45, № 47 и т. д. в адрес ЗАО «Центргазтрубопроводстрой» материальные ценности - трубы, утяжелители, тройники, отводы, краны, муфты и другие ТМЦ. Накладные на отпуск материалов на сторону по форме М-15 содержат отметку - «давальческие материалы».

Использование ЗАО «Центргазтрубопроводстрой» в строительстве «давальческих материалов» подтверждается Актом сверки поставки оборудования и материалов, передаваемых за отчетный период для осуществления строительства (вовлеченных в производство) между ОАО «Центргаз» ОАО «Газпром» и ЗАО «Центргазтрубопроводстрой» по состоянию на 31 декабря 2008 года.

В бухгалтерском и налоговом учете списание материалов, переданных в переработку на сторону, Общество производило согласно журналу-ордеру 10.07 «Материалы, переданные в переработку на сторону» на основании отчета о расходе основных материалов в строительстве в сопоставлении с производственными нормами по форме М-29, например: акт от 29.02.2008г. № б/н - за февраль, от 31.03.2008г. - за март, от 30.06.2008г. - за июнь и другими.

Всего за 2008 год списано материалов, использованных при строительстве данного объекта в сумме 447 210 333,0 рублей (Д-т 20 «Основное производство» К-т 10.07 «Материалы, переданные в переработку на сторону»).

Из анализа первичных бухгалтерских документов к договору от 10.08.2006г. № 77-06 между ОАО «Центргаз» ОАО «Газпром» (Субподрядчик) и ООО «ОРИОН-СТРОЙ» (Генподрядчик) за декабрь месяц 2008 года следует.

Согласно принятому ООО «ОРИОН-СТРОЙ» расчету стоимости выполненных работ и затрат за декабрь 2008 года, справке о стоимости выполненных работ и затрат от 25.12.2008г. № 18 (форма КС-3) - стоимость выполненных работ и затрат за декабрь 2008 года составила 328 296 252,65 руб., в том числе НДС 50 079 089,39 руб. Сумма выполненных работ и затрат за декабрь 2008 года без НДС составила 278 217 163,26 рублей.

Стоимость выполненных работ в размере 278 217 163,26 руб. (без НДС) сложилась из: - 154 090 681,0 рублей - стоимости выполненных работ и затрат по форме КС-2 за декабрь 2008 года, - 24 473 597,26 рублей - отклонения сметной от фактической стоимости материалов поставки Генподрядчика за декабрь 2008 года, - 99 652 885,0 руб. - пересчета стоимости выполненных работ, произведенный ООО «ОРИОН-СТРОЙ» за период с 01.01.2007г. по 25.12.2008г.

В пересчет стоимости выполненных работ в размере 99 652 885,0 руб. за период с 01.01.2007г. по 25.12.2008г. по данному объекту строительства включен пересчет стоимости работ и материалов.

Выручка от реализации данных работ отражена Обществом в 4 квартале 2008 года (Д-т 62.01 «Расчеты с покупателями и заказчиками» К-т 90.01. «Выручка») в размере 328 296 252,0 руб., в том числе НДС 50 079 089,0 руб.

Из анализа представленных документов к договору от 27.09.2006г. № 247-П-06, заключенному между ОАО «Центргаз» ОАО «Газпром» и ЗАО «Центргазтрубопроводстрой», установлено следующее.

В соответствии с реестром актов о приемке выполненных работ за декабрь 2008 года, справкой о стоимости выполненных работ и затрат (форма КС-3), стоимость выполненных ЗАО «Центргазтрубопроводстрой» работ за декабрь 2008 года, составила 245 734 193,0 руб., в том числе НДС 37 484 877,0 рублей. Сумма выполненных работ без НДС составила 208 249 316,0 рублей, из которых: - 109 062 269,0 рублей - стоимость выполненных работ и затрат, - 99 187 047,0 рублей - пересчет стоимости выполненных работ за период с 01.01.2007г. по 25.12.2008г.

Налогоплательщиком представлен пересчет стоимости выполненных работ за период с 01.01.2007г. по 25.12.2008г. по объекту: Северо-Европейский газопровод, участок Грязовец-Выборг. Участок км 488-км 527» исходя из выполнения работ по различным сметам.

При анализе представленных документов установлено, что в пересчет в размере 99 187 047,0 руб. включен пересчет по сметам «стоимость труб и материалов» в сумме 73 673 168,0 руб. (Приложение № 3 к настоящему Акту).

Общество в состав косвенных расходов, учитываемых в целях налогообложения за 2008 год, включило полную стоимость выполненных ЗАО «Центргазтрубопроводстрой» строительно-монтажных работ с учетом пересчета стоимости удорожания выполненных работ и стоимости материалов в сумме 208 249 316,0 рублей (Д-т 20 К-т 60, Д-т 90 К-т 20).

В связи с тем, что ЗАО «Центргазтрубопроводстрой» выполняло строительно-монтажные работы с использованием материалов на «давальческой основе», право собственности, на которые в соответствии со статьей 220 ГК РФ остается за ОАО «Центргаз» ОАО «Газпром», у Общества не имелось правовых оснований относить в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций, пересчет стоимости материалов в размере 73 673 168,0 рублей.

Таким образом, в нарушение пункта 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщиком завышены расходы, связанные с производством и реализацией в 2008 году на 73 673 168 рублей.

Указанное нарушение установлено при проверке договоров от 10.08.2006 № 77-06, от 27.09.2006 № 247-П-06, накладных на отпуск материалов на сторону по форме М-15, журналов-ордеров, отчетов о расходе основных материалов по форме М-29, актов сверки поставки оборудования и материалов, расчета стоимости выполненных работ и затрат за декабрь 2008 года, справок о стоимости выполненных работ и затрат по форма КС-3, реестров актов о приемке выполненных работ, пересчета стоимости выполненных работ.

Согласно дополнительно представленным к возражению документам установлено, что в объем выполненных работ ЗАО «Центргазтрубопроводстрой» включена стоимость материальных ресурсов по локальным сметам № 9201587, № 9201463, № 9201752 - что подтверждается реестрами актов о приемке выполненных работ за июль 2008г. - № сметы 9201463, 9201587, за сентябрь 2008 г. - № сметы 9201587, 9201463, за декабрь 2008г. № сметы 9201587, 9201752. Сумма пересчета стоимости материалов, собственником которых являлось ЗАО «Центргазтрубопроводстрой» составила 2 270 548,0 руб., в том числе: - № сметы 9201587 - 204 417,0 руб., 200 068,0 руб., 1 792 634,0 руб.; - № сметы 9201463 - 73 257,0 руб., минус 341,0 руб.; - № сметы 9201752 – 513,0 рублей.

В результате чего Общество обоснованно уменьшило налоговую базу по налогу на прибыль организаций на сумму 2 270 548 рублей.

В отношении расходов пересчета стоимости материалов в сумме 71 402 620,0 рублей (73 673 168,0 – 2 270 548,0), инспекция не согласилась с доводами налогоплательщика.

Инспекция считает, что довод ОАО «Центргаз» о том, что локальные сметы, указанные в графе 2 Таблицы № 3 к акту выездной налоговой проверки, приведены только в Реестрах актов о приемке выполненных работ за 2007-2008г.г. с ООО «Орион-Строй», который является Заказчиком работ по отношению к Обществу согласно договору от 10.08.2006г. № 77-06, в результате чего инспекцией необоснованно сделан вывод о фактах допущенных нарушений на основании первичных документов, не относящихся к взаимоотношениям сторон по договору от 27.09.2006г. № 247-П-06 с ЗАО «Центргазтрубопроводстрой», является несостоятельным на основании следующего.

В ходе проверки Общество представило расшифровку «Пересчета стоимости выполненных работ за период с 01.01.2007г. по 25.12.2008г. по объекту строительства «Северо-Европейский газопровод участок Грязовец-Выборг. Участок км 488-км 527» на сумму 99 187 047,0 руб., из содержания которой установлено, что в пересчет стоимости выполненных работ включена стоимость материальных ресурсов по сметам «стоимость труб и материалов», которые отражены в Акте сверки как «давальческое сырье» и не являются собственностью ЗАО «Центргазтрубопроводстрой».

В связи с тем, что ЗАО «Центргазтрубопроводстрой» выполняло строительно-монтажные работы с использованием материалов, полученных на «давальческой основе», право собственности на которые в соответствии со статьей 220 ГК РФ остается за ОАО «Центргаз» ОАО «Газпром», у Общества не имелось правовых оснований относить в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций, пересчет стоимости материалов в размере 71 402 620,0 рублей.

Таким образом, в нарушение пункта 1 статьи 252 НК РФ Обществом завышены расходы, связанные с производством и реализацией в 2008 году по указанному нарушению, в размере71 402 620,0 рублей.

Суд считает, что требования заявителя по данному эпизоду подлежат удовлетворению, исходя из следующего.

Как следует из приложения № 3 к акту выездной налоговой проверки, текста решения и пояснений налоговых инспекторов, доначисления по данному эпизоду были произведены на основании представленного налогоплательщиком документа - «Пересчет стоимости выполненных работ за период с 01.01.2007г. по 25.12.2008г. по объекту строительства «Северо-Европейский газопровод участок Грязовец-Выборг. Участок км 488-км 527». Данный документ подписан ОАО «Центргаз» ОАО «Газпром» и ЗАО «Центргазтрубопроводстрой». Исходя из пересчета, стоимость работ и материалов увеличилась на сумму 99 187 047 рублей.

Налоговый орган посчитал неправомерным произведение пересчета стоимости материалов – труб, которые передавались ЗАО «Центргазтрубопроводстрой» как давальческие. При этом доначисление произведено налоговым органом таким образом, что из перечня работ и материалов, по которым производится пересчет, исключена сумма пересчета со стоимости труб. Стоимость труб определена по пересчету, который был представлен заявителем в ходе проверки.

При этом в оспариваемом решении отражено, что нарушение установлено при проверке договоров от 10.08.2006 № 77-06, от 27.09.2006 № 247-П-06, накладных на отпуск материалов на сторону по форме М-15, журналов-ордеров, отчетов о расходе основных материалов по форме М-29, актов сверки поставки оборудования и материалов, расчета стоимости выполненных работ и затрат за декабрь 2008 года, справок о стоимости выполненных работ и затрат по форма КС-3, реестров актов о приемке выполненных работ, пересчета стоимости выполненных работ.

В материалы дела были представлены первичные документы по договорам от 10.08.2006 № 77-06, от 27.09.2006 № 247-П-06.

В ходе анализа представленных документов суд установил следующее.

Договорная цена по договору между ООО «ОРИОН-СТРОЙ» и ОАО «Центргаз» определена в п.3.1 договора № 77-06.

Согласно п.3.2 договора от 10.08.2006 № 77-06 договорная цена работ, указанная в п.3.1, будет пересмотрена после утверждения Инвестором договорной цены работ на основе Проектной документации, выполненной Генпроектировщиком и переданной Генподрядчиком Субподрядчику в производство работ в установленном порядке, с оформлением дополнительного соглашения и приложений №№ 2,3.

Договорная цена по договору между ОАО «Центргаз» и ЗАО «Центргазтрубопроводстрой» определена в п.3.1 договора № 247-П.

Согласно п.3.2 договора от 27.09.2006 № 247-П договорная цена работ, указанная в п.3.1, будет пересмотрена после утверждения Инвестором договорной цены работ на основе Проектной документации, выполненной Генпроектировщиком и переданной Генподрядчиком Субподрядчику в производство работ в установленном порядке, с оформлением дополнительного соглашения и приложений №№ 2,3.

31.12.2008 г. между ООО «ОРИОН-СТРОЙ» и ОАО «Центргаз» было заключено дополнительное соглашение № 6, по условиям которого пункт 3.1 изложен в новой редакции, определена новая договорная цена. Дополнительным соглашением принято приложение № 3 «Расчет договорной цены».

Приложение № 3 содержит расчет договорной цены, согласно которому цена определена исходя из сметной стоимости с учетом увеличения ее на коэффициент 1,02229, а также с учетом прочих затрат.

Заявитель представил Индекс удорожания, подписанный ООО «ОРИОН-СТРОЙ» и ОАО «Центргаз», в котором произведен расчет коэффициента 1,02229. Исходя из расчета, коэффициент удорожания по стоимости материалов Субподрядчика составил 1,1642, а коэффициент удорожания по стоимости материалов Генподрядчика – 1.

Также заявитель представил в материалы дела «Пересчет стоимости выполненных работ за период с 01.01.2007г. по 25.12.2008г. по объекту строительства «Северо-Европейский газопровод участок Грязовец-Выборг. Участок км 488-км 527». Данный документ подписан ОАО «Центргаз» ОАО «Газпром» и ООО «ОРИОН-СТРОЙ». Исходя из пересчета, стоимость работ и материалов увеличилась на сумму 99 652 885 рублей. Данный пересчет представлялся в ходе налоговой проверки.

При сопоставлении пересчетов стоимости выполненных работ за период с 01.01.2007г. по 25.12.2008г. по объекту строительства «Северо-Европейский газопровод участок Грязовец-Выборг. Участок км 488-км 527, подписанных между ООО «ОРИОН-СТРОЙ» и ОАО «Центргаз» и между ОАО «Центргаз» ОАО «Газпром» и ЗАО «Центргазтрубопроводстрой» судом установлено, что номера смет, наименование смет, стоимость работ и материалов, а также выведенная разница по данным наименованиям полностью совпадают. Разница в цифровых значениях (99 652 885 рублей по пересчету с ООО «ОРИОН-СТРОЙ» и 99 187 047 рублей по пересчету с ЗАО «Центртрубопроводстрой») образована из-за того, что в пересчет, подписанный ОАО «Центргаз» ОАО «Газпром» и ЗАО «Центргазтрубопроводстрой», не включены сметы по электрохимзащите (данные работы выполняло не ЗАО «Центргазтрубопроводстрой», а иной субподрядчик). В остальном показатели совпадают.

Судом были изучены реестры актов выполненных работ за период с 01.01.2007г. по 25.12.2008г. и справки о стоимости выполненных работ и затрат по договору от 10.08.2006 № 77-06 с ООО «ОРИОН-СТРОЙ» и по договору от 27.09.2006 № 247-П-06 с ЗАО «Центргазтрубопроводстрой». Данные в реестрах и справках совпадают с первичными бухгалтерскими документами, что не оспаривается сторонами.

Судом установлено, что и в пересчете, который подписан ООО «ОРИОН-СТРОЙ» и ОАО «Центргаз», и в пересчете, который подписан ОАО «Центргаз» ОАО «Газпром» и ЗАО «Центргазтрубопроводстрой», указаны наименования смет, стоимость работ и материалов, которые отражены в реестрах актов выполненных работ и справках о стоимости выполненных работ и затрат за период с 01.01.2007г. по 25.12.2008г., подписанных с ООО «ОРИОН-СТРОЙ».

Одновременно установлено, что наименования смет, стоимость работ и материалов, которые указаны в реестрах актов выполненных работ и справках о стоимости выполненных работ и затрат за период с 01.01.2007г. по 25.12.2008г., подписанных с ЗАО «Центргазтрубопроводстрой», не совпадают с теми, которые указаны в пересчете стоимости.

Таким образом, пересчет стоимости выполненных работ за период с 01.01.2007г. по 25.12.2008г. по объекту строительства «Северо-Европейский газопровод участок Грязовец-Выборг. Участок км 488-км 527, подписанный ОАО «Центргаз» ОАО «Газпром» и ЗАО «Центргазтрубопроводстрой», который был взят налоговым органом за основу при определении пересчета цены договора, не соответствует первичным документам.

Следовательно, данный расчет не может являться доказательством совершения налогового правонарушения.

В свою очередь заявитель представил в материалы дела дополнительное соглашение № 5 к договору № 247-П от 27.09.2006 г. между ОАО «Центргаз» ОАО «Газпром» и ЗАО «Центргазтрубопроводстрой», по условиям которого пункт 3.1 изложен в новой редакции, определена новая договорная цена. Приложением к Дополнительному соглашению утверждена договорная цена. В соответствии с приложением договорная цена без НДС составила 728 744 159 рублей, в том числе пересчет в размере 99 187 047 рублей.

Заявителем представлен расчет договорной цены, из которого усматривается следующее. 629 556 840 рублей представляет собой сметную стоимость в базовых ценах. Данная цена была умножена на коэффициент 1,08586215, увеличена на 54 055 103 рублей. Прочие затраты по договору составили 41 563 486 рублей. Данная цена была также умножена на коэффициент 1,08586215, увеличена на 3 568 730 рублей. Удорожание произошло за счет увеличения базовых цен на коэффициент 1,08586215 и увеличения прочих затрат (54 055 103+3 568 730+41 563 214 (41 563 486 руб. без учета 272 руб.(эта сумма не была учтена)) = 99 187 047 рублей). При этом прочие затраты в размере 41 563 214 рублей определены расчетным путем в приложении № 1 к дополнительному соглашению от 31.12.2008 г. между ООО «ОРИОН-СТРОЙ» и ОАО «Центргаз». К прочим отнесены следующие затраты: затраты, связанные с осуществлением работ вахтовым методом; перевозка рабочих основного производства и машинистов; затраты, связанные с перебазированием строительной техники.

Документов, которые могли бы опровергнуть правильность пересчета цены договора, в ходе рассмотрения дела не представлены. Тексты договора и дополнительного соглашения не содержат методику пересчета цены, а представленные заявителем документы подписаны сторонами договора, основания для признания из недостоверными отсутствуют.

Таким образом, в ходе рассмотрения дела заявитель представил доказательства того, что пересчет стоимости выполненных работ за период с 01.01.2007г. по 25.12.2008г. по объекту строительства «Северо-Европейский газопровод участок Грязовец-Выборг. Участок км 488-км 527 по договору между ОАО «Центргаз» ОАО «Газпром» и ЗАО «Центргазтрубопроводстрой», в результате которого договорная цена увеличилась на 99 187 047 рублей, произошел путем увеличения сметных затрат на коэффициент 1,08586215 и изменением прочих затрат, а именно, затрат, связанных с осуществлением работ вахтовым методом; затрат на перевозку рабочих основного производства и машинистов; затрат, связанных с перебазированием строительной техники. При этом сметные затраты не включали стоимость труб.

Ответчик в письменных пояснениях от 26.10.2011 г. ссылается на следующее. Таблица «Пересчет стоимости выполненных работ», подписанная должностными лицами ЗАО «Центргазтрубопроводстрой», была представлена налогоплательщиком в ходе налоговой проверки по требованию, поэтому могла быть положена в основу принятия решения. Представленные в суд документы (Расчет договорной цены, Индекс удорожания, расчет индекса удорожания) в дополнительном соглашении № 5 от 01.12.2008 г. или в другом допсоглашении не поименованы, подписаны неустановленными лицами (нет расшифровки), некоторые не подписаны. Дополнительные доказательства могут быть представлены в суд только при обосновании причин невозможности их представления до судебного разбирательства. Такая позиция соответствует изложенной в Проекте Постановления Пленума ВАС «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса РФ».

В отношении данного довода суд отмечает следующее.

Согласно п.1.8.2 Требований к составлению акта проверки, утвержденных Приказом ФНС РФ от 25.12.2006 г. № САЭ-3-06/892@, по каждому отраженному в акте факту нарушения законодательства о налогах и сборах должны быть четко изложены, в частности, ссылки на первичные бухгалтерские документы (с указанием в случае необходимости бухгалтерских проводок по счетам и порядка отражения соответствующих операций в регистрах бухгалтерского, налогового учета) и иные доказательства, подтверждающие наличие факта нарушения.

По данному эпизоду в акте проверки и в оспариваемом решении налоговый орган ссылается на то, что нарушение установлено при проверке договоров от 10.08.2006 № 77-06, от 27.09.2006 № 247-П-06, накладных на отпуск материалов на сторону по форме М-15, журналов-ордеров, отчетов о расходе основных материалов по форме М-29, актов сверки поставки оборудования и материалов, расчета стоимости выполненных работ и затрат за декабрь 2008 года, справок о стоимости выполненных работ и затрат по форма КС-3, реестров актов о приемке выполненных работ, пересчета стоимости выполненных работ.

Вместе с тем, фактически доначисление произведено на основании данных, полученных из пересчета стоимости выполненных работ за период с 01.01.2007г. по 25.12.2008г. по объекту строительства «Северо-Европейский газопровод участок Грязовец-Выборг. Участок км 488-км 527, подписанного ОАО «Центргаз» ОАО «Газпром» и ЗАО «Центргазтрубопроводстрой» и полученного в ходе проверки. Из данного пересчета в приложение № 3 к акту проверки были перенесены строки, касающиеся стоимости труб. При этом остальные первичные документы, которые представлены в ходе проверки и в материалы дела, а именно, акты выполненных работ, справки о стоимости материалов, опровергают цифровые данные, которые содержатся в представленном пересчете.

В силу ч.5 ст.200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Налоговый орган не представил доказательств того, что в пересчет договорной цены по договору № 247-П входила стоимость труб, которая передавалась на давальческой основе. Документ, на который ссылается налоговый орган в обоснование правомерности доначисления налога на прибыль, а именно пересчет, не соответствует первичным бухгалтерским документам и не может являться доказательством совершения ОАО «Центргаз» ОАО «Газпром» налогового правонарушения.

Указанных фактов достаточно для признания оспариваемого решения по данному эпизоду необоснованным.

Представленные налогоплательщиком в суд документы были приняты судом в качестве доказательств того, что пересчет цены договора на сумму 99 187 047 рублей был согласован сторонами договора и не включал стоимость труб. Представленный пересчет подтвержден дополнительными документами: расчетом договорной цены, индексом удорожания, реестрами актов выполненных работ, справками о стоимости выполненных работ и затрат.

При принятии данных документов в качестве доказательства суд исходит из того, что пересчеты по договорам № 77-06 и № 247-П и первичные документы представлялись в ходе налоговой проверки и позволяли установить, что пересчет, подписанный ОАО «Центргаз» ОАО «Газпром» и ЗАО «Центргазтрубопроводстрой», не соответствует первичным документам. Кроме того, в ходе возражений налогоплательщик ссылался на то, что представленный пересчет не соответствует данным первичных бухгалтерских документов, однако данный довод не был опровергнут налоговым органом, а в основу решения был положен документ, не соответствующий первичным бухгалтерским документам.

Исходя из изложенного, суд признает неправомерными выводы, содержащиеся в п.1.3 решения № 4-Д.

ОАО «Центргаз» ОАО «Газпром» оспаривает вывод инспекции о завышении расходов на оплату труда в сумме 2 547 323 рублей (пункт 1.5 оспариваемого решения), ссылаясь в заявлении на следующее.

В нарушение п.8 ст.101 НК РФ в решении № 4-Д отсутствуют ссылки на документы и сведения, подтверждающие факт совершения инкриминируемого нарушения, в частности, сведения о лицах, которым выплачивалась компенсация, размерах компенсации. Из имеющейся в решении информации налогоплательщик не может сделать вывода об обоснованности вменяемого ему нарушения, равно как и проверить правильность сделанных расчетов.

Согласно статьи 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной форме, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

К расходам на оплату труда, в частности, относятся денежные компенсации за неиспользованный отпуск в соответствии с трудовым законодательством Российской Федерации (п. 8 ст. 255 НК РФ) или другие виды расходов, произведенные в пользу работника, предусмотренные трудовым договором и (или) коллективным договором (п.25 ст.255 НК РФ).

Статьями 126 и 127 Трудового кодекса РФ предусмотрено два случая выплаты компенсации.

Во-первых, в виде денежной компенсации оплачивается часть отпуска, превышающая 28 календарных дней.

При этом не допускается замена денежной компенсацией ежегодного основного оплачиваемого отпуска и ежегодных дополнительных оплачиваемых отпусков беременным женщинам и работникам в возрасте до восемнадцати лет, а также ежегодного дополнительного оплачиваемого отпуска работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, за работу в соответствующих условиях (за исключением выплаты денежной компенсации за неиспользованный отпуск при увольнении) (статья 126 ТК РФ).

В исключительных случаях, когда предоставление отпуска работнику в текущем рабочем году может неблагоприятно отразиться на нормальном ходе работы организации, допускается с согласия работника перенесение отпуска на следующий рабочий год. При этом отпуск должен быть использован не позднее 12 месяцев после окончания того рабочего года, за который он предоставляется.

Запрещается непредставление ежегодного оплачиваемого отпуска в течение двух лет подряд (статья 124 ТК РФ).

Во-вторых, компенсация выплачивается при увольнении работника, не использовавшего своего права на отпуск (статья 127 ТК РФ).

Таким образом, если организация выплачивает компенсацию за неиспользованные отпуска при увольнении работника, то все суммы выплачиваемой компенсации (включая суммы компенсации за прошлые года) учитываются в целях налогообложения прибыли.

Если работник не увольняется, то применяются положения статьи 126 Трудового кодекса РФ, то есть часть отпуска, превышающая 28 календарных дней, заменяется денежной компенсацией.

Следовательно, организация при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций может учесть в составе расходов на оплату труда денежную компенсацию неувольняющемуся работнику за неиспользованный отпуск в части, превышающей 28 календарных дней.

Денежная компенсация за весь основной отпуск трудовым законодательством не предусмотрена.

Таким образом, с учетом норм трудового законодательства при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в составе расходов на оплату труда не учитывается денежная компенсация за неиспользованный отпуск, не связанная с увольнением работника.

В ходе проведения выездной налоговой проверке установлено следующее.

Работники предприятия получали денежную компенсацию за неиспользованный отпуск прошлых лет при сохранении трудовых отношений с организацией. Данные выплаты относились организацией к расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций.

Ряд сотрудников предприятия по письменному заявлению получали денежную компенсацию за неиспользованный основной ежегодный отпуск продолжительностью 28 календарных дней. Фактически работники правом на отпуск не воспользовались, а осуществляли трудовую деятельность в период положенного отпуска, получая в указанный период заработную плату за отработанное время, а также денежное вознаграждение (компенсацию) за неиспользованный отпуск (данный факт подтверждается табелем учета рабочего времени, расчетными листками по расчету заработной платы сотрудников).

Для подтверждения обоснованности отнесения на расходы на оплату труда компенсации отпуска при сохранении трудовых отношений Межрайонной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам Тульской области выставлено требование от 17.11.2010г. № 7 на представление документов, в том числе трудовых договоров, коллективного договора.

На вышеуказанное требование ОАО «Центргаз» ОАО «Газпром» представило с учетом имеющихся приложений трудовые договора с сотрудниками, получившими компенсации за неиспользованный отпуск с сохранением трудовых отношений. Выплата данной компенсации ни трудовым договором, ни дополнительным приложением к нему не предусмотрена. Общество письменно на требование пояснило, что коллективный договор в организации отсутствует.

На основании вышеизложенного следует, что компенсация отпуска при сохранении трудовых отношений с сотрудниками не предусмотрена ни действовавшим законодательством, ни трудовыми договорами, соответственно, у налогоплательщика не имелось правовых оснований для включения ее в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

Налоговый орган посчитал, что в нарушение пункта 1 статьи 252, пункта 8 статьи 255 НК РФ налогоплательщиком завышены расходы на оплату труда за 2008-2009гг. на 2 547 323 руб., в том числе за 2008 год - 1 414 757 руб., за 2009 год – 1 132 566 рублей.

Указанное нарушение установлено при проверке следующих документов: налоговых регистров «доходы и расходы по бухгалтерскому учету и налоговой декларации», «отчетов по общехозяйственным затратам», «отчет по расходам на продажу», «сводов начислений на оплату труда», заявлений работников на компенсацию отпуска, табелей учета рабочего времени, расчетных листков по начислению заработной платы, трудовых договоров с приложениями, приказов о компенсации отпуска.

Суд считает, что требования заявителя по данному эпизоду не подлежат удовлетворению, исходя из следующего.

В соответствии со ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся, в частности, денежные компенсации за неиспользованный отпуск в соответствии с трудовым законодательством Российской Федерации.

Статья 126 Трудового кодекса РФ не допускает замены части отпуска, не превышающей 28 календарных дней, денежной компенсацией.

В ходе налоговой проверки было установлено, что ряд сотрудников ОАО «Центргаз» ОАО «Газпром» по письменному заявлению получали денежную компенсацию за неиспользованный основной ежегодный отпуск продолжительностью 28 календарных дней. Фактически работники правом на отпуск не воспользовались, а осуществляли трудовую деятельность в период положенного отпуска, получая в указанный период заработную плату за отработанное время, а также денежное вознаграждение (компенсацию) за неиспользованный отпуск. Данный факт подтверждается табелем учета рабочего времени, расчетными листками по расчету заработной платы сотрудников.

Таким образом, замена основного отпуска денежной компенсацией была произведена в нарушение трудового законодательства.

В силу прямого указания в ст.255 НК РФ к расходам на оплату труда может быть отнесена только денежная компенсация за неиспользованный отпуск, предусмотренная трудовым законодательством.

Следовательно, выплаченные ОАО «Центргаз» ОАО «Газпром» компенсации не могут относиться к расходам, уменьшающим расходы по налогу на прибыль.

Доводы заявителя о том, что в решении № 4-Д отсутствуют ссылки на документы и сведения, подтверждающие факт совершения инкриминируемого нарушения, в частности, сведения о лицах, которым выплачивалась компенсация, размерах компенсации, а также ссылку на невозможность проверить правильность сделанных расчетов суд отклоняет, исходя из следующего.

В соответствии с п. 3 ст.100 Налогового кодекса РФ в акте налоговой проверки указываются, в частности, документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки.

Согласно требованиям к составлению Акта налоговой проверки, утвержденным Приказом ФНС России от 25.12.2006 г. № САЭ-3-06/892@ (п.1.8.2), по каждому отраженному в акте факту нарушения законодательства о налогах и сборах должны быть четко изложены оценка количественного и суммового расхождения между заявленными в налоговых декларациях (расчетах) данными, связанными с исчислением и уплатой (удержанием, перечислением) налогов (сборов), и фактическими данными, установленными в ходе проверки. Соответствующие расчеты должны быть включены в акт выездной (повторной выездной) налоговой проверки или приведены в составе приложений к нему.

В соответствии с п.8 ст.101 Налогового кодекса РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.

Акт выездной налоговой проверки от 28.02.2011 г. № 2-Д содержит описание выявленного нарушения, выразившегося в неправомерном включении в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, суммы компенсаций за неиспользованный отпуск. Также акт содержит перечень первичных документов, в ходе проверки которых выявлено нарушения, а также ссылку на приложение № 4 к акту.

В приложении № 4 к акту содержится расчет суммы компенсации отпуска за 2008 г. на сумму 1 414 756,76 рублей и на сумму 1 132 566,08 рублей за 2009 г. со ссылкой на фамилии работников, которым выплачена компенсация.

В решении от 30.03.2011 г. № 4-Д изложены обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, содержится ссылка на первичные документы, подтверждающие указанные обстоятельства.

Таким образом, акт и решение соответствуют требованиям налогового законодательства. Приложение № 4 к акту проверки позволяет налогоплательщику проверить правильность расчета.

По данному эпизоду суд отказывает в удовлетворении требований.

ОАО «Центргаз» ОАО «Газпром» считает необоснованным исключение из расходов 2008 г. сумм вознаграждений и компенсаций членам Совета директоров Общества, членам ревизионной комиссии, секретарю совета директоров (пункт 1.6 оспариваемого решения), ссылаясь в заявлении на следующее.

Решением Общего собрания акционеров Общества № 23 от 20.06.2008 г. утверждено положение о Совете директоров Общества, этим же решением установлены размеры вознаграждений и компенсаций членам совета директоров.

Из положений ст.ст.48, 64, 85 Федерального закона от 26.12.1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» следует, что общее собрание акционеров вправе принять решение о выплате вознаграждения совету директоров и обязать общество произвести эти выплаты в установленных собранием размерах. При этом право на назначение вознаграждения не поставлено в зависимость от других его полномочий, в частности, от принятия решения о распределении прибыли и не ограничивается только суммой чистой прибыли, которой вправе распорядиться акционеры. Поэтому выплата вознаграждений может производиться и в том случае, если по итогам года общество получило убыток.

Понятия чистой прибыли в бухгалтерском и налоговом учете не тождественны. Поэтому то, что выплаты совету директоров могут быть произведены в бухгалтерском учете за счет чистой прибыли, не означает, что в налоговом учете данные суммы вознаграждений не могут быть учтены в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

Основанием для выплат является 208-ФЗ.

Налоговый кодекс дает право отнести к внереализационным расходы, не поименованные в НК РФ, но удовлетворяющие требованиям ст.252 НК РФ.

Такие расходы относятся к расходам на управление на основании п.п.18 п.1 ст.264 НК РФ.

В составе расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, могут приниматься выплаты любых видов вознаграждений и компенсаций, предоставляемых руководству или работникам, только в том случае, когда такие выплаты предусмотрены законодательством Российской Федерации, коллективным и (или) трудовым договорами.

Кроме того, основанием признания в целях налогообложения прибыли расходов на оплату труда работников, не состоящих в штате организации-налогоплательщика, за выполнение ими работ являются заключенные с ними договоры гражданско-правового характера (п. 21 ст. 255 и пп. 41 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Согласно Закону непосредственное руководство текущей деятельностью акционерного общества осуществляется единоличным исполнительным органом общества (директором, генеральным директором) или единоличным исполнительным органом общества и коллегиальным исполнительным органом общества (правлением, дирекцией), компетенция которых определяется уставом общества. В компетенцию совета директоров (наблюдательного совета) общества входит решение вопросов общего руководства деятельностью общества, что не может квалифицироваться как управление организацией или отдельными ее подразделениями в смысле пп. 18 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

Таким образом, расходы налогоплательщика - акционерного общества на выплату вознаграждений членам совета директоров и членам ревизионной комиссии, производимые не на основании трудовых или гражданско-правовых договоров с обществом, а на основании решения общего собрания акционеров, не относятся в уменьшение налоговой базы при исчислении налога на прибыль организаций.

Кроме того, с 2009 года данная норма утверждена законодательно в п.п.48.8 статьи 270 НК РФ - при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются расходы в виде сумм вознаграждений и иных выплат, осуществляемых членам советов директоров.

На основании вышеизложенного, расходы организации в виде вознаграждений членам совета директоров и членам ревизионной комиссии, в расходах для целей налогообложения прибыли организации не учитываются.

В ходе проведения выездной налоговой проверки установлено следующее.

Общими собраниями акционеров ОАО «Центргаз» ОАО «Газпром» в 2008 году (протокол от 06.06.2008г. № 23) и в 2009 году (протокол от 11.06.2009г. № 24) утверждены по вопросу «распределение прибыли» - «выплатить вознаграждение и компенсацию расходов членам совета директоров и членам ревизионной комиссии».

Данное вознаграждение относилось Обществом к расходам на оплату труда, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

В 2008 году согласно Протоколу заседания Совета Директоров ОАО «Центргаз» от 07.06.2008г. №22 и в 2009 году согласно Протоколу заседания Совета Директоров ОАО «Центргаз» от 16.06.2009г. №33 секретарем Совета директоров назначена Новохатка М.В.

Выплаты за выполнение функций секретаря Совета директоров отнесены ОАО «Центргаз» за период с октября 2008г. по декабрь 2009г. к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций, в текущем налоговом периоде и составили всего 221 824 руб., в том числе за 2008год – 45 000 руб., за 2009 год – 176 824 руб.

В нарушение пункта 1 статьи 252, пункта 1, пункта 21, подпункта 48.8 статьи 270 НК РФ налогоплательщиком завышены расходы на оплату труда за 2008-2009гг. на сумму 29 221 824 руб., в том числе за 2008 год - 13 545 000 руб., за 2009 год – 15 676 824 рубля.

Заявитель оспаривает исключение из расходов указанных сумм за 2008 г. полностью, за 2009 г. – в части расходов в виде вознаграждений, выплаченных членам ревизионной комиссии и секретарю совета директоров.

Суд считает позицию заявителя в части включения в расходы вознаграждений членам совета директоров и членам ревизионной комиссии необоснованной, исходя из следующего.

Согласно п.2 ст.64 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ «Об акционерных обществах» по решению общего собрания акционеров членам совета директоров (наблюдательного совета) общества в период исполнения ими своих обязанностей могут выплачиваться вознаграждения и (или) компенсироваться расходы, связанные с исполнением ими функций членов совета директоров (наблюдательного совета) общества. Размеры таких вознаграждений устанавливаются решением общего собрания акционеров.

В соответствии со ст. 85 того же закона по решению общего собрания акционеров членам ревизионной комиссии (ревизору) общества в период исполнения ими своих обязанностей могут выплачиваться вознаграждения и (или) компенсироваться расходы, связанные с исполнением ими своих обязанностей. Размеры таких вознаграждений и компенсаций устанавливаются решением общего собрания акционеров.

При этом согласно п.11 ст. 48 того же закона к компетенции общего собрания акционеров относятся утверждение годовых отчетов, годовой бухгалтерской отчетности, в том числе отчетов о прибылях и об убытках (счетов прибылей и убытков) общества, а также распределение прибыли (в том числе выплата (объявление) дивидендов, за исключением прибыли, распределенной в качестве дивидендов по результатам первого квартала, полугодия, девяти месяцев финансового года) и убытков общества по результатам финансового года.

Общим собранием акционеров ОАО «Центргаз» ОАО «Газпром» по итогам работы за 2007 год (Протокол от 6 июня 2008 года № 23) был утвержден годовой отчет о результатах деятельности предприятия за 2007 год, годовая бухгалтерская отчетность, отчет о прибылях и убытках общества. По итогам работы за 2007 год Обществом получена прибыль. Решением было утверждена выплата вознаграждений и компенсаций расходов членам Совета директоров в общем размере 14 000 тыс. рублей, выплата вознаграждений и компенсаций расходов членам Ревизионной комиссии в общем размере 1 500 тыс. рублей.

Согласно приложению к Решению Общего собрания, прибыль распределена следующим образом: отчисление в резервный фонд – 15 175,5 тыс. руб.; производственное развитие – 231 834,5 тыс. руб.; благотворительность и спонсорство – 10 000 тыс. руб.; выплата дивидендов – 31 000 тыс. руб.; вознаграждение членам Совета директоров – 14 000 тыс. руб.; вознаграждение членами Ревизионной комиссии – 1 500 тыс. руб.

В соответствии с п.1 ст.270 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде сумм начисленных налогоплательщиком дивидендов и других сумм прибыли после налогообложения.

В силу п.21 ст.270 при налогообложении прибыли не учитываются расходы в виде расходов на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов).

Судом установлено, что в 2008 г. ни один из членов Совета директоров, которым были произведены выплаты, не состоял в трудовых или гражданско-правовых отношениях с обществом.

Выплаты членам ревизионной комиссии также не были предусмотрены трудовыми договорами. Гражданско-правовые договоры с членами ревизионной комиссии не заключалась.

Суд считает, что в данном случае значение имеют обстоятельства, связанные с выплатой вознаграждений и компенсаций.

Обстоятельства таковы, что решение о выплатах было принято на Общем собрании акционеров по итогам года, на котором распределялась чистая прибыль общества. Ни с членами Совета директоров, ни с членами ревизионной комиссии не были заключены трудовые либо гражданско-правовые договоры. Выплаты произведены единовременно без указания тех фактически выполненных функций, за которые они произведены, без расшифровки расходов, которые компенсируются.

ОАО «Центрагаз» ОАО «Газпром» считает, что расходы могли быть отнесены на затраты как расходы на управление организацией.

В соответствии с п.п.18 п.1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на управление организацией или отдельными ее подразделениями, а также расходы на приобретение услуг по управлению организацией или ее отдельными подразделениями.

Вместе с тем, из документов, представленных в ходе налоговой проверки, следует, что выплаты членам Совета директоров и членам ревизионной комиссии были отнесены обществом на расходы как расходы на оплату труда, что подтверждается расчетными листками.

Как указывалось выше, на решении Общего собрания было принято решение о распределении чистой прибыли.

Возможность отнесения выплат членам совета директоров на управленческие расходы не отменяет иных положений Налогового кодекса РФ, которые подлежат применению.

Решение о выплате вознаграждений за счет чистой прибыли принято самим обществом и оно в силу п.1 ст.270 НК РФ исключает возможность включения вознаграждений в расходы по налогу на прибыль.

В данном случае, по мнению суда, исходя из сложившихся обстоятельств, подлежали применению п.п.1 и 21 п.1 ст.270 НК РФ.

Тот факт, что фактически выплаты не были произведены за счет чистой прибыли, а уменьшили налоговую базу по налогу на прибыль в текущем периоде, не влияет на выводы суда, исходя из следующего.

В решении Общего собрания акционеров было выражено намерение выплатить компенсации за счет чистой прибыли.

В соответствии со ст.1 Федерального закона от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций.

Система сбора, регистрации и обобщения информации путем документального учета всех хозяйственных операций предполагает лишь отражение в бухгалтерии тех операций, которые осуществляет общество.

Таким образом, неправильное отражение операции в бухгалтерском учете не может изменять сам характер такой операции.

Кроме того, суд считает необходимым отметить, что включив выплаты в налоговую базу по налогу на прибыль, ОАО «Центргаз» ОАО «Газпром» не обложило данные выплаты единым социальным налогом, что противоречит ст.236 НК РФ. В свою очередь, учитывая, что решение о выплатах было принято на годовом собрании и предполагает их выплату за счет чистой прибыль, имелись основания для исключения выплат из налоговой базы по налогу на прибыль и из налоговой базы по ЕСН. Данный вывод соответствует позиции, выраженной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 29.09.2009 N 7982/09.

Суд считает, что поскольку по решению Общего собрания выплаты должны были быть произведены из чистой прибыли, у налогового органа имелись основания для исключения из расходов по налогу на прибыль за 2008 г. выплат членам Совета директоров в размере 12 000 000 рублей, членам ревизионной комиссии в размере 1 500 000 рублей.

Включение в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль за 2009 г., аналогичных выплат членам Совета директоров в 2009 г. противоречит подп.48.8 п.1 ст.270 НК РФ и не оспаривается обществом.

В отношении включения в расходы за 2009 г. выплат членам ревизионной комиссии суд отмечает следующее.

Общим собранием акционеров ОАО «Центргаз» ОАО «Газпром» по итогам работы за 2008 год (протокол заседания Совета Директоров ОАО «Центргаз» от 16.06.2009г. №33) было утверждено распределение прибыли. Прибыль была распределена следующим образом: отчисление в резервный фонд, на производственное развитие, на благотворительность и спонсорство, на выплату дивидендов, на вознаграждения членам Совета директоров, на вознаграждения членам ревизионной комиссии. Согласно решению на вознаграждения членам Совета директоров было определено 14 000 тыс. руб., на вознаграждения членам ревизионной комиссии – 1 500 000 тыс. руб.

Исходя из текста Решения от 11.06.2009 г., прибыль была распределена следующим образом: отчисление в резервный фонд – 79 734 тыс. руб.; производственное развитие – 66 627 тыс. руб.; благотворительность и спонсорство – 6 000 тыс. руб.; выплата дивидендов – 18 565 тыс. руб.; вознаграждение членам Совета директоров – 14 000 тыс. руб.; вознаграждение членами Ревизионной комиссии – 1 500 тыс. руб.

Суд считает, что поскольку по решению Общего собрания выплаты должны были быть произведены из чистой прибыли, у налогового органа в силу п.1 ст.270 НК РФ имелись основания для исключения из расходов по налогу на прибыль за 2009 г. выплат членам ревизионной комиссии в размере 1 500 000 рублей.

В отношении включения в расходы за 2008 г. и за 2009 г. выплат секретарю Совета директоров суд отмечает следующее.

Выплата данных вознаграждений не предусмотрена Федеральным законом от 26.12.1995 N 208-ФЗ «Об акционерных обществах».

При этом в соответствии со ст.64 Федерального закона «Об акционерных обществах» Совет директоров общества осуществляет общее руководство деятельностью общества, за исключением решения вопросов, отнесенных настоящим Федеральным законом к компетенции общего собрания акционеров.

Согласно Положению о Совете директоров ОАО «Центргаз» ОАО «Газпром» работнику общества, на которого возложены функции секретаря Совета директоров, выплачивается вознаграждение и могут компенсироваться расходы, связанные с исполнением указанных дополнительных функций, в размере и порядке, определенных решением Совета директоров.

В соответствии с Положением секретарь выполняет следующие функции: осуществляет прием требований и направление уведомлений о созыве заседания Совета директоров; осуществляет рассылку бюллетеней для голосования, документов и материалов к заседаниям Совета директоров; ведет протоколы заседаний Совета директоров и осуществляет подготовку протоколов по результатам заочного голосования; осуществляет иные функции в соответствии с Положением, внутренними документами Общества и поручениями Председателя Совета директоров.

В соответствии с указанными протоколами секретарю назначена оплата за выполнение функции секретаря в размере 15000 рублей в месяц.

На решениях Общего собрания акционеров ОАО «Центргаз» ОАО «Газпром» по итогам 2007 и 2008 г.г. не принимались решения о выплате вознаграждения секретарю. Других доказательств, свидетельствующих о том, что выплаты были осуществлены за счет чистой прибыли, в материалы дела не представлено.

Следовательно, в отношении данных выплат сложились следующие обстоятельства.

Выплаты были осуществлены за выполнение секретарем Совета директоров конкретных функций, определенных в Положении о Совете директоров ОАО «Центргаз» ОАО «Газпром».

Оплата носила регулярный характер и не была осуществлена за счет чистой прибыли предприятия.

Осуществляя данные функции, секретарь фактически обеспечивала работу Совета директоров, в функции которого в силу Федерального закона «Об акционерных обществах» входит управление обществом.

При таких обстоятельствах, по мнению суда, имеются основания для признания данных расходов управленческими и применения п.п.18 п.1 ст. 264 НК РФ.

Следовательно, выплаты за выполнение функций секретаря Совета директоров отнесены ОАО «Центргаз» за период с октября 2008г. по декабрь 2009г. обоснованно отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

Суд признает недействительным решение в части выводов, содержащихся в пункте 1.6 на сумму за 2008 г. – 45 000 рублей, за 2009 г. – 176 824 рублей.

Таким образом, по данному эпизоду суд удовлетворяет требования частично.

ОАО «Центргаз» ОАО «Газпром» считает незаконными выводы налогового органа о необоснованности отнесения дебиторской задолженности по контрагенту ЗАО «Центргазпромстрой» к разряду сомнительной задолженности (пункт 1.7.1.1 оспариваемого решения). При этом заявитель указывает следующее.

Налоговый орган указывает, что предметом договора от 03.01.2003 г. № 23 являлось только строительство, а осуществление иных операций (в частности, продажа материалов) было невозможно, не основано на фактических обстоятельствах.

Согласно п.5.9 договора от 03.01.2003 г. № 23 Заказчик обеспечивает строящиеся объекты материалами и оборудованием его поставки.

Сам факт наличия товарных накладных на материалы и счетов-фактур подтверждает собой возникновение между сторонами правоотношений по поставке. Даже отсутствие в некоторых отдельных товарных накладных ссылки на номер и дату договора никак не влияет на существо правоотношений, т.к. в данных накладных есть указание на объект строительства, по которому осуществлялась поставка материалов.

Действия сторон договора № 23 по поставке/принятию материалов, выставлению счетов-фактур, подписанию накладных свидетельствуют об их соглашении на возмездную поставку материалов.

В подтверждение отнесения дебиторской задолженности в сумме 14 558 834,81 руб. в разряд сомнительной Общество по требованию представило:

- договор строительного подряда от 03.01.2003 года № 23 с ЗАО «ПМК-6-Центргаз» (перерегистрирован в ЗАО «Центргазпромстрой»),

- товарные накладные на отпуск материалов в адрес ЗАО «ПМК-6-Центргаз» за 2006, 2007, 2008гг. на сумму 14 558 834,81 рубля. По договору строительного подряда от 03.01.2003 года № 23 ОАО «Центргаз» (Заказчик) поручает строительство профилактория «Грумант» ЗАО «ПМК-6-Центргаз» (Подрядчик).

Пунктом 5.9. вышеуказанного договора Заказчик обеспечивает строящиеся объекты оборудованием и материалами его поставки в сроки, обеспечивающие своевременное выполнение работ.

Пунктом 6.2. договора предусмотрено, что приемка законченного строительством объекта осуществляется после выполнения сторонами всех обязательств, предусмотренных настоящим договором.

Пунктом 8 договора предусмотрен порядок расчетов: «Заказчик не позднее месяца после подписания им акта приемки обусловленного договором выполненного этапа работы обязуется оплатить Подрядчику установленную стоимость работ этапа. Расчеты за материалы и изделия, передаваемые Заказчиком Подрядчику, производятся по ценам приобретения с учетом транспортных расходов и расходов Заказчика по заготовке и хранению этих материалов. Окончательный расчет за выполненные работы по объекту производятся Заказчиком не позднее 45 дней после полного завершения строительства, на основании акта приемки объекта в эксплуатацию».

Из пункта 8 договора следует, что предусмотрено только формирование стоимости передаваемых для строительства материалов (стоимость материалов производится из стоимости приобретения с учетом транспортных расходов и расходов по заготовке и хранению), оплата за материалы и тем более ее срок договором не предусмотрены. Так как срок оплаты за материалы не предусмотрен, то согласно пункту 2 статьи 314 ГК РФ в случаях, когда обязательство не предусматривает срок его исполнения и не содержит условий, позволяющих определить этот строк, оно должно быть исполнено в разумный срок после возникновения обязательств. Обязательство, не исполненное в разумный срок, а равно обязательство, срок исполнения которого определен моментом востребования, должник обязан исполнить в семидневный срок со дня предъявления кредитором требования о его исполнении, если обязанность исполнения в другой срок не вытекает из закона, иных правовых актов, условий обязательств, обычаев делового оборота или существ обязательства.

Налогоплательщиком по требованию от 20.12.2010г. № 15 не представлено документов, подтверждающих предъявления кредитором (ОАО «Центргаз») требования об оплате должнику ЗАО «ПМК-6-Центргаз» (перерегистрирован в ЗАО «Центргазпромстрой») дебиторской задолженности. Следовательно, срок погашения задолженности за поставленные материалы для строительства ни договором, ни другими документами не определен.

Вместе с тем, пунктом 8.3. договора строительного подряда от 03.01.2003 года № 23, предусмотрено, что окончательный расчет за выполненные работы по объекту производится Заказчиком (ОАО «Центргаз») после полного завершения строительства.

Данная дебиторская задолженность сложилась на основании отпуска материалов ЗАО «Центргазпромстрой» в течение 2006, 2007, 2008 годов. Так как ЗАО «Центргазпромстрой» не производил оплату полученных материалов, то согласно статье 486 ГК РФ, ОАО «Центргаз» был вправе приостановить дальнейшую передачу товара до полной оплаты всех ранее переданных товаров.

Кроме того, в представленных по требованию от 20.12.2010г. № 15 товарных накладных на отпуск материалов в графе «основание» указано «профилакторий в п. Грумант» и не указан договор, на основании которого производился отпуск материалов (например, товарные накладная от 12.05.2006 № 1396, от 15.05.2006 № 1459, от 28.02.2007 № 823 и другие).

Из перечисленного выше следует, что у налогоплательщика не имелось правовых оснований для включения дебиторской задолженности ЗАО «Центргазпромстрой» сумме 14 558 834,0 руб. по вышеуказанному договору в разряд сомнительной, так как:

- предметом договора строительного подряда от 03.01.2003 года № 23 являлось строительство объекта, а не реализация материалов,

- реализация материалов не предусмотрена договором строительного подряда от 03.01.2003 года № 23,

- срок погашения долга не установлен договором (п.1 ст.266 НК РФ),

- требование об уплате долга не предъявлялось (ст. 314 ГК РФ),

- ЗАО «Центргазпромстрой» не оплачивало полученные материалы, а ОАО «Центргаз» продолжало поставку товарно-материальных ценностей (ст.486 ГК РФ) и своевременную оплату за выполненные работы (ст.410 ГК РФ).

Суд считает, что требования заявителя по данному эпизоду удовлетворению не подлежат, исходя из следующего.

В силу пункта 1 ст. 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Как установлено в п. 4 ст.266 НК РФ, сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности.

По условиям договора строительного подряда от 03.01.2003 года № 23 между ОАО «Центргаз» (Заказчик) и ЗАО «ПМК-6-Центргаз» (перерегистрирован в ЗАО «Центргазпромстрой», Подрядчик) Подрядчик обязался выполнить работы по строительству объекта «Профилакторий в н.п.Грумант».

Согласно пункту 5.9 договора Заказчик обязан обеспечить строящиеся объекты оборудованием и материалами его поставки в сроки, обеспечивающие своевременное выполнение работ.

Пункт 8.2 договора предусматривал, что расчеты за материалы и изделия, передаваемые Заказчиком Подрядчику, производятся по ценам их приобретения с учетом транспортных расходов и расходов Заказчика по заготовке и хранению этих материалов и изделий или передаются по акту без выставления счета на оплату переданных материалов и конструкций, при этом Подрядчик при расчетах за выполненные работы не включает в свои затраты стоимость переданных ему материалов.

Окончательный расчет за выполненные работы по объекту производятся Заказчиком не позднее 45 дней после полного завершения его строительства, включая устранение выявленных дефектов, на основании акта приемки объекта в эксплуатацию, оформленного в установленном порядке (п.8.3 договора).

Статья 266 НК РФ предполагает обязательное наличие договорных отношений (пусть даже устных), в результате которых образуется задолженность.

В данном случае, исходя из пояснений заявителя и ответчика, ОАО «Центргаз» после приобретения материалов для строительства профилактория Грумант передавало данные материалы ЗАО «Центргазпромстрой» по товарным накладным ТОРГ-12, выставляло счета-фактуры на оплату. В то же время стоимость данных материалов учитывалась Подрядчиком в актах о приемке выполненных работ, которые оплачивались ОАО «Центргаз».

Таким образом, ОАО «Центргаз» фактически дважды несло расходы на покупку материалов для строительства профилактория Грумант.

Несмотря на это, ОАО «Центргаз» не прекращало поставку материалов и не предъявляло претензий ЗАО «Центргазпромстрой» по оплате задолженности по счетам-фактурам, выставленным на продажу материалов.

В материалах дела имеется акт сверки взаимных расчетов по состоянию на 31.12.2007 г. между ЗАО «Центргазпромстрой» и ОАО «Центргаз» по договору п.Грумант, подписанный сторонами, по которому задолженность отсутствует.

Заявитель пояснил суду, что данный акт сверки подписан по договору № 23 на выполнение работ по строительству, по которому задолженность отсутствует, так как работа оплачена. Данный акт, по мнению заявителя, не опровергает факта наличия задолженности по поставке материалов, при этом поставка происходила не по договору № 23, а по устной договоренности и подтверждается товарными накладными и счетами-фактурами.

Заявитель ссылается на то, что фактически между сторонами существовали договорные отношения по поставке товара, задолженность по поставке могла быть включена в сомнительную независимо от наличия письменного договора.

Суд не может согласиться с такой позицией. При этом суд исходит из совокупности сложившихся обстоятельств.

Действительно, сам факт отсутствия договора не может являться основанием для отказа в признании задолженности сомнительной.

Вместе с тем, в данном случае в силу п.8.2 договора № 23 материалы либо должны были передаваться по акту без выставления счета на оплату и без включения в акты за выполненные работы стоимости переданных материалов, либо расчеты за материалы и изделия должны были производиться по ценам их приобретения с учетом транспортных расходов и расходов по заготовке и хранению.

Фактически, как указывалось выше, ОАО «Центргаз» несло расходы на покупку материалов для строительства профилактория Грумант, а также оплачивало стоимость материалов по актам ЗАО «Центргазпромстрой» о приемке выполненных работ.

Такие отношения не соответствовали п.8.2 договора.

Расходы налогоплательщика, в том числе те, которые можно по ст.266 НК РФ отнести к сомнительным, должны соответствовать критериям, определенным в ст.252 НК РФ.

В соответствии с п.1 ст.252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В данном случае отсутствуют как документальное подтверждение расходов, так и основания для признания их направленными на получение дохода.

В силу статьи 307 ГК РФ, статьи 252 НК РФ неподтвержденное обязательство не считается задолженностью.

В акте сверки взаимных расчетов по состоянию на 31.12.2007 г. между ЗАО «Центргазпромстрой» и ОАО «Центргаз» отсутствует ссылка на номер и дату договора, а указано, что сверка произведена по договору п.Грумант, что опровергает пояснения заявителя о том, что данный акт касается только расчетов за выполненные работы.

С учетом сложившихся обстоятельств, отсутствия претензий со стороны ОАО «Центргаз» по оплате товара, отсутствия признания долга ЗАО «Центргазпромстрой» (что подтверждает акт сверки), по мнению суда, нет оснований для вывода о наличии обязательств по договору поставки, долг по которому может быть признан сомнительной задолженностью.

При этом суд отмечает, что ОАО «Центргаз» является учредителем ЗАО «Центргазпромстрой» с долей участия 100%. Данный факт отражен в оспариваемом решении налогового органа.

Более того, из акта инвентаризации от 31.12.2008 г., в котором отражена дебиторская задолженность ЗАО «Центргазпромстрой» в сумме 14 558 834 рублей, следует, что имеется кредиторская задолженность перед ЗАО «Центргазпромстрой» в размере более 131 млн. рублей. Данный акт приобщен к материалам проверки и оценивается судом наряду с другими доказательствами, хотя в оспариваемом решении нет ссылки на наличие встречной задолженности по данному эпизоду.

Таким образом, отказывая в удовлетворении требования по данному эпизоду, суд исходит из совокупности следующих фактов:

- задолженность образовалась не по договору, а в связи с тем, что ОАО «Центргаз» дважды оплачивало стоимость материалов (при покупке и при принятии работ со стоимостью материалов), не приостанавливая при этом поставку материалов, не принимая при этом мер по взысканию данной стоимости, зачету стоимости материалов при принятии актов выполненных работ и т.п.;

- затраты, которые были понесены второй раз, не отвечают требованиям ст.252 НК РФ;

- ОАО «Центргаз» является учредителем ЗАО «Центргазпромстрой», что с учетом сложившихся обстоятельств доказывает возможность взыскания долга;

- ОАО «Центргаз» имело кредиторскую задолженность перед ЗАО «Центргазпромстрой», которая могла быть зачтена.

Оценив в совокупности собранные доказательства, суд пришел к выводу о том, что включение налогоплательщиком в состав резерва по сомнительным долгам суммы дебиторской задолженности ЗАО «Центргазпромстрой» позволило заявителю получить необоснованную налоговую выгоду в виде уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций.

При таких обстоятельствах отсутствуют основания для удовлетворения требований общества по данному эпизоду.

ОАО «Центргаз» ОАО «Газпром» считает незаконными выводы налогового органа о необоснованности отнесения иной дебиторской задолженности по контрагенту ЗАО «Центргазпромстрой» к разряду сомнительной задолженности (пункты 1.7.1.2, 1.7.1.3, 1.7.1.4 оспариваемого решения). При этом заявитель указывает следующее.

Согласно пунктам 4.1 Договоров от 15.04.2006г. № 1/4-2006, от 01.11.2006г. № 1/11-2006, от 01.11.2006г. № 1/12-2006 Генподрядчик (ЗАО «Центргазпромстрой») принимает на себя обязательство обеспечить поставку материалов и оборудования на строительство объекта по разделительной ведомости.

Запрета на приобретение материалов у Заказчика (ОАО «Центргаз») по договору строительного подряда ни сам договор, ни законодательство не содержит.

Товарные накладные на материалы, использованные при строительстве объекта, содержат ссылку на номера и даты, указанных выше договоров, а также наименование объекта строительства.

В рамках договоров имелись реальные правоотношения по поставке Заказчиком материалов Генподрядчику для нужд строительства.

Таким образом, договоры фактически представляют собой смешанные договоры, сочетающие элементы как подряда, так и поставки.

Выводы налогового органа о том, что срок погашения задолженности за поставленные материалы не определен, не основаны на понимании фактических обстоятельств, сложившихся между сторонами. Договором может быть не установлен срок исполнения обязательств. Тем не менее срок просрочки оплаты можно определить на основании закона, иных правовых актов, обычаев делового оборота, других условий или существа обязательства.

Предъявлением требования об оплате является направление счета-фактуры, т.е. конклюдентное действие.

Основным критерием сомнительного долга является условие о периоде времени, до истечения которого имеющаяся задолженность не может быть включена в состав резерва по сомнительным долгам (до 45 дней). Причем не имеет значения, принимались ли какие-то меры по взысканию задолженности или нет. Глава 25 НК РФ не запрещает создавать резерв по такой задолженности, если она отвечает признакам сомнительного долга, независимо от претензионного, судебного или иного порядка взыскания долга.

Из содержания п. 1.7.1.2 оспариваемого решения усматривается следующее.

В подтверждение отнесения дебиторской задолженности в сумме 6 028 596,73 руб. в разряд сомнительной Общество по требованию представило:

- договор строительного подряда от 15.04.2006г. № 1/4-2006 с ЗАО «Центргазпромстрой»,

- товарные накладные на отпуск материалов в адрес ЗАО «Центргазпромстрой» за 2006-2007гг. на сумму 6 028 596,73 рублей.

По договору строительного подряда от 15.04.2006г. № 1/4 -2006 ОАО «Центргаз» (Заказчик) поручает ЗАО «Центргазпромстрой» (Генподрядчик) выполнить комплекс работ подготовительного периода и вынос сетей теплоснабжения, канализации, электроснабжения по объекту многоэтажный жилой дом в квартале 17 Советского района г.Тулы.

В пункте 4.1. договора Генподрядчик принимает на себя обязательство обеспечить поставку материалов на строительство объекта по разделительной ведомости.

В пункте 8.2. договора предусмотрено, что приемка законченного строительством объекта осуществляется после выполнения сторонами всех обязательств, предусмотренных настоящим договором.

Пунктом 10.4. договора предусмотрено, что стоимость материалов с доставкой оплачивается Заказчиком по фактическим расходам с предъявлением подтверждающих документов.

Оплата Генподрядчиком за поставленные материалы договором не предусмотрена.

Из актов сверок взаимных расчетов по объектам строительства между ОАО «Центргаз» и ЗАО«Центргазпромстрой» (полученных в ходе проведения выездной налоговой проверки ЗАО «Центргазпромстрой» по требованию от 28.04.2010 № 11)установлено, что по объекту строительства многоэтажный жилой дом в квартале 17 Советского района г.Тулы ОАО «Центргаз» своевременно производило оплату выполненных работ ЗАО «Центргазпромстрой» и на 01.01.2008 года взаимные претензии отсутствуют. Данная дебиторская задолженность сложилась на основании отпуска материалов ЗАО «Центргазпромстрой» в течение 2006, 2007 годов. Так как ЗАО «Центргазпромстрой» не производил оплату полученных материалов, то согласно статье 486 ГК РФ, ОАО «Центргаз» был вправе приостановить дальнейшую передачу товара до полной оплаты всех ранее переданных товаров.

Кроме того, в представленных по требованию от 20.12.2010г. № 15 товарных накладных на отпуск материалов в графе «основание» указано «ж.д. в кв. № 17 Советск. р-на г.Тулы» и не указан договор, на основании которого производился отпуск материалов (например товарные накладные от 20.02.2007 № 758, от 23.02.2007 № 527, от 09.04.2007 № 1106).

Из перечисленного выше следует, что у налогоплательщика не имелось правовых оснований для включения дебиторской задолженности ЗАО «Центргазпромстрой» сумме 6 028 596,73 руб. по вышеуказанному договору в разряд сомнительной, так как:

- предметом договора строительного подряда от 15.04.2006г. №1/4 -2006 года № 23 являлось строительство объекта, а не реализация материалов,

- реализация материалов не предусмотрена договором строительного подряда от 03.01.2003 года № 23,

- срок погашения долга не установлен договором (п.1 ст.266 НК РФ),

- требование об уплате долга не предъявлялось (ст. 314 ГК РФ),

Из содержания п. 1.7.1.3 оспариваемого решения усматривается следующее.

В подтверждение отнесения дебиторской задолженности в сумме 15 961 443,29 руб. в разряд сомнительной Общество по требованию представило:

- договор строительного подряда от 01.11.2006г. № 1/11-2006 ЗАО «Центргазпромстрой»,

- товарные накладные на отпуск материалов в адрес ЗАО «Центргазпромстрой» за 2006- 2008 гг. на сумму 15 961 443,29 руб.,

- журнал-проводок 62.1,90 «контракты: Центргазпромстрой» «договоры: гостиница по ул. Замочная в Пролетарском р-не 1/11-206 от 01.11.06г.» за период 01.11.06-31.03.08гг.

По договору строительного подряда от 01.11.2006г. № 1/11-2006 ОАО «Центргаз» (Заказчик) поручает выполнить комплекс работ по объекту гостиница по ул. Замочной в Пролетарском р-не г.Тулы ЗАО «Центргазпромстрой» (Генподрядчик).

В пункте 4.1. договора указано, что ЗАО «Центргазпромстрой» принимает на себя обязательство обеспечить поставку материалов и оборудования на строительство объекта по разделительной ведомости.

Пунктом 10 договора оплата ЗАО «Центргазпромстрой» за материалы и за оборудование не предусмотрена.

Данная дебиторская задолженность сложилась на основании отпуска материалов ЗАО «Центргазпромстрой» в течение 2006, 2007,2008 годов. Так как ЗАО «Центргазпромстрой» не производил оплату полученных материалов, то согласно статьи 486 ГК РФ, ОАО «Центргаз» был вправе приостановить дальнейшую передачу товара до полной оплаты всех ранее переданных товаров.

Из перечисленного выше следует, что у налогоплательщика не имелось правовых оснований для включения дебиторской задолженности ЗАО «Центргазпромстрой» сумме 15 961 443,29 руб. по вышеуказанному договору в разряд сомнительной, так как:

- предметом договора строительного подряда от 01.11.2006г. № 1/11-2006 года являлось строительство объекта, а не реализация материалов,

- реализация материалов не предусмотрена договором строительного подряда от 01.11.2006г. № 1/11-2006,

- срок погашения долга не установлен договором (п.1 ст.266 НК РФ),

- требование об уплате долга не предъявлялось (ст. 314 ГК РФ),

Из содержания п. 1.7.1.4 оспариваемого решения усматривается следующее.

В подтверждение отнесения дебиторской задолженности в сумме 20 316 414,68 руб. в разряд сомнительной Общество по требованию представило:

- договор строительного подряда 01.11.2006г. № 1/12-2006 с ЗАО «Центргазпромстрой»,

- товарные накладные на отпуск материалов в адрес ЗАО «Центргазпромстрой» за 2006, 2007,2008 гг. на сумму 20 316 414,66 руб.,

- журнал-проводок 62.1,90 «контракты: Центргазпромстрой» «договоры: гостиница по ул. Металлургов в Пролетарском р-не 1/12-206 от 01.11.06г.» за период 01.01.06-31.05.08гг.

По договору строительного подряда от 01.11.2006г. № 1/12-2006 ОАО «Центргаз» (Заказчик) поручает выполнить комплекс работ по объекту гостиница по ул.Металлургов в Пролетарском р-не г.Тулы ЗАО «Центргазпромстрой» (Генподрядчик).

Пунктом 4.1. договора предусмотрено, что ЗАО «Центргазпромстрой» принимает на себя обязательство обеспечить поставку материалов и оборудования на строительство объекта по разделительной ведомости.

Пунктом 10 договора оплата за материалы и за оборудование не предусмотрена.

Из актов сверок взаимных расчетов по объектам строительства между ОАО «Центргаз» и ЗАО«Центргазпромстрой» (полученных в ходе проведения выездной налоговой проверки ЗАО «Центргазпромстрой» по требованию от 28.04.2010 № 11)установлено, что по объекту строительства гостиница по ул. Металлургов в Пролетарском р-не г.Тулы ОАО «Центргаз» своевременно производило оплату выполненных работ ЗАО «Центргазпромстрой» и на 01.01.2008 года взаимные претензии отсутствуют. Данная дебиторская задолженность сложилась на основании отпуска материалов ЗАО «Центргазпромстрой» в течение 2006, 2007,2008 годов. Так как ЗАО «Центргазпромстрой» не производил оплату полученных материалов, то согласно статье 486 ГК РФ, ОАО «Центргаз» был вправе приостановить дальнейшую передачу товара до полной оплаты всех ранее переданных товаров.

Из перечисленного выше следует, что у налогоплательщика не имелось правовых оснований для включения дебиторской задолженности ЗАО «Центргазпромстрой» сумме 20 316 414,66 руб. по вышеуказанному договору в разряд сомнительной, так как:

- предметом договора строительного подряда от 01.11.2006г. № 1/12-2006 года являлось строительство объекта, а не реализация материалов,

- реализация материалов не предусмотрена договором строительного подряда от 01.11.2006г. № 1/12-2006,

- срок погашения долга не установлен договором (п.1 ст.266 НК РФ),

- требование об уплате долга не предъявлялось (ст. 314 ГК РФ),

Суд считает, что требования заявителя по данным эпизодам удовлетворению не подлежат, исходя из следующего.

По условиям договоров строительного подряда от 15.04.2006г. № 1/4-2006, от 01.11.2006г. № 1/11-2006, от 01.11.2006г. № 1/12-2006 ЗАО «Центргазпромстрой» обязалось по заказу ОАО «Центргаз» ОАО «Газпром» выполнить комплекс работ по объектам: Многоэтажный жилой дом со встроенными помещениями и подземной автостоянкой в квартале 17 Советского района г.Тулы, Гостиница по ул.Замочная в Пролетарском районе г.Тулы, Гостиница по ул.Металлургов в Пролетарском районе г.Тулы.

По всем договорам ЗАО «Центргазпромстрой» принял на себя обязательство обеспечить поставку материалов и оборудования на строительство объекта по разделительной ведомости за счет Заказчика.

Статья 266 НК РФ предполагает обязательное наличие договорных отношений, в результате которых образуется задолженность.

В данном случае, исходя из пояснений заявителя и ответчика, ОАО «Центргаз» после приобретения материалов для строительства гостиницы по ул.Металлургов и по ул.Замочная, жилого дома в квартале 17 Советского района г.Тулы передавало данные материалы ЗАО «Центргазпромстрой» по товарным накладным ТОРГ-12, выставляло счета-фактуры на оплату. В то же время стоимость данных материалов учитывалась Подрядчиком в актах о приемке выполненных работ, которые оплачивались ОАО «Центргаз».

Таким образом, ОАО «Центргаз» фактически дважды несло расходы на покупку материалов для строительства указанных объектов.

В материалах дела имеются акты сверки взаимных расчетов по состоянию на 31.12.2007 г. между ЗАО «Центргазпромстрой» и ОАО «Центргаз» по договорам гостиница по ул.Металлургов, гостиница по ул.Замочная, ж/д в кв. 17 по Советс. р-ну г.Тулы, подписанные сторонами, по которым задолженность отсутствует.

Заявитель пояснил суду, что акты сверки подписаны по договорам на выполнение работ по строительству, по которым задолженность отсутствует, так как работа оплачена. Данные акты, по мнению заявителя, не опровергают факта наличия задолженности по поставке материалов, при этом поставка происходила не по договорам строительного подряда от 15.04.2006г. № 1/4-2006, от 01.11.2006г. № 1/11-2006, от 01.11.2006г. № 1/12-2006, а по устной договоренности и подтверждается товарными накладными и счетами-фактурами.

Суд не может согласиться с такой позицией. При этом суд исходит из совокупности сложившихся обстоятельств.

В данном случае условия договоров не содержали порядка расчетов за материалы, поставку которых должен был обеспечить подрядчик за счет заказчика.

Фактически, как указывалось выше, ОАО «Центргаз» несло расходы на покупку материалов для строительства гостиницы по ул.Металлургов и по ул.Замочная, жилого дома в квартале 17 Советского района г.Тулы, а также оплачивало стоимость материалов по актам ЗАО «Центргазпромстрой» о приемке выполненных работ.

Такие отношения не соответствовали условиям договоров.

В силу статьи 307 ГК РФ, статьи 252 НК РФ неподтвержденное обязательство не считается задолженностью.

В актах сверки взаимных расчетов по состоянию на 31.12.2007 г. между ЗАО «Центргазпромстрой» и ОАО «Центргаз» отсутствуют ссылки на номер и дату договора, а указано, что сверка произведена по договору гостиница по ул.Металлургов, гостиница по ул.Замочная, ж/д в кв. 17 по Советс. р-ну г.Тулы, что опровергает пояснения заявителя о том, что данный акт касается только расчетов за выполненные работы.

При этом суд отмечает, что ОАО «Центргаз» является учредителем ЗАО «Центргазпромстрой» с долей участия 100%, что подтверждается Уставом общества. Данный факт отражен в оспариваемом решении налогового органа.

Более того, из акта инвентаризации от 31.12.2008 г., в котором отражена дебиторская задолженность ЗАО «Центргазпромстрой», следует, что имеется кредиторская задолженность перед ЗАО «Центргазпромстрой». Данный акт приобщен к материалам проверки и оценивается судом наряду с другими доказательствами, хотя в оспариваемом решении нет ссылки на наличие встречной задолженности по данному эпизоду.

- задолженность образовалась в связи с тем, что ОАО «Центргаз» дважды оплачивало стоимость материалов (при покупке и при принятии работ со стоимостью материалов), не приостанавливая при этом поставку материалов, не принимая при этом мер по взысканию данной стоимости, зачету стоимости материалов при принятии актов выполненных работ и т.п.;

- затраты, которые были понесены второй раз, не отвечают требованиям ст.252 НК РФ;

При таких обстоятельствах отсутствуют основания для удовлетворения требований общества по данным эпизодам.

ОАО «Центргаз» ОАО «Газпром» оспаривает также вывод налогового органа о том, что при определении размера дебиторской задолженности, подлежащей включению в состав резерва по сомнительным долгам, необходимо учитывать по каждому такому контрагенту сумму встречных обязательств (пункт 1.7.3 оспариваемого решения).

По мнению заявителя, наличие у общества встречных обязательств по оплате выполненных ОАО «Южтрубопроводстрой» работ по договору не препятствовало отнесению в расчет резерва по сомнительным долгам всей суммы дебиторской задолженности, сложившейся за обществом за представленные ему материалы.

Прекращение обязательства зачетом является правом, а не обязанностью сторон договора, пока нет заявления о зачете, нет и зачета.

Согласно договору от 24.03.2008г. № 266-08 ОАО «Центргаз» реализовало ОАО «Южтрубопроводстрой» материалов на сумму 2 237 967,0 руб., что подтверждается накладными на отпуск материалов:

от 30.05.2008г. № ут00001350 на сумму 75 197,88 руб.,

от 30.05.2008г. № ут00001354 на сумму 548 526,32 руб.,

от 31.07.2008г. № уу00003392 на сумму 5 481,12 руб.,

от 31.07.2008г. № уу00003394 на сумму 77 423,86 руб.,

от 31.07.2008г. №уу00003404 на сумму 40 739,74 руб.,

от 31.07.2008г. № уу00003405 на сумму 491 306,33 руб.,

от 31.07.2008г. № уу00003406 на сумму 45 685,30 руб.,

от 31.10.2008г. № уу00006044 на сумму 462 279,06 руб.,

от 31.10.2008г. № уу00006048 на сумму 437 957,28 руб.,

от 31.10.2008г. № уу00006047 на сумму 53 370,49 рубля.

В ходе выездной налоговой проверки установлено, что согласно Актам инвентаризации расчетов с покупателями и поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами на 31.12.2009 года:

- дебиторская задолженность ОАО «Южтрубопроводстрой» перед ОАО «Центргаз» составляет 3 051 180,0 руб., в том числе по договору от 24.03.2008г. № 266-08 в сумме 2 237 967,0 руб.,

- кредиторская задолженность ОАО «Центргаз» перед ОАО «Южтрубопроводстрой» составляет 1 425 324,20 рубля.

Согласно акту сверки взаимных расчетов между организациями, подписанного обеими сторонами, задолженность ОАО «Южтрубопроводстрой» перед ОАО «Центргаз» на 31.12.2009г. составляет 1 625 856,55 рублей (3 051 180,0 руб. дебиторская задолженность - 1 425 324,0 руб. кредиторская задолженность).

Следовательно, обе стороны подтвердили наличие дебиторской и кредиторской задолженностей. В данном случае, ОАО «Центргаз» имело право в соответствии со статьей 410 ГК РФ прекратить обязательство зачетом встречного требования и сформировать резерв по сомнительным долгам в отношении указанной дебиторской задолженности в той ее части, которая превышает кредиторскую задолженность Общества перед тем же контрагентом.

Таким образом, сомнительной дебиторской задолженностью ОАО «Южтрубопроводстрой» может быть признана задолженность в сумме 812 643,0 руб. (просроченная дебиторская задолженность в сумме 2 237 967,0 руб.- кредиторская задолженность в сумме 1 425 324,20 рубля).

Следовательно, налогоплательщиком завышены расходы по созданию резерва по сомнительным долгам ОАО «Южтрубопроводстрой» в сумме 1 425 324,0 рублей (2 237 967,0 руб. дебиторская задолженность заявленная в резерве – 812 643,0 руб. дебиторская задолженность по данным налогового органа).

Нарушение установлено при проверке следующих документов: налоговых регистров: «доходы и расходы по бухгалтерскому учету и налоговой декларации», журналов-ордеров счета по субконто НПР.63, договоров с контрагентами, товарных накладных, актов инвентаризации расчетов с покупателям и поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами, актов сверок взаимных расчетов с контрагентами.

Суд считает, что требование по данному эпизоду подлежит удовлетворению, исходя из следующего.

В соответствии с п.4 ст.266 НК РФ сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:

1) по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

2) по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) - в сумму резерва включается 50 процентов от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;

3) по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивает сумму создаваемого резерва.

Задолженность ОАО «Южтрубопроводстрой» образовалась по договору поставки от 24.03.2008г. № 266-08. Материалы, поставленные ОАО «Центргаз» ОАО «Газпром» не были оплачены в полном объеме, что подтверждается первичными бухгалтерскими документами.

Расходы соответствуют критериям, установленным в ст.252 НК РФ, экономически обоснованы и документально подтверждены.

Единственным основанием для исключения задолженности из сомнительной явился вывод налогового органа о том, что наличие встречной задолженности препятствует включению долга в резерв по сомнительным долгам.

Суд считает данный вывод необоснованным, исходя из следующего.

В ст.266 НК РФ определены условия для признания задолженности сомнительным долгом в целях налогообложения: задолженность возникла в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг; задолженность не погашена в установленные договором сроки; задолженность не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Данные условия ОАО «Центргаз» ОАО «Газпром» выполнены. Доказательств взаимозависимости между заявителем и ОАО «Южтрубопроводстрой» налоговый орган не представил. Сомнений в реальности договорных отношений также не имеется.

Положения Гражданского кодекса Российской Федерации не обязывают организацию осуществлять зачет встречных обязательств при наличии у нее одновременно дебиторской и кредиторской задолженности в отношении одного и того же лица.

Налоговый орган не вправе определять для налогоплательщика вариант построения хозяйственных отношений и на этом основании делать выводы о необоснованном получении налоговой выгоды.

Следовательно, само по себе наличие встречной задолженности не препятствует включению долга в резерв по сомнительным долгам при условии, что соблюдены положения ст.266 НК РФ.

Налоговым органом не доказано, что заявитель имел правовую возможность зачета взаимных требований по перечисленным в решении задолженностям, что права требования (кредиторская задолженность) к контрагентам, на наличие которых налоговый орган ссылается, соответствуют критериям ст.410 Гражданского кодекса Российской Федерации.

Исходя из изложенного, суд признает недействительным решение в части выводов, содержащихся в пункте 1.7.3 на сумму 1 425 324 рублей (2009 г.).

Таким образом, по эпизодам, касающимся выводов по налогу на прибыль, суд частично удовлетворяет заявленные требования и признает недействительным решение № 4-Д от 30.03.2011 г. в части выводов, содержащихся в пункте 1.1 на сумму 451 243,4 рублей (за 2008 г.); в пункте 1.3 на сумму 71 402 620 рублей (2008 г.); в пункте 1.6 на сумму за 2008 г. – 45 000 рублей, за 2009 г. – 176 824 рублей; в пункте 1.7.3 на сумму 1 425 324 рублей (2009 г.).

В связи с этим суд также признает необоснованным начисление пени и штрафов в соответствующей части. Вина общества в совершении налогового правонарушения подтверждена материалами проверки.

ОАО «Цетргаз» ОАО «Газпром» оспаривает доначисление НДС в сумме 12 852 472 рублей (пункт 2.2 оспариваемого решения), ссылаясь на те же доводы, которые приведены при оспаривании п.1.3 решения.

В оспариваемом решении (п.2.2) отражено следующее.

ОАО «Центргаз» ОАО «Газпром» предъявило к вычету из бюджета налог на добавленную стоимость в размере 37 484 876,88 руб. по счету-фактуре ЗАО «Центргазтрубопроводстрой» от 31.12.2008г. № 639 со стоимости работ по объекту строительства: Северо-Европейский газопровод, участок Грязовец-Выборг. Участок км 488 - км 527» по договору № 247-П-06 от 27.09.2006г. за декабрь 2008 года в сумме 245 734 192,88 руб., (в том числе НДС) по книге покупок ОАО «Центргаз» в 4 квартале 2008 года.

Согласно счету-фактуре от 31.12.2008г. № 639 налог на добавленную стоимость - 37 484 876,88 руб. рассчитан по ставке 18 % от стоимости выполненных работ в размере 208 249 316,0 рублей (208 249 316,0 руб. х 18% = 37 484 876,88 руб.).

В результате нарушений, изложенных в п. 1.3. настоящего Решения, Обществом завышены расходы в части пересчета стоимости материалов в размере 73 673 168,0 руб. в общем пересчете стоимости выполненных работ, так как ЗАО «Центргазтрубопроводстрой» выполняло строительно-монтажные работы с использованием материалов на «давальческой основе».

В нарушение пункта 2 статьи 171, статьи 172 НК РФ и нарушений, изложенных в п. 1.3. настоящего Решения, ОАО «Центргаз» ОАО «Газпром» необоснованно предъявлен к вычету налог на добавленную стоимость со стоимости пересчета материалов, переданных на «давальческой основе», по операциям, не признаваемых объектом налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ в размере 13 261 170 рублей.

Налог на добавленную стоимость в размере 13 261 170 руб. предъявлен к вычету в составе счета-фактуры ЗАО «Центргазтрубопроводстрой» от 31.12.2008г. № 639 (73 673 168,0 руб. х 18%).

По результатам рассмотрения возражений на акт, к которым были представлены дополнительные документы, налоговый орган пришел к выводу о необоснованном применении налогового вычета по НДС в сумме 12 852 472 рублей.

Исходя из приложения № 6 к оспариваемому решению, размер штрафа за данное нарушение составил 2 570 494 рублей.

Суд считает, что требование по данному эпизоду подлежит удовлетворению, исходя из следующего.

Объектом налогообложения по НДС в силу ст.146 НК РФ являются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ.

Согласно пункту 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ.

Статья 172 Налогового кодекса Российской Федерации предусматривает, что налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

Отказ в применении налогового вычета по НДС в размере 12 852 472 рублей связан с выводом налогового органа о необоснованном включении в пересчет договорной цены по договору № 247-П стоимости труб.

По п.1.3 оспариваемого решения суд пришел к выводу о необоснованном доначислении налога на прибыль.

При этом суд исходил из того, что налоговый орган не представил доказательств того, что в пересчет договорной цены по договору № 247-П входила стоимость труб, которая передавалась на давальческой основе. Документ, на который ссылается налоговый орган в обоснование правомерности доначисления налога на прибыль, а именно пересчет, не соответствует первичным бухгалтерским документам и не может являться доказательством совершения ОАО «Центргаз» ОАО «Газпром» налогового правонарушения.

Поскольку отсутствуют доказательства того, что из оплаченных по счету-фактуре ЗАО «Центргазтрубопроводстрой» от 31.12.2008г. № 639 денежных средств в размере 208 249 316 рублей пересчет стоимости материалов составлял 71 402 620 руб., нет оснований для вывода о необоснованном применении налогового вычета по НДС.

Счет-фактура ЗАО «Центргазтрубопроводстрой» от 31.12.2008г. № 639 соответствует требованиям ст.169 НК РФ, применение по нему налогового вычета правомерно.

Следовательно, доначисление НДС в сумме 12 852 472 рублей неправомерно.

Также неправомерно начисление пени по НДС по данному эпизоду.

ОАО «Центргаз» ОАО «Газпром» оспаривает доначисление налога на имущество (пункт 3.1 оспариваемого решения), ссылаясь в заявлении на следующее.

В соответствии с условиями контракта от 11.02.2008 № 12/12/2007/N2 Подрядчик «Ньютек С.р.л» производит монтаж и пуск в эксплуатацию флексографического станка с 4 головками – 700 в комплексе с поперечным транспортером «DEVIOSTER1». Актами приемки объекта в эксплуатацию, датированными 16.06.2008 г., принимается исключительно станок без поперечного транспортера, равно как и производился пробный пуск станка. Однако без поперечного транспортера станок не является функционирующим в плане возможности производства продукции, что не соответствует условиям принятия на учет основного средства. В конце сентября 2008 г. был смонтирован и сам транспортер, с 1 октября 2008 г., с момента, когда комплекс (станок и транспортер) был введен в эксплуатацию, общество исчисляло налог на имущество.

Из текста оспариваемого решения следует, что доначисление налога на имущество произведено по следующим основаниям.

ОАО «Центргаз» ОАО «Газпром» приняло к учету в составе основных средств с 01 октября 2008 года флексографический станок (ротоколлор KERAFLEXMod. KF 4) для производства керамической плитки стоимостью 4 085 165,0 рублей.

На основании статьи 93 НК РФ в ходе выездной налоговой проверки выставлено требование от 30.06.2010г. № 4 о представлении документов (информации), в том числе по приобретению вышеуказанного флексографического станка у Компании «Ньютек С.р.л» Италия:

- договора на поставку оборудования для производства керамической плитки от 11.02.2008 № 12/12/2007/N2.

- договора на монтаж и пуск в эксплуатацию (включая выпуск пробной партии) оборудования для производства керамической плитки от 11.02. 2008 № 12/09/2007/N2.

- акта приёмки сдачи работ по договору от 11.02.2008 № 12/09/2007/N2.

- акта о приёмке оборудования после комплексного опробования.

-первичных документов, подтверждающих формирование первоначальной стоимости основного средства.

На основании статьи 90 НК РФ в ходе налоговой проверки был произведен допрос свидетеля Невструева Юрия Анатольевича. В соответствии с протоколом допроса свидетеля от 08.11.2010г. № 5 относительно обстоятельств, имеющих значение для осуществления налогового контроля, свидетель Невструев Ю.А. – начальник отдела технического развития Общества показал, что указанный флексографический станок (ротоколлор KERAFLEXMod. KF 4) для производства керамической плитки был приобретен для модернизации линии глазирования в цехе по производству керамической плитки ЗАО «Новомосковский завод керамических материалов» (дочернее предприятие Общества).

В представленных по требованию документах указано, что флексографический станок был поставлен на материальный склад ЗАО «НЗКМ-Центргаз» 27 мая 2008г.

В соответствии с Актом приемки сдачи работ от 11.06.2008г., работы по монтажу и пуску в эксплуатацию флексографического станка (ротоколлор KERAFLEXMod. KF 4), по договору от 11.02.2008 № 12/09/2007/N2, выполнены в полном объеме, с надлежащим качеством и соответствуют проектной документации.

На основании Акта рабочей комиссии о приемке оборудования от 16.06.2008г., после комплексного опробирования флексографический станок прошел комплексное опробование в течение четырех смен в соответствии с установленным порядком, технологическим регламентом и технической документацией компании-поставщика; комплексное опробирование, включая необходимые пусконаладочные работы, выполнены работниками цеха керамической плитки ЗАО «НЗКМ-Центргаз» и фирмой поставщиком; дефектов проектирования, изготовления и монтажа оборудования в процессе комплексного опробирования не выявлено. Данный акт был подписан и представителем фирмы-поставщика г-ном Е. Палладини.

На основании указанного акта рабочей комиссии о приемке оборудования после комплексного опробирования был составлен Акт рабочей комиссии о приеме оборудования (флексографического станка) в эксплуатацию от 16.06.08г. Из этого документа следует, что флексографический станок (ротоколлор KERAFLEXMod. KF 4), считается готовым и вводится в эксплуатацию с 16 июня 2008г.

Таким образом, все работы по доведению флексографического станка (ротоколлор KERAFLEXMod. KF 4) до состояния пригодного к эксплуатации были закончены в июне 2008г. Первоначальная стоимость оборудования была сформирована полностью и после комплексного опробования не менялась, что подтверждается бухгалтерской справкой: «Расчет стоимости флексографического станка по бухгалтерскому и налоговому учету», составленной в июне 2008г. в соответствии с которой стоимость флексографического станка составила 4 085 165,0 рублей.

Исходя из вышеизложенного, флексографический станок (ротоколлор KERAFLEXMod. KF 4) отвечал одновременно всем условиям принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве основного средства (пункт 4 ПБУ 6/01) с 16 июня 2008г.

Однако, в нарушение пункта 1 статьи 374 НК РФ, флексографический станок был принят к бухгалтерскому учету в качестве основного средства только 01.10.2008г.

Таким образом, стоимость имущества в целях налогообложения по налогу на имущество организации занижена в 2008 году на 12 255 496,0 рублей (4 085 165,0 руб. * 3мес.),налогооблагаемая база занижена на 942 730,0 рублей (12 255 496,0 /13).

Налог на имущество организаций в 2008 году занижен на 20 740,0руб.

Суд считает доначисление налога на имущество правомерным. При этом суд исходит из следующего.

В соответствии с п.1 ст. 374 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено статьей 378 настоящего Кодекса.

В соответствии со статьей 1 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций. Объектами бухгалтерского учета являются имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности. Одной из задач бухгалтерского учета является формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой, в том числе, для контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации при осуществлении организацией хозяйственных операций.

Порядок учета на балансе организации объекта основных средств регламентирован приказами Министерства финансов Российской Федерации от 31.10.2000г. № 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению», от 30.03.2001 N 26н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01), от 13.10.2003г. № 91н «Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств».

Согласно п.4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01) объект принимается к бухгалтерскому учету в качестве основного средства, если одновременно выполняются следующие условия:

объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев;

организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

объект способен приносить организации экономические выгоды (доходы) в будущем.

Согласно пунктам 7 и 8 ПБУ 6/01 основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которой признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации). Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются, в частности, суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования; затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.

Таким образом, законодательство о бухгалтерском учете связывает постановку объекта на учет как основного средства с соблюдением условий, перечисленных в пункте 4 ПБУ 6/01, а также с доведением объекта до состояния готовности и возможности эксплуатации.

11.02.2008 г. между Компанией «Ньютек С.р.л» Италия и ОАО «Центргаз» был заключен договор № 12/12/2007/N2 на поставку оборудования для производства керамической плитки.

Также 11.02.2008 г. между сторонами был заключен договор № 12/12/2007/N2 на монтаж и пуск в эксплуатацию (включая выпуск пробной партии) оборудования флексографический станок с 4 головками – 700 в комплекте с поперечным транспортером «DEVIOSTER1».

В материалах дела имеется протокол о принятии на склад ЗАО «НЗКМ-Центргаз» оборудования от фирмы Ньютек, подписанный главным инженером и начальником отдела технического развития ОАО «Центргаз», главным инженером, главным механиком ЗАО «НЗКМ-Центргаз», а также представителем фирмы Ньютек. В протоколе указано, что 27.05.2008 г. поставленный ротоколор KERAFLEXMod. KF 4 получен на материальный склад ЗАО «НЗКМ-Центргаз».

В материалах дела имеется акт приемки сдачи работ по договору № 12/12/2007/N2, подписанный генеральным директором «Ньютек С.р.л», генеральным директором ОАО «Центргаз» и директором ЗАО «НКЗМ-Центргаз», датированный 11.06.2008 г., в котором отражено, что ОАО «Центрагаз» приняло работы по договору подряда № 12/12/2007/N2: Монтаж технологического оборудования (машины KERAFLEXMod. KF 4 для декорирования керамической плитки) и пуск в эксплуатацию.

Исходя из текста Акта рабочей комиссии о приемке оборудования в эксплуатацию от 16.06.2008г., оборудование фирмы Ньютек прошло комплексное опробование, включая пуско-наладочные работы, совместно с коммуникациями с 9 июня 2008 г. по 12 июня 2008 г. в течение 4 смен в соответствии с установленным порядком и технологическим регламентом, нормативно-технической документацией Ньютек.

В Акте отражено, что дефектов проектирования, изготовления и монтажа оборудования, а также недоделок не выявлено. В процессе комплексного опробирования дополнительные работы не проводились.

В Акте отражено решение рабочей комиссии: оборудование считать готовым к эксплуатации в предусмотренном проекте объеме и принятым с 13 июня 2008 г. для предъявления рабочей комиссии для приемки в эксплуатацию.

Данный Акт подписан рабочей комиссией, которая состояла из работников ЗАО «НКЗМ-Центргаз» и представителя фирмы Ньютек.

16.06.2008 г. директором ЗАО «НКЗМ-Центргаз» был утвержден акт приемки объекта в эксплуатацию.

Генеральным директором ОАО «Центргаз» акт о приемке в эксплуатацию указанного оборудования был утвержден 30.09.2008 г., оборудование введено в эксплуатацию с 1 октября 2008 г.

В обоснование своей позиции заявитель ссылается на то, что Актами приемки объекта в эксплуатацию, датированными 16.06.2008 г., принимается исключительно станок без поперечного транспортера, в конце сентября 2008 г. был смонтирован и сам транспортер, с 1 октября 2008 г., с момента, когда комплекс (станок и транспортер) был введен в эксплуатацию, общество исчисляло налог на имущество.

Данная позиция не подтверждена документально.

По условиям договора от 11.02.2008 г. иностранная компания обязана была произвести монтаж и пуск в эксплуатацию флексографического станка.

Основным документом, подтверждающим, что все работы по договору от 11.02.2008 г. были выполнены, является акт приемки сдачи работ по договору № 12/12/2007/N2, подписанный генеральным директором «Ньютек С.р.л», генеральным директором ОАО «Центргаз» и директором ЗАО «НКЗМ-Центргаз», датированный 11.06.2008 г., в котором отражено, что ОАО «Центрагаз» приняло работы по договору подряда № 12/12/2007/N2.

После подписания данного акта никаких других документов сторонами договора не подписывалось.

Утверждение заявителя о том, что в сентябре 2008 г. был смонтирован поперечный транспортер, документально не подтверждено.

Заявитель ссылается на переписку с Ньютек.

В материалы дела заявитель представил копию письма полномочному администратору компании «Ньютек С.р.л» от 13.11.2010 г., в котором главный инженер ОАО «Цетргаз» просит уточнить дату отправки в адрес ОАО «Центргаз» подписанного акта приемки сдачи работ по договору № 12/12/2007/N2.

На данное письмо был получен ответ от 16.11.2010 г., в котором полномочный администратор указывает, что отправка документов была произведена 29.09.2008 г.

Таким образом, введение в эксплуатацию оборудования в сентябре 2008 г., вероятно, связано с тем, что акт приемки сдачи работ по договору был получен в это время, а не с тем, что происходил монтаж поперечного транспортера. Такое предположение возникает в связи с тем, что отсутствует документальное подтверждение факта проведения дополнительных работ по монтажу оборудования.

Акты от 16.06.2008 г. также подтверждают то обстоятельство, что в июне 2008 г. оборудование было готово к эксплуатации и не требовало дополнительного монтажа. Данный вывод следует из текстов актов, исходя из которых дефектов проектирования, изготовления и монтажа оборудования, а также недоделок не выявлено. Пробный пуск в течение 4 смен также подтверждает данный вывод.

Довод заявителя о том, что акты от 16.06.2008 г. не подписаны представителями ОАО «Центргаз», суд не принимает во внимание, исходя из следующего.

В ходе налоговой проверки было установлено, что целью приобретения заявителем спорного оборудования являлось его последующая передача в аренду ЗАО «НКЗМ-Центргаз». Данный факт подтверждают показания свидетеля Невструева Юрия Анатольевича (протокол допроса свидетеля от 08.11.2010г. № 5).

Заявитель данный факт не отрицает, представил в материалы дела договор аренды с ЗАО «НКЗМ-Центргаз» от 01.11.2008 г.

ЗАО «НКЗМ-Центргаз» является дочерним предприятием ОАО «Центргаз», что подтверждается Годовым отчетом ОАО «Центргаз» ОАО «Газпром» по итогам работы 2008 год, который представлен ответчиком в материалы дела.

Акт приемки выполненных работ от 11.06.2008 г. был подписан генеральным директором «Ньютек С.р.л», генеральным директором ОАО «Центргаз», а также директором ЗАО «НКЗМ-Центргаз», хотя ЗАО «НКЗМ-Центргаз» не являлось стороной договора.

Оборудование было принято 27.05.2008 г. на склад ЗАО «НКЗМ-Центргаз», что подтверждает протокол.

Таким образом, фактически, являясь будущим арендатором оборудования, ЗАО «НКЗМ-Центргаз» принимало участие в его приемке, принятию работ по монтажу, пробному пуску и т.д.

В связи с этим, а также учитывая, что выводы суда основаны на акте от 11.06.2008 г., а не на актах от 16.06.2008 г., которые лишь дополнительно подтверждают готовность оборудования к эксплуатации, суд считает, что факт подписи актов от 16.08.2008 г. только работниками ЗАО «НКЗМ-Центргаз» не имеет существенного значения.

При этом суд отмечает, что и позднее, до ввода в эксплуатацию с 01.10.2008 г., ОАО «Центргаз» ОАО «Газпром» не осуществлялось опробирование оборудования, хотя это было предусмотрено договором.

Как указывалось выше, законодательство о бухгалтерском учете связывает постановку объекта на учет как основного средства с соблюдением условий, перечисленных в пункте 4 ПБУ 6/01, а также с доведением объекта до состояния готовности и возможности эксплуатации.

Суд считает, что все условия, необходимые для принятия оборудования в качестве основного средства были выполнены в июне 2008 г.

Акт выполненных работ по договору был подписан 11.06.2008 г., а факт его получения в более поздний период не может иметь правового значения, поскольку сам объект – оборудование находится у налогоплательщика, смонтирован, готов к эксплуатации в июне 2008 г.

Документов, подтверждающих проведение работ по установлению поперечного транспортера, иных документов, позволяющих сделать вывод о том, что объект был готов к эксплуатации лишь в сентябре 2008 г., суду не представлено.

Исходя из документов, представленных в ходе выездной налоговой проверки, у налогового органа имелись основания для доначисления налога на имущества, начисления соответствующих сумм пени и штрафа. Вина налогоплательщика в совершении налогового правонарушения подтверждается материалами проверки.

ОАО «Центргаз» ОАО «Газпром» не согласно с доначислением НДФЛ по Владимирову С.С., Тесля М.А., Погребицкому А.Н., Малахову В.Я. (пункт 4.2 оспариваемого решения) по следующим основаниям.

Указанные работники являются иногородними. В 2008 г. с ними были заключены дополнительные соглашения к трудовым договорам, в соответствии с которыми общество взяло на себя обязательство на период действия трудовых договоров обеспечить работников помещениями для временного проживания.

Наем жилья – это неотъемлемая часть обустройства на новом месте жительства, а значит, размещение иногородних рабочих является компенсацией работнику при переезде на новое место работы. Обязанность работодателя возместить такие расходы работнику предусмотрена в ст.169 Трудового кодекса РФ.

Данная компенсационная выплата не подлежит обложению НДФЛ.

Из текста оспариваемого решения следует, что доначисление НДФЛ по данному эпизоду (в оспариваемой части) произведено по следующим основаниям.

В проверяемом периоде ОАО «Центргаз» оплачивало проживание в гостиницах и арендуемых квартирах за физических лиц за счет средств предприятия.

В 2008 году было оплачено проживание в гостинице ООО «Центргазсервис» на сумму 1 190 500,0 руб. (Владимиров С.С.- 485 050,0 руб., Тесля М.А– 485 050,0 руб., Погребицкий А.Н.– 94 500,0 руб., Малахов В.Я.– 119 700,0 руб., Левитский А.В.- 6 200,0 руб.).

Заявитель оспаривает доначисление НДФЛ, связанное с оплатой гостиницы Владимирову С.С., Тесля М.А., Погребицкому А.Н., Малахову В.Я.

Оплата проживания в гостиницах за физических лиц отнесена организацией на счет 92.02 «Прочие (внереализационные) расходы», не учитываемые в целях налогообложения прибыли.

В нарушение требований статьи 209, пункта 1 статьи 210, подпункта 1 пункта 2 статьи 211 НК РФ организацией не включены в доход физических лиц, доходы в натуральной форме в виде оплаты проживания за физических лиц и в нарушение подпункта 1 пункта 3 статьи 24, статьи 226 НК РФ НДФЛ не исчислен, не удержан и не перечислен.

В 2009 году ОАО «Центргаз» по договорам коммерческого найма жилого помещения от 01.12.2008г. № 1006-08, от 22.10.2009г. № 627-09, с дополнительным соглашением от 01.05.2009г. № 1 к договору от 01.12.2008г. № 1006-08, заключенными с Бельцовой Е.В., оплачивало стоимость арендуемого жилья для сотрудника организации Погребицкого А.Н.

В доход Погребицкого А.Н. за август 2009г. не включена сумма оплаты за его проживание в размере 1 000 рублей.

Данное нарушение установлено при проверке следующих документов: Договоров коммерческого найма жилого помещения от 01.12.2008г. № 1006-08, от 22.10.2009г. № 627-09, дополнительного соглашения от 01.05.2009г. № 1 к Договору, заявок на оплату от 11.12.2008г. № 5351, от 11.01.2009г. № 14, от 06.02.2009г. № 504, от 04.03.2009г. № 838, от 06.04.2009г. № 1363, от 13.05.2009г. № 1862, от 02.06.2009г. № 2147, от 03.08.2009г. № 2937, от 09.09.2009г. № 3393, от 01.10.2009г. № 3653, от 01.12.2009г. № 4367, от 02.11.2009г. № 4030, служебной записки от 02.07.2009г. № 383, платежных поручений от 16.12.2008г. № 8380, от 13.01.2009г. № 23, от 12.02.2009г. № 1038, от 11.03.2009г. № 1691, от 14.04.2009г. № 2572, от 15.05.2009г. № 3346, от 08.06.2009г. № 3989, от 09.07.2009г. № 4445, от 14.08.2009г. № 5186, от 15.09.2009г. № 5909, от 15.10.2009г. № 6573, от 12.11.2009г. № 7208, от 15.12.2009г. № 7985, карточки счета 76.05.6 за 2008-2009гг., журнала-ордера по счету 76.05.6 за 2008-2009гг., отчета по проводкам счета 76.05.6 за 2008-2009гг. по контрагенту Бельцовой Е.В., бухгалтерских справок о начисленной арендной плате, трудового договора, расчетных листков, налоговой карточки по учету доходов и налога на доходы физических лиц по ф.№1-НДФЛ за 2008-2009гг. на Погребицкого А.Н.

Суд считает, что требования заявителя по данному эпизоду подлежат удовлетворению по следующим основаниям.

В соответствии со ст.217 Налогового кодекса РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), в частности, государственные пособия, за исключением пособий по временной нетрудоспособности (включая пособие по уходу за больным ребенком), а также иные выплаты и компенсации, выплачиваемые в соответствии с действующим законодательством (п.п.1), а также все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов) (п.п.3).

Согласно ст. 165 Трудового кодекса РФ помимо общих гарантий и компенсаций, предусмотренных настоящим Кодексом (гарантии при приеме на работу, переводе на другую работу, по оплате труда и другие), работникам предоставляются гарантии и компенсации при переезде на работу в другую местность. При предоставлении гарантий и компенсаций соответствующие выплаты производятся за счет средств работодателя.

В соответствии со статьей 169 Трудового кодекса РФ при переезде работника по предварительной договоренности с работодателем на работу в другую местность работодатель обязан возместить работнику: расходы по переезду работника, членов его семьи и провозу имущества (за исключением случаев, когда работодатель предоставляет работнику соответствующие средства передвижения); расходы по обустройству на новом месте жительства.

Из содержания трудовых договоров с Малаховым В.Я. от 29.02.2008 № 276, с Погребицким А.Н. от 29.12.2007 № 268, с Тесля М.А. от 09.03.2007 № 38, с Владимировым С.С. от 15.06.2004 № 88 следует, что указанные физические лица являются иногородними. Малахов зарегистрирован в г.Надым, Погребицкий зарегистрирован в г.Надым, Тесля зарегистрирована в г.Москва, Владимиров зарегистрирован в г.Москва (подтверждает копия паспорта).

Исходя из условий дополнений к трудовым договорам с Владимировым С.С., с Тесля М.А., Погребицким А.Н., Малаховым В.Я. от 01.04.2008 г., по обоюдному согласию Работодателя и Работника ОАО «Центргаз» обязалось обеспечить работника жилым помещением (гостиница) для постоянного проживания на период действия договора.

Оплата за гостиницу осуществлялась в безналичном порядке на расчетный счет ООО «Центргазсервис» на основании актов выполненных услуг, выставленных счетов на оплату и счетов-фактур, в которых указаны фамилии проживающих.

Условия дополнений к трудовым договорам соответствуют положениям Трудового кодекса РФ, оплата проживания представляет собой компенсацию, связанную с исполнением трудовых обязанностей при переезде в другую местность.

При таких обстоятельствах суд считает, что оплата обществом в 2008 г. проживания в гостинице иногородних работников на время действия трудовых договоров не подлежит обложению налогом на доходы физических лиц.

Доначисление за 2009 г. НДФЛ в сумме 130 рублей суд также считает необоснованным.

Договор коммерческого найма жилого помещения от 01.12.2008г. № 1006-08 был заключен между ОАО «Центргаз» и Бельцовой Е.В.

По данному договору оплачивало стоимость арендуемого жилья для сотрудника организации Погребицкого А.Н.

Из содержания трудового договора с Погребицким А.Н. от 29.12.2007 № 268 следует, что он зарегистрирован в г.Надым.

Исходя из условий дополнения к трудовому договору с Погребицким А.Н., ОАО «Центргаз» обязалось обеспечить работника жилым помещением для постоянного проживания на период действия договора.

В 2008 г. обществом оплачивалась гостиница, а с декабря 2008 г. – аренда жилья, что не меняет сущность сложившихся отношений между работником и работодателем.

При таких обстоятельствах суд считает, что включение в доход Погрубицкого за 2009 г. 1000 рублей необоснованно, доначисление НДФЛ суд признает незаконным.

ОАО «Центргаз» ОАО «Газпром» просит признать незаконным пункт 4.6 оспариваемого решения, ссылаясь на то, что в решении № 4-Д не содержатся сведения о том, какая именно календарная дата в период 2008 – 2009 г.г. являлась датой возврата заемных средств. Расчет суммы материальной выгоды (приложение № 3 к решению) также не содержит информации о дате возврата заемных средств, невозможно проверить правильность расчета.

В Письме Минфина России от 01.02.2010 г. № 03-04-08/6-18 указано, что если в налоговом периоде выплата процентов по займу не производится, дохода в виде материальной выгоды, подлежащего обложению НДФЛ, в данном периоде не возникает.

Работниками общества Куценко и Поповицкой не производились в 2008 – 2009 г.г. выплата процентов по займам. Таким образом, дохода в виде материальной выгоды не возникло.

Кроме того, не принято во внимание, что Куценко уволился 30.06.2009 г., а следовательно, с 01.07.2009 г. никаких начислений, удержаний и выплат данному работнику общество не производит.

ОАО «Центргаз» в 2008 году выдало Куценко Сергею Юрьевичу целевой беспроцентный денежный займ в размере 2 000 000,0 руб. по договору займа от 25.01.2008г. № 4-274-10 (далее – Договор) на приобретение жилья. Срок возврата займа по Договору - до 30.12.2017 года. Возврат заемных средств произведен в течение 2008-2009гг. в сумме 350 476,2 руб. (в 2008г - 196 190,48 руб.; в 2009г. – 154 285,72 рублей).

Материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организации не рассчитывалась. НДФЛ с материальной выгоды не исчислялся и не удерживался.

Экономия на процентах в виде материальной выгоды за 2008г. составила 144 930,98 руб., за 2009г. – 103 492,2 рубля.

На основании статьи 93 НК РФ в ходе выездной налоговой проверки Межрайонной инспекцией ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам Тульской области выставлено требование от 30.06.2010г. № 5 о представлении документов (информации), в том числе по факту подтверждения налоговым органом права налогоплательщика на получение имущественного налогового вычета по форме, утверждаемой федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов (уведомление, справка). По требованию общество представило следующие документы: а) пояснение об отсутствии документов, подтверждающих права налогоплательщика (Куценко С.Ю.) на получение имущественного налогового вычета; б) договор о частичной уступке права от 11.12.2007г. (предметом договора является передача Инвестором – ООО «Финансово-строительная корпорация «Лидер» прав на получение Правоприобретателем – Куценко Ниной Сергеевной в собственность квартиры).

В нарушение статьи 210, статьи 212 НК РФ организацией не включены в доход Куценко С.Ю. за 2008-2009гг. суммы материальной выгоды, возникшей в виде экономии на процентах по Договору и в нарушение подпункта 1 пункта 3 статьи 24, пункта 2 статьи 224, статьи 226 НК РФ не исчислен, не удержан и не перечислен налог на доходы физических лиц по ставке 35% с суммы дохода в виде материальной выгоды по Договору.

Занижение налога на доходы физических лиц за 2008-2009гг. составило 86 948 руб., в том числе: 2008 год – 50 726 руб., 2009 год – 36 222 руб.

Данное нарушение установлено при проверке следующих документов: Договора от 25.01.2008г. № 4-274-10, договора о частичной уступке права от 11.12.2007г., карточки счета № 73.01 «Расчеты по предоставленным займам» за 2008-2009гг., налоговых карточек по форме № 1-НДФЛ на Куценко С.Ю. за 2008-2009 гг.

ОАО «Центргаз» в 2008 году выдало Поповицкой Л.М. целевой беспроцентный денежный займ в размере 60 000,0 руб. по договору займа от 21.10.2008г. № 12 (далее – Договор) для ремонта квартиры. Срок возврата займа по Договору - до 31.01.2009 года. Возврат заемных средств производился в течение 2008 - 2009 гг. в сумме 60 000,0 руб. (в 2008г. – 55 000,0 руб.; в 2009г. – 5 000,0 рублей).

Экономия на процентах в виде материальной выгоды за 2008г. составила 601,64 руб., за 2009г. – 36,7 рублей.

Суд считает, что требования заявителя по данному эпизоду подлежат удовлетворению, исходя из следующего.

Согласно п.1 ст.209 НК РФ объектом налогообложения НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации, - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Пунктом 1 ст.210 НК РФ предусмотрено, что при определении базы, облагаемой НДФЛ, учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ.

В соответствии с п.п.1 п.1 ст.212 НК РФ материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей, признается для целей обложения НДФЛ доходом налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды. Указанные в данной норме исключения в данном случае не применимы.

В соответствии с п.п.1 п.2 ст.212 НК РФ при получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды, указанной в п.п.1 п.1 данной статьи, налоговая база определяется как превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из трех четвертых (на дату заключения договора с Куценко) и двух третьих (на дату заключения договора с Поповицкой) действующей ставки рефинансирования, установленной Центральным банком Российской Федерации на дату получения таких средств, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора.

В абзаце втором п.2 ст.212 НК РФ установлено, что определение налоговой базы при получении дохода в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах при получении заемных (кредитных) средств, исчисление, удержание и перечисление налога осуществляются налоговым агентом в порядке, установленном настоящим Кодексом.

В силу п.п.3 п.1 ст. 223 НК РФ дата фактического получения дохода определяется как день уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным (кредитным) средствам, приобретения товаров (работ, услуг), приобретения ценных бумаг - при получении доходов в виде материальной выгоды.

Налоговый кодекс РФ не определяет дату получения дохода в том случае, если проценты по займу отсутствуют, а определяет дату получения дохода как дату выплаты процентов, что в данном случае не может быть применено ввиду отсутствия такой даты.

Суд считает, что у налогового органа отсутствовали правовые основания для определения датой получения материальной выгоды по беспроцентному займу дату выплаты по займу, поскольку из положений Налогового кодекса РФ данный вывод не следует.

Письма Минфина (от 20.08.2010 N 03-04-06/7-184, от 09.08.2010 N 03-04-06/6-173, от 22.01.2010 N 03-04-06/6-3) и другие, также определяющие датой получения доходов в виде материальной выгоды соответствующие даты возврата заемных средств, делая такой вывод, не содержат ссылок на положения налогового законодательства.

В соответствии со ст. 17 НК РФ налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно: объект налогообложения; налоговая база; налоговый период; налоговая ставка; порядок исчисления налога; порядок и сроки уплаты налога.

В данном случае в силу ст.ст.209, 210, 212 НК РФ доход в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах при получении заемных (кредитных) средств, подлежит обложению НДФЛ.

Вместе с тем, не определен порядок исчисления налога ввиду отсутствия даты получения дохода, что позволяет сделать вывод об отсутствии одного из элементов налогообложения.

В силу п.7 статьи 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Исходя из изложенного, суд пришел к выводу, что доначисление НДФЛ по данному эпизоду необоснованно.

Суд считает необходимым отметить следующее.

В редакции, действовавшей до 01.01.2008 г., подпунктом 3 пункта 1 ст.23 НК РФ было установлено, что дата фактического получения дохода определяется как день уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным (кредитным) средствам, но не реже чем один раз в налоговый период.

Указание на то, что дата фактического дохода должна определяться не реже одного раза в налоговый период, позволяла определять экономию на процентах на дату окончания налогового периода.

В редакции, действующей после 01.01.2008 г., то есть в спорный период, дата получения фактического дохода по беспроцентному займу не определена и нет оснований для определения ее один раз в год либо на дату возврата долга.

При таких обстоятельствах, по мнению суда, в настоящее время при получении беспроцентного займа порядок расчета налоговой базы не установлен.

В связи с изложенным суд признает недействительным решение в части выводов, содержащихся в пункте 4.6 на сумму 87 006 рублей (в т.ч. 2008 г. – 50 771 руб., 2009 г. – 36 235 рублей).

ОАО «Центргаз» ОАО «Газпром» просит признать незаконными выводы, содержащиеся в пункте 4.7 оспариваемого решения, ссылаясь на то, что в акте выездной налоговой проверки налоговый орган не указал факта и события налогового правонарушения, общество не имеет полной и достоверной информации по предъявляемым нарушениям.

Из текста оспариваемого решения следует, что начисление пени по НДФЛ по данному эпизоду произведено по следующим основаниям.

ОАО «Центргаз» в нарушение подпункта 1 пункта 3, пункта 4 статьи 24, пункта 4 и пункта 6 статьи 226 НК РФ несвоевременно производились расчеты с бюджетом по налогу на доходы физических лиц. Суммы исчисленного и удержанного налога с заработной платы перечислялись позднее дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика, а также дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода.

В соответствии со статьей 75 НК РФ за несвоевременное перечисление налога на доходы физических лиц в бюджет начислена пеня (Приложение № 4 к настоящему Решению).

Суд считает, что требования заявителя по данному эпизоду подлежат удовлетворению частично, исходя из следующего.

Довод заявителя о том, что общество не имеет полной и достоверной информации по предъявляемым нарушениям, суд не принимает во внимание.

Исходя из решения, в ходе проверки установлено несвоевременное перечисление исчисленного и удержанного НДФЛ. Данный факт ОАО «Центргаз» ОАО «Газпром» признает.

Предложения уплатить кредиторскую задолженность по НДФЛ оспариваемое решение не содержит.

При этом в оспариваемом решении отражено, что ОАО «Центргаз» в нарушение подпункта 1 пункта 3, пункта 4 статьи 24, пункта 4 и пункта 6 статьи 226 НК РФ несвоевременно производились расчеты с бюджетом по налогу на доходы физических лиц.

Таким образом, из текста решения № 4-Д следует, что в ходе проверки выявлена несвоевременная уплата НДФЛ. Расчет пени содержится в приложении № 4 к решению № 4-Д.

При этом приложение № 9 к акту проверки представляет собой справку о начисленных и перечисленных суммах НДФЛ за период с 01.01.2008 г. по 31.12.2009 г.

Исходя из данных, которые содержатся в данной справке, произведен расчет пени в приложении № 4 к оспариваемому решению.

В решении указано, что выявлена несвоевременная уплата НДФЛ. Суд считает, что этого достаточно для вывода о том, что решение содержит описание обстоятельств, являющихся основанием для начисления пени. При этом суд исходит из того, что в данном случае налогоплательщику не вменяется совершение налогового правонарушения, а для начисления пени в силу ст.75 НК РФ достаточно установления факта несвоевременного перечисления налога.

В данном случае судом проверяется, имелась ли у налогоплательщика возможность проверки правильности начисления пени.

Налоговый кодекс не содержит норм, обязывающих в решении о привлечении к налоговой ответственности полностью описывать расчет пени, включающий арифметические действия.

Расчет пени по НДФЛ содержится в приложении № 4 к решению № 4-Д.

В приложении к акту проверки № 9 имеются сведения, позволяющие определить период просрочки и сумму задолженности, на которую начислялись пени. Сведения о ставке рефинансирования общедоступны.

Суд считает, что данных, содержащихся в акте и решении, достаточно для проверки налогоплательщиком правильности расчета и вывода о правомерном начислении пени.

В отношении размера пени суд отмечает следующее.

Налоговым органом произведен расчет пени за период с 13.03.2008г. по 15.07.2008г. на сумму 14 265 рублей.

Заявитель представил контррасчет пени, по которому начислены пени в сумме 17 498,07 рублей.

В контррасчете отражена кредиторская задолженность в большем размере, чем в расчете налогового органа.

Вместе с тем, если сравнить периоды начисления пени и суммы задолженности, отраженные в расчете налогового органа и в контррасчете заявителя, то возникает разница в размере 71 руб. ввиду различного определения периодов начисления пени.

Суд считает правомерным расчет, произведенный заявителем, поскольку определенный в нем период начисления пени на задолженность за февраль, март, апрель и май 2008 г. соответствует фактическим датам уплаты и начисления налога.

Следовательно, суд признает неправомерным начисление пени в сумме 71 руб.

Довод ответчика о том, что заявителем начислены пени в большем размере, в связи с чем расчет налогового органа правомерен, суд считает несостоятельным, поскольку предметом спора является решение налогового органа и та сумма пени, которая начислена по результатам проверки. Изменение размера пени в контррасчете связано с изменением размера задолженности. Увеличение судом размера задолженности и размера пени приведет к нарушению прав налогоплательщика, в связи с чем дана оценка тому расчету пени, который содержится в приложении № 4 к оспариваемому решению.

Таким образом, суд признает недействительным решение в части выводов, содержащихся в пункте 4.7 на сумму 71 рублей (пени).

ОАО «Центргаз» ОАО «Газпром» оспаривает решение № 4-Д от 30.03.2011 г. в части привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п.1 ст.122 НК РФ, за неуплату НДС в виде штрафа в размере 18 434 901 рублей (с учетом решения УФНС России по Тульской области), ссылаясь на то, что штраф в три раза превышает сумму доначисленного налога.

В оспариваемом решении (п.2.1) отражено следующее.

В нарушение пункта 1 статьи 154, пункта 1 статьи 167 Налогового кодекса Российской Федерации, ОАО «Центргаз» ОАО «Газпром» во втором квартале 2008 года не исчислило и не уплатило в бюджет налог на добавленную стоимость в размере 158 644 068 руб. (счет-фактура от 26.05.2008г. № 5419 в сумме 900 000 000 руб., в том числе НДС - 137 288 136 руб.; счет-фактура от 24.06.2008г. № 5898 в сумме 140 000 000 руб., в том числе НДС - 21 355 932 руб.) при получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).

На основании вышеизложенного, сумма заниженного НДС за 2 квартал 2008 года составила 158 644 068 руб., за 3 квартал 2008 года НДС исчислен в завышенном размере в сумме 158 644 068 рублей.

По данному эпизоду по существу выводы налогового органа налогоплательщиком не оспариваются.

Исходя из приложения № 6 к оспариваемому решению, размер штрафа за данное нарушение составил 31 728 814 рублей.

Управлением ФНС России по Тульской области в решении № 80-А от 20.06.2011 г. размер штрафа снижен в два раза до 15 864 407 рублей.

В оспариваемом решении (п.2.2) отражено следующее.

В нарушение пункта 2 статьи 171, статьи 172 НК РФ и нарушений, изложенных в п. 1.3. настоящего Решения, ОАО «Центргаз» ОАО «Газпром» необоснованно предъявлен к вычету налог на добавленную стоимость со стоимости пересчета материалов (труб), переданных на «давальческой основе», по операциям, не признаваемых объектом налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ в размере 13 261 170 рублей.

Налог на добавленную стоимость в размере 13 261 170 руб. предъявлен к вычету в составе счета-фактуры ЗАО «Центргазтрубопроводстрой» от 31.12.2008г. № 639 (73 673 168 руб. х 18%).

Исходя из приложения № 6 к оспариваемому решению, размер штрафа за данное нарушение составил 2 570 494 рублей.

Суд считает, что требование о признании недействительным решения в части привлечения к налоговой ответственности по ст.122 НК РФ за неуплату НДС подлежит удовлетворению частично, исходя из следующего.

По п.2.2 оспариваемого решения суд пришел к выводу о необоснованном отказе в применении налогового вычета по счету-фактуре ЗАО «Центргазтрубопроводстрой» от 31.12.2008г. № 639.

Следовательно, отсутствуют основания для привлечения к налоговой ответственности за неуплату НДС в виде штрафа в размере 2 570 494 рублей.

Привлечение к налоговой ответственности за неуплату НДС за 2 квартал 2008 г. суд признает правомерным, исходя из следующего.

Применение вычета во 2 квартале 2008 г. налоговый орган признал неправомерным и данный факт заявитель не оспаривает.

В связи с данным фактом произошло занижение налога к уплате за указанный период, то есть по сроку 21.07.2008 г. возникла недоимка по НДС. На эту дату за обществом числилась недоимка.

Статья 122 НК РФ предусматривает налоговую ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия).

ОАО «Центргаз» были совершены неправомерные действия, выразившиеся в необоснованном применении налогового вычета по НДС, в результате которых был неполностью уплачен НДС за 2 квартал 2008 г., то есть было совершено правонарушение, предусмотренное ст.122 НК РФ.

В пункте 42 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснено следующее.

При применении статьи 122 НК РФ судам необходимо иметь в виду, что "неуплата или неполная уплата сумм налога" означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия).

В связи с этим, если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд), и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения, предусмотренный статьей 122 НК РФ, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом (внебюджетным фондом) в части уплаты конкретного налога.

Если же у налогоплательщика имеется переплата налога в более поздние периоды по сравнению с тем периодом, когда возникла задолженность, налогоплательщик может быть освобожден от ответственности, предусмотренной статьей 122 НК РФ, только при соблюдении им условий, определенных пунктом 4 статьи 81 НК РФ.

Условия, определенные п.4 ст.81 НК РФ, ОАО «Центргаз» ОАО «Газпром» выполнены не были.

Следовательно, отсутствуют основания для освобождения заявителя от налоговой ответственности.

Вместе с тем, суд считает, что при рассмотрении данного вопроса налоговым органом не были учтены все имеющиеся смягчающие обстоятельства.

Так, снижая штраф, УФНС России по Тульской области приняло в качестве смягчающего то обстоятельство, что сумма неисчисленного и неуплаченного в бюджет НДС за 2 квартал 2008 г. в размере 158 644 068 рублей по сроку 21.07.2008 г. самостоятельно отражена в налоговой декларации за 3 квартал 2008 г.

Перечень смягчающих ответственность обстоятельств, приведенный в статье 112 Кодекса, не является исчерпывающим, суд вправе признать иные обстоятельства, не указанные в подпунктах 1, 2, 2.1 статьи 112 Кодекса.

Суд, оценив доводы сторон и представленные доказательства, считает возможным применить ст.112 Налогового кодекса РФ и на основании подпункта 3 пункта 1 признать смягчающими ответственность обстоятельствами признание вины, отсутствие ущерба для бюджета по налогу, компенсацию потерь пеней.

Суд считает возможным снизить штраф до 158 644,07 рублей.

Учитывая, что размер штрафа по ст.122 НК РФ за неуплату НДС по решению составил 18 434 901 рублей (2 570 494+15 864 407), а суд признает обоснованным взыскание штрафа в размере 158 644,07 рублей, оспариваемое решение подлежит признанию недействительным в части привлечения к ответственности по п.1 ст.122 НК РФ в виде взыскания штрафа в сумме 18 276 256,93 рублей.

ОАО «Центргаз» ОАО «Газпром» оспаривает решение № 4-Д от 30.03.2011 г. в части привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п.1 ст.126 НК РФ, в виде штрафа в размере 500 рублей, ссылаясь на то, что невозможно установить, за какое нарушение общество привлекается к ответственности, в акте проверки нарушений не выявлено, какого-либо иного акта, фиксирующего нарушение, налоговым органом не составлялось.

Налоговый орган ссылается на то, что нарушение было выявлено при рассмотрении возражений, к которым были приложены дополнительные соглашения к трудовым договорам, поэтому нарушение не отражено в акте проверки.

В оспариваемом решении на листах 73 – 74 отражено следующее.

В ходе выездной налоговой проверки в соответствии со статьей 93 НК РФ Инспекцией выставлены требования о представлении документов (информации): от 30.06.2010г. № 5 истребованы документы, в том числе трудовые договора со всеми дополнениями, изменениями и соглашениями на Владимирова С.С., Тесля М.А.; от 17.11.2010г. № 7 истребованы документы, в том числе трудовые договора со всеми дополнениями, изменениями и соглашениями на Малахова В.Я., Погребицкого А.И.

В сопроводительных письмах организации к истребованным документам указывалось, что трудовые договора со всеми дополнениями, изменениями и соглашениями на вышеперечисленных лиц представлены.

К возражениям в обосновании своей позиции по указанному вопросу ОАО «Центргаз» предоставило копии документов: дополнения от 01.04.2008г. к трудовым договорам с Малаховым В.Я. от 29.02.2008 № 276, с Погребицким А.Н. от 29.12.2007 № 268, с Тесля М.А. от 09.03.2007 № 38, с Владимировым С.С. от 15.06.2004 № 88, ранее не исследованные налоговым органом по причине их непредставления в ходе налоговой проверки.

Так, по требованию от 30.06.2010г. № 5 не представлены в установленный срок два документа - дополнения к трудовым договорам на Владимирова С.С., Тесля М.А. На основании пункта 1 статьи 126 НК РФ не представление в установленный срок налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 50 рублей за каждый не представленный документ.

По требованию от 17.11.2010г. № 7 не представлены в установленный срок два документа - дополнения к трудовым договорам на Малахова В.Я., Погребицкого А.И.

На основании пункта 1 статьи 126 НК РФ в редакции Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ по взаимоотношениям, возникшим после 02.09.2010г., непредставление в установленный срок налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах влечет взыскание штрафа в размере 200 рублей за каждый непредставленный документ.

Таким образом, заявитель привлечен к ответственности за непредставление по требованию налогового органа четырех дополнений к трудовым договорам.

Суд считает, что требования заявителя по данному эпизоду подлежат удовлетворению, исходя из следующего.

Факт нарушения, выразившегося в непредставлении дополнений к трудовым договорам на Владимирова С.С., Тесля М.А., Малахова В.Я., Погребицкого А.И., подтверждается требованиями № 5 и № 7, сопроводительными письмами на требования, возражениями на акт.

Вместе с тем, суд считает, что налоговым органом нарушен порядок привлечения к налоговой ответственности.

В соответствии со ст. 100.1 Налогового кодекса РФ дела о выявленных в ходе камеральной или выездной налоговой проверки налоговых правонарушениях рассматриваются в порядке, предусмотренном статьей настоящего Кодекса. Дела о выявленных в ходе иных мероприятий налогового контроля налоговых правонарушениях (за исключением правонарушений, предусмотренных статьями 120, 122 и 123 настоящего кодекса) рассматриваются в порядке, предусмотренном статьей 101.4 настоящего Кодекса.

В соответствии со ст. 101.4 НК РФ при обнаружении фактов, свидетельствующих о нарушениях законодательства о налогах и сборах, ответственность за которые установлена настоящим Кодексом (за исключением налоговых правонарушений, дела о выявлении которых рассматриваются в порядке, установленном статьей настоящего Кодекса), должностным лицом налогового органа в течение 10 дней со дня выявления указанного нарушения должен быть составлен в установленной форме акт, подписываемый этим должностным лицом и лицом, совершившим такое нарушение. Лицо, совершившее налоговое правонарушение, вправе в случае несогласия с фактами, изложенными в акте, а также с выводами и предложениями должностного лица, обнаружившего факт налогового правонарушения, в течение 10 дней со дня получения акта представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по акту в целом или по его отдельным положениям. При этом указанное лицо вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность возражений. По истечении срока, указанного в пункте настоящей статьи, в течение 10 дней руководитель (заместитель руководителя) налогового органа рассматривает акт, в котором зафиксированы факты нарушения законодательства о налогах и сборах, а также документы и материалы, представленные лицом, совершившим налоговое правонарушение. Акт рассматривается в присутствии привлекаемого к ответственности лица или его представителя. По результатам рассмотрения акта и приложенных к нему документов и материалов руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение.

Исходя из обстоятельств совершения правонарушения, факт был выявлен после окончания выездной налоговой проверки при рассмотрении возражений на акт.

При этом правонарушение связано с неисполнением требования налогового органа, направленного налогоплательщику на основании ст.93 НК РФ.

Суд считает, что истребование документов в порядке ст.93 НК РФ следует отнести к иным мероприятиям налогового контроля, при осуществлении которого может быть выявлено налоговое правонарушение.

Следовательно, налоговый орган обязан был соблюсти положения ст.101.4 НК РФ.

В данном случае акт о выявленном нарушении не составлялся, налогоплательщик не имел возможности представить возражения и фактически узнал о том, что ему вменяется совершение правонарушения лишь из текста решения, вынесенного по результатам выездной налоговой проверки.

Суд считает, что отсутствие фиксации в акте проверки обстоятельств правонарушения лишает налоговый орган возможности привлечения к налоговой ответственности. В этом случае нарушается право налогоплательщика на представление возражений, что является нарушением существенных условий процедуры привлечения к налоговой ответственности.

В силу п.1 ст. 108 НК РФ никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены настоящим Кодексом.

Исходя из изложенного, суд признает оспариваемое решение недействительным в части привлечения к ответственности по п.1 ст.126 НК РФ в сумме 500 рублей.

ОАО «Центргаз» ОАО «Газпром» не согласно с тем, что ему вменяется нарушение, выразившееся в непредставлении сведений о доходах за 2008, 2009 годы на 509 лиц (пункт 4.8 оспариваемого решения).

Заявитель указывает, что в решении № 4-Д отсутствуют ссылки на документы и сведения о лицах, которым выплачивались доходы, невозможно проверить правильность расчетов.

В п.4.8 оспариваемого решения (в оспариваемой части) указано следующее.

В нарушение подпункта 4 пункта 3 статьи 24 и пункта 2 статьи 230 НК РФ ОАО «Центргаз» не представило сведения о доходах за 2008-2009гг. на 509 физических лиц.

В 2008 году согласно Протоколу Общего собрания акционеров от 06.06.2008г. № 23 принято решение о выплате дивидендов по результатам деятельности общества в 2007г. до 31.12.2008г. Согласно списка лиц, имеющих право на получения дивидендов по итогам деятельности ОАО «Центргаз» за 2007г., по состоянию реестра на 28.04.2008г., утвержденного держателем реестра акционеров газовой промышленности ЗАО «СР-ДРАГА» общее количество акционеров, получающих дивиденды, составило 902 человека.

На основании статьи 93 НК РФ в ходе выездной налоговой проверки Межрайонной инспекцией ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам Тульской области выставлено требование от 17.11.2010г. № 7 о представлении документов (информации), в том числе по факту частичного представления сведений о доходах, в виде дивидендов в налоговый орган за 2008г. По требованию общество представило следующие документы: а) пояснение о перечислении дивидендов по итогам 2007г. по подразделениям ОАО «Центргаз»: ООО «Калужский домостроительный комбинат», ЗАО «Новомосковский завод керамических материалов-Центргаз», ЗАО «ПМК-1-Центргаз», ЗАО «Центргазмеханизация», ЗАО «Торговый дом «Центргаз», ЗАО «Центргазпромстрой», ЗАО «Центргазтрубопроводстрой», на основании списка лиц, имеющих право на получения дивидендов по итогам деятельности ОАО «Центргаз» за 2007г., по состоянию реестра на 28.04.2008г., утвержденного держателем реестра акционеров газовой промышленности ЗАО «СР-ДРАГА», с последующей выдачей физическим лицам (акционерам); б) платежные поручения от 19.12.2008г. №8529, №8525, № 8528, №8524, №8526, №8522, №8520 о перечислении дивидендов по подразделениям; в) журнал-ордер счета 75 «Расчеты с учредителями» за проверяемый период.

Инспекцией в ходе выездной налоговой проверки направлены запросы:

- в Межрайонную ИФНС России № 9 по Тульской области о представлении реестров сведений о доходах физических лиц, протоколов (приема сведений о доходах физических лиц) за 2008г., в отношении налогоплательщика ЗАО «Новомосковский завод керамических материалов-Центргаз» ИНН 7116013770;

- в ИФНС России по Центральному району г. Тулы о представлении реестров сведений о доходах физических лиц, протоколов (приема сведений о доходах физических лиц) за 2008г., в отношении следующих налогоплательщиков: ЗАО «ПМК-1-Центргаз» ИНН 7107057651, ЗАО «Центргазмеханизация» ИНН 7107057676, ЗАО «Торговый дом «Центргаз» ИНН 7107057669;

- в ИФНС России по Ленинскому округу г. Калуги о представлении реестров сведений о доходах физических лиц, протоколов (приема сведений о доходах физических лиц) за 2008г., в отношении следующих налогоплательщиков: ООО «Калужский домостроительный комбинат» ИНН 4027071856, ООО «Торговый дом «КДСК-Центргаз» ИНН 4027057072.

Межрайонная ИФНС России № 9 по Тульской области письмом от 03.11.2010г. № 06-18/3072дсп представила реестр сведений о доходах физических лиц, протокол (приема сведений о доходах физических лиц) за 2008г., в отношении налогоплательщика ЗАО «Новомосковский завод керамических материалов-Центргаз».

ИФНС России по Центральному району г. Тулы письмом от 08.11.2010г. № 05-38/6411дсп представила реестр сведений о доходах физических лиц, протокол (приема сведений о доходах физических лиц) за 2008г., в отношении налогоплательщиков: ЗАО «ПМК-1-Центргаз», ЗАО «Центргазмеханизация», ЗАО «Торговый дом «Центргаз».

ИФНС России по Ленинскому округу г. Калуги письмом от 16.12.2010г. № 13-46/02810@ представила реестр сведений о доходах физических лиц, протокол (приема сведений о доходах физических лиц) за 2008г., в отношении ООО «Калужский домостроительный комбинат».

В результате анализа представленных документов установлено, что из общего количества акционеров ОАО «Центргаз», получающих дивиденды, численностью 902 человека, сведения о доходах, в виде дивидендов за 2008г. поданы только на 393 человека, из них: ОАО «Центргаз» - 164 чел., ЗАО «ПМК-1-Центргаз» - 181 чел., ЗАО «Центргазмеханизация» - 29 чел., ЗАО «Центргазтрубопроводстрой» - 19 человек.

Таким образом, нарушение подпункта 4 пункта 3 статьи 24 и пункта 2 статьи 230 НК РФ ОАО «Центргаз» не представило сведения о доходах, в виде дивидендов за 2008г. на 509 человек, не состоящих в штате предприятия.

Суд считает, что требования заявителя по данному эпизоду подлежат удовлетворению по следующим основаниям.

Согласно п.п.2 ст. 214 НК РФ сумма налога на доходы физических лиц в отношении доходов от долевого участия в организации, полученных в виде дивидендов, определяется с учетом следующих положений:

если источником дохода налогоплательщика, полученного в виде дивидендов, является российская организация, указанная организация признается налоговым агентом и определяет сумму налога отдельно по каждому налогоплательщику применительно к каждой выплате указанных доходов по ставке, предусмотренной пунктом 4 статьи 224 настоящего Кодекса, в порядке, предусмотренном статьей 275 настоящего Кодекса.

В силу п.2 ст.230 НК РФ налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц истекшего налогового периода и суммах начисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему Российской Федерации за этот налоговый период налогов ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме, форматам и в порядке, которые утверждены федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

При этом в соответствии с п.1 ст. 223 НК РФ в целях настоящей главы, если иное не предусмотрено пунктами 2 – 4 настоящей статьи, дата фактического получения дохода определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме.

Исходя из изложенных норм, обязанность по представлению сведений о доходах возникает, если в налогом периоде был фактически получен доход физическим лицом.

Согласно п. 1 ст.126 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2009 г.) непредставление в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных Налоговым кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ.

Заявитель пояснил суду, что дивиденды 509 физическим лицам были начислены по спискам акционеров, однако дивиденды фактически не были выплачены, а сведения о доходах были представлены только по физическим лицам, фактически получившим доход.

В данном случае доказательства получения доходов в отношении 509 человек отсутствуют.

Следовательно, событие правонарушения отсутствует, что в силу ст. 109 НК РФ является обстоятельством, исключающим привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения.

При подаче заявления была уплачена госпошлина в сумме 2000 рублей по требованию о признании решения недействительным. Также была уплачена госпошлина в сумме 2000 рублей за рассмотрение заявления о принятии обеспечительных мер.

В соответствии с ст. 110 АПК РФ госпошлина подлежит взысканию с ответчика как судебные расходы.

Руководствуясь ст.ст. 167-170, 201 АПК РФ, арбитражный суд

РЕШИЛ:

Признать недействительным решение Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам Тульской области №4-Д от 30.03.2011 г. о привлечении к налоговой ответственности ОАО «Центргаз» ОАО «Газпром» за совершение налогового правонарушения в части выводов, содержащихся:

- в пункте 1.1 на сумму 451 243,4 рублей (за 2008 г.);

- в пункте 1.3 на сумму 71 402 620 рублей (2008 г.);

- в пункте 1.6 на сумму за 2008 г. – 45 000 рублей, за 2009 г. – 176 824 рублей;

- в пункте 1.7.3 на сумму 1 425 324 рублей (2009 г.);

- в пункте 2.2 на сумму 12 852 472 рублей;

- в пункте 4.2 на сумму 154 090 рублей (в т.ч. 2008 г. 153 960 рублей, 2009 г. – 130 рублей);

- в пункте 4.6 на сумму 87 006 рублей (в т.ч. 2008 г. – 50 771 руб., 2009 г. – 36 235 рублей);

- в пункте 4.7 на сумму 71 рублей (пени),

а также в соответствующей части штрафов и пени;

- в части привлечения к ответственности по п.1 ст.122 НК РФ в сумме 18 276 256,93 рублей;

- в части привлечения к ответственности по п.1 ст.126 НК РФ в сумме 500 рублей;

- в части привлечения к ответственности по п.1 ст.126 НК РФ в сумме 25 450 рублей

ввиду несоответствия решения в указанной части статьям 101, 112, 114, 171, 172, 212, 217, 223, 230, 252, 272, 318 Налогового кодекса РФ.

В удовлетворении остальной части требований отказать.

Взыскать с Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам Тульской области в пользу ОАО «Центргаз» ОАО «Газпром» судебные расходы в сумме 4000 рублей.

Решение может быть обжаловано в Двадцатый арбитражный апелляционный суд в течение месяца со дня его принятия.

Судья О.А. Коновалова