Гражданский кодекс часть 1

рассмотрел в судебном заседании дело по заявлению ОАО «Ефремовский завод синтетического каучука» (ИНН <*>, ОГРН <*>)
к	Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам Тульской области (ИНН <*>, ОГРН <*>)
о	признании незаконным решения в части

При участии в судебном заседании:

от заявителя - представитель ФИО1 - по дов. от 01.02.2011 г.;

от ответчика - представители ФИО2 - по дов. от 16.08.2011г., ФИО3 – по дов. от 23.12.2010 г.

Открытое акционерное общество «Ефремовский завод синтетического каучука» (далее ОАО «ЕЗСК») обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании незаконным решения Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам Тульской области от 20.04.2011г. № 5-Д о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части:

1.пункта 4.1. Решения в части предложения уплатить недоимку по налогу на добавленную стоимость в размере 392 123 рублей (п. 2.1. и п. 2.2. Решения);

2.пункта 2 Решения в части начисления пени по налогу на добавленную стоимость (приложение № 3) в размере 2 329 рублей.

Межрайонная ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам Тульской области предъявленные требования не признала по основаниям, изложенным в отзыве.

Суд, выслушав доводы лиц, участвующих в деле, изучив материалы дела,

УСТАНОВИЛ:

Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам Тульской области была проведена выездная налоговая проверка ОАО «ЕЗСК» по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов:

- налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость, налога на имущество организаций, транспортного налога, земельного налога, водного налога, акцизов на спирт этиловый из всех видов сырья, кроме пищевого, единого социального налога и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в РФ за период с 01.01.2007 года по 31.12.2009 года;

- налога на доходы физических лиц за период с 23.06.2008 г. по 31.12.2009 года, результаты которой отражены в акте от 22.03.2011 г. № 3-Д.

В ходе выездной налоговой проверки установлена неполная уплата: налога на прибыль организаций в сумме 21 849 руб., налога на добавленную стоимость в сумме 407 615 руб., завышение убытков, исчисленных налогоплательщиком:

- по данным налогового учета при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2007 г. в сумме 178 053 руб.

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки заместителем начальника Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам Тульской области 20.04.2011 г. было вынесено решение № 5-Д, согласно которому, в частности, ОАО «ЕЗСК» было предложено уплатить недоимку по налогу на добавленную стоимость в сумме 392 123 руб., начислены пени по состоянию на 20.04.2011 г. по налогу на добавленную стоимость в сумме 2 329 руб.

При этом, основанием для доначисления заявителю указанного налога послужили выводы налогового органа о неправомерном предъявлении:

в 4 квартале 2009 г. к вычету НДС в сумме 179 866,25 руб. на основании счета-фактуры от 16.11.2009 г. № СК-004080, исчисленного заявителем в качестве налогового агента в рамках договора от 24.09.2009 г. № б/н;

в 3-4 кварталах 2009 г. к вычету НДС в сумме 107 480,92 руб. на основании счетов-фактур, предъявленных ООО «Татнефть – АЗС Центр»;

в 2007-2008 г.г. к вычету НДС в сумме 104 775,40 руб. на основании счетов-фактур, предъявленных ГП «Нефтехимтранс».

Не согласившись с решением Межрайонной ИФНС по крупнейшим налогоплательщикам Тульской области от 20.04.2011г. № 5-Д в указанной части, заявитель обратился с апелляционной жалобой в УФНС России по Тульской области.

Согласно решению УФНС России по Тульской области № 94-А от 05.07.2011г. решение Межрайонной ИФНС по крупнейшим налогоплательщикам Тульской области от 20.04.2011г. № 5-Д было оставлено без изменения, апелляционная жалоба ОАО «ЕЗСК» - без удовлетворения.

Заявитель, считая решение Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам Тульской области от 20.04.2011г. № 5-Д о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения незаконным в части предложения уплатить НДС в сумме 392 123 руб. и пени в сумме 2 329 руб. и нарушающим его права и интересы, обратился в арбитражный суд с настоящим заявлением.

В обоснование заявленных требований заявитель указал следующее.

По п. 2.1.

12 ноября 2009г. ОАО «ЕЗСК» был подписан Акт выполненных работ на оказание консультационных услуг по вопросу продажи части доли в уставном капитале дочерней компании «Efremov-Kautschuk GmbH», заключенного с компанией «Norr Stiefenhofer Lutz Partnerschaft» на основании решения совета директоров.

16 ноября 2009г. в соответствии со ст. 161 НК РФ при осуществлении взаиморасчетов с иностранным партером ОАО «ЕЗСК» исчислило и уплатило в бюджет в качестве налогового агента сумму НДС в размере 179 866 руб.

Исчисленную сумму НДС в качестве налогового агента ОАО «ЕЗСК» предъявило к вычету из бюджета в IV квартале 2009 г. в налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость. При предъявлении суммы НДС к вычету из бюджета ОАО «ЕЗСК» руководствовалось следующими нормами налогового законодательства.

Согласно пп.1 п.2 ст. 170 НК РФ: «Суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случаях:

1) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения)».

Согласно пп.12 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) на территории РФ реализация долей в уставном (складочном) капитале организаций.

В соответствии с п.4 ст. 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с пунктом 2 статьи 170 Налогового Кодекса, в случае, если приобретенные товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, имущественные права, используются только для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость (прямые расходы)

Абзацем девятым того же п.4 установлено, что налогоплательщик имеет право не применять положения настоящего пункта к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 Налогового Кодекса.

Воспользовавшись своим правом на неприменение положений ст. 170 в части обязывающих вести раздельный учет облагаемых и необлагаемых НДС операций, а также учитывать в стоимости реализованных товаров (работ, услуг) необлагаемых НДС при выполнении «правила пяти процентов», ОАО «ЕЗСК» поставило к вычету исчисленную и уплаченную в качестве налогового агента сумму НДС.

Налоговый орган при рассмотрении возражений ОАО «ЕЗСК» отметил, что применить правило «пяти процентов» в данном случае налогоплательщик не вправе, т.к. консультационные услуги по данному договору носят разовый характер и распространяются исключительно на продажу доли в уставном капитале (т.е. на необлагаемую операцию).

ОАО «ЕЗСК» не согласно с доводами налогового органа и считает, что норму абз.9 п.4 ст. 170 НК РФ налогоплательщик вправе применить и в том числе, если расходы носят разовый характер и используются исключительно в операциях, освобождаемых от налогообложения НДС, т.к. ограничений по применению правила «пяти процентов» Кодекс не содержит.

В качестве подтверждения своей позиции заявитель прилагает ответ Минфина РФ от 05.12.2008 г.

По п. 2.2. (1).

В рамках агентского договора от 22.06.2009 №2009-250/01 ВЭД, заключенного между ОАО «ЕЗСК» (Принципал) и ООО «Татнефть-АЗС Центр» (Агент) Агентом выставлены Принципалу счета-фактуры на агентское вознаграждение с применением налоговой ставки НДС 18 %.

По условиям договора Агенту поручается осуществлять контроль над ходом выполнения работ, связанных с транспортировкой газопродуктов, переданных Принципалом (п. 1.2 Договора), также Агент обязуется от своего имени заключать договоры на транспортировку газопродуктов Принципала, транспортно-экспедиторское обслуживание транспортируемых газопродуктов и иные договоры, связанные с отгрузкой и транспортировкой газопродуктов Принципала (п. 2.2.1. Договора).

По мнению налогового органа, налогообложение агентского вознаграждения в соответствии с заключенным агентским договором должно облагаться по налоговой ставке НДС 0% в соответствии с пп.2 п.1 ст. 164 НК РФ.

К работам, выполненным в рамках Агентского договора нельзя применить нормы пп.2 п.1 ст. 164 НК РФ, так как действия этого пункта распространяются на работы (услуги), оказываемые на основании договоров транспортной экспедиции.

Между ОАО «ЕЗСК» и ООО «Татнефть-АЗС Центр» заключен агентский договор.

В соответствии с п.1 ст. 1005 ГК РФ по агентскому договору агент обязуется за вознаграждение совершить по поручению принципала юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.

Поскольку деятельность агента, действующего в рамках агентского договора, является посреднической деятельностью, а положения пп.2 п.1 ст. 164 НК РФ на услуги по посреднической деятельности не распространяются, вознаграждение агента не подлежит налогообложению по нулевой ставке НДС.

При налогообложении агентского вознаграждения налоговой ставкой 18% ООО «АЗС-Центр» руководствовалось также мнением Минфина, изложенном в Письме от 21.11.2006г.№03-О4-О8/239, многочисленными другими письмами Минфина и комментариями экспертов по применению нормы пп.2 п.1 ст. 164 НК РФ.

ОАО «ЕЗСК» считает, что ООО «Татнефть-АЗС Центр» правомерно применило налоговую ставку НДС 18% в соответствии с п.3 ст. 164 НК РФ по выставленным счетам-фактурам на агентское вознаграждение

По п. 2.2.(2).

Договор от 29.12.2006г №Е-4-2/2007, на транспортно-экспедиторское обслуживание, заключенный между ОАО «ЕЗСК» (Клиент) и ГП «Нефтехимтранс» (Экспедитор) регулирует взаимоотношения сторон по транспортно-экспедиторскому обслуживанию на железнодорожном транспорте связанных с расчетами за перевозки грузов. ГП «Нефтехимтранс» не является перевозчиком и его услуги не относятся непосредственно к производству и транспортировке экспортных, импортных и транзитных грузов.

В соответствии с предметом Договора «Экспедитор» обязуется за вознаграждение и за счет «Клиента"» осуществлять действия связанные с расчетами за перевозку грузов, как по российским железным дорогам, так и по дорогам стран СНГ, Балтии и других зарубежных государств, обеспечивать отправку всех необходимых телеграмм на станции отправления или назначения. Договоры с третьими лицами «Экспедитор» заключает от своего имени.

Поскольку вышеуказанным договором непосредственно перевозка не предусмотрена, а в предмете договора указана обязанность осуществлять расчеты за транспортировку и прочие информационные услуги, то эти услуги однозначно можно квалифицировать как дополнительные услуги, предусмотренные договором транспортной экспедиции.

ГП «Нефтехимтранс» применяя при налогообложении ставку НДС 18%, руководствовался тем, что в Налоговом кодексе не поименованы такие дополнительные услуги при транспортной экспедиции товаров на экспорт, как осуществление расчетов и предоставление инструкций, отправка телеграмм на пограничные станции (предоставление информации) и т.п., и по своей сути эти работы (услуги) не могут быть подтверждены документами, предусмотренными ст. 165 НК РФ.

ОАО «ЕЗСК» считает, что ГП «Нефтехимтранс» правомерно применило налоговую ставку НДС 18% в соответствии с п.3 ст. 164 НК РФ по выставленным счетам-фактурам на вознаграждение Экспедитора.

Возражая против заявленных требований, Межрайонная ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам Тульской области в письменном отзыве указала следующее.

1. По пункту 2.1. Решения - доначисления суммы НДС в размере 179 866,25 рублей.

На основании решения совета директоров ОАО «ЕЗСК», налогоплательщик заключил договор с компанией «Norr Stiefenhofer Lutz Partnerschaft» на оказание консультационных услуг по вопросу продажи части доли ОАО «ЕЗСК» в уставном капитале дочерней компании «Efremov-Kautschuk GmbH» Эшборн, Германия.

На основании ст. 161, п.4 ст. 174 НК РФ ОАО «ЕЗСК» как налоговый агент исчислило и уплатило с указанной операции НДС в сумме 179 866,25 руб.

Исчисленную сумму НДС в качестве налогового агента Общество предъявило к вычету из бюджета в IV квартале 2009 г. в налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость.

В соответствии с пунктом 3 статьи 171 Кодекса вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные в соответствии со статьей 173 НК РФ покупателями - налоговыми агентами.

Положения данного пункта применяются при условии, что налогоплательщиком, являющимся налоговым агентом, товары (работы, услуги), имущественные права приобретены для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ, или для перепродажи.

Подпунктом 1 пункта 2 статьи 170 Кодекса определено, что суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг) учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг) в случае приобретения товаров (работ, услуг), используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения).

Подпунктом 12 пункта 2 статьи 149 Кодекса установлено, что не подлежит налогообложению на территории Российской Федерации реализация долей в уставном (складочном) капитале организаций, паев в паевых фондах кооперативов и паевых инвестиционных фондах, ценных бумаг и инструментов срочных сделок.

Учитывая то обстоятельство, что операция по реализации части доли ОАО «ЕЗСК» в уставном капитале дочерней компании «Efremov-Kautschuk GmbH» Эшборн, Германия, в соответствии с пп.12 п.2 ст. 149 НК РФ освобождена от налогообложения, налоговый орган считает, что НДС в сумме 179 866,25 руб., исчисленный со стоимости оказанных Обществу фирмой «Norr Stiefenhofer Lutz Partnerschaft» консультационных услуг по продаже части доли, заявлен к возмещению из бюджета не обоснованно.

Довод налогоплательщика о правомерности предъявления к вычету исчисленной и уплаченной в качестве налогового агента суммы НДС на основании абз.9 п.4 ст. 170, дающего право не вести раздельный учет облагаемых и необлагаемых НДС операций, в тех налоговых периодах, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство, по мнению налогового органа, не обоснован на основании следующего.

Согласно п.4.ст.170 суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

-принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения (абз.4 п.4 ст. 170 НК РФ).

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций (абз.7 п.4 ст. 170 НК РФ).

Таким образом, положениями п.4 ст. 170 НК РФ определен порядок ведения раздельного учета сумм НДС, предъявленных продавцами, по товарам (работам, услугам), имущественным правам, которые используются в облагаемых и не облагаемых налогом операциях.

Исходя из фактических обстоятельств дела, следует:

а) налог на добавленную стоимость не предъявлялся ОАО «ЕЗСК» фирмой «NorrStiefenhoferLutzPartnerschaft».

Согласно абз. 8 п. 16 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914, в редакции Постановления Правительства Российской Федерации от 26.05.2009 N 451 (далее - Правила), налоговые агенты, указанные в п.п. 2 и 3 ст. 161 НК РФ, регистрируют в книге продаж счета-фактуры, составленные при исчислении налога (при осуществлении оплаты или частичной оплаты, в том числе с применением безденежных форм расчетов, в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) или при приобретении товаров (работ, услуг).

б) консультационные услуги приобретались исключительно для операций,

не подлежащих налогообложению НДС и налогоплательщик данное обстоятельство не оспаривает.

Таким образом, положения абз.9 п.4 ст. 170 НК РФ, по мнению Инспекции, в рассматриваемой ситуации не применяются.

Довод налогоплательщика о том, что «норму абз.9 п.4 ст. 170 НК РФ налогоплательщик вправе применить и в том числе, если расходы носят разовый характер и используются исключительно в операциях, освобождаемых от налогообложения НДС, т.к. ограничений по применению правила «пяти процентов» Кодекс не содержит» не соответствует действительности, так как в абз. 7 п.4 ст. 170 НК РФ конкретно указано, что налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций (абз.7 п.4 ст. 170 НК РФ).

Из анализа нормы, установленной пунктом 4 статьи 170 Кодекса, однозначно следует, что в случае использования товаров (работ, услуг) для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость, суммы НДС учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг).

В случае использования товаров (работ, услуг) для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость, суммы НДС принимаются к вычету.

В случае же использования товаров (работ, услуг) для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, налогоплательщик вправе применять пропорцию или, если показатель доли совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство, налогоплательщик вправе учесть суммы налога в составе вычетов.

Налоговый орган считает также, что конструкция нормы, предусмотренной пунктом 4 статьи 170 Кодекса, позволяет сделать однозначный вывод, что только в случае использования товаров (работ, услуг) для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, Общество вправе применить норму абзаца 9 пункта 4 статьи 170 Кодекса, тогда как в рассматриваемом случае, Обществом приобретены услуги только для осуществления операций, не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения), что является основанием для применения Обществом пунктов 2 и 3 статьи 171, подпункта 1 пункта 2 статьи 170 Кодекса.

Инспекция считает несостоятельной в обосновании своих требований ссылку налогоплательщика на письмо Минфина России б/н, б/д, поскольку указанное письмо не отвечает критерием нормативности, не содержит общеобязательную правовую норму, относящуюся к неопределенному кругу лиц, а носит разовый характер и является ответом на конкретный вопрос.

2. По пункту 2.2. Решения - доначисления суммы НДС в размере 107 480,92 рублей (по взаимоотношениям с ООО «Татнефть-АЗС Центр»

В ходе выездной налоговой проверки установлено, что между ОАО «ЕЗСК» (Принципал) и ООО «Татнефть-АЗС Центр» (Агент) заключен договор от 22.06.2009 №2009-250/01 ВЭД, в соответствии с которым, Агент по поручению Принципала за вознаграждение обязуется от своего имени, но за счет Принципала оказывать услуги, связанные с организацией отгрузки и транспортировки газопродуктов Принципала.

Агент, согласно п. 2.2. договора, обязуется от своего имени заключать договоры на транспортировку газопродуктов Принципала, транспортно-экспедиторское обслуживание транспортируемых газопродуктов и иные договоры, связанные с отгрузкой и транспортировкой.

Во исполнение вышеуказанного договора ООО «Татнефть-АЗС Центр» в проверяемом периоде оказывало услуги ОАО «ЕЗСК» по организации транспортировки газопродуктов в Финляндию. Для выполнения своих обязанностей по организации транспортировки газопродуктов за пределы территории РФ ООО «Татнефть-АЗС Центр» заключало от своего имени договор на оказание транспортных услуг от 30.11.2007г. № 140-20-16-1050-2008-24/02 газ с ОАО «Татнефть» им. В.Д. Шашина, который в свою очередь заключает договор с ОАО «СГ-Транс» от 25.12.2006г. № 06/081/07/140-20-12 который является перевозчиком на железной дороге.

В соответствии с отчетами Агента затраты, произведенные Агентом и подлежащие возмещению Принципалом, содержат расходы по транспортным услугам и железнодорожному тарифу с примененной Агентом по указанным расходам ставки НДС 0%, что свидетельствует о непосредственном участии Агента в процессе организации перевозки и транспортировки экспортных грузов Принципала.

Факт оказания услуг по организации отгрузки и транспортировки продукции ОАО «ЕЗСК» по маршруту, указанному в Заявках, подтверждается актами об оказанных услугах, отчетами агента, оформленными ООО «Татнефть-АЗС Центр» после помещения товаров под таможенный режим экспорта, а так же грузовыми таможенными декларациями с отметками Тульской таможни «Выпуск разрешен».

ООО «Татнефть-АЗС Центр» выставлены счета-фактуры с применением налоговой ставки НДС 0 процентов за услуги по перевозке товара на экспорт, на агентское вознаграждение с применением налоговой ставки НДС 18 процентов.

Вместе с тем, подпунктом 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ, в редакции, действовавшей в проверяемый период, установлено, что при реализации работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, налогообложение налогом на добавленную стоимость производится по налоговой ставке 0 процентов.

Положение данного подпункта распространяется на работы (услуги) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории Российской Федерации или ввозимых на территорию Российской Федерации товаров, выполняемые (оказываемые) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями (за исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте), и иные подобные работы (услуги).

Из приведенной нормы следует, что при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта налогообложение налогом на добавленную стоимость, производится по налоговой ставке 0 процентов.

Данный перечень работ (услуг) не является исчерпывающим, в связи с чем, при рассмотрении вопроса подлежит установлению связь оказанных услуг с вывозом товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации.

Операции, предусмотренные подпунктом 2 пункта 1 статьи 164 Кодекса, подлежат обложению налогом на добавленную стоимость по ставке 0 процентов при условии, что соответствующие товары помещены под таможенный режим экспорта на момент совершения данных операций либо если по характеру самих операций они могут осуществляться только в отношении экспортных товаров.

Применение налоговой ставки 0 процентов по НДС при оказании услуг по организации перевозки, сопровождению, перевозке (транспортировке) товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, является не только правом налогоплательщика при условии документального подтверждения, но и обязанностью, установленной ст. 164 НК РФ.

При реализации указанных услуг в части экспортируемого товара, перевозчик согласно статьям 168, 169 НК РФ обязан выставить покупателю услуг (экспортеру) счет-фактуру с указанием надлежащей ставки налога на добавленную стоимость - 0 процентов.

Данная позиция согласуется с мнением ВАС РФ, выраженном в постановлениях от 20.12.2005 № 9263/05 по делу № А75-5584-А/04-296/2005, от 04.04.2006 № 15865/05 по делу № А19-13490/05-43, от 19.06.2006 №16305/05, в которых ВАС РФ указал, что налогоплательщик (перевозчик) не вправе по своему усмотрению изменять установленную налоговым законодательством ставку НДС, не вправе предъявлять к оплате НДС по ставке 18 процентов, а экспортер, соответственно, не вправе заявлять сумму такого налога к вычету, так как исчисление и уплата НДС производятся с нарушением положений главы 21 Кодекса.

Выездной налоговой проверкой установлено, что спорные услуги были оказаны Обществу в отношении товаров, помещенных под таможенный режим экспорта.

В соответствии со ст. 169 Кодекса счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени).

В соответствии с пп. 10, 11 п. 5 ст. 169 Кодекса в счете-фактуре в составе прочих реквизитов должны быть указаны: налоговая ставка и сумма налога, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, определяемая исходя из применяемых налоговых ставок.

Из п. 2 ст. 169 НК РФ следует, что счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением п. 5 ст. 169 НК РФ не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

Тем самым, при выполнении работ (оказании услуг), подлежащих налогообложению по ставке 0 процентов в случае указания в счете-фактуре налоговой ставки, не соответствующей размеру налоговой ставки, установленной в подпункте 2 пункта 1 статьи 164 Кодекса, данный счет-фактура является не соответствующим требованиям подпунктам 10 и 11 пункта 5 статьи 169 Кодекса, и, следовательно, не может являться основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету.

В ходе выездной налоговой проверки установлено, что ООО «Татнефть-АЗС Центр выставляло Обществу счета-фактуры за услуги транспортной перевозки на экспорт и стоимость железнодорожного тарифа с применением налоговой ставки НДС 0 процентов, а так же счета-фактуры на агентское вознаграждение с применением налоговой ставки НДС 18 процентов, т.е. налоговой ставки, не соответствующей размеру налоговой ставки, установленной подпунктами 2, 9 пункта 1 статьи 164 НК.

С учетом изложенного, принимая во внимание обстоятельства не соответствия спорных счетов-фактур требованиям ст.ст. 169, 172 Налогового кодекса РФ, по мнению Инспекции, Общество не вправе по своему усмотрению изменять установленную налоговым законодательством ставку налога и предъявлять к оплате налога на добавленную стоимость по ставке 18 процентов дополнительно к цене оказываемых услуг, так как допускает возможность произвольного применения положения пп. 2 п. 1 ст. 164 Кодекса. Поскольку спорные счета-фактуры выставлены с указанием неправильной ставки НДС 18 процентов, они не соответствуют требованиям ст. ст. 169, 172 Кодекса и не могут служить основанием для принятия к вычету заявленных сумм налога.

По пункту 2.2. Решения - доначисления суммы НДС в размере 107 480,92 рублей (по взаимоотношениям с ГП «Нефтехимтранс»)

В ходе выездной налоговой проверки установлено, что между ОАО «ЕЗСК» (Клиент) и Государственным предприятием «Нефтехимтранс» (Экспедитор) заключен договор от 29.12.2006 № Е4-2/2007 на транспортно-экспедиторское обслуживание, в рамках которого, Экспедитор обязуется за вознаграждение и за счет Клиента осуществлять расчеты за перевозку грузов и связанные с этими перевозками дополнительные сборы и платежи, заключать договора от своего имени с третьими лицами, представлять Клиенту в письменном виде справки о датах пересечения грузов Клиента границы между странами СНГ и странами дальнего зарубежья, а Клиент обязуется предоставлять Экспедитору письменные заявки на организацию перевозки и транспортно-экспедиционного обслуживания, содержащие сведения: о станции назначения; количества и наименования грузов, подлежащих транспортировке; наименование грузополучателя, станциях погранпереходов и т.д.

В проверяемом периоде на основании Заявок на перевозку продукции ОАО «ЕЗСК» - полиизобутилена, каучука, ГП «Нефтехимтранс» осуществляло услуги по экспедированию грузов Клиента из России в Словакию.

Факт оказания услуг по организации отгрузки и транспортировки продукции ОАО «ЕЗСК» по маршруту, указанному в Заявках, подтверждается актами об оказанных услугах, отчетами экспедитора, грузовыми таможенными декларациями с отметками Тульской таможни «Выпуск разрешен».

В ходе выездной налоговой проверки установлено, ГП «Нефтехимтранс» оказывало ОАО «ЕЗСК» услуги по транспортно-экспедиторскому обслуживанию и перевыставляло расходы по железнодорожному тарифу, стоимость услуг погранстанций и декларирования грузов с примененной по указанным расходам ставки НДС 0%. Данное обстоятельство подтверждается актами выполненных работ и свидетельствует о непосредственном участии ГП «Нефтехимтранс» в процессе организации перевозки и транспортировки экспортных грузов ОАО «ЕЗСК».

При этом, Государственное предприятие «Нефтехимтранс» выставляло Обществу счета - фактуры за услуги транспортной перевозки на экспорт и стоимость железнодорожного тарифа, за декларирование товара с применением налоговой ставки НДС 0 процентов, отдельной строкой в выставленных счетах-фактурах отражено вознаграждение Экспедитора с применением налоговой ставки НДС 18 процентов, т.е. налоговой ставки, не соответствующей размеру налоговой ставки, установленной п.п. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ.

Так, в соответствии со статьей 801 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее по тексту - ГК РФ) по договору транспортной экспедиции одна сторона (экспедитор) обязуется за счет другой стороны (клиента -грузоотправителя или грузополучателя) выполнить или организовать выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза.

Договором транспортной экспедиции могут быть предусмотрены обязанности экспедитора организовать перевозку груза транспортом и по маршруту, избранному экспедитором или клиентом, обязанности экспедитора заключать от имени клиента или от своего имени договор перевозки груза, обеспечить отправку и получение груза, а также другие обязанности, связанные с перевозкой.

Кроме того, согласно письму Минтранса от 20.05.2008 № СА-16/3729 в отношении работ (услуг) по организации и сопровождению перевозок, выполняемых (оказываемых) российскими организациями и индивидуальными предпринимателями (за исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте п.п.2 п.1 ст. 164 НК РФ в перечень экспедиторских услуг входят следующие виды, включая, но не ограничиваясь: оформление документов, сдача и получение груза, завоз-вывоз грузов, погрузочно-разгрузочные к складские, информационные, подготовка и дополнительное оборудование подвижного состава, страхование грузов, платежно-финансовые, таможенное оформление грузов и транспортных средств, прочие экспедиторские услуги.

Следовательно, налоговая ставка по НДС для операций по реализации услуг по организации перевозок, сопровождению, транспортировке, погрузке, перегрузке экспортируемых за пределы территории Российской Федерации товаров, и иных подобных работ и услуг, к которым относятся, как это следует из пункта 1 статьи 801 ГК РФ, и экспедиторские услуги, установлена Налоговым кодексом РФ и составляет 0 процентов.

Налоговый орган считает необоснованной ссылку налогоплательщика на письма Минфина России в виду того, что позиция Минфина России по конкретным или общим вопросам, содержащимся в индивидуальных и (или) коллективных обращениях граждан и организаций, не может рассматриваться в качестве устанавливающих обязательные для налоговых органов правила поведения, подлежащие неоднократному применению при осуществлении ими функций налогового контроля.

Такие письменные разъяснения не обязательны для исполнения налоговыми органами, налогоплательщиками, плательщиками сборов и налоговыми агентами. Эти письменные разъяснения не содержат правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не являются нормативными правовыми актами вне зависимости от того, дано ли разъяснение конкретному заявителю либо неопределенному кругу лиц. Указанные письма имеют информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствуют налоговым органам, налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной Минфином России.

Кроме того, по мнению Инспекции, письма и консультации экспертов, датированные 2011 годом, затрагивают отношения, возникшие после 01.01.2011 года, то есть после вступления в силу изменений, внесенных в НК РФ, законом от 27.11.2010 № 309-ФЗ и не относятся к проверяемому периоду.

С учетом вышеизложенного, Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам Тульской области просила арбитражный суд отказать налогоплательщику в удовлетворении заявленных требований.

Оценив представленные доказательства и доводы, приведенные лицами, участвующими в деле, арбитражный суд считает, что требования заявителя подлежат частичному удовлетворению, при этом суд исходит из следующего.

По пункту 2.1. оспариваемого решения.

Согласно п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты.

Пунктом 2 ст. 171 НК РФ предусмотрено, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ, а также товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Согласно пп.1 п.2 ст. 170 НК РФ суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случаях:

Согласно п. 1 ст. 161 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога.

Налоговая база определяется отдельно при совершении каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации с учетом настоящей главы.

Пунктом 2 статьи 161 НК РФ определено, что налоговая база, указанная в пункте 1 настоящей статьи, определяется налоговыми агентами. При этом налоговыми агентами признаются организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) у указанных в пункте 1 настоящей статьи иностранных лиц. Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налога, и иные обязанности, установленные настоящей главой.

Согласно п. 3 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, уплаченные в соответствии со ст. 173 настоящего Кодекса покупателями - налоговыми агентами.

Право на указанные налоговые вычеты имеют покупатели - налоговые агенты, состоящие на учете в налоговых органах и исполняющие обязанности налогоплательщика в соответствии с настоящей главой, за исключением налоговых агентов, осуществляющих операции, указанные в пунктах 4 и 5 статьи 161 НК РФ.

Положения настоящего пункта применяются при условии, что товары (работы, услуги) были приобретены налогоплательщиком, являющимся налоговым агентом, для целей, указанных в пункте 2 настоящей статьи, и при их приобретении он удержал и уплатил налог из доходов налогоплательщика.

учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи – по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым только для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость;

принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 Кодекса - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость;

принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой и используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

Абзацем 9 того же п. 4 ст. 170 НК РФ установлено, что налогоплательщик имеет право не применять положения настоящего пункта к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 настоящего Кодекса.

В судебном заседании установлено, что в 4 квартале 2009 г. заявителем осуществлялись операции, которые в соответствии с пунктом 1 статьи 149 НК РФ не облагались НДС (реализация работ (услуг) обслуживающих производств, реализация лома и отходов черных и цветных металлов, реализация доли в уставном капитале организации), а также операции, являющиеся объектом налогообложения данным налогом согласно статье 146 НК РФ (реализация каучуков и услуг, связанных с производством каучуков, реализация работ (услуг) обслуживающих производств, реализация услуг по аренде имущества).

Так, в судебном заседании установлено, что 23.09.2009г. советом директоров ОАО «ЕЗСК» общим числом голосов принято решение о продаже части доли ОАО «ЕЗСК» в размере 1,5% в уставном капитале дочерней компании «Efremov-Kautschuk GmbH» Эшборн, Германия.

24.09.2009 г. ОАО «ЕЗСК» был заключен договор с компанией «Norr Stiefenhofer Lutz Partnerschaft» на оказание консультационных услуг по вопросу продажи части доли ОАО «ЕЗСК» в уставном капитале дочерней компании «Efremov-Kautschuk GmbH» Эшборн, Германия.

Стоимость консультационных услуг в соответствии с соглашением о гонораре (с учетом дополнений и изменений) к вышеуказанному договору составляет 23 294,25 евро.

Согласно акту сдачи-приемки консультационных услуг от 12.11.2009г., консультационные услуги компанией «Norr Stiefenhofer Lutz Partnerschaft» выполнены.

Оплата за оказанные компанией «Norr Stiefenhofer Lutz Partnerschaft» услуги произведена заявителем 16.11.2009г. в сумме 23 294,25 евро (999 256 руб.).

В соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 148, пунктом 2 статьи 161, пунктом 4 статьи 174 НК РФ ОАО «ЕЗСК» исполнило обязанности налогового агента по исчислению, удержанию с налогоплательщика и уплате в бюджет налога на добавленную стоимость в сумме 179 866 руб. при перечислении 16.11.2009 г. в адрес иностранной компании 23 294,25 евро (999 256 руб.).

Сумма налога - 179 866 рублей, подлежащая уплате в бюджет по данным налогового агента, отражена ОАО «ЕЗСК» в разделе 2 налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 4 квартал 2009 года и одновременно включена в состав налоговых вычетов (разделы 3,4).

При этом по мнению заявителя, он правомерно воспользовался своим правом на неприменение положений ст. 170 НК РФ, обязывающих вести раздельный учет облагаемых и необлагаемых НДС операций, а также учитывать в стоимости реализованных товаров (работ. услуг) необлагаемых НДС при выполнении «правила пяти процентов» (абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ).

Налоговый орган посчитал, что консультационные услуги носили разовый характер и, поскольку согласно подпункту 12 пункта 2 статьи 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) на территории Российской Федерации реализация долей в уставном капитале организаций, то консультационные услуги по вопросу продажи части доли ОАО «ЕЗСК» в уставном капитале дочерней компании «Efremov-Kautschuk GmbH» приобретались заявителем в связи с осуществлением операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) налогом на добавленную стоимость, поэтому суммы НДС вычету не подлежат, а учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг).

Оценивая доводы лиц, участвующих в деле, арбитражный суд исходит из следующего.

Факт осуществления ОАО «ЕЗСК» в 4 квартале 2009 г. как облагаемых налогом на добавленную стоимость операций, так и операций, не подлежащих налогообложению налогом на добавленную стоимость (освобождаемые от налогообложения), является основанием для распределения налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам) по правилам пункта 4 статьи 170 НК РФ.

Из анализа нормы, установленной пунктом 4 статьи 170 НК РФ следует, что суммы налога на добавленную стоимость учитываются в стоимости товаров, используемых для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость; принимаются к вычету в соответствии со ст. 172 настоящего Кодекса - по товарам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость; принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

В абзаце 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ указано, что налогоплательщик имеет право не применять положения настоящего пункта к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% от общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 172 настоящего Кодекса.

Таким образом, для применения положений абзаца 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ необходимо соблюдение следующих условий:

- наличие расходов на производство продукции, операции по последующей реализации которой не подлежат налогообложению;

- данные расходы не должны превышать 5% от общей величины совокупных расходов на производство.

Как следует из представленной в материалы дела таблице, заявитель рассчитал долю совокупных расходов на производство работ (услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению за 4 квартал 2009 г. и определил ее значение – 0,85 %, т. е. меньше 5 %.

При этом у налогового органа отсутствуют претензии к используемому заявителем показателю совокупных расходов на производство (оказание) услуг, имущественных прав, и он указанный расчет не оспаривает.

Арбитражный суд отклоняет довод налогового органа о том, что конструкция нормы, предусмотренной пунктом 4 статьи 170 Кодекса, позволяет сделать однозначный вывод, что только в случае использования товаров (работ, услуг) для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, заявитель вправе применить норму абзаца 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ на основании следующего.

Поскольку положениями п. 4 ст. 170 НК РФ определен порядок ведения раздельного учета сумм НДС, предъявленных по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым как для осуществления только облагаемых налогом на добавленную стоимость операций или для осуществления только не облагаемых налогом на добавленную стоимость операций, так и для одновременного использования в облагаемых и не подлежащих налогообложению налогом на добавленную стоимость операциях, то абзац 9 п. 4 ст. 170 НК РФ применяется к сумме НДС, предъявленного по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, приобретенным для использования во всех перечисленных выше операциях, т. е. как облагаемых, так и не облагаемых НДС, а также в тех и других одновременно.

Следовательно, заявитель правомерно воспользовался «правилом 5 процентов», сформулированным в абзаце 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ и правомерно включил в состав налоговых вычетов за 4 квартал 2009 года НДС в сумме 179 866 руб.

С учетом изложенного, у налогового органа не было правовых оснований для доначисления ОАО «ЕЗСК» НДС в сумме 179 866 руб. и пеней в сумме 1 068 руб. (п. 2.1. Решения), поэтому требование ОАО «ЕЗСК» о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам Тульской области от 20.04.2011 года № 5-Д в этой части следует удовлетворить.

По пункту 2.2. оспариваемого решения.

1. Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 164 НК РФ при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны, налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при условий представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 Кодекса.

Подпунктом 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемом периоде) установлено, что при реализации работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, указанных в подпункте 1 пункта 1 статьи 164 Кодекса, налогообложение налогом на добавленную стоимость производится по налоговой ставке 0 процентов.

Положение подпункта 2 пункта 1 статьи 164 Кодекса распространяется на работы (услуги) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории Российской Федерации или ввозимых на территорию Российской Федерации товаров, выполняемые (оказываемые) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями (за исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте), и иные подобные работы (услуги).

В судебном заседании установлено, что между ОАО «ЕЗСК» (Принципал) и ООО «Татнефть-АЗС Центр» (Агент) был заключен агентский договор от 22.06.2009г. №2009-250/01 ВЭД, в соответствии с которым, Агент по поручению Принципала за вознаграждение обязуется от своего имени, но за счет Принципала совершить действия, связанные с организацией отгрузки и транспортировки газопродуктов Принципала.

Согласно п. 2.2. указанного договора, Агент обязуется от своего имени заключать договоры на транспортировку газопродуктов Принципала, транспортно-экспедиторское обслуживание транспортируемых газопродуктов и иные договоры, связанные с отгрузкой и транспортировкой.

Во исполнение вышеуказанного договора ООО «Татнефть-АЗС Центр» в проверяемом периоде оказывало услуги ОАО «ЕЗСК» по организации транспортировки газопродуктов в Финляндию. Для выполнения своих обязанностей по организации транспортировки газопродуктов за пределы территории РФ ООО «Татнефть-АЗС Центр» заключило от своего имени договор на оказание транспортных услуг от 30.11.2007г. № 140-20-16-1050-2008-24/02газ с ОАО «Татнефть», которое, в свою очередь, заключило договор с ОАО «СГ-Транс» от 25.12.2006г. № 06/081/07/140-20-12, являющимся перевозчиком на железной дороге.

Факт оказания услуг по организации отгрузки и транспортировки продукции ОАО «ЕЗСК» подтверждается актами об оказанных услугах, отчетами Агента, оформленными ООО «Татнефть-АЗС Центр», где указаны затраты, произведенные Агентом и подлежащие возмещению Принципалом.

При этом ООО «Татнефть-АЗС Центр» выставляло заявителю счета-фактуры за услуги транспортной перевозки на экспорт и стоимость железнодорожного тарифа с применением налоговой ставки НДС 0 процентов, а так же счета-фактуры на агентское вознаграждение с применением налоговой ставки НДС 18 процентов.

Налог на добавленную стоимость со стоимости агентского вознаграждения по организации перевозки продукции Принципала на экспорт включен ОАО «ЕЗСК» в налоговые вычеты за 2009 г. на основании счетов-фактур, выставленных ООО «Татнефть-АЗС Центр» в сумме 104 775,4 руб.

Налоговый орган считает, что налогообложение агентского вознаграждения в соответствии с заключенным агентским договором должно осуществляться по налоговой ставке НДС 0% в соответствии с пп. 2, 9 п. 1 ст. 164 НК РФ.

Заявитель считает, что к работам (услугам), выполненным в рамках агентского договора нельзя применять нормы пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, так как действие этого пункта распространяется на работы (услуги), оказываемые на основании договоров транспортной экспедиции.

Поскольку деятельность агента, действующего в рамках агентского договора, является посреднической деятельностью, а положения пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ на услуги по посреднической деятельности не распространяются, вознаграждение агента не подлежит налогообложению по нулевой ставке НДС.

Оценивая доводы лиц, участвующих в деле, арбитражный суд исходит из следующего.

Исходя из актов об оказанных услугах, отчетов агента, оформленных ООО «Татнефть-АЗС Центр» и существа оказанных ООО «Татнефть-АЗС Центр» услуг, поименованных как организация отгрузки и транспортировки газопродуктов ОАО «ЕЗСК» из России в Финляндию, следует, что в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ данные услуги облагаются налоговой ставкой НДС – 0%, как непосредственно связанные с транспортировкой экспортного товара.

В то же время, применение налоговой ставки 0% по НДС при выполнении работ (оказании услуг), указанных в пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, связано с наступлением факта помещения товара под таможенный режим экспорта (абзац 1 подпункта 2 пункта 1 статья 164 НК РФ).

Причем в соответствии с п. 3 ст. 157 Таможенного кодекса Российской Федерации днем помещения товаров под таможенный режим считается день выпуска товаров таможенным органом, в связи с чем, операции, названные в подпункте 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ, подлежат обложению НДС по ставке 0% при условии, что соответствующие товары помещены под таможенный режим экспорта на момент совершения данных операций либо если по характеру самих операций они могут осуществляться только в отношении экспортных товаров.

Налогоплательщики не вправе изменять установленную законодательством о налогах и сборах ставку налога.

Для решения вопроса о надлежащей налоговой ставке при обложении НДС операций по реализации услуг необходимо соотнести даты оказания услуг и помещения товаров под таможенный режим экспорта и применить необходимые нормы права. Такая правовая позиция выражена Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Постановлениях от 06.11.2007 г № 1375/07, от 04.03.2008 г. № 16581/07, от 14.10.2008 г. № 6269/08.

Положение о неправомерности произвольного выбора ставки НДС (изменение ее размера в большую или меньшую сторону) и об обязанности применения нулевой налоговой ставки также подтверждается Определением Конституционного Суда Российской Федерации от 15.05.2007 № 372-О-П.

Из материалов дела следует, что указанные услуги оказаны ООО «Татнефть-АЗС Центр» после помещения товаров под таможенный режим экспорта, что подтверждается грузовыми таможенными декларациями с отметками Татарской таможни «Выпуск разрешен».

Поскольку спорные операции по своему характеру осуществлены в отношении экспортного товара, то в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ к данным операциям подлежит применению ставка НДС 0 %.

Арбитражный суд отклоняет довод заявителя о том, что «к работам, выполненным в рамках Агентского договора нельзя применить нормы пп.2 п.1 ст. 164 НК РФ, так как действия этого пункта распространяются на работы (услуги), оказываемые на основании договоров транспортной экспедиции», поскольку изменения, касающиеся налогообложения по ставке 0 процентов услуг по международной перевозке товаров, к которым относятся транспортно-экспедиционные услуги, оказываемые на основании договора транспортной экспедиции, внесены в п. 1 ст. 164 НК РФ законом от 27.11.2010 № 309-ФЗ и вступили в действие с 01.01.2011 года.

Таким образом, применение ООО «Татнефть-АЗС Центр» к рассматриваемым операциям по реализации услуг по организации отгрузки и транспортировки газопродуктов ставки 18 % не соответствует законодательству о налогах и сборах.

Следовательно, счета-фактуры на агентское вознаграждение, предъявленные ООО «Татнефть-АЗС Центр» в адрес заявителя не могут являться основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету и оснований для налогового вычета в сумме 104 775,4 руб. за 2009 год у ОАО «ЕЗСК» не имеется.

При таких обстоятельствах налоговый орган правомерно доначислил ОАО «ЕЗСК» НДС в сумме 104 776 руб. и соответствующие пени, поэтому в удовлетворении требования заявителя о признании решения Межрайнной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам Тульской области от 20.04.2011г. №5-Д незаконным в этой части следует отказать.

2. В судебном заседании установлено, что между ОАО «ЕЗСК» (Клиент) и Государственным предприятием «Нефтехимтранс» (Экспедитор) заключен договор от 29.12.2006г. № Е4-2/2007 на транспортно-экспедиторское обслуживание, в рамках которого Экспедитор обязуется за вознаграждение и за счет Клиента осуществлять расчеты за перевозку грузов и связанные с этими перевозками дополнительные сборы и платежи, заключать договоры от своего имени с третьими лицами, представлять Клиенту в письменном виде справки о датах пересечения грузов Клиента границы между странами СНГ и странами дальнего зарубежья, а Клиент обязуется предоставлять Экспедитору письменные заявки на организацию перевозки и транспортно-экспедиционного обслуживания, содержащие сведения: о станции назначения; количестве и наименовании грузов, подлежащих транспортировке; наименовании грузополучателя, станциях погранпереходов и т.д.

Согласно п. 3.6 указанного договора за работы, выполненные Экспедитором Клиент выплачивает Экспедирору вознаграждение в размере 2,36 % (с учетом НДС) от суммы расходов, понесенных Экспедитором при расчетах с железными дорогами и другими участниками перевозочного процесса.

Из материалов дела следует, что на основании заявок ОАО «ЕЗСК» па перевозку продукции - полиизобутилена, каучука, ГП «Нефтехимтранс» осуществляло услуги по экспедированию грузов Клиента из России в Словакию и перевыставляло расходы по железнодорожному тарифу, стоимость услуг погранстанций и декларирования грузов с примененной по указанным расходам ставкой НДС 0%.

Факт оказания услуг по организации отгрузки и транспортировки продукции ОАО «ЕЗСК» по маршруту, указанному в заявках, подтверждается актами об оказанных услугах, отчетами экспедитора, реестрами грузовых таможенных деклараций с учетом отметок таможни «Выпуск разрешен».

При этом ГП «Нефтехимтранс» отдельной строкой в выставленных счетах-фактурах отражено вознаграждение Экспедитора с применением налоговой ставки НДС 18 процентов.

Налог на добавленную стоимость со стоимости вознаграждения Экспедирора по транспортно-экспедиторскому обслуживанию продукции Клиента на экспорт включен ОАО «ЕЗСК» в налоговые вычеты за 2007-2008г.г. на основании счетов-фактур, выставленных ГП «Нефтехимтранс» в сумме 107 480,92 руб.

Налоговый орган считает, что налогообложение вознаграждения Экспедитора в соответствии с заключенным договором на транспортно-экспедиторское обслуживание должно облагаться по налоговой ставке НДС 0% в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ.

ОАО «ЕЗСК» считает, что поскольку договором непосредственно перевозка не предусмотрена, а в предмете договора указана обязанность осуществлять расчеты за транспортировку и прочие информационные услуги, то эти услуги однозначно можно квалифицировать как дополнительные услуги, предусмотренные договором транспортной экспедиции.

ГП «Нефтехимтранс» не является перевозчиком, и его услуги не относятся непосредственно к производству и транспортировке экспортных, импортных и транзитных грузов

Заявитель считает, что ГП «Нефтехимтранс» правомерно применило налоговую ставку НДС 18% в соответствии с п.3 ст. 164 НК РФ.

Оценивая доводы лиц, участвующих в деле, арбитражный суд исходит из следующего.

Подпунктом 1 пункта 1 статьи 164 НК РФ установлено, что при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны, налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при условии представления в налоговые органы документов, усмотренных статьей 165 НК РФ.

Подпунктом 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемом периоде) установлено, что при реализации работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, указанных в подпункте 1 пункта 1 и 164 Кодекса, налогообложение налогом на добавленную стоимость производится по налоговой ставке 0 процентов.

Согласно положениям статьи 801 Гражданского кодекса Российской Федерации по говору транспортной экспедиции одна сторона (экспедитор) обязуется за счет другой стороны (клиента - грузоотправителя или грузополучателя) выполнить или организовать выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза.

Договором транспортной экспедиции могут быть предусмотрены обязанности экспедитора организовать перевозку груза транспортом и по маршруту, избранным экспедитором или клиентом, обязанность экспедитора заключать от имени клиента или от своего имени договор перевозки груза, обеспечить отправку и получение груза, а также другие обязанности, связанные с перевозкой.

В качестве дополнительных услуг договором транспортной экспедиции может быть предусмотрено осуществление таких необходимых для доставки груза операций, как получение требующихся для экспорта или импорта документов, выполнение таможенных и иных формальностей, проверка количества и состояния груза, его погрузка и выгрузка, уплата пошлин, сборов и других расходов, возлагаемых на клиента, хранение груза, его получение в пункте назначения, а также выполнение других операций и услуг, предусмотренных договором.

Таким образом, приведенные выше нормы ст. 801 Гражданского кодекса Российской Федерации позволяют сторонам предусматривать в договорах транспортной экспедиции любые услуги, связанные с перевозкой грузов и не запрещают включать в данные договоры услуги, связанные с расчетами за перевозки грузов.

Следовательно, дополнительные услуги, предусмотренные договором транспортной экспедиции от 29.12.2006г. № Е4-2/2007, в том числе, осуществление расчетов за транспортировку и прочие информационные услуги (о датах пересечения грузов Клиента границы между странами СНГ и странами дальнего зарубежья) и др. относятся к услугам по сопровождению и экспедированию товаров.

Основным критерием, позволяющим отнести услуги к облагаемым налоговой ставкой 0 процентов по НДС, является их непосредственная связь с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта.

Из материалов дела следует, что указанные услуги оказаны ГП «Нефтехимтранс» после помещения товаров под таможенный режим экспорта, что подтверждается реестрами грузовых таможенных деклараций с соответствующими отметками таможни.

Налогоплательщик не вправе произвольно по своему усмотрению изменять установленную налоговым законодательством ставку налога.

Арбитражный суд не принимает во внимание ссылку заявителя на многочисленные письма Минфина России по применению нормы пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, поскольку письма Минфина России не отвечают критериям нормативного правового акта, а потому не могут иметь юридического значения и порождать правовые последствия для неопределенного круга лиц.

Арбитражные суды, рассматривающие возникающие в сфере налогов и сборов споры, также не связаны положениями указанных писем, поскольку в соответствии с частью 1 статьи 13 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации подобные письма не входят в круг нормативных правовых актов, применяемых при рассмотрении дел (Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 16.01.2007 N 12547/06).

Следовательно, применение ГП «Нефтехимтранс» к рассматриваемым операциям по реализации услуг по транспортно-экспедиторскому обслуживанию ставки 18 % не соответствует налоговому законодательству.

В соответствии с пунктом 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации, в отношении товаров (работ, руг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, а также товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Приведенное положение НК РФ исключает предъявление к вычету сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных налогоплательщиком в нарушение положений главы 21 НК РФ.

Таким образом, счета-фактуры на вознаграждение Экспедитора, предъявленные ГП «Нефтехимтранс» в адрес ОАО «ЕЗСК», не могут являться основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету и оснований для налогового вычета в сумме 107 480,92 руб. за 2007-2008 г. г. у ОАО «ЕЗСК» не имеется.

При таких обстоятельствах налоговый орган правомерно доначислил ОАО «ЕЗСК» НДС в сумме 107 481 руб. и соответствующие пени, поэтому в удовлетворении требования заявителя о признании решения Межрайнной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам Тульской области от 20.04.2011г. №5-Д незаконным в этой части следует отказать.

Распределение судебных расходов между лицами, участвующими в деле, регламентировано статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. В силу пункта 1 данной статьи судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны. В случае, если иск удовлетворен частично, судебные расходы относятся на лиц, участвующих в деле, пропорционально размеру удовлетворенных исковых требований.

Поскольку главой 24 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не установлено каких-либо особенностей в отношении судебных расходов по делам об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, вопрос о судебных расходах, понесенных заявителями и заинтересованными лицами, разрешается судом по правилам главы 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в отношении сторон по делам искового производства.

Вместе с тем, исходя из неимущественного характера требований, к данной категории дел не могут применяться положения пункта 1 статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, регламентирующие распределение судебных расходов при частичном удовлетворении заявленных требований.

В случае признания обоснованным полностью или частично заявления об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц судебные расходы подлежат возмещению соответственно этим органом в полном размере (Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 13.11.2008 года № 7959/08).

Следовательно, расходы по уплате госпошлины в сумме 2 000 руб. подлежат взысканию с Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам Тульской области в пользу ОАО «ЕЗСК».

Кроме того, на основании пп. 1 п. 1 ст. 333.40. НК РФ следует возвратить ОАО «ЕЗСК» из федерального бюджета РФ излишне уплаченную по платежному поручению № 003353 от 19.07.2011 г. госпошлину в сумме 2 000 руб.

Руководствуясь ст. ст. 110, 167-170, 176, 201 АПК РФ, арбитражный суд

Р Е Ш И Л:

Требования Открытого акционерного общества «Ефремовский завод синтетического каучука» удовлетворить частично.

Признать недействительным решение Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам Тульской области от 20 апреля 2011 г. № 5-Д о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части:

пункта 2 о начислении пеней по состоянию на 20.04.2011 г. по налогу на добавленную стоимость (приложение № 3) в сумме 1 068 руб.;

пункта 4.1. в части предложения ОАО «ЕЗСК» уплатить недоимку по налогу на добавленную стоимость в сумме 179 866 руб. (п. 2.1. Решения), как не соответствующее требованиям п. 4 ст. 170 НК РФ.

В удовлетворении требований в остальной части отказать.

Решение суда о признании решения налогового органа недействительным подлежит немедленному исполнению.

Взыскать с Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам Тульской области в пользу Открытого акционерного общества «Ефремовский завод синтетического каучука» расходы по уплате госпошлины в сумме 2 000 руб.

Возвратить Открытому акционерному обществу «Ефремовский завод синтетического каучука» из федерального бюджета РФ излишне уплаченную по платежному поручению № 003353 от 19.07.2011 г. госпошлину в сумме 2 000 руб.

Решение может быть обжаловано в течение месяца со дня его принятия в Двадцатый арбитражный апелляционный суд.

Судья Н.В. Петрухина.

Гражданский кодекс часть 1

Гражданский кодекс часть 2

Гражданский кодекс часть 3

Гражданский кодекс часть 4

Решение № А68-5321/11 от 07.10.2011 АС Тульской области

Р Е Ш Е Н И Е

Дело № А68-5321/11

рассмотрел в судебном заседании дело по заявлению ОАО «Ефремовский завод синтетического каучука» (ИНН <***>, ОГРН <***>)

рассмотрел в судебном заседании дело по заявлению ОАО «Ефремовский завод синтетического каучука» (ИНН <>, ОГРН <>)