Гражданский кодекс часть 1

Открытое акционерное общество «Гурово-Бетон» обратилось в арбитражный суд с требованием к Межрайонной ИФНС России №8 по Тульской области о признании недействительным решения №7А 29.03.2012 г. в части привлечения к налоговой ответственности по п.1 ст.123 НК РФ и предложения уплатить штраф в размере 500 156,8 рублей, начисления и предложения уплатить пени в размере 1 732 237,28 рублей, доначисления и предложения уплатить налог на прибыль в размере 7 811 215 рублей, предложения удержать и перечислить сумму налога на прибыль в размере 5 150 121 рублей, предложения внести изменения в документы бухгалтерского и налогового учета в соответствующей части, уменьшения убытка по налогу на прибыль за 2009 г. на сумму 78 595 837 рублей и за 2010 г. на сумму 59 444 205 рублей, а также о признании недействительным требования № 6543 от 28.06.2012 г. в части обязания уплатить налог на прибыль в размере 7 811 215 рублей, налог на прибыль с доходов иностранных организаций в размере 5 150 121 рублей, пени в размере 1 732 237,28 рублей, штраф в размере 500 156,8 рублей.

Ответчик требования заявителя не признал по основаниям, изложенным в отзыве.

Выслушав доводы сторон, изучив материалы дела, арбитражный суд установил следующее.

Межрайонной ИФНС России № 8 по Тульской области была проведена выездная налоговая проверка ОАО «Гурово-Бетон», результаты которой отражены в акте от 13.01.2012 г. № 1А.

На акт были представлены возражения.

По результатам рассмотрения акта проверки, возражений на акт, материалов дополнительных мероприятий налогового контроля 29.03.2012 г. Межрайонной ИФНС России № 8 по Тульской области было принято решение № 7А о привлечении ОАО «Гурово-Бетон» к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, которым общество привлечено к ответственности по п.1 ст.122 НК РФ за неполную уплату водного налога в виде штрафа в размере 184 рублей, по ст.123 НК РФ за неправомерное неудержание и неперечисление сумм налога на прибыль, зачисляемого в ф/б (н/а) за 2009 – 2010 г. в виде штрафа в размере 500 156,8 рублей, по ст.123 НК РФ за неправомерное неудержание и неперечисление сумм НДФЛ в виде штрафа в размере 548,6 рублей, по ст.126 НК РФ за непредставление расчетов, сведений в виде штрафа в размере 400 рублей.

В решении кроме штрафов предложено уплатить налог на прибыль в ФБ в сумме 1 222 732 рублей, налог на прибыль в субъекты РФ в сумме 6 588 483 рублей, водный налог в сумме 1 839,96 рублей. Также начислены пени по налогу на прибыль (ФБ) в сумме 81 491,77 рублей, по налогу на прибыль (в бюджет субъектов РФ) в сумме 534 476,51 рублей, по НДФЛ (недобор) в сумме 1 573,26 рублей, по НДФЛ (несвоевременное перечисление) в сумме 312,3 рублей, по налогу на прибыль н/а (ФБ) в сумме 1 116 269 рублей, по водному налогу в сумме 387,27 рублей.

В решении предложено удержать и перечислить задолженность по НДФЛ в сумме 5 486 рублей, по налогу на прибыль (ФБ) в сумме 5 150 121 рублей, уплатить штрафы пени, внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета, уменьшить убытки по данным налогового учета при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2009 г. в сумме 78 595 837 рублей, за 2010 г. в сумме 59 444 205 рублей.

Налогоплательщик обжаловал указанное решение в вышестоящий налоговый орган.

Решением Управления ФНС России по Тульской области от 15.06.2012 г. № 87-А решение от 29.03.2012 г. № 7А было оставлено без изменения.

ОАО «Гурово-Бетон» оспаривает в суде указанное решение в части доначисления налога на прибыль, пени, штрафов, в части вывода об уменьшении убытка по налогу на прибыль и внесения необходимых исправлений в документы бухгалтерского и налогового учета.

Из текста решения от 29.03.2012 г. № 7А следует, что по результатам проверки правильности и полноты уплаты налога на прибыль инспекцией было установлено следующее.

По результатам финансово-хозяйственной деятельности за 2008 год организацией получена прибыль в сумме 68 830 447,0 руб.

По результатам финансово-хозяйственной деятельности за 2009-2010 года организацией получен убыток в сумме 138 040 042 руб., в том числе в 2009 году в сумме 78 595 837 руб., - в 2010 году в сумме 59 444 205 руб.

В уточненных налоговых декларациях по налогу на прибыль за 2008-2010 года организацией на основании аналитических регистров налогового учета по процентам, принимаемым для целей налогообложения,в приложении №2 (расходы, связанные с производством и реализацией, внереализационные расходы) к листу 02 данной декларации по строке 201 (проценты по долговым обязательствам любого вида), отражена сумма: 2008 год (рег. № 31090923, дата представления 26.07.2010) – 30 339 427 руб.; 2009 год (рег. № 32673066, дата представления 05.07.2011) 103 966 636 руб.; 2010 год (рег. № 32678395, дата представления 07.07.2011) – 76 436 716 руб.

При проверке правильности отражения в составе внереализационных расходов, процентов по долговым обязательствам, выраженным в иностранной валюте, установлено, что организацией в проверяемом периоде заключены краткосрочные договора займа № б/н от 06.02.2007, № б/н от 12.03.2007, № б/н от 28.03.2007, № б/н от 04.04.2007, № б/н от 27.04.2007, № б/н от 20.12.2007, № б/н от 31.01.2008, № б/н от 20.10.2008, № б/н от 17.03.2009, № б/н от 14.05.2009, № б/н от 23.07.2009, № б/н от 17.08.2009, № б/н от 09.09.2009 и кредитное соглашение № б/н от 14.04.2008.

Кредитором по вышеназванным договорам выступает иностранная компания «HeidelbergCementAG» Германия. Валютой платежа по настоящим договорам являются российские рубли. Процентная ставка по договорам устанавливалась с 6,35% до 21,8% годовых, а также по согласованному сторонами курсу евро к рублю – 49,32. Дополнительными соглашениями к вышеназванным договорам предусмотрен фиксированный срок уплаты процентного платежа, рассчитанный в соответствии с условиями договоров. В случае невозможности уплаты данного процентного платежа в установленный договорами срок основная сумма займа подлежит увеличению на сумму просроченного платежа с увеличением процентной ставки и с изменением срока возврата займа и процентного платежа.

Непогашенная задолженность перед иностранной компанией «HeidelbergCementAG» Германия в проверяемом периоде составляет на 31.03.2008 - 210 010 337,53 руб.; на 30.06.2008 - 290 998 691,98 руб.; на 30.09.2008 - 445 998 691,98 руб.; на 31.12.2008 - 499 948 691,98 руб.; на 31.03.2009 - 525 948 691,98 руб.; на 30.06.2009 - 586 948 691,98 руб.; на 30.09.2009 - 712 948 691,98 руб.; на 31.12.2009 - 630 999 118,58 руб.; на 31.03.2010 - 604 999 118,58 руб.; на 30.06.2010 - 604 999 118,58 руб.; на 30.09.2010 - 574 999 118,58 руб.

Компания «HeidelbergCementAG» Германия косвенно участвует в капитале ОАО «Гурово-Бетон» и доля участия составляет 100%.

В соответствии с нормами п. 3 Протокола к Соглашению между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 29.05.1996 считается согласованным, что суммы процентов, которые выплачивает компания, являющаяся резидентом одного Договаривающегося государства и в которой участвует резидент другого Договаривающегося государства, подлежат неограниченному вычету при исчислении налогооблагаемой прибыли этой компании в первом упомянутом Государстве независимо от того, выплачиваются ли эти суммы процентов банку или другому лицу, и независимо от срока действия ссуды. Такой вычет, однако, не может превышать сумм, которые согласовывались бы независимыми предприятиями при сопоставимых условиях. При этом соотношение контролируемой задолженности к собственному капиталу в пропорции 3:1 само по себе является свидетельством того, что условия займов являются заведомо нерыночными и не могли быть согласованы между независимыми сторонами.

Компетентные по смыслу пп. "f" ст. 3 "Общие определения" Соглашения органы, руководствуясь нормами п. п. 3 и 5 ст. 25 "Взаимосогласительная процедура" Соглашения и исходя из общих правил толкования международного договора, закрепленных в ст. ст. 31 и 32 Венской конвенции о праве международных договоров от 23.05.1969, подтвердили обоюдное понимание того, что применение правил "тонкой капитализации", установленных национальным законодательством в отношении взаимозависимых компаний, не противоречит положениям Соглашения. Согласованное единообразное толкование положений Соглашения закреплено в Меморандуме о взаимопонимании от 26.09.2001. Таким образом, к выплачиваемому процентному доходу подлежат применению нормы п. п. 2 - 4 ст. 269 Налогового кодекса Российской Федерации, предусматривающие возможность и порядок переквалификации процентов в дивиденды, а также определяющие порядок расчета предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов российской организации.

В соответствии с п. 2 ст. 269 НК РФ налогоплательщик обязан исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности.

Метод расчета процентов по контролируемой задолженности, в приказах об учетной политике организации, принятой для целей налогообложения на 2008-2010 года организацией не утвержден.

В связи с этим в ходе проведения выездной налоговой проверки величина собственного капитала определялась на основании положений п.2 ст. 269 НК РФ и данных бухгалтерской отчетности.

Согласно произведенному налоговым органом расчету величина собственного капитала составляет: на 31.03.2008 – 53 863 тыс. руб.; на 30.06.2008 – 79 668 тыс. руб.; на 30.09.2008 – 97 564 тыс. руб.; на 31.12.2008 – 79 801 тыс. руб.; на 31.03.2009 – 38 618 тыс. руб.; на 30.06.2009 – 8 845 тыс. руб.; на 30.09.2009 – 11 012 тыс. руб.; на 31.12.2009 – 34 956 тыс. руб.; на 31.03.2010 – 4 477 тыс. руб.; на 30.06.2010 – 4 000 тыс. руб.; на 30.09.2010 – 13 636 тыс. руб.; на 31.12.2010 – 6 842 тыс. руб.

ОАО «Гурово-Бетон» имеет непогашенную задолженность по долговым обязательствам перед иностранной компанией, косвенно владеющей долей в уставном капитале равной 100%, которая превышает величину собственного капитала более чем в 3 раза, значит, задолженность по договорам займа признается контролируемой задолженностью.

Коэффициент капитализации определяется путем деления величины контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле участия иностранной организации, и деления полученного результата на 3 (п. 2 ст. 269).

Коэффициент капитализации по данным налоговой инспекции равен: на 31.03.2008 – 1,30 (210010: (53863*1)): 3; на 30.06.2008 – 1,22 (290999: (79668*1)): 3; на 30.09.2008 – 1,52 (445999: (97564*1)): 3; на 31.12.2008 – 2,09 (: (499949*1)):3; на 31.03.2009 – 4,54 (525949: (38618*1)):3; на 30.06.2009 – 22,12 (586949: (8845*1)):3; на 30.09.2009 – 21,58 (712949.: (11012*1)):3; на 31.12.2009 – 6,01 (630999: (34956*1)):3; на 31.03.2010 – 45,0 (604999: (4477*1)):3; на 30.06.2010 – 50,4 (604999: (4000*1)):3; на 30.09.2010 – 14,06 (574999: (13636*1)): 3; на 31.12.2010 – 28,0 (574999: (6842*1)):3.

Увеличение непогашенной задолженности перед иностранной компанией и уменьшения стоимости чистых активов проверяемой организации привело к увеличению коэффициента капитализации, что является свидетельством того, что условия договоров займа являются заведомо не рыночными, и не могли согласовываться между независимыми сторонами.

По данным организации сумма начисленных процентов по данным налогового учета составляет за 1 квартал 2008 г. – 4 393 106,16 рублей, за 2 квартал 2008 г. – 6 119 426,45 рублей, за 3 квартал 2008 г. – 8 637 434,9 рублей, за 4 квартал 2008 г. – 11 189 458,52 рублей, за 1 квартал 2009 г. – 16 430 928,66 рублей, за 2 квартал 2009 г. – 24 910 085,47 рублей, за 3 квартал 2009 г. – 30 565 742,21 рублей, за 4 квартал 2009 г. – 32 059 879,78 рублей, за 1 квартал 2010 г. – 26 449 298,01 рублей, за 2 квартал 2010 г. – 18 336 148,53 рублей, за 3 квартал 2010 г. – 16 421 271,17 рублей, за 4 квартал 2010 г. – 15 229 997,92 рублей.

По данным проверки сумма предельных процентов по контролируемой задолженности, принимаемая в уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, составляет:

Период

Начисленные % на отчетную дату (бух. учет)

Коэф. капитализации

Предельные % по контролируемой задолженности

1 квартал 2008

4 393 106.16

1.30

3 379 312.43

2 квартал 2008

6 119 426.45

1.22

5 015 923.32

3 квартал 2008

8 637 434.90

1.52

5 682 522.96

4 квартал 2008

11 475 497.50

2.09

5 490 668.66

итого 2008г.

19 568 427.37

1 квартал 2009

20 799 739.88

4.54

4 581 440.50

2 квартал 2009

29 749 194.18

22.12

1 344 900.28

3 квартал 2009

34 549 018.13

21.58

1 600 973.96

4 квартал 2009

36 124 089.15

6.01

6 010 663.75

итого 2009г.

13 537 978.50

1 квартал 2010

27 405 453.36

45.00

609 010.07

2 квартал 2010

18 438 513.71

50.40

365 843.53

3 квартал 2010

16 529 971.17

14.06

1 175 673.63

4 квартал 2010

15 229 997.92

28.00

543 928.50

итого 2010г.

2 694 455.72

В нарушение ст. 274 НК РФ организацией в 2008-2010 годах завышена величина произведенных расходов в виде процентов по долговым обязательствам в сумме 174 941 917 руб., в том числе за 2008 г. на 10 771 000 рублей, за 2009 г. на 90 428 657 рублей, за 2010 г. на 73 742 260 рублей.

Доначислен налог на прибыль за 2008 год в сумме 2 585 040 руб., в том числе в Федеральный Бюджет 700 115 руб., в бюджет субъектов РФ 1 884 925 руб.

Сделан вывод, что за 2009-2010 года следует уменьшить убытки по налогу на прибыль в сумме 138 040 042 руб., в том числе: за 2009 год в сумме 78 595 837 руб., за 2010 год в сумме 59 444 205 руб.

Доначислен налог в сумме 5 226 175 руб., в том числе за 2009 год в сумме 2 366 564,0 руб., в том числе в ФБ – 236 656 руб., в бюджет субъектов РФ 2 129 908 руб.; за 2010 год в сумме 2 859 611 руб., в том числе в ФБ 285 961 руб., в бюджет субъектов РФ 2 573 650,0 руб.

В рамках проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля ОАО «Гурово-Бетон» были представлены документы, подтверждающие факт участия «HeidelbergCementAG» (Германия) в уставном капитале компании «ХайдельбергЦемент ФИО6 Б.В. (Нидерланды) вх. № 06650 от 05.03.2012.

Возражения налогоплательщика не были приняты налоговой инспекций. В решении указано следующее.

Правовые нормы (на уровне международного законодательства и национального законодательства Российской Федерации) регулируют порядок учёта в расходах при определении налогооблагаемой прибыли процентов по долговым обязательствам, участниками которых являются резиденты сторон российско-германского Соглашения.

Вместе с тем, сравнительный анализ рассматриваемых правовых актов показал, что в отличие от положений пункта 2 статьи 269 Кодекса пункт 3 Протокола к российско-германскому Соглашению не устанавливает размер доли участия резидента одного договаривающегося государства в капитале резидента другого договаривающегося государства для применения указанного в последнем из упомянутых нормативных актов порядка учёта процентов по долговым обязательствам.

При этом пункт 2 статьи 269 Кодекса в качестве критерия учёта расходов в виде процентов по долговым обязательствам с иностранным элементом указывает долю участия кредитора - иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации – заёмщика равную или превышающую 20 процентов. Устанавливая дополнительный критерий, пункт 2 статьи 269 Кодекса фактически не противоречит положениям пункта 3 Протокола к российско-германскому Соглашению.

Следовательно, участие иностранной организации – кредитора в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации – должника, при условии, что доля такого участия составляет не менее 20 процентов, является основанием для применения положений пункта 2 статьи 269 Кодекса при определении размера процентов по долговым обязательствам, учитываемых в налогооблагаемой прибыли. При этом, установленный статьей 7 Кодекса приоритет международных правовых актов над национальными в данном случае не нарушается; применение правил «тонкой капитализации», установленных национальным законодательством в отношении взаимозависимых компаний, не противоречит положениям российско-германского Соглашения.

При рассмотрении вопроса о правомерности применения положений пункта 2 статьи 269 Кодекса в случае правового регулирования аналогичных правоотношений на межгосударственном уровне (в рассматриваемой ситуации посредством Соглашения от 29.05.1996 между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество) Инспекция считает необходимым учитывать постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15.11.2011 № 8654/11 по делу № А27-7455/2010.

Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в Постановлении № 8654/11 отметил, что положения международных правовых актов, имея направленность на устранение дискриминации при налогообложении национальных лиц одного договаривающегося государства в другом договаривающемся государстве, включая гарантию на равные условия налогообложения, не исключают возможности установления специальных правил налогообложения на уровне национального законодательства договаривающихся государств как средства борьбы с минимизацией налогообложения.

Соглашение между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия, также как и рассмотренные в постановлении № 8654/11 двухсторонние соглашения Российской Федерации, основаны на положениях Модельной конвенции ОЭСР об избежании двойного налогообложения. В этой связи выводы ВАС РФ в постановлении № 8654/11, по мнению Инспекции, справедливы и для российско-германского соглашения.

Довод Общества о нерыночности условий при заключении договоров займа Инспекцией не принят, исходя из того, что превышение более чем в три раза суммы предоставленного займа над размером собственного капитала свидетельствует о том, что заключенные договоры не соответствуют рыночным условиям. Инспекция также учитывает, что займы предоставлены Обществу без обеспечения, что подтверждается представленными в ходе проверки договорами займа.

При проверке исполнения ОАО «Гурово-Бетон» обязанности налогового агента с сумм, выплаченных иностранной компании, установлено следующее.

Организацией в проверяемом периоде заключены договора займа № б/н от 06.02.2007, № б/н от 12.03.2007, № б/н от 28.03.2007, № б/н от 04.04.2007, № б/н от 27.04.2007, № б/н от 20.12.2007, № б/н от 31.01.2008, № б/н от 20.10.2008, № б/н от 17.03.2009, № б/н от 14.05.2009, № б/н от 23.07.2009, № б/н от 17.08.2009, № б/н от 09.09.2009 и кредитное соглашение № б/н от 14.04.2008. Кредитором по вышеназванным договорам выступает иностранная компания «HeidelbergCementAG» Германия.

Так как непогашенная задолженность по долговым обязательствам перед иностранной компанией признается контролируемой задолженностью, и организация вправе принять в уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль только предельные проценты, исчисленные в соответствии с п.2 ст. 269 НК РФ, то положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком, установленным п.2 ст.269 НК РФ, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность, и облагается налогом в соответствии с пунктом 3 статьи 284 НК РФ (за исключением случаев, когда международным договором об избежание двойного налогообложения установлено иное) (п.4 ст. 269 НК РФ).

На основании статьи 10 «Соглашения между Правительством Российской Федерации и Федеративной Республикой Германия об избежание двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал» от 29.05.1996 года, дивиденды, выплачиваемые компанией, являющейся резидентом одного Договаривающегося Государства, резиденту другого Договаривающегося Государства, могут облагаться налогом в том Договаривающемся Государстве, резидентом которого является компания, выплачивающая дивиденды, в соответствии с его законодательством. Налог при этом, однако, не должен превышать:

a) пяти процентов валовой суммы дивидендов, если лицом, фактически обладающим правом собственности на них, является компания, которая непосредственно располагает по меньшей мере десятью процентами уставного или складочного капитала выплачивающей дивиденды компании, и эта доля участия в капитале составляет не менее чем 80.000 евро или эквивалентную сумму в рублях;

b) пятнадцати процентов от валовой суммы дивидендов во всех остальных случаях.

Налоговая база по доходам иностранной организации, подлежащим налогообложению и сумма налога, удерживаемого с таких доходов, исчисляются в валюте, в которой иностранная организация получает такие доходы. При этом расходы, произведенные в другой валюте, исчисляются в той же валюте, в которой получен доход, по официальному курсу Центрального банка Российской Федерации на дату осуществления таких расходов (ст. 309НК РФ).

Сумма налога, удержанного с доходов иностранных организаций в соответствии с настоящим пунктом, перечисляется налоговым агентом в федеральный бюджет одновременно с выплатой дохода либо в валюте выплаты этого дохода, либо в валюте Российской Федерации по официальному курсу Центрального банка Российской Федерации на дату перечисления налога (ст.310 НК РФ).

В нарушение п. 4 ст. 269, ст. 309, 310 НК РФ организацией не удержан налог на прибыль с доходов, выплаченных иностранной компании.

период

№, дата договора

Начислено (уплачено) % на отчетную дату

Дата уплаты %

Коэф. капитализации

Предельные % по контрол. задолженности

Положительная разница, признаваемая дивидендами

Сумма налога с положительной разницы (15%)

1 кв. 2008

б/н, от 06.02.2007

441833.79

17.06.2008

1.3

339872.15

101961.64

148553

б/н, от 12.03.2007

878305.08

1.3

675619.29

202685.79

б/н, от 28.03.2007

131083.64

1.3

100833.57

30250.07

б/н, от 04.04.2007

261900.88

1.3

201462.22

60438.66

б/н, от 27.04.2007

870266.00

1.3

669435.38

200830.62

2 кв.

2008

б/н, от 06.02.2007

373859.36

1.22

306442.10

67417.26

б/н, от 12.03.2007

743181.22

1.22

609164.93

134016.29

б/н, от 28.03.2007

110916.92

1.22

90915.51

20001.41

б/н, от 04.04.2007

221608.44

1.22

181646.26

39962.18

б/н, от 27.04.2007

736378.93

1.22

603589.29

132789.64

990353.56

1 кв. 2008

б/н, от 20.12.2007

651145.64

22.12.2009

1.3

500881.26

150264.38

1276943

2 кв. 2008

б/н, от 20.12.2007

651145.63

1.22

533725.93

117419.70

3 кв. 2008

б/н, от 20.12.2007

658301.08

1.52

433092.82

225208.26

4 кв. 2008

б/н, от 20.12.2007

829499.06

2.09

396889.50

432609.56

1 кв. 2009

б/н, от 20.12.2007

2180579.33

4.54

480303.82

1700275.51

2 кв. 2009

б/н, от 20.12.2007

2204807.99

22.12

99674.86

2105133.13

3 кв. 2009

б/н, от 20.12.2007

2229036.65

21.58

103291.78

2125744.87

4 кв. 2009

б/н, от 20.12.2007

1986750.06

6.01

330574.05

1656176.01

8512831.42

4 кв. 2008

б/н, от 20.10.2008

439642.39

23.12.2009

2.09

210355.21

229287.18

2335106

1 кв. 2009

б/н, от 20.10.2008

4396423.88

4.54

968375.30

3428048.58

2 кв. 2009

б/н, от 20.10.2008

4445273.04

22.12

200961.71

4244311.33

3 кв. 2009

б/н, от 20.10.2008

4494122.19

21.58

208254.04

4285868.15

4 кв. 2009

б/н, от 20.10.2008

4054479.8

6.01

674622.26

3379857.54

15567372.77

1 кв. 2009

б/н, от 17.03.2009

220422.22

17.03.2010

4.54

48551.15

171871.07

794801

2 кв. 2009

б/н, от 17.03.2009

1432744.44

22.12

64771.45

1367972.99

3 кв. 2009

б/н, от 17.03.2009

1448488.89

21.58

67121.82

1381367.07

4 кв. 2009

б/н, от 17.03.2009

1448488.89

6.01

241013.13

1207475.76

1 кв. 2010

б/н, от 17.03.2009

1196577.78

45.00

26590.62

1169987.16

5298674.06

3 кв. 2009

б/н, от 09.09.2009

233333.33

10.09.2010

21.58

10812.48

222520.85

594718

4 кв. 2009

б/н, от 09.09.2009

1073333.33

6.01

178591.24

894742.09

1 кв. 2010

б/н, от 09.09.2009

1050000

45.00

23333.33

1026666.67

2 кв. 2010

б/н, от 09.09.2009

1061666.67

50.40

21064.81

1040601.86

3 кв. 2010

б/н, от 09.09.2009

840000

14.06

59743.95

780256.05

3964787.51

В результате сумма не удержанного и не перечисленного налога на прибыль, зачисляемого в Федеральный бюджет, составила 5 150 121 руб., в том числе за 1 полугодие 2008 года – в сумме 148 553 руб.; за 2009 год – в сумме 3 612 049 руб.; за 1 квартал 2010 года – в сумме 794 801 руб.; за 9 месяцев 2010 года – в сумме 594 718 руб.

В нарушение статьи 289 НК РФ организацией не представлены в налоговые органы расчеты (информация) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за 1 полугодие 2008 года, за 12 месяцев 2009 года, 1 квартал 2010 года, 9 месяцев 2010 года.

Возражения ОАО «Гурово-Бетон» не были приняты инспекцией, в решении указано следующее.

Установленный п.4 ст.269 НК РФ порядок исчисления в целях налогообложения дивидендов находится в причинно-следственной связи с признанием задолженности российской организации-должника перед иностранной организацией-кредитором контролируемой.

Установленное пунктом 4 статьи 269 Кодекса правило согласуется с приведенной выше правовой позицией ВАС РФ.

Таким образом, ввиду установления российским законодательством специального порядка налогообложения задолженности, признаваемой в соответствии с пунктом 2 статьи 269 Кодекса контролируемой, а также учитывая взаимосвязь данной нормы и пункта 4 статьи 269 Кодекса, положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными ОАО «Гурово-Бетон» в соответствии с порядком, установленным пунктом 2 статьи 269 Кодекса, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным компании HeidelbergCementAG (Германия).

В решении Управления ФНС России по Тульской области дополнительно приведены следующие выводы.

Пунктом 1 статьи 11 Соглашения установлено, что проценты, возникающие в одном Договаривающемся Государстве и выплачиваемые резиденту другого Договаривающегося Государства, могут облагаться налогом только в этом другом Государстве, если этот резидент фактически обладает правом собственности на проценты.

Употребляемый в статье 11 Соглашения термин "проценты" означает доходы от долговых требований любого вида, включая и случаи, когда требования обеспечены залоговым правом на земельные участки или содержат право на участие в прибыли должника, и, в частности, доходы по государственным займам и облигациям, включая премии и выигрыши по выигрышным займам (п. 2. ст. 11 Соглашения).

Пунктом 5 статьи 11 Соглашения установлено, что если вследствие особых отношений между плательщиком и лицом, фактически обладающим правом собственности на проценты, или между ними обоими и каким-либо третьим лицом сумма процентов, относящаяся к долговому требованию, на основании которого она выплачивается, превышает сумму, которая была бы согласована между плательщиком и лицом, фактически обладающим правом собственности на проценты, при отсутствии таких отношений, то положения статьи 11 Соглашения применяются только к последней упомянутой сумме. В таком случае избыточная сумма может облагаться налогом в соответствии с законодательством каждого из Договаривающихся Государств и с учетом других положений Соглашения.

Статьей 9 Соглашения установлено, если

a) предприятие одного Договаривающегося Государства прямо или косвенно участвует в управлении, контроле или капитале предприятия другого Договаривающегося Государства или

b) одни и те же лица прямо или косвенно участвуют в управлении, контроле или капитале предприятия одного Договаривающегося Государства и предприятия другого Договаривающегося Государства

и в указанных случаях оба предприятия в их коммерческих или финансовых отношениях обязаны соблюдать согласованные или возложенные на них условия, отличающиеся от тех, которые имели бы место между независимыми предприятиями, то прибыль, которая могла бы быть получена одним из предприятий без таких условий, но не была получена в силу этих условий, может быть отнесена к прибыли данного предприятия и соответственно обложена налогом.

Статья 9 Соглашения применяется с учетом положений Протокола, являющихся неотъемлемой частью данного Соглашения.

Исходя из ст.ст.5, 9 Соглашения, п.3 Протокола к Соглашению, Управление считает, что Инспекцией при вынесении оспариваемого решения обоснованно применены положения пункта 2 статьи 269 Кодекса, предусматривающие возможность отнесения в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль процентов по долговым обязательствам только в ограниченном объеме, который зависит от размера рассчитываемого по правилам указанной статьи коэффициента капитализации (чем больше коэффициент капитализации, тем меньшую часть начисленных процентов Общество вправе учесть в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль).

Управление полагает, что о нерыночности предоставленных Обществу иностранной организацией - кредитором займов свидетельствует само превышение непогашенной контролируемой задолженности над собственным капиталом более чем в 3 раза, при том, что кредитор продолжал на протяжении всего проверяемого периода предоставлять Обществу займы (на момент окончания 2 квартала 2009 года коэффициент капитализации составлял 22,12, т.е. задолженность превышала собственный капитал Общества более чем в 66 раз (22,12?3), при этом иностранная компания продолжала предоставлять Обществу займы (с 30.06.2009 по 30.09.2009 предоставлено 126 млн. руб.). Т.е. при наличии превышения непогашенной контролируемой задолженности над собственным капиталом акционер продолжал нагружать дочернее общество заимствованиями.

По состоянию на 30.03.2010 непогашенная задолженность превысила собственный капитал Общества более чем в 130 раз (коэффициент капитализации составил 45,0).

По состоянию на 30.06.2010 непогашенная задолженность уже превысила собственный капитал Общества более чем в 150 раз (коэффициент капитализации составил 50,4).

В налоговом законодательстве государств – участников Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР), ситуация, когда иностранная компания с определенной долей участия в капитале предоставляет национальной компании заемные средства в размере, существенно превышающем ее собственный капитал, обозначена понятием «тонкой (недостаточной) капитализации», когда существенная часть прибыли, финансируемой за счет заемных средств, выводится из-под национального налогообложения, поскольку проценты, начисленные за временное пользование предоставленным капиталом, признаются расходами, уменьшающими налоговую базу.

При этом в российском законодательстве проблема «тонкой (недостаточной) капитализации» регулируется пунктом 2 статьи 269 Кодекса, устанавливающим правила налогообложения процентов при наличии контролируемой задолженности, в виде ограничения для налогоплательщиков – российских организаций – при учете ими процентов по долговым обязательствам перед иностранными компаниями, доминирующими в различных формах в деятельности налогоплательщика – российской организации.

В комментариях Организации экономического сотрудничества и развития к Модели Конвенции по налогам на доход и капитал, на основе которой большинством государств заключаются соглашения об избежании двойного налогообложения, указано, что применение правил "тонкой (недостаточной) капитализации" направлено на борьбу с налоговыми злоупотреблениями при скрытом распределении дивидендов под видом выплаты процентов между аффилированными лицами. При этом не обязательно, чтобы заемщик был дочерней компанией кредитора. Они оба, например, могут быть дочерними компаниями третьего лица, вместе входить в одну группу компаний или холдинг, контролируемый таким третьим лицом, и т.п. Именно в этом смысле следует трактовать положение о наличии особых отношений между плательщиком и фактическим получателем процентов или между ними обоими и какими-либо третьими лицами - заемщик и кредитор должны быть аффилированы непосредственно друг с другом или оба - с третьими лицами.

Управление считает, что определенные сторонами в договорах займа ставки по кредиту, не отличающиеся от рыночных ставок по аналогичным кредитам, не являются единственным критерием, позволяющим установить рыночность (или нерыночность) предоставленных иностранной компанией Обществу займов.

Более того, правила «тонкой (недостаточной) капитализации», закрепленные в пункте 2 статьи 269 Кодекса, не имеют ничего общего с правилами, предусмотренными в пункте 1 статьи 269 Кодекса и направленными на недопущение отнесения в уменьшение налоговой базы по прибыли процентов, превышающих размеры применяющихся на свободном рынке кредитов ставок («нерыночных процентов»).

Управление считает, что превышение непогашенной задолженности более чем в 3 раза по сравнению с показателем собственного капитала Общества (коэффициент капитализации больше единицы) - это фактически установленный законом экономический признак (экономическая оценка) нерыночности полученных займов, которые таковыми по сути не являются, поскольку представляют собой фактически прикрытый такими займами взнос в уставный капитал Общества. Эта оценка применена законодателем для разграничения в целях налогообложения двух различных форм инвестирования капитала материнской компании в дочернюю компанию – в виде вклада в уставный капитал или в виде предоставления займа. При этом с точки зрения налогообложения предоставление заемных средств более выгодно как для материнской компании (проценты в соответствии с Соглашением облагаются налогом в Германии), так и для дочерней компании (проценты учитываются в уменьшение налоговой базы по прибыли), чем внесение имущества (взноса) в уставный капитал.

Следовательно, выплачиваемые иностранной компании в соответствии с договорами займа проценты (в части, превышающей предельный размер процентов, рассчитанный по правилам статьи 269 Кодекса) по сути таковыми не являются и представляют собой доходы от участия иностранной компании в распределении прибыли Общества, т.е. дивиденды.

Содержащиеся в пункте 3 Протокола к Соглашению положения, предусматривающие исключение из правила о неограниченном вычете процентов из налогооблагаемой прибыли (в виде указания, что такой вычет, однако, не может превышать сумм, которые согласовывались бы независимыми предприятиями при сопоставимых условиях), необходимо рассматривать с учетом положений статьи 9 Соглашения, устанавливающей возможность корректировки прибыли (и соответственно налогообложения неполученной прибыли) предприятия одного Договаривающегося государства в случае, когда определенные отношения (отношения взаимозависимости или аффилированности) между этим предприятием и предприятием другого Договаривающегося государства повлияли на условия совершаемых ими сделок (взаимоотношений), отличающиеся от тех, которые имели бы место между независимыми предприятиями.

Вышеизложенное подтверждается также официальным комментарием ОЭСР к Модельной конвенции об избежании двойного налогообложения, являющейся рамочным документом, устанавливающим общие принципы и подходы к устранению двойного налогообложения, в котором указывается на возможность применения положений статей 9 соглашений не только для определения конкурентности рыночной ставки, предусмотренной для займа, но и для определения того, является ли ссуда реальной или же представляет собой платеж, например вклад в акционерный капитал (подпункт "b" пункта 3 комментария к статьям 9 соглашений).

Кроме того, займы предоставлялись Обществу иностранной организацией без обеспечения, сумма начисленных и причитающихся к уплате кредитору процентов за 2008-2010 годы в размере 210 742 779 руб. (в т.ч. за 2008 год - 30 339 427 руб.; за 2009 год - 103 966 636 руб.; за 2010 год - 76 436 716 руб.) в полном объеме учтена Обществом в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль (вследствие чего Обществом исчислены убытки за 2009 год в сумме 78 595 837 руб., за 2010 год в сумме 59 444 205 руб.).

Вместе с тем, реально выплачено кредитору процентов только в сумме 43 995 596 руб. из общей суммы начисленных процентов и отнесенных на расходы (в том числе выплачено за 2008 год – 4 769 334 руб.; за 2009 год – 29 221 207 руб.; за 2010 год – 10 005 055 руб.), при этом кредитор не воспользовался правом, предусмотренным договорами займа, на досрочное расторжение договора (раздел 5 договоров займа предусматривает, что договор может быть расторгнут в любое время кредитором - при наличии веского основания посредством письменного заявления без соблюдения какого-либо периода уведомления, т.е. чрезвычайное расторжение). К данным веским основаниям (без ограничения) относится невыплата процентов, подлежащих оплате в соответствии с договорами, если невыплата продолжается более 2-х недель.

При этом при рассмотрении данного спора Управление учитывает правовую позицию Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, выраженную в постановлении от 15.11.2011 №8654/11 и полагает, что обоснование выводов суда ссылками на нормы соглашений об ассоциированных предприятиях лишает веса и защиту на основании положений о неограниченном вычете процентов в протоколах к иным соглашениям, в том числе с Федеративной республикой Германия, поскольку эти положения также не применяются при наличии особых отношений между заемщиком и заимодавцем, повлиявших на результаты сделки.

При таких обстоятельствах Управление считает, что установленный статьей 7 Кодекса приоритет международных правовых актов над национальными в рассматриваемом случае не нарушается, поскольку применение правил «тонкой (недостаточной) капитализации», установленных национальным законодательством в отношении взаимозависимых компаний, не противоречит положениям Соглашения между Российской Федерацией и Федеративной республикой Германия об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 29.05.1996 и Протокола к данному Соглашению.

По вопросу правомерности переквалификации процентов в дивиденды Управление отметило следующее.

Поскольку задолженность ОАО «Гурово-Бетон» перед иностранной компанией «HeidelbergCementAG» (Германия), косвенно владеющей 100 процентами уставного капитала Общества, признана контролируемой согласно пункту 2 статьи 269 Кодекса, то при исчислении налоговой базы Обществом в состав расходов за 2008-2010 годы подлежат включению только предельные проценты, исчисленные в соответствии с порядком, установленным пунктом 2 статьи 269 Кодекса.

Процентный доход, переквалифицированный в дивиденды в соответствии с пунктами 2 - 4 статьи 269 Кодекса, возможно квалифицировать как дивиденды и для целей применения положений Соглашения между Российской Федерацией и Федеративной республикой Германия об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 29.05.1996 на основании следующего.

В силу пункта 1 статьи 11 Соглашения (в редакции Протокола от 15.10.2007) дивиденды, выплачиваемые компанией, являющейся резидентом одного Договаривающегося Государства, резиденту другого Договаривающегося Государства, могут облагаться налогом в том Договаривающемся Государстве, резидентом которого является компания, выплачивающая дивиденды, в соответствии с его законодательством. Налог при этом, однако, не должен превышать:

b) пятнадцати процентов от валовой суммы дивидендов во всех остальных случаях.

Из пункта 2 статьи 11 Соглашения следует, что термин "дивиденды" означает не только доходы по акциям или другим правам, не являющимся долговыми требованиями, но дающих право на участие в прибыли, а также означает и прочие доходы, которые по законодательству Государства, резидентом которого является компания, распределяющая прибыль, приравниваются в налоговом отношении к доходам по акциям.

Учитывая, что статьей 7 Кодекса установлен приоритет норм и правил международного договора Российской Федерации, содержащего положения, касающиеся налогообложения, над правилами и нормами, предусмотренными Кодексом, к доходу, квалифицируемому как дивиденды, применяются положения статьи 11 "Дивиденды" Соглашения и налогообложение осуществляется по ставкам, установленным в данной статье Соглашения.

Таким образом, не существует противоречия между положениями пункта 2 статьи 11 Соглашения и правилами законодательства Российской Федерации в области налогов и сборов, касающимися недостаточной капитализации, поскольку положения статьи 269 Кодекса позволяют квалифицировать рассматриваемый вид дохода в качестве дивидендов.

В отношении довода в жалобе, со ссылкой на позицию Президиума ВАС РФ, отраженную в постановлении от 20.09.2011 №5317/11, Управление указало, что из пункта 3.2. резолютивной части решения от 29.03.2012 № 7А следует, что Обществу предложено удержать и перечислить сумму задолженности по налогу на прибыль в размере 5 150 121 руб., т.е. Инспекцией предложено удержать у налогоплательщика – иностранной организации налог и перечислить данный налог в бюджет, в отличие от ситуации, рассмотренной Президиумом ВАС РФ и изложенной в постановлении от 20.09.2011 №5317/11.

ОАО «Гурово-Бетон» в заявлении, поданном в арбитражный суд, ссылается на следующее.

Была нарушена процедура принятия решения, поскольку Управление Федеральной налоговой службы по Тульской области, оставляя Решение Инспекции без изменения, привело дополнительное обоснование законности Решения Инспекцииссылками на положения ст.ст. 9, 11 Соглашения и положения Комментариев к Модельной конвенции ОЭСР по налогообложению доходов и капитала.

Между тем, в силу п. 14 ст. 101 НК РФ необеспечение лицу, в отношении которого проводилась проверка, возможности представить объяснения, является безусловным основанием для отмены решения налогового органа.

Из буквального содержания п.3 Протокола следует, что она предоставляет российскому заемщику право на вычет процентов без учета ограничений, установленных российским налоговым законодательством,при соблюдении единственного условия: сумма вычитаемых процентов не должна превышать сумму процентов, которая (а) подлежала бы начислению по сделке между независимыми заемщиком и заимодавцем (б) в условиях, сопоставимых условиями проверяемой сделки.

В настоящий момент сложилась судебная практика, в соответствии с которой ограничения на вычет тех или иных видов расходов, установленные российским налоговым законодательством, не подлежат применению в случае, если налогоплательщик имеет право на использование льгот по вычету расходов, установленных специальными положениями соглашений об избежании двойного налогообложения.

Инспекция считает, что само по себе превышение соотношения заемного и собственного капитала заемщика над показателем 3:1, а также рост коэффициента капитализации являются свидетельствами того, что условия займа между ассоциированными предприятиями являются нерыночными, поскольку не могли бы быть согласованы между независимыми сторонами.

Указанный довод является необоснованным по следующим основаниям.

Положение п. 2 ст. 269 НК РФ (в отличие, например, от пункта 1 данной статьи и правил статьи 40 НК РФ, действовавшей в проверяемом периоде) не оперирует понятиями рыночности/нерыночности. Его целью является не определение того, насколько условия конкретного долгового обязательства между ассоциированными (аффилированными) предприятиями соответствуют условиям, которые могли бы быть применены независимыми организациями в сопоставимых обстоятельствах, а ограничение по вычету одного из видов расходов. Именно поэтому применение данной нормы основано не на анализе условий конкретных сделок, а на анализе финансового положения заемщика.

Утверждая, что независимый заимодавец при сопоставимых условиях (то есть при превышении соотношения заемного и собственного капитала показателя 3:1) не предоставил бы заемное финансирование Обществу, Инспекция фактически делает вывод о том, что соотношение заемного и собственного капитала заемщика является единственным критерием для независимого заимодавца при принятии решения о предоставлении или непредоставлении заемного финансирования на определенных условиях. Между тем, Инспекция не ссылается на какие-либо доказательства такого вывода. Более того, применительно к рассматриваемому конкретному случаю Инспекция не представила никаких доказательств того, что у Общества отсутствовала возможность получить заемное финансирование на сопоставимых условиях у независимых заимодавцев (кредиторов). При применении п. 2 ст. 269 НК РФ Инспекция анализировала соотношение заемного и собственного капитала Общества в момент окончания отчетных (налоговых периодов), следующих за датами получения Обществом заемного финансирования от компании «HeidelbergCementAG». Между тем, само по себе ежеквартальное изменение финансового состояния заемщика (соотношения заемного и собственного капитала на конец отчетного или налогового периода) не может являться свидетельством рыночности или нерыночности сложившихся отношений между заемщиком и заимодавцем по конкретному займу, поскольку не может влиять на ранее принятое заимодавцем (в том числе, не являющимся ассоциированным с заемщиком) решение о предоставлении или непредоставлении заемного финансирования, а также на согласование условий его предоставления. При принятии решения о предоставлении или об отказе в предоставлении заемного финансирования, а также при определении приемлемых для него условий выдачи займов независимый заимодавец объективно может учитывать лишь ту информацию о финансовом положении заемщика, которая доступна непосредственно на момент заключения договора займа. Последующее изменение финансового положения заемщика не может повлиять на принятые финансовые решения, соответственно не может быть критерием для их оценки с точки зрения соответствия рыночной практике. Следовательно, условия предоставленного займа не могут быть рыночными в одних отчетных (налоговых) периодах и нерыночными в других. Данный вывод подтверждается и положениями п. 1 ст. 269 НК РФ, который оценивает рыночность условий заемного финансирования с точки зрения показателя процентной ставки, исходя из среднего уровня процентов по долговым обязательствам, выданным в квартале, в котором выдан проверяемый заем и не предусматривает переоценку рыночности процентов в последующие периоды. Как видно из содержания статьи 9 Соглашения, в качестве условия для ее применения выступает сложный юридический состав (совокупность юридических фактов): установление факта ассоциированности предприятий и того, что условия отношений между ассоциированными предприятиями отличаются от условий между независимыми предприятиями (рыночных условий).

В связи с этим само по себе установление факта ассоциированности предприятий не может однозначно свидетельствовать о нерыночности их взаимоотношений, данный факт должен быть установлен самостоятельно. При этом наличие в формулировке нормы выражения «в их коммерческих или финансовых отношениях» означает, что рыночность условий должна устанавливаться применительно к сделкам между ассоциированными предприятиями, а не применительно к финансовому положению кого-либо из них.

Как указывалось выше, само по себе ежеквартальное изменение финансового состояния заемщика (соотношения заемного и собственного капитала на конец отчетного или налогового периода) не может являться свидетельством рыночности или нерыночности отношений между заемщиком и заимодавцем по конкретному займу, поскольку напрямую на условия займа не влияет. Особенно это относится к изменению финансового состояния заемщика в периоды после предоставления займа (то есть когда решение о предоставлении займа заемщиком, как ассоциированным, так и не ассоциированным, уже принято и условия предоставления заемного финансирования определены).

Таким образом, само по себе превышение соотношения заемного и собственного капитала над предельными показателями, указанными в п. 2 ст. 269 НК РФ, не может являться свидетельством нерыночности отношений между сторонами по договору займа в смысле ст.9 Соглашения без оценки условий конкретных сделок.

Поскольку Инспекцией рыночность условий займов между Обществом и компанией «HeidelbergCementAG» не исследовалась, применение п. 2 ст. 269 НК РФ в рассматриваемой ситуации противоречит норме ст. 9 Соглашения в ее буквальном истолковании.

Положение п. 2 Комментариев к §1 ст. 9 Модельной конвенции ОЭСР говорит буквально следующее: «Данный параграф устанавливает, что налоговые органы Договаривающегося Государства могут, для целей исчисления налоговых обязательств ассоциированных предприятий, вносить изменения в учет этих предприятий, если в результате специальных взаимоотношений между данными предприятиями учет не отражает действительную прибыль, образующуюся в этом Государстве. Очевидно, что в таком случае корректировка [прибыли] может быть оправдана. Положения данного параграфа применяются, только если между предприятиями были установлены специальные отношения. Внесение изменений в учет ассоциированных предприятий не допускается, если сделки между такими предприятиями осуществлены на нормальных коммерческих рыночных условиях (в соответствии с принципом "вытянутой руки")».

Далее пп. «а» п. 3 Комментариев к §1 ст. 9 Модельной конвенции, в свою очередь, устанавливает, что: «а) Статья не препятствует применению национальных правил недостаточной капитализации, но лишь постольку, поскольку результатом их применения является включение в состав прибыли заемщика суммы, которая была бы начислена при соблюдении принципа "вытянутой руки"».

Наконец, Комментарии к §1 ст. 9 Модельной конвенции содержат ссылку на Доклад Налогового комитета ОЭСР о недостаточной капитализации 1986 г. (CommitteeonFiscalAffairs' Reporton "ThinCapitalization", Приложение 20)',п. 79 которого достаточно четко отражает позицию ОЭСР относительно применения правил недостаточной капитализации, основанных на фиксированном соотношении заемного и собственного капитала: «Иной подход состоит в том, чтобы рассматривать выплаты, оформленные как проценты, в качестве распределения прибыли в случае, если соотношение заемного и собственного капитала выплачивающей компании превышает фиксированный показатель. Такой показатель неизбежно является в определенной степени произвольным, даже в том случае, если он основан на неком подобии показателя, обычно встречающегося на рынке. Тем не менее, в том случае, когда данный показатель используется лишь в качестве своего рода "безопасной гавани", оставляя соответствующей компании возможность продемонстрировать, что реальный показатель соотношения ее заемного и собственного капитала соответствует принципу "вытянутой руки" (возможно, например, путем демонстрации того, что он соответствует показателю, который имеют независимые компании, осуществляющие аналогичную деятельность в том же государстве), такой подход также должен признаваться соответствующим принципу "вытянутой руки". В то же время уместно отметить, что присутствие такой опции возлагает на некоторых налогоплательщиков достаточно тяжелое бремя доказывания. Поэтому важно, чтобы любой показатель, используемый в качестве «безопасной гавани», применяемый налоговыми органами, допускал по возможности значительное соотношение заемного и собственного капитала либо иным образом обеспечивал такой уровень гибкости, чтобы минимальное число налогоплательщиков были обязаны использовать данную возможность. С другой стороны, в случае если фиксированный показатель соотношения заемного и собственного капитала используется налоговыми органами без предоставления соответствующей возможности [по доказыванию соответствия фактического показателя принципу "вытянутой руки"], большинство государств считают, что результат такого подхода, без сомнения, не соответствовал бы принципу "вытянутой руки".Чем более низким является показатель соотношения заемного и собственного капитала, разрешенный соответствующей нормой и чем более жесткой является практика следования ей, тем более серьезной является опасность достижения результата, не соответствующего принципу «вытянутой руки» и являющегося неблагоприятным для налогоплательщика. Более того, чем более низким является данный показатель, тем больше риск двойного экономического налогообложения и вероятности того, что налоговым органам государства заимодавца будет сложно принять данный результат и предоставить удовлетворительное освобождение от двойного налогообложения. Аналогичным образом, чем выше показатель, тем более вероятен результат, который является непозволительно выгодным для налогоплательщика.».

Приведенные цитаты со всей наглядностью свидетельствуют о том, что никакой презумпции нерыночности отношений между ассоциированными предприятиями не существует, что применение правил недостаточной капитализации, основанных на соотношении заемного и собственного капитала заемщика, на основе объективного вменения (то есть автоматически, без установления конкретных фактов, свидетельствующих о нерыночности отношений между заимодавцем и заемщиком), не соответствует подходу ОЭСР и большинства государств. Это подтверждает выводы, сделанные выше на основе анализа п.3 Протокола и буквального толкования ст. 9 Соглашения.

Инспекция считает, что ее позиция подтверждается разъяснениями Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ, данными им в Постановлении от 15.11.2011 № 8654/11.

Между тем, Инспекцией не учтено, что Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ в данном деле рассматривал нормы п. 2 ст. 269 НК РФ как «правила, направленные на противодействие злоупотреблениям в налоговых правоотношениях».

При этом общие принципы противодействия злоупотреблениям в налоговых правоотношениях (получения необоснованной налоговой выгоды), были выработаны Пленумом ВАС РФ в Постановлении от 12.10.2006 № 53.

Подходы к определению наличия или отсутствия в действиях налогоплательщика признаков злоупотребления правами со всей очевидностью позволяют сделать выводы, что выбор налогоплательщика в пользу заемного, а не собственного капитала для финансирования своей деятельности не может рассматриваться в качестве свидетельства наличия злоупотребления и направленности действий налогоплательщика на получение необоснованной налоговой выгоды; а само по себе то или иное соотношение заемного и собственного капитала налогоплательщика (даже если оно превышает порог, установленный законодателем) не может рассматриваться в качестве безусловного свидетельства злоупотребления налогоплательщиком своими правами в налоговых правоотношениях без установления иных обстоятельств, связанных с совершением налогоплательщиком сделок, которые привели к указанному превышению (в частности, оценки условий рыночности данных сделок).

На неправомерность объективного вменения и формального подхода в самых разных отраслях права (в том числе, в сфере налогообложения) неоднократно обращал внимание и Конституционный Суд РФ. Так, в Определении от 29.09.2011 № 1292-О-О Конституционный Суд РФ указал на то, что при решении вопроса о наличии у налогоплательщика права на налоговый вычет необходимо установить, исследовать и оценить всю совокупность имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств. Аналогичные разъяснения содержатся в Постановлении от 28.10.1999 № 14-П, Определениях от 16.07.2009 № 924-О-О, от 24.01.2008 № 33-О-О.

В то же время в Постановлении Конституционного Суда РФ от 13.06.1996 № 14-П Конституционным Судом РФ установлен принцип соразмерности применения мер, направленных на предотвращение злоупотребления правом, в соответствии с которым меры, направленные на предотвращение злоупотребления правом должны быть соразмерны преследуемым публичным целям. При этом недифференцированное применение мер, направленных на предотвращение злоупотребления правами, признано не соответствующим указанному выше принципу соразмерности. Исходя из указанной позиции Конституционного Суда РФ, применение положений пункта 2 статьи 269 НК РФ, с учетом их направленности на предотвращение злоупотребления налогоплательщиком своим правом на вычет процентов, должно основываться не только на установлении формальных условий для их применения (в том числе, на установлении факта превышения соотношения заемного и собственного капитала предусмотренного законом предельного значения), но и на выявлении фактов, свидетельствующих о злоупотреблении налогоплательщиком указанным правом в каждом конкретном случае.

Вопреки указанному, Инспекцией не доказано, что условия договоров займа с компанией «HeideIbergCementAG» не соответствуют условиям, которые бы в сопоставимых обстоятельствах были бы согласованы независимыми контрагентами,в связи с чем корректировканалогооблагаемой прибыли Общества была осуществлена Инспекцией необоснованно.

В обоснование позиции Инспекции Управление Федеральной налоговой службы по Тульской области ссылается также на пункт 5 статьи 11 Соглашения.

Из указанного положения следует, как и из статьи 9 Соглашения, что оценка рыночности уровня процентов осуществляется в разрезе долговых требований, то есть конкретных сделок по привлечению заемного финансирования, а не с помощью оценки финансового положения заемщика. Поэтому ссылка Инспекции на данную норму как на основание для применения п. 2 ст. 269 НК РФ несостоятельна.

Кроме того, указанная норма в любом случае не предполагает переквалификацию процентов в дивиденды. Положение п. 35 Комментариев к §6 ст. 11 Модельной конвенции ОЭСР, которая содержит норму, идентичную п. 5 ст. 11 Соглашения выражает четкую позицию ОЭСР на этот счет: «В отношении налогообложения, применимого к излишней части процентов, необходимо установить точную природу такого превышения, исходя из обстоятельств каждого дела, для того, чтобы определить категорию дохода, в который она должна быть квалифицирована для целей применения положений налоговых законодательств вовлеченных Государств и данной Конвенции. Данный параграф разрешает лишь корректировку процентной ставки, по которой начислены проценты, но не переквалификацию займа таким образом, чтобы придать ему характеристики вклада в собственный капитал».

Поскольку действие п. 2 ст. 269 НК РФ основано именно на переквалификации процентов в дивиденды, применение данной нормы не соответствует п. 5 ст. 11 Соглашения(в интерпретации Комментариев к Модельной конвенции ОЭСР).

Общество считает ссылку Инспекции на Постановление Президиума ВАС РФ от 15.10.2011 № 8654/11 необоснованной.

Предметом Постановления были соглашения об избежании двойного налогообложения, не содержащие специальные оговорки о неограниченном вычете расходов. Соответственно, эффект от наличия подобных норм Президиумом ВАС РФ не рассматривался, толкование им не давалось. В этой связи доводы Управления о том, что «обоснование выводов суда ссылками на нормы соглашений об ассоциированных предприятиях лишает веса и защиту на основании положений о неограниченном вычете процентов в протоколах к иным соглашениям...» являются домыслами, основанными к тому же, как указывалось выше, на неправильном применении положений ст. 9 Соглашения. Фактически Управление Федеральной налоговой службы по Тульской области выдает собственную позицию за позицию Президиума ВАС РФ.

Постановление не опровергает заявленные выше доводы Общества. По сути, основным вопросом, поставленным перед Президиумом, являлся вопрос о том, соответствуют ли российские нормы законодательства о недостаточной капитализации положениям Соглашения о недискриминации российских организаций с иностранным участием в капитале против российских организаций, акционерами/ участниками которых являются российские физические или юридические лица. Также судом был сделан общий вывод о том, что положения ст. 9 Соглашения в принципе не препятствуют применению национальных правил о контролируемой задолженности постольку, поскольку указанные положения применяются в отношении ассоциированных предприятий. При этом, однако, в Постановлении не исследовался вопрос относительно особенностей порядка применения российских национальных правил недостаточной капитализации с учетом положений ст. 9 Соглашения, как в их буквальном истолковании, так и с учетом толкования аналогичных положений Модельной конвенции ОЭСР, содержащегося в Комментариях к Модельной конвенции ОЭСР. Следовательно, указанные выше доводы Общества позиции Президиума ВАС РФ не противоречат. Более того, данные доводы полностью соответствуют позиции ВАС РФ, выраженной в других судебных актах (в частности, в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 №53).

В рассмотренном Президиумом ВАС РФ деле были обстоятельства, которые могли рассматриваться Президиумом в качестве признаков злоупотребления со стороны налогоплательщика. Так, в частности, обращает на себя внимание факт уступки прав, вытекающих из договоров займа, от российских сестринских компаний материнской компании, а впоследствии - иностранной сестринской компании. При этом информация об оплате за уступку указанных прав отсутствует. Также отсутствуют сведения о наличии деловой цели в отношении сделанных уступок. Между тем, в отношении Общества Инспекцией какие-либо факты, свидетельствующие о совершении Обществом или его аффилированными лицами нереальных операций либо о получении необоснованной налоговой выгоды иным образом, не установлены. Следовательно, у Инспекции отсутствовали правовые основания для квалификации действий Общества как злоупотребления правом и применения норм, направленных на предотвращение такого злоупотребления, в том числе положений п. 2 ст. 269 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 11 Соглашения проценты, возникающие в одном Договаривающемся Государстве и выплачиваемые резиденту другого Договаривающегося Государства, могут облагаться налогом только в этом другом Государстве, если этот резидент фактически обладает правом собственности на проценты. Следовательно, проценты, выплачиваемые российским заемщиком заимодавцу - резиденту Германии, в силу указанной нормы не подлежат обложению российским налогом на доходы иностранных организаций.

В соответствии с п. 2 ст. 11 Соглашения употребляемый в данной статье термин «проценты» означает доходы от долговых требований любого вида, включая и случаи, когда требования обеспечены залоговым правом на земельные участки или содержат право на участие в прибыли должника, и, в частности, доходы по государственным займам и облигациям, включая премии и выигрыши по выигрышным займам.

В то же время в силу п. 2 ст. 10 Соглашения термин «дивиденды» означает доходы по акциям, в том числе акциям горнодобывающей промышленности, по правам или сертификатам на участие в прибыли, учредительским паям или другим, за исключением долговых требований, правам на участие в прибыли, а также прочие доходы, которые по законодательству Государства, резидентом которого является компания, распределяющая прибыль, приравниваются в налоговом отношении к доходам по акциям.

Указанные нормы должны толковаться системно, то есть ст. 10 должна применяться с учетом ст. 11. Поскольку положение п. 2 ст. 10 Соглашения носит более общий (отсылочный) характер, а норма п. 2 ст. 11сформулирована исчерпывающим образом, п. 2 ст. 10 должен охватывать все виды финансового дохода, не попадающие под действие ст. 11. При этом, как указывалось выше, следует иметь ввиду, что п. 5 ст. 11 Соглашения (с учетом смысла, придаваемого ему Комментариями к Модельной конвенции ОЭСР) допускает лишь корректировку процентной ставки по долговым обязательствам между ассоциированными предприятиями и не предусматривает переквалификацию заемного капитала в собственный по иным основаниям. В этой связи переквалификация процентов в дивиденды вследствие применения п. 2 ст. 269 НК РФ не должна влечь за собой изменение квалификации дохода с точки зрения применения ст. 11 Соглашения.Следовательно, проценты, переквалифицированные в дивиденды на основании российских правил недостаточной капитализации (без учета рыночности условий по конкретным сделкам заемного финансирования), должны рассматриваться в качестве процентов для целей применения ст.ст. 10 и 11 Соглашения.

Правильность указанного выше подхода к толкованию ст.ст. 10 и 11 Соглашения дополнительно подтверждается тем, что в Типовое соглашение об избежании двойного налогообложения, утвержденное Постановлением Правительства РФ от 24.02.2010 № 84, внесены специальные оговорки, позволяющие переквалифицировать (для целей применения соглашений) проценты в дивиденды на основании применения национальных правил недостаточной капитализации. Аналогичным образом вносятся изменения в определения процентов и дивидендов в существующие российские соглашения об избежании двойного налогообложения (в частности, в Соглашение с Кипром от 05.12.1998 и Соглашение с Люксембургом от 28.06.1993). Все это свидетельствует о намерении Российской Федерации изменить режим налогообложения переквалифицированной части процентов применительно к соглашениям об избежании двойного налогообложения. Между тем, до внесения соответствующих изменений в применимое соглашение переквалификация процентов в дивиденды для целей применения положений соответствующего соглашения о налогообложении процентов и дивидендов неправомерна.

При решении вопроса о возможности переквалификации процентов в дивиденды для целей применения Соглашения необходимо дополнительно обратить внимание на положения, содержащиеся в п. 5 Протокола.

В соответствии с указанным пунктом, дополняющим ст.ст. 10 и 11 Соглашения: «Несмотря на положения указанных статей, доходы, возникающие в Договаривающемся Государстве, могут облагаться налогом в соответствии с законодательством этого Государства, если они: основаны на правах или долговых требованиях, предусматривающих участие в прибыли (применительно к Федеративной Республике Германия, включая доходы негласного участника, получаемые им от долевого участия как такового, доходы от ссуд, содержащих право на участие в прибыли, и облигаций с правом на участие в прибыли) и b) подлежат вычету при исчислении прибыли плательщика этих доходов.».

Таким образом, п. 5 Протокола фактически устанавливает изъятие из общих правил налогообложения процентов и дивидендов, содержащихся в ст.ст. 10 и 11 Соглашения, устанавливая особый режим налогообложения в отношении определенной категории долговых требований (при соблюдении одновременно условий «а» и «b»). Фактически Протокол распространяет режим налогообложения дивидендов на выплаты по долговым требованиям, размер процентов по которым зависит от прибыльности заемщика.

Между тем, п. 5 Протокола не может быть использован в качестве обоснования для обложения процентовпо договорам займа между Обществом и компанией «HeidelbergCementAG», переквалифицированных в дивиденды в силу применения ст. 269 НК РФ, налогом на доходы иностранных организацийв связи со следующим: размер процентов по указанным займам является фиксированным и не зависит от прибыли Общества, в связи с чем не выполняется условие «а» п. 5 Протокола; в соответствии с п. 2 ст. 269 НК РФ переквалификация процентов в дивиденды влечет за собой отказ в вычете переквалифицированной суммы процентов для целей налога на прибыль у плательщика (заемщика). Это означает, что в отношении таких переквалифицированных процентов никогдане будет соблюдаться требование о вычете, содержащееся в подп. «Ь» п. 5 Протокола.

Исходя из вышеизложенного, Общество считает, что ничто в Соглашении и/ или в Протоколе к нему не предоставляет Инспекции права требовать удержания российского налога на доходы иностранных организаций с какой-либо части процентов, выплачиваемых в пользу компании «HeidelbergCementAG».

В Постановлении от 15.11.2011 № 8654/11 Президиум ВАС РФ указал буквально следующее: «При проведении выездной налоговой проверки инспекция не ставила вопрос о признании общества налоговым агентом в отношении дохода, подлежащего выплате резидентам государств, с которыми Российской Федерацией заключены данные соглашения, и о взыскании с него соответствующих сумм налога ввиду отсутствия факта реального погашения обществом в рассматриваемые налоговые периоды процентов по указанных долговым обязательствам.».

Тем самым Высший Арбитражный Суд РФ четко ограничил сферу применения сделанных им выводов вопросом о вычете процентов российским заемщиком. Вопрос об удержании налога на доходы иностранных организаций в отношении той части процентов, которая в соответствии с положениями ст. 269 НК РФ переквалифицирована в дивиденды, в рамках Постановления не рассматривался. При этом довод о несоответствии российских правил недостаточной капитализации положениям соглашений об избежании двойного налогообложения, рассмотрению которого в основном посвящено Постановление, применительно к вопросу об удержании налога на доходы иностранных организаций заявлен быть не может. Следовательно, отсутствуют основания для применения Постановления от 15.11.2011 № 8654/11 при решении данного вопроса.

Действующее законодательство не предусматривает уплаты неудержанного налога на доходы иностранных организаций за счет средств самого налогового агента, в связи с чем требования Инспекции являются незаконными.

Таким образом, Общество считает Решение Инспекции незаконным и необоснованным в части вывода о неудержании налога на прибыль с доходов, выплаченных иностранной организации.

На основании оспариваемого Решения Инспекцией было выставлено Требование № 6543 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 28.06.2012. На основании Требования Инспекция обязала Общество уплатить доначисленные в соответствии с Решением суммы налога на прибыль, пени и штрафа.

По основаниям, указанным в п. 1 настоящего заявления, Общество считает Решение Инспекции незаконным и необоснованным. Следовательно, признание Решения Инспекции не соответствующим законодательству о налогах и сборах в заявленной части является безусловным основанием для признания незаконным и Требования в соответствующей части.

Кроме того, самостоятельным основанием для отмены Требования является обязание уплатить налог на прибыль с доходов иностранных организаций в размере 5 150 121 руб., поскольку уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается.

В объяснении от 01.11.2012 г. заявитель указывает следующее.

Довод Инспекции о необходимости применения п. 3 Протокола с учетом положений ст. 9 Соглашении является необоснованным, поскольку положения ст. 9 Соглашения в любом случае обязывают налоговый орган установить наличие условий, отличающихся от тех, которые имели бы место между независимыми предприятиями. Кроме того, норма п. 3 Протокола является специальной по отношению к норме ст. 9 Соглашения, поскольку регулирует вопросы вычета расходов, а не корректировки прибыли. При этом корректировка расходов не всегда приводит к корректировке прибыли (например, этого не происходит в отношении убыточного предприятия). С другой стороны, корректировка прибыли не всегда приводит к корректировке расходов (например, доначисление дохода немецкой компании не приведет к доначислению расходов у российской компании, так как отсутствует п. 2, который регулирует «зеркальные» корректировки; последнее показывает, что Российская Федерация и Федеративная Республика Германия отказались следовать Модельной конвенции ОЭСР, которая содержит положения о «зеркальных» корректировках). Наконец, завышение расходов может не приводить к занижению прибыли, например, если одновременно завышены и доходы, а маржа соответствует рыночной). В этом случае оснований для корректировки прибыли по ст. 9 Соглашения нет, а по п. 3 Протокола (если речь идет о процентах) - есть. Кроме того, сфера применения п. 3 Протокола шире сферы применения ст. 9 Соглашения, поскольку условием его применения не является наличие состояния ассоциированности сторон по сделке. Пункт 3 Протокола применяется и вне зависимости от того, кому выплачиваются проценты российской компанией (немецкой компании, российской компании или компании третьей страны), тогда как ст. 9 Соглашения применяется только в отношении трансграничных сделок между резидентами обоих государств. Более того, подход Инспекции по существу означает отсутствие необходимости в наличии п. 3 Протокола, что, однако, не соответствует презумпции разумности договаривающихся государств, которые не только подписали Протокол, но и не вносили в него никаких изменений с момента подписания.

Вывод Инспекции о том, что заключение договоров займа направлено на минимизацию налогообложения по сравнению с предоставлением денежных средств в качестве вклада в уставный капитал, является голословным, поскольку не соответствует расчету налоговой нагрузки при выплате процентов и распределении дивидендов. Эффективная ставка налогообложения процентов в Германии составляет (15%* (1+5,5%) + 14%) = 29,825%. В этом случае совокупное налоговое бремя по данной опции дает налоговую нагрузку (за вычетом положительного эффекта от экономии 20% на российском налоге на прибыль) в 9,825%. При распределении дивидендов из России в Голландию эффективная ставка налогообложения составляет 5%, а при дальнейшем распределении указанных дивидендов в Германию до уровня компании HeidelbergCementAG общая эффективная ставка налогообложения составит 5% + 5% * (15%* (1 + 5.5%) + 14%) = 6,4912%. Таким образом, налоговая нагрузка при заемном финансировании выше налоговой нагрузки при распределении дивидендов, что свидетельствует об отсутствии в действиях Общества цели минимизации налогообложения.

Довод Инспекции о том, что при превышении размера задолженности над собственным капиталом заемщика более чем в три раза предоставление займа независимым лицом было бы лишено разумных экономических оснований и ни один внешний (рыночный) источник кредитования не предоставил бы Обществу заем в «сопоставимых условиях», является исключительно мнением Инспекции, не основанным на доказательствах. В соответствии с п. 3.1.1 Положения о порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности (утв. Банком России 26.03.2004 № 254-П)оценка кредитного риска определяется по результатам комплексного и объективного анализа деятельности заемщика с учетом его финансового положения, качества обслуживания заемщиком долга по ссуде, а также всей имеющейся в распоряжении кредитной организации информации о заемщике, в том числе о любых рисках заемщика, включая сведения о внешних обязательствах заемщика, о функционировании рынка (рынков), на котором (которых) работает заемщик. При этом в силу п. 3.2 Положения финансовое положение заемщика оценивается в соответствии с методикой (методиками), утвержденной (утвержденными) внутренними документами кредитной организации, соответствующими требованиям настоящего Положения. В соответствии с п. 3.3 Положения финансовое положение заемщика оценивается, исходя из комплексного анализа производственной и финансово-хозяйственной деятельности заемщика и иных сведений о нем, включая информацию о внешних условиях, свидетельствующую о стабильности производства, положительной величине чистых активов, рентабельности и платежеспособности и отсутствии каких-либо негативных явлений (тенденций), способных повлиять на финансовую устойчивость заемщика в перспективе. Таким образом, проведение анализа кредитоспособности потенциальных заемщиков предполагает комплексное изучение их финансового положения и не основывается на анализе исключительно соотношения собственного и заемного капитала. Следовательно, само по себе превышение соотношения собственного и заемного капитала определенного показателя (например, 3:1) не может являться показателем того, что независимый кредитор не предоставит соответствующему заемщику заемное финансирование. Равным образом, отсутствие факта превышения соотношения заемного и собственного капитала над установленным налоговым законодательством критерием не является гарантией предоставления независимым кредитором заемщику заемного финансирования. Поэтому соотношение собственного и заемного капитала не может рассматриваться в качестве единственного критерия рыночности или нерыночности отношений между кредитором и заемщиком.

Довод Инспекции о том, что Общество не соблюдало условия договоров займа, не соответствует фактическим обстоятельствам. На настоящий момент задолженность не погашена лишь по одному договору. Кроме того, вопреки утверждениям Инспекции, каждый из договоров в качестве основания для расторжения предусматривает неотвратимое существенное ухудшение финансового состояния заемщика, которое ставит под угрозу возврат основной суммы займа и выплату начисленных процентов.

Анализ динамики заемного финансирования и состояния активов Общества показывает, чтопредоставление Обществу заемных средств в рассматриваемый период сопровождалось соразмерным увеличением активов в целом и внеоборотных активов в частности. Указанное обусловлено тем, что все займы направлялись Обществом на реализацию инвестиционных проектов (приобретение земельных участков, оборудования для карьера, реконструкция ж/д путей, дробильной установки и пр.). Например, договором от 14.05.2009 прямо предусмотрено то, что займ предоставлен с целью финансирования работ по реконструкции ж/д путей Общества, выполняемых ООО «ПСК «Ремпуть». Таким образом, финансовое состояние Общества не могло вызвать рисков по невозврату задолженности. Доказательств обратного Инспекцией не представлено. Более того, ни по одному из рассматриваемых договоров займа Обществом не были нарушены условия, поскольку пролонгация договоров была осуществлена Обществом до истечения срока на возврат долга, а проценты, начисленные на соответствующую дату, капитализированы в сумму долга. При этом договоры от 20.10.2008, 17.03.2009, 09.09.2009 были исполнены на первоначально согласованных условиях.

Ответчик против требований возражал, ссылаясь в отзыве на выводы, изложенные в решении Межрайонной ИФНС России №8 по Тульской области №7А 29.03.2012 г., в решении Управления ФНС России по Тульской области от 15.06.2012 г. № 87-А. Дополнительно ответчик указывает следующее.

Порядок рассмотрения жалобы на акты налогового органа, действия или бездействия его должностного лица, установлен главой 20 Кодекса, однако обязанность обеспечения присутствия налогоплательщика при рассмотрении жалобы налоговым кодексом не предусмотрена.

Положения статьи 101 Кодекса, регулирующие порядок вынесения решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, не подлежат расширительному толкованию и не могут применяться к процедуре рассмотрения жалобы налогоплательщика вышестоящим налоговым органом, поскольку из норм главы 20 Кодекса возможность подобного применения не следует.

Следовательно, довод Заявителя о нарушении вышестоящим налоговым органом положений статьи 101 НК РФ несостоятелен.

Вышестоящий по отношению к Инспекции налоговый орган не изменял квалификацию установленного Инспекцией в своем решении нарушения Обществом налогового законодательства, не использовал какие-либо новые, не исследованные Инспекцией доказательства, вследствие чего дополнительная аргументация правомерности решения Инспекции, использованная вышестоящим налоговым органом при вынесении решения по результатам рассмотрения жалобы Общества на решение Инспекции, не может нарушать права и интересы Заявителя и, в любом случае, не может являться основанием для отмены решения Инспекции.

По мнению Инспекции, противоречия между нормами Кодекса, регулирующими правила отнесения к вычету по налогу на прибыль процентов по долговым обязательствам, и регулирующими те же правоотношения нормами Соглашения и Протокола в рассматриваемой ситуации отсутствуют, что в силу статьи 7 Кодекса не позволяет говорить о приоритетности действия международных правил налогообложения над национальными правилами. Изложенное полностью соответствует позиции Президиума ВАС РФ, указавшего в постановлении от 22.12.2009 № 9918/09 по делу № А33-13562/2008, что согласно статье 7 Кодекса о приоритете международного договора положения Кодекса и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов о налогах и сборах не применяются только в случае, когда имеются положения международного договора, по-иному регулирующие соответствующие правоотношения.

Так, содержащиеся в пункте 3 Протокола к Соглашению положения, предусматривающие исключение из правила о неограниченном вычете процентов из налогооблагаемой прибыли (в виде указания, что такой вычет, однако, не может превышать сумм, которые согласовывались бы независимыми предприятиями при сопоставимых условиях), необходимо рассматривать с учетом положений статьи 9 Соглашения, устанавливающей возможность корректировки прибыли (и соответственно налогообложения неполученной прибыли) предприятия одного Договаривающегося государства в случае, когда определенные отношения (отношения взаимозависимости или аффилированности) между этим предприятием и предприятием другого Договаривающегося государства повлияли на условия совершаемых ими сделок (взаимоотношений), отличающиеся от тех, которые имели бы место между независимыми предприятиями.

Употребляемый в статье 11 Соглашения термин «проценты» означает доходы от долговых требований любого вида, включая и случаи, когда требования обеспечены залоговым правом на земельные участки или содержат право на участие в прибыли должника, и, в частности, доходы по государственным займам и облигациям, включая премии и выигрыши по выигрышным займам (пункт 2 статьи 11 Соглашения).

По мнению Инспекции, неправильно связывать понятия «избыточные суммы процентов» «избыточная сумма» (о возможности налогообложения которых в соответствии с национальном законодательством говорят вышеназванные положения Соглашения и Протокола) только лишь с размером процентной ставки, поскольку соизмерение примененных сторонами договора займа ставок с рыночным уровнем процентных ставок осуществляется по специальным правилам пунктов 1 и 1.1. статьи 269 Кодекса, положения которых распространяются на всех налогоплательщиков и по всем долговым обязательствам.

Правила же тонкой капитализации предполагают сопоставление долговых обязательств, по которым начисляются проценты (хотя бы и по рыночной ставке), с величиной собственного капитала заемщика, то есть учитывают индивидуальное финансовое положение заемщика, а не рыночную стоимость заимствований.

Эти правила опираются на предположение, имеющее, по мнению Инспекции, характер неопровержимой презумпции, что при столь явном (более чем в три раза) преобладании задолженности над собственным капиталом заемщика предоставление последнему займа независимым лицом было бы лишено разумных экономических оснований (ввиду большой вероятности невозврата займа по причине недостаточности имущества заемщика), а, следовательно, полученный налогоплательщиком заем обязан своим происхождением тем особым отношениям, которые связывают заемщика и заимодавца (в нашем случае – отношения взаимозависимости). Следовательно, сумма процентов может превысить рыночную, даже если сама процентная ставка останется рыночной, например, когда в сумму займа будут включены суммы, займом, по сути, не являющиеся.

Таким образом, само наличие у Общества контролируемой задолженности и превышение ее более чем в три раза собственного капитала Заявителя позволяет говорить о нерычности условий предоставления последнему займа Иностранной компанией, искусственности такого займа и нацеленности сторон только лишь на минимизацию налогов в России.

О нерыночности условий займа, по мнению Инспекции, свидетельствует также то обстоятельство, что заем предоставлялся Обществу без какого-бы то ни было обеспечения исполнения обязательств заемщика по возврату полученных средств.

Доказательством искусственности и нерыночности займа являются, по мнению Инспекции, также факты нерасторжения Иностранной компанией договоров займа в одностороннем порядке, и, более того, факты предоставления новых займов, при том, что Обществом в проверяемый период допускалось неоднократное невыполнение обязательств по уплате процентов по уже предоставленным займам, являющееся в соответствии с такими договорами основанием для их досрочного расторжения (раздел 5 договоров займа).

Применительно к рассматриваемой ситуации Инспекция считает необходимым отметить, что Иностранная компания, несмотря на трехкратное превышение задолженности над собственным капиталом Общества, продолжала на протяжении всего проверяемого периода предоставлять Обществу займы (так на момент окончания 2 квартала 2009 года коэффициент капитализации составлял 22,12, т.е. задолженность превышала собственный капитал Общества более чем в 66 раз (22,12?3), при этом иностранная компания продолжала предоставлять Обществу займы (с 30.06.2009 по 30.09.2009 предоставлено 126 млн. руб.). Т.е. при наличии превышения непогашенной контролируемой задолженности над собственным капиталом акционер продолжал нагружать дочернее общество заимствованиями и по состоянию на 30.03.2010 непогашенная задолженность превысила собственный капитал Общества более чем в 130 раз (коэффициент капитализации составил 45,0), а по состоянию на 30.06.2010 непогашенная задолженность уже превысила собственный капитал Общества более чем в 150 раз (коэффициент капитализации составил 50,4).

На основании изложенного Инспекция полагает, что ни один внешний (рыночный) источник кредитования не предоставил бы Обществу заем в «сопоставимых условиях», о которых упоминается в пункте 3 Протокола. Доказательств обратного Обществом ни в ходе рассмотрения Инспекцией материалов проверки, ни в ходе настоящего судебного разбирательства не представлено.

Доводы Общества о том, что Инспекция, приходя к выводу о нерычности предоставленного Заявителю займа, необоснованно сравнивает соотношение задолженности и собственного капитала на конец отчетного (налогового) периода, следующего за периодом предоставления займа, Инспекция отклоняет, поскольку предоставление займа осуществляется организацией, контролирующей деятельность Общества путем существенного участия в его уставном капитале, и, соответственно, обладающей всей полнотой информации о его финансовом состоянии. Кроме того, как указывалось выше, о нерыночности займа свидетельствует не только превышающее установленный законом предельный порог соотношение задолженности и собственного капитала, но и иные обстоятельства, характеризующие условия предоставления такого займа (отсутствие в договоре обеспечения исполнения обязательств, ненадлежащее неисполнение заемщиком обязательств по договору с одновременным предоставлением ему заимодавцем новых займов).

Инспекция считает необоснованным довод Общества о необходимости применения в рассматриваемой ситуации положений постановления Пленума ВАС РФ № 53 от 12.10.2006 (с вытекающей из него презумпции добросовестности налогоплательщика), поскольку правила недостаточной капитализации, являясь «правилами, направленными на противодействие злоупотреблениям в налоговых правоотношениях», необходимо рассматривать как предусмотренный законодателем для борьбы с такими злоупотреблениями специальный механизм, с четко установленными пределами его применения. Доктрина же необоснованной налоговой выгоды выполняет функцию предотвращения неприемлемых способов налоговой оптимизации в случаях, когда законодатель прямо не регулирует эти вопросы.

Поскольку задолженность Общества перед Иностранной компанией, косвенно владеющей 100 процентами уставного капитала Общества, признана контролируемой согласно пункту 2 статьи 269 Кодекса, то при исчислении налоговой базы Обществом в состав расходов за 2008-2010 годы подлежат включению только предельные проценты, исчисленные в соответствии с порядком, установленным пунктом 2 статьи 269 Кодекса.

Как отражено выше, выплачиваемые иностранной компании в соответствии с договорами займа проценты (в части, превышающей предельный размер процентов, рассчитанный по правилам статьи 269 Кодекса) по сути таковыми не являются и представляют собой доходы от участия иностранной компании в распределении прибыли Общества, т.е. дивиденды.

Из пункта 2 статьи 11 Соглашения следует, что термин «дивиденды» означает не только доходы по акциям или другим правам, не являющимся долговыми требованиями, но дающих право на участие в прибыли, а также означает и прочие доходы, которые по законодательству Государства, резидентом которого является компания, распределяющая прибыль, приравниваются в налоговом отношении к доходам по акциям.

Учитывая, что статьей 7 Кодекса установлен приоритет норм и правил международного договора Российской Федерации, содержащего положения, касающиеся налогообложения, над правилами и нормами, предусмотренными Кодексом, к доходу, квалифицируемому как дивиденды, применяются положения статьи 11 «Дивиденды» Соглашения и налогообложение осуществляется по ставкам, установленным в данной статье Соглашения.

Возражая на объяснение от 01.11.2012 г., ответчик указывает следующее.

Произведенный заявителем расчет налогов, подлежащих уплате на территории Германии и иных государств (совокупной налоговой нагрузки), ничем не подтвержден. Кроме того, расчет не имеет правового значения, поскольку предусмотренные п.2 ст.269 НК РФ правила недостаточной капитализации применяются с целью недопущения «размытия» налоговой базу налогоплательщика Российской Федерации.

На территории РФ налоги подлежали бы уплате только в случае внесения вклада в уставной капитал, а в случае предоставления займа происходит уменьшение налоговой базы (увеличение убытка) заявителя.

Положения ст.269 НК РФ ничего не говорят о расчете совокупной налоговой нагрузки взаимозависимых заемщика и займодавца и необходимости учета такой нагрузки для решения вопроса о применении правил недостаточной капитализации.

Заявитель ссылается на погашение всех (за исключением одного) займов, проценты по которым отнесены в уменьшение налогооблагаемой базы в полном объеме в 2008 – 2010 г.г., однако погашение таких займов могло осуществляться, в том числе, за счет новых заимствований (например, от той же иностранной компании или же иного взаимозависимого иностранного лица), которые (новые заимствования) не проверялись в ходе выездной налоговой проверки общества за 2008 – 2010 г.г. в силу отсутствия фактов отнесения начисленных по ним процентов в уменьшение налоговой базы по прибыли в проверяемом периоде.

Неоднократные пролонгации договоров займа, осуществленные благодаря отношениям взаимозависимости заемщика и займодавца, косвенно свидетельствуют в совокупности с иными обстоятельствами о нерыночности условий займа.

Суд считает, что заявленные требования подлежат удовлетворению частично, исходя из следующего.

Доначисление налога на прибыль в сумме 7 811 215 рублей, выводы об уменьшении убытков по налогу на прибыль за 2009 г. в сумме 78 595 837 рублей, за 2010 г. в сумме 59 444 205 рублей, начисление пени по налогу на прибыль в сумме 615 968,28 рублей суд признает обоснованным, исходя из следующего.

ООО «Гурово-Бетон» в проверяемом периоде заключены краткосрочные договора займа № б/н от 06.02.2007, № б/н от 12.03.2007, № б/н от 28.03.2007, № б/н от 04.04.2007, № б/н от 27.04.2007, № б/н от 20.12.2007, № б/н от 31.01.2008, № б/н от 20.10.2008, № б/н от 17.03.2009, № б/н от 14.05.2009, № б/н от 23.07.2009, № б/н от 17.08.2009, № б/н от 09.09.2009 и кредитное соглашение № б/н от 14.04.2008. Кредитором по вышеназванным договорам выступает иностранная компания «HeidelbergCementAG» Германия.

Акционером ОАО «Гурово-Бетон» и владельцем акций в количестве 10 551 штук является ХайдельбергЦемент ФИО6 Б.В. Нидерланды, доля участия в уставном капитале ОАО «Гурово-Бетон» 100%.

Компания HeidelbergCementAG» Германия имеет долю участия в уставном капитале ХайдельбергЦемент ФИО6 Б.В. Нидерланды 100%.

Таким образом, компания «HeidelbergCementAG» Германия косвенно участвует в капитале ОАО «Гурово-Бетон» и доля участия составляет 100%.

Указанные факты подтверждены документально, заявителем не оспариваются.

В проверяемые периоды ООО «Гурово-Бетон» начисляло проценты по кредитным договорам, которые в полном объеме относило на расходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.

Фактически проценты были уплачены частично.

Непогашенная задолженность перед иностранной компанией «HeidelbergCementAG» Германия в проверяемом периоде составляла на 31.03.2008 - 210 010 337,53 руб.; на 30.06.2008 - 290 998 691,98 руб.; на 30.09.2008 - 445 998 691,98 руб.; на 31.12.2008 - 499 948 691,98 руб.; на 31.03.2009 - 525 948 691,98 руб.; на 30.06.2009 - 586 948 691,98 руб.; на 30.09.2009 - 712 948 691,98 руб.; на 31.12.2009 - 630 999 118,58 руб.; на 31.03.2010 - 604 999 118,58 руб.; на 30.06.2010 - 604 999 118,58 руб.; на 30.09.2010 - 574 999 118,58 руб.; на 31.12.2010 - 574 999 118,58 руб.

В соответствии с п.2 ст.269 Налогового кодекса РФ если налогоплательщик - российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации, либо по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом указанной иностранной организации, а также по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации (далее в настоящей статье - контролируемая задолженность перед иностранной организацией), и если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза (для банков, а также для организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, - более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика - российской организации (далее в целях применения настоящего пункта - собственный капитал) на последнее число отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, с учетом положений пункта 1 настоящей статьи применяются следующие правила.

Налогоплательщик обязан на последнее число каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.

При этом коэффициент капитализации определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации, и деления полученного результата на три (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - на двенадцать с половиной).

Межрайонной ИФНС России № 8 по Тульской области задолженность ОАО «Гурово-Бетон» была признана контролируемой, был произведен расчет предельной величины процентов, принимаемых в расходы при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Спора по размеру непогашенной задолженности, расчету собственного капитала и предельного размера процентов между сторонами не имеется.

ООО «Гурово-Бетон» полагает, что общество вправе было принимать к вычету проценты в полном объеме на основании п.3 Протокола к Соглашению между Российской Федерации и Федеративной Республики Германия от 29.05.1996 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество".

Суд считает, что у налогового органа имелись основания для доначисления налога на прибыль, исходя из следующего.

Пунктом 3 Протокола к Соглашению между Российской Федерации и Федеративной Республики Германия от 29.05.1996 предусмотрено, что суммы процентов, которые выплачивает компания, являющаяся резидентом одного Договаривающегося государства и в которой участвует резидент другого Договаривающегося государства, подлежат неограниченному вычету при исчислении налогооблагаемой прибыли этой компании в первом упомянутом государстве, независимо от того, выплачиваются ли эти суммы процентов банку или другому лицу, и независимо от срока действия ссуды. Такой вычет, однако, не может превышать сумм, которые согласовывались бы независимыми предприятиями при сопоставимых условиях.

В соответствии со ст.7 Налогового кодекса РФ в случае, если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

В Постановлении от 15.11.2011 N 8654/11 выражена следующая позиция Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации.

«Статьи международных договоров направлены на устранение дискриминации при налогообложении национальных лиц одного договаривающегося государства в другом договаривающемся государстве, включая гарантию на равные условия налогообложения, и не исключают возможности установления специальных правил налогообложения на уровне национального законодательства договаривающихся государств как средства борьбы с минимизацией налогообложения.

К числу этих правил относится в том числе и пункт 2 стать 269 НК РФ, вводящий ограничения для налогоплательщиков - российских организаций - при учете ими процентов по долговым обязательствам перед компаниями, доминирующими в различных формах в деятельности налогоплательщика - российской организации.

Указанное ограничение по учету процентов вводится при таком построении бизнеса российской компании, когда имеет место высокая доля долга, аффилированность заемщика и кредитора, в лице которого выступает не только иностранная компания, но и российская компания, аффилированная с иностранной компанией, отсутствие факта погашения долгового обязательства.

Данные признаки соответствуют понятию "ассоциированные предприятия", в отношении которых статьями 9 соглашений от 04.05.1996 и от 05.12.1998 вводится особый порядок налогообложения прибыли, полученной такими предприятиями ввиду наличия между ними особых коммерческих и финансовых взаимоотношений.

При этом в официальном комментарии Организации экономического сотрудничества и развития к Модельной конвенции об избежании двойного налогообложения, являющейся рамочным документом, устанавливающим общие принципы и подходы к устранению двойного налогообложения, указывается на возможность применения положений названных статей соглашений не только для определения конкурентности рыночной ставки, предусмотренной для займа, но и для определения того, является ли ссуда реальной или же представляет собой платеж, например вклад в акционерный капитал (подпункт "b" пункта 3 комментария к статьям 9 соглашений).

Следовательно, статьи 9 соглашений не только позволяют, но и указывают на необходимость применения норм национального законодательства о контролируемой задолженности, в связи с чем пункты 3 статей 23, 24 соглашений от 04.05.1996 и от 05.12.1998, устанавливающие определенные гарантии резидентам договаривающихся государств по применению вычетов при определении налогооблагаемой прибыли, не распространяются на резидентов, обладающих признаками ассоциированного предприятия, о чем прямо говорится в данной норме.

Согласно положений пунктов 4 статей 23, 24 вышеуказанных соглашений, предприятия договаривающихся государств, капитал которых полностью или частично, прямо или косвенно принадлежит или контролируется одним или несколькими резидентами другого договаривающегося государства, не должны подвергаться в первом указанном договаривающемся государстве любому налогообложению или любому связанному с ним требованию, иному или более обременительному, чем налогообложение и связанные с ним требования, которым подвергаются или могут подвергаться другие подобные предприятия первого указанного договаривающегося государства.

Данное положение означает, что ко всем без исключения российским организациям, подпадающим под действие пункта 2 статьи 269 НК РФ, применяется порядок, установленный названными положениями НК РФ, который лишь вводит для российских налогоплательщиков дополнительное условие, которому необходимо соответствовать для получения возможности вычитать проценты без соответствующих ограничений.

Установление в пункте 2 статьи 269 НК РФ правил, направленных на противодействие злоупотреблениям в налоговых правоотношениях, нельзя рассматривать в качестве дискриминационных по отношению к российским организациям с существенным иностранным капиталом при наличии у них контролируемой задолженности перед иностранной организацией».

Суд считает, что пункт 3 Протокола к Соглашению между Российской Федерации и Федеративной Республики Германия от 29.05.1996 не исключает возможность применения пункта 2 ст.269 НК РФ, исходя из следующего.

В Протоколе отражено, что при подписании Соглашения между обоими Государствами об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество, состоявшемся 29 мая 1996 года в Москве согласились о нижеследующих положениях, которые являются неотъемлемой частью Соглашения. Далее протокол содержит 7 пунктов к статьям Соглашения.

Пункт 3 Протокола относится к статьям 7 и 9 Соглашения.

В связи с этим положения пункта 3 подлежат применению с учетом статьи 9 Соглашения.

В статье 9 Соглашения указано, что в случае, если:

Также подлежат применению иные положения Соглашения.

В соответствии со ст. 10 Соглашения дивиденды, выплачиваемые компанией, являющейся резидентом одного Договаривающегося Государства, резиденту другого Договаривающегося Государства, могут облагаться налогом в том Договаривающемся Государстве, резидентом которого является компания, выплачивающая дивиденды, в соответствии с его законодательством. Употребляемый в настоящей статье термин "дивиденды" означает доходы по акциям, в том числе акциям горнодобывающей промышленности, по правам или сертификатам на участие в прибыли, учредительским паям или другим, за исключением долговых требований, правам на участие в прибыли, а также прочие доходы, которые по законодательству Государства, резидентом которого является компания, распределяющая прибыль, приравниваются в налоговом отношении к доходам по акциям.

В статье 11 Соглашения определено, что проценты, возникающие в одном Договаривающемся Государстве и выплачиваемые резиденту другого Договаривающегося Государства, могут облагаться налогом только в этом другом Государстве, если этот резидент фактически обладает правом собственности на проценты. Употребляемый в настоящей статье термин "проценты" означает доходы от долговых требований любого вида, включая и случаи, когда требования обеспечены залоговым правом на земельные участки или содержат право на участие в прибыли должника, и, в частности, доходы по государственным займам и облигациям, включая премии и выигрыши по выигрышным займам. Пени за несвоевременную выплату не считаются процентами для целей настоящей статьи.

В силу п.5 ст.11 если вследствие особых отношений между плательщиком и лицом, фактически обладающим правом собственности на проценты, или между ними обоими и каким-либо третьим лицом сумма процентов, относящаяся к долговому требованию, на основании которого она выплачивается, превышает сумму, которая была бы согласована между плательщиком и лицом, фактически обладающим правом собственности на проценты, при отсутствии таких отношений, то положения настоящей статьи применяются только к последней упомянутой сумме. В таком случае избыточная сумма может облагаться налогом в соответствии с законодательством каждого из Договаривающихся Государств и с учетом других положений настоящего Соглашения.

При этом согласно пункту 5 Протокола к статьям 10 и 11 Соглашения несмотря на положения указанных статей, доходы, возникающие в Договаривающемся Государстве, могут облагаться налогом в соответствии с законодательством этого Государства, если они:

a) основаны на правах или долговых требованиях, предусматривающих участие в прибыли (применительно к Федеративной Республике Германия, включая доходы негласного участника, получаемые им от долевого участия как такового, доходы от ссуд, содержащих право на участие в прибыли, и облигаций с правом на участие в прибыли) и

b) подлежат вычету при исчислении прибыли плательщика этих доходов.

Суд проанализировал указанные положения международного договора и пришел к следующим выводам.

Определенное в п.3 Протокола условие о том, что суммы процентов подлежат неограниченному вычету, не означает, что в вопросе определения размера процентов не подлежат применению иные положения Соглашения и Протокола.

Статья 9 Соглашения определяет условия корректировки прибыли в том случае, если сделка заключена между «ассоциированными предприятиями» и имеет место факт отступления условий сделки от рыночных условий.

Положения п.3 Протокола также содержит условие, что вычет не может превышать сумм, которые согласовывались бы независимыми предприятиями при сопоставимых условиях.

Таким образом, возможность применения положений ст.269 НК РФ связана с установлением ассоциированности предприятий, отклонением условий сделки от рыночных.

В данном деле установлено косвенное участие кредитора «HeidelbergCementAG» Германия в российском обществе «Гурово-Бетон».

Согласно статье 10 Соглашения термин "дивиденды" означает доходы по акциям, в том числе акциям горнодобывающей промышленности, по правам или сертификатам на участие в прибыли, учредительским паям или другим, за исключением долговых требований, правам на участие в прибыли, а также прочие доходы, которые по законодательству Государства, резидентом которого является компания, распределяющая прибыль, приравниваются в налоговом отношении к доходам по акциям.

По мнению суда, в силу указанной нормы к дивидендам относятся прочие доходы, которые по законодательству Государства, резидентом которого является компания, распределяющая прибыль, приравниваются в налоговом отношении к доходам по акциям, то есть по п.4 ст.269 НК РФ - положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком, установленным пунктом 2 настоящей статьи.

При этом суд отмечает, что фраза «за исключением долговых требований», исходя из конструкции нормы, относится к первой части, определяющей термин - доходы по акциям, в том числе … Ко второй части, определяющей термин «дивиденды», относятся прочие доходы по национальному законодательству.

В пункте 1 статьи 11 Соглашения определено, что проценты, возникающие в одном Договаривающемся Государстве и выплачиваемые резиденту другого Договаривающегося Государства, могут облагаться налогом только в этом другом Государстве, если этот резидент фактически обладает правом собственности на проценты.

Однако пункт 5 той же статьи предусматривает, что избыточная сумма может облагаться налогом в соответствии с законодательством каждого из Договаривающихся Государств и с учетом других положений настоящего Соглашения.

Пункт 5 Протокола прямо предусматривает возможность обложения налогом процентов в Государстве, в котором они возникли, по правилам национального законодательства. Для реализации этого условия необходимо, чтобы доходы были основаны на правах или долговых требованиях, предусматривающих участие в прибыли и подлежали вычету при исчислении прибыли плательщика этих доходов.

ОАО «Гурово-Бетон» ссылается на то, что налоговым органом не доказана нерыночность займов, а превышение соотношения 3:1 не является доказательством нерыночности.

Суд отмечает следующее.

В решении Межрайонной ИФНС России №8 по Тульской области № 7 А от 29.03.2012 г. отражено следующее.

Превышение более чем в три раза суммы предоставленного займа над размером собственного капитала свидетельствует о том, что заключенные договоры не соответствуют рыночным условиям. Займы предоставлены без обеспечения (ст.20 решения).

В решении Управления ФНС России № 87-А от 15.06.2012 г. дополнительно указано следующее.

О нерыночности предоставленных Обществу иностранной организацией - кредитором займов свидетельствует само превышение непогашенной контролируемой задолженности над собственным капиталом более чем в 3 раза, при том, что кредитор продолжал на протяжении всего проверяемого периода предоставлять Обществу займы. На момент окончания 2 квартала 2009 года коэффициент капитализации составлял 22,12, т.е. задолженность превышала собственный капитал Общества более чем в 66 раз (22,12?3), при этом иностранная компания продолжала предоставлять Обществу займы (с 30.06.2009 по 30.09.2009 предоставлено 126 млн. руб.). Т.е. при наличии превышения непогашенной контролируемой задолженности над собственным капиталом акционер продолжал нагружать дочернее общество заимствованиями. По состоянию на 30.03.2010 непогашенная задолженность превысила собственный капитал Общества более чем в 130 раз, по состоянию на 30.06.2010 непогашенная задолженность уже превысила собственный капитал Общества более чем в 150 раз (стр.6 решения).

Займы предоставлялись Обществу иностранной организацией без обеспечения, сумма начисленных и причитающихся к уплате кредитору процентов за 2008-2010 годы в размере 210 742 779 руб. в полном объеме учтена Обществом в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, вследствие чего Обществом исчислены убытки за 2009 год в сумме 78 595 837 руб., за 2010 год в сумме 59 444 205 руб. Вместе с тем, реально выплачено кредитору процентов только в сумме 43 995 596 руб. из общей суммы начисленных процентов и отнесенных на расходы (стр. 7-8 решения).

Таким образом, вывод о нерыночности предоставленных ОАО «Гурово-Бетон» займах сделан налоговым органом не только ввиду превышения непогашенной контролируемой задолженности над собственным капиталом более чем в 3 раза, но и на основании конкретных обстоятельств сделок, а именно: отсутствие обеспечения по займам; продолжение заключения кредитных договоров при наличии непогашенной задолженности по уже заключенным договорам; кредитование при убыточности деятельности предприятия; незначительная фактическая выплата процентов; значительное превышение займа над собственным капиталом (превышение в отдельные периоды в 66, 130, 150 раз).

Тот факт, что договоры займа были заключены без обеспечения, подтверждаются условиями договоров. Отсутствие обеспечения при том, что суммы займа являлись значительными, а предприятие в 2009, 2010 годах убыточным, продолжение кредитования без выплаты процентов по предыдущим договорам, а также при значительном превышении займов над собственным капиталом является свидетельством того, что такие договоры могли быть заключены только между ассоциированными предприятиями, а условия договоров не соответствуют рыночным.

Следовательно, суд соглашается с тем, что установленные обстоятельства позволяют сделать вывод, что займы не могли быть согласованы между независимыми предприятиями на тех же условиях.

В данном случае доходы основаны на долговых требованиях, подлежат вычету при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, а значит, в силу пункта 5 Протокола к статьям 10 и 11 Соглашения могут облагаться налогом в соответствии с законодательством этого Государства.

Правила п.2 ст.269 НК РФ не противоречат положениям Соглашения между Российской Федерации и Федеративной Республики Германия от 29.05.1996 г., которые содержат специальные условия в отношении ассоциированных предприятий.

В связи с изложенным, суд полагает, что ОАО «Гурово-Бетон» неправомерно отнесло уплаченные иностранной компании проценты по договорам займа в полном объеме, поскольку им не были соблюдены предусмотренные пунктом 2 статьи 269 НК РФ условия для такого отнесения, применяемые при наличии контролируемой задолженности и на основании положений статей 9, 11, 24 Соглашения и пункта 5 Протокола к нему.

Довод общества о том, что банки при выдаче кредитов не исследуют соотношение задолженности над собственным капиталом (3:1), не свидетельствует о том, что займ мог быть выдан независимым контрагентом.

Указанное соотношение 3:1 установлено нормами налогового законодательства, которые не подлежат применению кредитными организациями при выдаче кредитов. Однако при выдаче банком кредитов исследуется финансовое состояние заемщика, в том числе размер его капитала, наличие кредитов, оценивается возможность погашения долга. Очевидно, что основанием для отказа в выдаче кредита будет не превышение соотношения 3:1, а отсутствие достаточных активов, обеспечения обязательства, иные обстоятельства.

Ответчик, по мнению суда, представил достаточно доказательств для того, чтобы признать, что на аналогичных условиях договоры займа, заключенные между ОАО «Гурово-Бетон» и иностранной компанией «HeidelbergCementAG» Германия, не могли быть заключены между независимыми контрагентами.

Установление этого обстоятельства позволяет применить положения п.2 ст.269 НК РФ, поскольку в этом случае п.2 ст.269 НК РФ не противоречит статьям 5,9,11 Соглашения между Российской Федерации и Федеративной Республики Германия от 29.05.1996 г., пунктам 3,5 Протокола.

Довод заявителя об отсутствии доказательств минимизации налогов ввиду того, что ставка по заемным средствам выше, чем ставка по вложениям в капитал, по мнению суда, несостоятелен.

Положения п.2 ст.269 НК РФ являются средством борьбы с минимизацией налогообложения на территории Российской Федерации. Именно на предотвращение ситуации минимальной уплаты налогов с доходов, полученных в РФ, и направлены положения указанной статьи национального законодательства. В то же время заявитель приводит расчет уплаченных налогов, уплачиваемых на территориях иностранных государств, и сопоставляет их. Бремя налогообложения в этих случаях несут разные лица – российская организация или иностранная организация. Российское законодательство направлено на борьбу со злоупотреблениями в налоговых правоотношениях в России.

Довод о невозможности при рассмотрении настоящего спора применения позиции Высшего Арбитражного суда РФ, изложенной в Постановлении Президиума от 15.11.2011 N 8654/11, суд считает несостоятельным.

По мнению суда, в указанном Постановлении высказана универсальная позиция о том, что ко всем без исключения российским организациям, подпадающим под действие пункта 2 статьи 269 НК РФ, применяется порядок, установленный названными положениями НК РФ, который лишь вводит для российских налогоплательщиков дополнительное условие, которому необходимо соответствовать для получения возможности вычитать проценты без соответствующих ограничений.

Так называемое специальное условие о неограниченном вычете, отраженное в пункте 3 Протокола, понимается ОАО «Гурово-Бетон» неверно, в отрыве от иных положений Соглашения и Протокола.

Также без учета п.5 Протокола общество ссылается на п.1 ст.11 Соглашения.

Суд считает, что ст.ст.9, 11 Соглашения, п.5 Протокола указывают на применение норм национального законодательства в вопросе налогообложения процентов, выплачиваемых ассоциированному предприятию. Следовательно, правомерно применение п.2 ст.269 НК РФ.

Таким образом, Межрайонной ИФНС России № 8 по Тульской области правомерно начислена недоимка по налогу на прибыль организаций в 7 811 215 рублей, сделаны выводы об уменьшении убытков по налогу на прибыль за 2009 г. в сумме 78 595 837 рублей, за 2010 г. в сумме 59 444 205 рублей, начислены пени по налогу на прибыль в сумме 615 968,28 рублей.

Суд также признает обоснованными выводы Межрайонной ИФНС России № 8 по Тульской области о том, что в нарушение п. 4 ст. 269, ст. 309, 310 НК РФ организацией не удержан налог на прибыль с доходов, выплаченных иностранной компании, в сумме 5 150 121 рублей. Суд исходит из следующего.

В соответствии с п.4 ст.269 НК РФ положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком, установленным пунктом 2 настоящей статьи, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность, и облагается налогом в соответствии с пунктом 3 статьи 284 настоящего Кодекса.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 309 НК РФ дивиденды, выплачиваемые иностранной организации - акционеру (участнику) российской организации, относятся доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов.

Пунктом 1 статьи 310 НК РФ определено, что налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается российской организацией или иностранной организацией, осуществляющей деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, выплачивающими доход иностранной организации при каждой выплате доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 НК РФ, за исключением случаев, предусмотренных пунктом 2 статьи 310 НК РФ.

Подпунктом 4 пункта 2 статьи 310 НК РФ установлено, что исчисление и удержание суммы налога не производятся в случае выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в Российской Федерации, при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного пунктом 1 статьи 312 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 10 Соглашения между Российской Федерации и Федеративной Республики Германия от 29.05.1996 г. дивиденды, выплачиваемые компанией, являющейся резидентом одного Договаривающегося Государства, резиденту другого Договаривающегося Государства, могут облагаться налогом в том Договаривающемся Государстве, резидентом которого является компания, выплачивающая дивиденды, в соответствии с его законодательством. Налог при этом, однако, не должен превышать:

a) 5 процентов валовой суммы дивидендов, если лицом, фактически обладающим правом собственности на них, является компания, которая непосредственно располагает по меньшей мере десятью процентами уставного или складочного капитала выплачивающей дивиденды компании, и эта доля участия в капитале составляет не менее чем 80 000 евро или эквивалентную сумму в рублях;

b) 15 процентов от валовой суммы дивидендов во всех остальных случаях.

ОАО «Гурово-Бетон» при выплате иностранной компании процентов обязано было в силу наличия контролируемой задолженности применить правила установленные пунктом 2 статьи 269 НК РФ, соответствующие положениям статей 9, 11, 24 Соглашения и пункта 5 Протокола к нему.

Положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами на основании пункта 4 статьи 269 НК РФ подлежит переквалификации в дивиденды с последующей уплатой налога на доходы иностранных организаций на основании статей 284, 309, 310, 312 НК РФ.

Положительная разница составила 34 340 019,32 рублей.

Следовательно, ОАО «Гурово-Бетон» обязано было удержать из этой суммы налог на доходы иностранных организаций по ставке 15% в размере 5 150 121 руб. и перечислить его в бюджет.

Довод заявителя о невозможности переквалификации процентов в дивиденды для целей применения Соглашения, суд не принимает, исходя из следующего.

Как указывалось выше, в соответствии со ст.10 Соглашения к дивидендам относятся прочие доходы, которые по законодательству Государства, резидентом которого является компания, распределяющая прибыль, приравниваются в налоговом отношении к доходам по акциям.

По законодательству Российской Федерации (п.4 ст.269 НК РФ) к дивидендам относится положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами при наличии контролируемой задолженности.

Следовательно, нормы международного договора допускают обложение налогом дивидендов, возникших на основании п.4 ст.269 НК РФ.

Противоречий между нормами международного и российского законодательства суд не усматривает.

Довод представителя заявителя, высказанный в судебном заседании 13.11.2012 г., о том, что дивиденды не могут быть выплачены «HeidelbergCementAG», так как эта компания лишь косвенно владеет капиталом, суд не принимает во внимание, исходя из следующего.

Рассчитанные налоговым органом суммы в виде положительной разницы между начисленными процентами и предельными процентами, не являются дивидендами, а лишь на основании п.4 ст.269 НК РФ приравниваются в целях налогообложения к дивидендам.

Фактически эти суммы являются доходом той иностранной организации, которой они уплачиваются, и подлежат обложению налогом на прибыль. Следовательно, налог должен быть удержан за счет средств, выплаченных «HeidelbergCementAG».

В оспариваемом решении налоговый орган предлагает удержать и перечислить задолженность по налогу на прибыль в сумме 5 150 121 руб., что соответствует положениям ст.310 НК РФ.

На сумму налога в размере 5 150 121 руб. начислены пени в сумме 1 116 269 рублей. Также общество привлечено к ответственности по ст.123 НК РФ за неправомерное неудержание и неперечисление сумм налога на прибыль, зачисляемого в ф/б (н/а) за 2009 – 2010 г.г. в виде штрафа в размере 500 156,8 рублей.

В связи с выводом о незаконном неудержании и неперечислении суммы налога начисление пени и привлечение к ответственности суд признает правомерным.

Спора по размеру налога, пени и штрафа не имеется.

Таким образом, в удовлетворении требования о признании частично недействительным решения Межрайонной ИФНС России №8 по Тульской области № 7А 29.03.2012 г. суд отказывает.

Довод заявителя о том, что Управление Федеральной налоговой службы по Тульской области, оставляя Решение Инспекции без изменения, привело дополнительное обоснование законности Решения Инспекцииссылками на положения ст.ст. 9, 11 Соглашения и положения Комментариев к Модельной конвенции ОЭСР по налогообложению доходов и капитала, суд не принимает во внимание, исходя из следующего.

Решением Управления не изменяются основания для доначисления налогов, а лишь приводятся дополнительные доводы в подтверждение правильности доначисления.

Предметом спора является решение Межрайонной ИФНС России №8 по Тульской области, которое не может быть признано незаконным на том основании, что решение вышестоящего органа содержит дополнительную мотивировочную часть.

Кроме того, налогоплательщик реализовал право на судебную защиту нарушенных прав, что позволило высказать возражения против доводов Управления в суде.

Требование заявителя о признании частично недействительным требования Межрайонной ИФНС России №8 по Тульской области № 6543 от 28.06.2012 г. подлежит удовлетворению частично, исходя из следующего.

В требовании (в оспариваемой части) налогоплательщику предложено в срок до 18.07.2012 г. уплатить налог на прибыль в размере 7 811 215 рублей, налог на прибыль с доходов иностранных организаций в размере 5 150 121 рублей, пени в размере 1 732 237,28 рублей, штраф в размере 500 156,8 рублей.

Доначисление по решению № 7А 29.03.2012 г. налога на прибыль в сумме 7 811 215 рублей, начисление на данную сумму пени в размере 615 968,28 рублей суд признал законным и обоснованным. Следовательно, в этой части требование также законно и обоснованно.

В решении № 7А 29.03.2012 г. сумму налога на прибыль 5 150 121 рублей предлагалось удержать и перечислить.

В требовании № 6543 от 28.06.2012 г. указанную сумму предлагается уплатить до 18.07.2012 г.

В соответствии с положениями ст.ст.46, 47 НК РФ неисполнение требования в добровольном порядке влечет применение мер принудительного взыскания задолженности по налогам за счет денежных средств и за счет имущества налогоплательщика.

Вместе с тем, в соответствии с п.п.1 п.3 ст.24 НК РФ налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства.

В силу п.1 ст. 310 НК РФ налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается российской организацией или иностранной организацией, осуществляющей деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, выплачивающими доход иностранной организации при каждой выплате доходов. Сумма налога, удержанного с доходов иностранных организаций в соответствии с настоящим пунктом, перечисляется налоговым агентом в федеральный бюджет в валюте Российской Федерации в порядке, предусмотренном пунктами 2 и 4 статьи 287 настоящего Кодекса.

Следовательно, налог подлежит перечислению в бюджет за счет средств, выплачиваемых иностранной организации, а не налогового агента.

В связи с изложенным требование № 6543 от 28.06.2012 г. в части предложения уплатить 5 150 121 рублей является неправомерным.

Поскольку ОАО «Гурово-Бетон» не удержало и не перечислило в бюджет причитающуюся с иностранной организации сумму налога, инспекция вправе привлечь общество к ответственности, предусмотренной статьей 123 Кодекса, так как эта ответственность наступает за невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и перечислению налогов.

Также инспекция вправе начислить пени, поскольку пеня является способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов.

Указанная позиция соответствует позиции Высшего Арбитражного суда РФ, изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 20.09.2011 г. № 5317/11.

В связи с изложенным суд частично удовлетворяет заявленные требования и признает недействительным требование Межрайонной ИФНС России №8 по Тульской области № 6543 от 28.06.2012 г. в части обязания ОАО «Гурово-Бетон» уплатить налог на прибыль с доходов иностранных организаций в размере 5 150 121 рублей.

В удовлетворении остальной части требований суд отказывает.

При подаче заявления была уплачена госпошлина в сумме 4000 рублей. В удовлетворении требования о признании частично недействительным решения № 7 А суд отказывает. Расходы по уплате госпошлины в сумме 2000 рублей относятся на заявителя. Требование о признании частично недействительным требования № 6543 суд удовлетворил частично. Госпошлина по данному требованию в сумме 2000 рублей подлежит взысканию с ответчика в качестве судебных расходов.

Руководствуясь ст.ст. 110, 167-170, 198, 201 АПК РФ, арбитражный суд

РЕШИЛ:

Признать недействительным требование Межрайонной ИФНС России №8 по Тульской области № 6543 от 28.06.2012 г. в части обязания ОАО «Гурово-Бетон» уплатить налог на прибыль с доходов иностранных организаций в размере 5 150 121 рублей ввиду несоответствия требования в указанной части статьям 24, 310 Налогового кодекса РФ.

В удовлетворении остальной части требований отказать.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №8 по Тульской области в пользу Открытого акционерного общества «Гурово-Бетон» судебные расходы в сумме 2000 рублей.

Решение может быть обжаловано в течение месяца со дня его принятия в Двадцатый Арбитражный апелляционный суд.

Судья О.А. Коновалова