Гражданский кодекс часть 1

Предприниматель ФИО1 обратилась в Арбитражный суд Тульской области с заявлением о признании незаконным решения Управления ФНС России по Тульской области от 31.10.2011 г. № 8 о проведении выездной налоговой проверки.

Ответчик требования заявителя не признал по основаниям, изложенным в отзыве.

Выслушав доводы сторон, изучив материалы дела, арбитражный суд установил следующее.

31.12.2010 г. Межрайонной ИФНС России № 8 по Тульской области по результатам выездной налоговой проверки было принято решение № 46 о привлечении ИП ФИО1 к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Налогоплательщик обжаловал указанное решение в вышестоящий налоговый орган.

Решением Управления ФНС России по Тульской области от 04.04.2011 г. № 39-А апелляционная жалоба ФИО1 была удовлетворена, указанное решение было отменено, производство по делу прекращено.

Исходя из текста решения № 39-А, основанием для отмены явилось то, что МИФНС России № 8 по Тульской области в ходе выездной налоговой проверки не проведены в полном объеме мероприятия налогового контроля по сбору доказательственной базы, не использовано право, предусмотренное п.7 ст.31 НК РФ, а приведенный в решении № 46 метод исчисления налоговой базы по НДС, НДФЛ, ЕСН законодательством о налогах и сборах не предусмотрен и не соответствует расчетному методу, установленному п.п.7 п.1 ст.31 НК РФ.

Решением Управления ФНС России по Тульской области от 31.10.2011 г. № 8 о проведении выездной налоговой проверки назначена повторная выездная налоговая проверка ИП ФИО1 в порядке контроля вышестоящим налоговым органом за деятельностью Межрайонной ИФНС России № 8 по Тульской области.

Предприниматель ФИО1 просит признать решение от 31.10.2011 г. № 8 незаконным, ссылаясь на следующее.

При первоначальной выездной налоговой проверке заявитель сообщал о факте кражи у него документов бухгалтерской отчетности за проверяемый период, в ходе проверки факт кражи подтвержден правоохранительными органами.

Межрайонной ИФНС России № 8 по Тульской области по результатам выездной налоговой проверки было принято решение № 46 от 31.12.2010 г., которое было обжаловано в апелляционном порядке и отменено УФНС России по Тульской области. Для рассмотрения апелляционной жалобы налоговый орган направлял решение со всеми материалами в вышестоящий налоговый орган.

Таким образом, УФНС России по Тульской области на момент отмены решения № 46 от 31.12.2010 г., а равно и в настоящее время располагало и располагает всеми документами, которые исследовались при проведении выездной налоговой проверки и вынесения указанного решения.

Следовательно, фактически в настоящее время УФНС предприняло попытку провести повторную выездную налоговую проверку не в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку, а в противоправных целях пересмотра собственного решения, а учитывая, что Арбитражным судом Тульской области по делу № А68-5581/11 признаны обоснованными заявленные налогоплательщиком суммы налоговый вычетов по НДС за 2008 г., то и в целях дальнейшего преодоления судебного решения.

Конституционный суд России в Постановлении от 17.03.2009 г. № 5-П сформулировал правовую позицию относительно правомочия налогового органа по проведению повторных налоговых проверок, в частности, указав на недопустимость дезавуирования судебного решения во внесудебной процедуре.

В данном случае, по мнению заявителя, необходимо учесть судебное толкование норм п.10 ст.89 НК РФ, изложенное в Постановлении Президиума ВАС РФ от 25.05.2010 г. № 17099/09.

В пояснениях от 10.07.2012 г. заявитель указывает следующее.

Доказательств того, что предметом и целью повторной выездной налоговой проверки ИТП ФИО1 был контроль за нижестоящим налоговым органом, в материалах дела не содержится. Предусмотренные для таких случаев документы (приказы, планы проверки и т.п.) вышестоящим налоговым органом не издавались и не утверждались.

Исходя из выводов, содержащихся в Постановлении Президиума ВАС РФ от 03.04.2012 г. № 15129/11, в данном случае проверка, хотя и оформлена управлением в порядке, предусмотренном пунктом 10 ст.89 Кодекса, фактически таковой не являлась, поскольку была осуществлена с целью доначисления налогов по кругу тех обстоятельств и правонарушений, которые были выявлены в результате первоначальной налоговой проверки.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 25.05.2010 г. № 17099/09 ВАС РФ рассмотрел аналогичную с настоящим делом ситуацию с той лишь разницей, что документы налогоплательщика не похищены, а уничтожены пожаром, и признал повторную выездную налоговую проверку незаконной.

В судебном заседании представитель заявителя ссылался на то, что вышестоящий налоговый орган мог воспользоваться правом, предусмотренным ст.140 НК РФ, но не воспользовался им, не вынес новое решение по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, а прекратил производство по делу.

Ответчик против требований возражал, ссылаясь в отзыве и дополнительных пояснениях на следующее.

Повторной выездной налоговой проверкой обеспечивается контроль как за деятельностью нижестоящего налогового органа, так и самого налогоплательщика, на которого ст.57 Конституции РФ возложена конституционная обязанность уплачивать законно установленные налоги.

Довод о том, что решение от 31.10.2011 г. № 8 вынесено в целях преодоления судебного акта, необоснован, поскольку Арбитражным судом Тульской области рассматривалось дело об оспаривании решений Инспекции по результатам камеральных налоговых проверок уточненных деклараций по НДС за 2008 г., а Управлением проводится проверка правильности исчисления и уплаты ЕСН, НДФЛ, страховых взносов.

Заявителем не представлены в материалы дела доказательства того, что вынесение оспариваемого решения нарушает его права и законные интересы. Повторная проверка еще не окончена, решение по результатам не принято, соответственно, оно не возлагает обязанностей, не создает препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Необходимость проведения повторной проверки подтверждается следующим.

Отделом досудебного аудита УФНС России по Тульской области в рамках компетенции проведен анализ результатов рассмотрения жалоб в разрезе инспекций Тульской области, в том числе МИФНС России № 8 по Тульской области за 2010 г., 9 месяцев 2011 г.

Из проведенного анализа следует, что процент удовлетворенного количества жалоб по МИФНС России № 8 по Тульской области и процент удовлетворенных требований налогоплательщиков от оспоренных сумм существенно превышает среднеобластные показатели. Контрольный отдел Управления провел анализ результатов деятельности МИФНС России № 8 по Тульской области, в том числе анализ копий материалов налоговой проверки ИП ФИО1 и счел необходимым проведение повторной выездной налоговой проверки.

В ходе повторной проверки ФИО1 направлялось письмо от 31.10.2011 г. с предложением принять меры по восстановлению первичных документов. Причины и основания, по которым не предпринимается никаких действий по сбору и восстановлению документов с сентября 2009 г. до начала проведения повторной налоговой проверки 31.10.2011 г., предпринимателем так и не представлены.

Система налогообложения основывается на информации о доходах, представляемой самим налогоплательщиком. Неправомерные действия налогоплательщика, в том числе такие как отказ от представления запрашиваемых документов или непредставление их в установленные сроки препятствуют нормальному ходу налоговой проверки.

Оспариваемое решение, по мнению ответчика, вынесено в пределах предоставленных ему законом полномочий, назначение повторной проверки не нарушает прав и законных интересов заявителя, поэтому отсутствуют основания для удовлетворения заявленного требования.

Суд считает, что заявленные требования не подлежат удовлетворению, исходя из следующего.

В силу п. 10 ст.89 Налогового кодекса РФ повторной выездной налоговой проверкой налогоплательщика признается выездная налоговая проверка, проводимая независимо от времени проведения предыдущей проверки по тем же налогам и за тот же период. Повторная выездная налоговая проверка налогоплательщика может проводиться вышестоящим налоговым органом - в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку.

В Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 17.03.2009 N 5-П "По делу о проверке конституционности положения, содержащегося в абзацах четвертом и пятом пункта 10 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации, в связи с жалобой ООО "Варм" указано, что повторная выездная налоговая проверка, проводимая вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, осуществившего первоначальную выездную налоговую проверку, должна отвечать критериям необходимости, обоснованности и законности, с тем чтобы не превращаться в неправомерное обременение для налогоплательщика.

В указанном Постановлении Конституционный суд РФ признал положение, содержащееся в абзацах четвертом и пятом пункта 10 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которому повторная выездная налоговая проверка налогоплательщика может проводиться вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего первоначальную выездную налоговую проверку, не соответствующим Конституции Российской Федерации, ее статьям 46 (часть 1), 57 и 118 (части 1 и 2), в той мере, в какой данное положение по смыслу, придаваемому ему сложившейся правоприменительной практикой, не исключает возможность вынесения вышестоящим налоговым органом при проведении повторной выездной налоговой проверки решения, которое влечет изменение прав и обязанностей налогоплательщика, определенных не пересмотренным и не отмененным в установленном процессуальным законом порядке судебным актом, принятым по спору того же налогоплательщика и налогового органа, осуществлявшего первоначальную выездную налоговую проверку, и тем самым вступает в противоречие с ранее установленными судом фактическими обстоятельствами и имеющимися в деле доказательствами, подтвержденными данным судебным актом.

В Определении от 28.01.2010 N 138-О-Р "Об отказе в принятии к рассмотрению ходатайства Федеральной налоговой службы о разъяснении постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 17 марта 2009 года N 5-П" Конституционный Суд Российской Федерации указал на двуединую природу повторной выездной налоговой проверки, которая выражается в осуществлении контрольных мероприятий и в отношении налогового органа, и в отношении налогоплательщика.

Законодательство Российской Федерации о налогах и сборах не содержит запретов для вышестоящего налогового органа на осуществление контроля в отношении нижестоящего налогового органа в случае отмены им решения последнего.

Следовательно, вопрос о наличии оснований для назначения повторной налоговой проверки в порядке контроля за нижестоящим налоговым органом может быть решен судом с учетом конкретных обстоятельств, предшествующих вынесению решения о проведении повторной проверки и с учетом того, что такое решение отвечает критериям необходимости, обоснованности и законности.

В данном случае решение нижестоящего налогового органа было отменено Управлением ФНС России по Тульской области в связи с тем, что в ходе выездной налоговой проверки не проведены в полном объеме мероприятия налогового контроля по сбору доказательственной базы, не использовано право, предусмотренное п.7 ст.31 НК РФ, а приведенный в решении № 46 метод исчисления налоговой базы по НДС, НДФЛ, ЕСН законодательством о налогах и сборах не предусмотрен и не соответствует расчетному методу, установленному п.п.7 п.1 ст.31 НК РФ. Это прямо следует из текста решения от 04.04.2011 г. № 39-А.

Таким образом, вышестоящим налоговым органом было установлено, что проверка ИП ФИО1 проведена Межрайонной ИФНС России № 8 по Тульской области некачественно, неэффективно, не было собрано достаточных доказательств, подтверждающих факты налоговых правонарушений, расчеты налогов проведены неверно.

Кроме того, ответчик ссылается на проведенный анализ результатов рассмотрения жалоб в разрезе инспекций Тульской области, в том числе МИФНС России № 8 по Тульской области за 2010 г., 9 месяцев 2011 г., что также являлось основанием для осуществления контроля за нижестоящим налоговым органом.

Суд полагает, что при таких обстоятельствах у вышестоящего налогового органа имелись основания для назначения повторной выездной налоговой проверки.

Как указал Конституционный суд РФ в Постановлении № 5-П, проверка нижестоящего налогового органа, которая позволяет определить, насколько эффективны, законны и обоснованны принимаемые им решения, устранить недостатки в его работе и улучшить механизм взимания налогов для наиболее полной реализации публичной функции налога, по сути, невозможна без обращения к ранее проведенным мероприятиям налогового контроля в отношении конкретного налогоплательщика, в том числе без анализа его налоговой и бухгалтерской отчетности и фактических обстоятельств осуществляемой им предпринимательской или иной экономической деятельности. Соответственно, как сам процесс контроля за деятельностью налогового органа в рамках повторной выездной налоговой проверки (в силу того, что перечень возможных мероприятий, а также способ, методы и порядок их проведения аналогичны элементам выездной налоговой проверки, проводимой в общем порядке), так и результаты и последствия этого контроля неизбежно отражаются на налогоплательщике, затрагивая его права и законные интересы.

Конституционным судом РФ признано право вышестоящего налогового органа на проведение повторных выездных налоговых проверок в порядке контроля за нижестоящим налоговым органом.

Следовательно, хотя проведение такой проверки неизбежно отражается на налогоплательщике, затрагивая его права и законные интересы, решение о проведении повторной выездной налоговой проверки возможно с целью устранения недостатков в работе нижестоящего налогового органа.

При этом суд также считает необходимым отметить следующее.

В ходе первоначальной выездной налоговой проверки ФИО1 сообщала о факте кражи у нее документов бухгалтерской отчетности за проверяемый период.

Ввиду отсутствия документов у проверяемого лица налоговым органом проводилась работа по сбору таких документов. На основании полученных документов инспекцией произведен расчет доначисленных налогов.

При рассмотрении апелляционной жалобы Управление ФНС России по Тульской области пришло к выводу о том, что полученных документов недостаточно для признания правонарушения совершенным.

В результате отмены решения № 46 от 31.12.2010 г. действительные налоговые обязательства ИП ФИО1 не были установлены.

В соответствии со ст. 57 Конституции Российской Федерации каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы.

В силу ст. 23 Налогового кодекса РФ налогоплательщики обязаны, в частности, вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах; представлять в налоговые органы и их должностным лицам в случаях и в порядке, которые предусмотрены настоящим Кодексом, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов; в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов.

Статья 31 Налогового кодекса РФ предоставляет налоговым органам право проводить налоговые проверки в порядке, установленном настоящим Кодексом.

В данном случае сохранность документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, ИП ФИО1 (хотя и не по ее вине, а ввиду кражи) не была обеспечена, что привело к необходимости сбора налоговым органом необходимых документов, подтверждающих доходы и расходы предпринимателя с целью проверки правильности исчисления налогов.

Правом на проведение выездной налоговой проверки Межрайонная ИФНС России № 8 по Тульской области воспользовалась, но провела проверку некачественно, в связи с чем в рамках предоставленных ему полномочий в порядке контроля за деятельностью нижестоящего налогового органа Управлением ФНС России по Тульской области было принято решение от 31.10.2011 г. № 8 о проведении выездной налоговой проверки, назначена повторная выездная налоговая проверки ИП ФИО1

Ссылку заявителя на Постановление Президиума ВАС РФ от 25.05.2010 г. № 17099/09 суд не принимает, исходя из следующего.

По делу, которое было предметом рассмотрения Президиумом ВАС РФ, решение нижестоящей инспекции было отменено решением управления в связи с отсутствием документального подтверждения содержащихся в нем выводов, поскольку первичная документация была уничтожена в результате пожара в здании инспекции.

ВАС РФ указал, что в данном случае повторная проверка, хотя и оформлена управлением в порядке пункта 10 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации, фактически таковой не являлась, поскольку ее целью контроль не был.

Таким образом, выводы Высшего Арбитражного суда связаны с тем, что вышестоящим налоговым органом не были установлены недостатки в работе нижестоящей инспекции, что явилось бы основанием для проведения проверки в порядке контроля, а был установлен факт утраты документов, подтверждающих налоговые правонарушения, и повторная выездная налоговая проверка проведена только с целью их сбора и с целью доначисления налогов, а не с целью контроля за нижестоящим налоговым органом.

В рамках настоящего дела установлено, что Управлением ФНС России по Тульской области по результатам проверки всех материалов, собранных в ходе проверки, был сделан вывод о том, что в ходе выездной налоговой проверки не проведены в полном объеме мероприятия налогового контроля по сбору доказательственной базы, не использовано право, предусмотренное п.7 ст.31 НК РФ.

По мнению суда, указанные основания являются достаточными для признания обоснованным решения о проведении повторной выездной налоговой проверки в порядке контроля за нижестоящим налоговым органом.

Заявитель полагает, что в Постановлении № 17099/09 ВАС РФ рассмотрел аналогичную с настоящим делом ситуацию с той лишь разницей, что документы налогоплательщика не похищены, а уничтожены пожаром, и признал повторную выездную налоговую проверку незаконной.

Вместе с тем, суд отмечает, что по делу, рассмотренному ВАС РФ, документы были уничтожены пожаром, который произошел в здании инспекции, поэтому и сделан вывод, что целью повторной выездной налоговой проверки не был контроль за нижестоящим налоговым органом. В этом случае, как указано выше, целью проверки было восстановление утраченных инспекцией доказательств совершения налогового правонарушения и доначисление налогов, а таких оснований для назначения повторной выездной налоговой проверки не предусмотрено, в связи с чем решение управления признано незаконным.

Довод заявителя о том, что УФНС предприняло попытку провести повторную выездную налоговую проверку не в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку, а в целях дальнейшего преодоления судебного решения нельзя признать обоснованным, исходя из следующего

Решением Арбитражного суда Тульской области от 12.12.2011 г. по делу № А68-5581/11 признаны недействительными решения налогового органа, вынесенные по результатам камеральных налоговым проверок налоговых деклараций по НДС.

Исходя из текста оспариваемого решения, предметом повторной выездной налоговой проверки является правильность начисления и своевременность уплаты ЕСН, НДФЛ и страховых взносов. Налог на добавленную стоимость в предмет проверки не входит. Следовательно, нет оснований полагать, что действия ответчика направлены на преодоление судебного решения.

Ссылку заявителя на отсутствие приказов, планов, касающихся проверки нижестоящей инспекции, суд не принимает, исходя из следующего.

По мнению суда, заявитель ошибочно смешивает назначение проверок, проводимых вышестоящим налоговым органом с целью проверки качества работы инспекции (аудиторские проверки внутреннего аудита) с повторными проверками налогоплательщиков с целью контроля за нижестоящими налоговыми органами.

Задачами аудиторских проверок внутреннего аудита являются проверка состояния организации работы инспекции, решение проблемных вопросов, возникающих у налоговых органов при осуществлении налогового администрирования, сбор информации для совершенствования налогового администрирования (Приказ ФНС России от 16.11.2005 г. № САЭ-3-12/588@).

Задачами повторной выездной налоговой проверки являются контроль вышестоящего налогового органа за деятельностью нижестоящих налоговых органов, направленный на обеспечение соблюдения ими законодательства о налогах и сборах, а также на обеспечение полноты уплаты налогоплательщиками налогов и сборов.

Оснований для вывода о том, что повторная выездная налоговая проверка возможна только по результатам аудиторской проверки внутреннего аудита, не имеется.

Следовательно, назначение повторной выездной налоговой проверки не связано с принятием приказов, планов, касающихся проверки нижестоящей инспекции.

В отношении доводов заявителя, основанных на толковании Постановления Президиума ВАС РФ от 03.04.2012 г. № 15129/11, суд отмечает следующее.

Исходя из текста Постановления от 03.04.2012 г., решение нижестоящего налогового органа было отменено, поскольку управление усмотрело в действиях должностных лиц инспекции нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, выразившихся во вручении акта проверки и уведомления о рассмотрении материалов проверки лицу, не уполномоченному предпринимателем на получение таких документов и на участие в процедуре рассмотрения результатов проверки.

ВАС РФ посчитал, что управление, отменив решение инспекции в порядке административного контроля, имело возможность известить предпринимателя о дате и месте рассмотрения материалов проверки, с участием предпринимателя рассмотреть эти материалы и по результатам принять новое решение.

В связи с этим сделан вывод, что повторная выездная налоговая проверка, хотя и оформлена управлением в порядке, предусмотренном пунктом 10 ст.89 Кодекса, фактически таковой не являлась, поскольку была осуществлена с целью доначисления налогов по кругу тех обстоятельств и правонарушений, которые были выявлены в результате первоначальной налоговой проверки.

При этом ВАС РФ указал, что предметом контроля вышестоящим налоговым органом могут являться оценка эффективности проведения первоначальной проверки в части выявления нарушений налогового законодательства, а также сделанные в ходе данной проверки выводы об отсутствии таких нарушений. При рассмотрении настоящего дела управлением не были приведены доводы о том, что первоначальная проверка предпринимателя с учетом указанных критериев оценки рисков являлась неэффективной, носила фрагментарный характер и не была направлена на проверку этих обстоятельств.

В рамках настоящего спора установлено, что причиной отмены решения нижестоящего налогового органа явилось то, что Управление ФНС России по Тульской области посчитало проверку, проведенную МИФНС России № 8 по Тульской области, некачественной, а выводы проверяющих необоснованными.

Таким образом, выявлены именно те факты, которые могут являться предметом контроля вышестоящим налоговым органом.

Суд также отмечает, что предметом настоящего спора является решение о проведение проверки, а не решение, принятое по результатам проверки, что исключает возможность вывода о том, что доначисления налогов произведены по кругу тех обстоятельств и правонарушений, которые были выявлены в результате первоначальной налоговой проверки.

Признав, что собранных доказательств недостаточно, Управление в рамках проведения повторной выездной налоговой проверки имеет возможность сбора дополнительных доказательств, проведения мероприятий налогового контроля, совершения иных предусмотренных НК РФ действий. Следовательно, оценку того, явились ли предметом рассмотрения в ходе повторной проверки те же материалы, что и в ходе первоначальной, можно дать только по окончании повторной выездной налоговой проверки и получения решения, в котором будут содержаться выводы проверяющих.

Таким образом, суд приходит к выводу, что оспариваемое решение соответствует п.10 ст.89 НК РФ.

В связи с изложенным суд отказывает в удовлетворении заявленных требований.

Руководствуясь ст.ст. 110, 167-170, 198, 201 АПК РФ, арбитражный суд

РЕШИЛ:

В удовлетворении заявленных требований отказать.

Расходы по уплате госпошлины отнести на заявителя.

Решение может быть обжаловано в течение месяца со дня его принятия в Двадцатый Арбитражный апелляционный суд.

Судья О.А. Коновалова