Арбитражный суд Республики Тыва

Кочетова ул., д. 91, г. Кызыл, 667000, тел. (39422) 2-11-96 (факс)

http://www.tyva.arbitr.ru

Именем Российской Федерации

Р Е Ш Е Н И Е

Резолютивная часть решения объявлена 04 декабря 2019 года.

Полный текст решения изготовлен 13 декабря 2019 года.

Арбитражный суд Республики Тыва в составе судьи Ханды А.М.,  при ведении протокола судебного заседания и аудиозаписи при ведении протокола судебного заседания и аудиозаписи секретарем Доваадор А.А., с использованием систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Республики Хакасия, рассмотрев в судебном заседании дело по заявлению индивидуального предпринимателя Вахрушевой Ирины Михайловны(ОГРНИП 318547600064006, ИНН 170100474308)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы Российской Федерации № 1 по Республике Тыва

о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 16.01.2018 № 02/1719, в части доначисления сумм налоговых платежей от реализации земельных участков, по которым налоговым органом не были получены доказательства передачи денежных средств, в части учёта расходов, связанных с реализацией земельных участков и в части доначисления доходов от материальной выгоды, 

при участии в заседании:

от заявителя - ФИО2, представителя по доверенности от 22.03.2018 серии 17 АА 0196890,

от ответчика – ФИО3, представителя по доверенности от 03.09.2019,

установил:

индивидуальный предприниматель ФИО1(далее - Предприниматель, заявитель) обратилась в арбитражный суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы Российской Федерации № 1 по Республике Тыва(далее - ФИО33 орган, ответчик) о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 16.01.2018 № 02/1719, в части доначисления сумм налоговых платежей от реализации земельных участков, по которым налоговым органом не были получены доказательства передачи денежных средств, в части учёта расходов, связанных с реализацией земельных участков и в части доначисления доходов от материальной выгоды.

Решением Арбитражного суда Республики Тыва от 03 октября 2018 года, оставленным без изменения постановлением Третьего арбитражного апелляционного суда от 26 декабря 2018 года, в удовлетворении требований предпринимателю отказано. Также суд первой инстанции в указанном решении отменил обеспечительные меры, ранее принятые определением от 07 мая 2018 года.

Постановлением Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 18.03.2019 решение Арбитражного суда Республики Тыва от 03.10.2018 и постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 26.12.2018 отменено, настоящее дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Республики Тыва.

При этом, Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа отметил следующее:

- судами не была дана оценка указанию предпринимателя в заявлении о признании недействительным решения налогового органа на нарушение налоговым органом положений статей 100, 101 Кодекса, ссылаясь на невручение ему ряда документов, полученных в ходе проверки и проведения мероприятий налогового контроля (в том числе полученных в порядке статьи 93.1 Кодекса, а также отчета ООО ГБУ "Респект" об оценке от 21.08.2017 N 18-08/17), достаточности врученных документов (в случае их неполного вручения) для признания начислений законными;

- не была дана оценка доводу налогоплательщика о недопустимости использования в качестве доказательства по делу о налоговом правонарушении не врученного ему протокола допроса Онгай-оол Кежик Кок-ооловича, оформленного 25.12.2017, то есть после завершения дополнительных мероприятий налогового контроля;

- в обжалуемых актах не указано, на основании каких доказательств и установленных по делу фактических обстоятельств был сделан вывод, что расходы в сумме 1 853 925 рублей документально не подтверждены, поскольку налогоплательщиком создан фиктивный документооборот с взаимозависимым лицом ФИО4;

- не была дана оценка доводам предпринимателя о несогласии с доначислением НДС, пеней и штрафа за его неуплату;

- вывод судов о том, что профессиональные налоговые вычеты по НДФЛ в отношении расходов, связанных с приобретением земельного участка, подлежат предоставлению предпринимателю пропорционально площади реализованных земельных участков, сформированных в результате его разделения является недостаточно обоснованным.

При новом рассмотрении дела Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа указал на необходимость учесть изложенное, установить все входящие в предмет доказывания и имеющие существенное значение для правильного рассмотрения спора обстоятельства (в том числе проверить, заявлялись ли доводы о нарушениях, указанных в пункте 14 статьи 101 Кодекса, при подаче жалобы в вышестоящий налоговый орган, а также вне зависимости от указанного обстоятельства рассмотреть доводы предпринимателя о недопустимости отдельных доказательств) и с учетом этого, а также полной, всесторонней оценки всех доводов и возражений участвующих в деле лиц, представленных ими доказательств, принять законное и мотивированное решение, а также решить вопрос о распределении между сторонами расходов по государственной пошлине (включая пошлины за кассационное рассмотрение дела).

Дело рассматривается арбитражным судом в открытом судебном заседании в порядке главы 24 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Представитель заявителя требования, изложенные в заявлении поддержал в полном объеме, по доводам, изложенным в заявлении, дополнительно представил:

- дополнительное соглашение к договору безвозмездного пользования от 20.10.2015;

- заключение эксперта № 14 по материалам уголовного дела № 11802930009007134;

- постановление о прекращении уголовного дела и уголовного преследования от 20.05.2019.

Представитель ответчика с заявленными требованиями не согласился, по доводам, изложенным в отзыве на заявление.

Изучив материалы дела, выслушав доводы и возражения представителей сторон, арбитражный суд установил следующие обстоятельства настоящего спора.

Из материалов дела следует, что ФИО1 зарегистрирована в Едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей в качестве индивидуального предпринимателя за основным государственным регистрационным номером(ОГРНИП <***>, ИНН <***>).

На основании решения заместителя начальника Межрайонной ИФНС России № 4 по РТ от 19.04.2017 года № 24, проведена выездная налоговая проверка предпринимателя по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты в бюджет налогов и сборов за период с 01.01.2014г. по 31.12.2016г.

По результатам проверки 24.10.2017 составлен акт выездной налоговой проверки предпринимателя № 10-15-024, который получен представителем предпринимателя ФИО5, о чём имеется отметка в представленном акте выездной налоговой проверки с датой от 30.10.2017.

По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки налоговым органом принято решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 16.01.2018 № 02/1719, согласно которому предпринимателю доначислен НДФЛ за 2014 год в сумме 581 958 рублей, НДФЛ за 2015 год в сумме 1 017 309 рублей, единый налог, уплачиваемый в связи с применением УСН за 2016 год в сумме 1 476 959 рублей, начислены пени в размере 449 845 рублей, кроме того, предприниматель привлечён к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ, наложены штрафные санкции в общем размере 154 636 рублей.

Предприниматель не согласившись с оспариваемым решением, в части доначисления сумм налоговых платежей от реализации земельных участков, по которым налоговым органом не были получены доказательства передачи денежных средств, в части учёта расходов, связанных с реализацией земельных участков и в части доначисления доходов от материальной выгоды по ТК "Алексеевский",  

Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от .01.2018 № 02/1719 получено предпринимателем, что не оспаривается заявителем.

Указанное решение предприниматель обжаловал в вышестоящий налоговый орган - Управление Федеральной налоговой службы по Республике Тыва.

Решением руководителя Управления Федеральной налоговой службы по Республике Тыва от .03.2018 № 02-10/02113 , вынесённым в порядке главы 20 НК РФ(части первой), решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 16.01.2018 № 02/1719 оставлено без изменения.

Таким образом, при обращении в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным оспариваемого решения, вынесенного в порядке статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации, заявителем соблюдены условия, предусмотренные пунктом 5 статьи 101.2 Кодекса, о досудебном обжаловании решения в вышестоящий налоговый орган(решение по жалобе от 15.03.2018 № 02-10/02113).

 Не согласившись с решениемо привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 16.01.2018 № 02/1719 предприниматель обратился с настоящим  заявлением в арбитражный суд.

Изучив материалы дела, выслушав представителей сторон, арбитражный суд приходит к следующим выводам.

В соответствии со статьей 46 (часть 2) Конституции Российской Федерации и пунктом 2 статьи 11 Гражданского кодекса Российской Федерации решение, принятое в административном порядке, может быть обжаловано в суд.

Статьей 2 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации(далее – АПК РФ) установлено, что задачами судопроизводства в арбитражных судах является защита нарушенных или оспариваемых прав и законных интересов лиц, осуществляющих предпринимательскую и иную экономическую деятельность, а также прав и законных интересов Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, муниципальных образований в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, органов государственной власти Российской Федерации, органов государственной власти субъектов Российской Федерации, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц в указанной сфере.

В силу части 1 статья 4 АПК РФ заинтересованное лицо вправе обратиться в суд в арбитражный суд за защитой своих нарушенных или оспариваемых прав и законных интересов в порядке, установленном настоящим Кодексом.

Оспариваемое решение вынесено в отношении предпринимателя, следовательно он вправе его оспорить в арбитражном суде.

С учётом требований статьи 35 АПК РФ, настоящее дело подсудно Арбитражному суду Республики Тыва, исходя из места нахождения ответчика - МРИ ФНС № 1 по Республике Тыва, принявшего оспариваемое решение.

В соответствии со статьей 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации организации вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов государственных органов, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт не соответствует закону или иному нормативному правовому акту и нарушает их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагает на них какие-либо обязанности, создает иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно частям 4 и 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, а также нарушают ли оспариваемый акт, решение права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности; обязанность по доказыванию соответствия ненормативного акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение.

В соответствии с частью 2 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными.

Таким образом, для признания оспариваемого ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц незаконными суд должен установить совокупность следующих условий:

- оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту;

- оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

При этом, в  силу пункта 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие), то есть в данном случае на налоговый орган, вынесший оспариваемое решение.

А на лице, оспаривающем ненормативный правовой акт(предпринимателе), в силу статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации лежит бремя доказывания нарушения оспариваемым актом прав и законных интересов.

Предприниматель в заявлении о признании недействительным решения налогового органа указывал на нарушение налоговым органом положений статей 100, 101 Кодекса, ссылаясь на невручение ему ряда документов, полученных в ходе проверки и проведения мероприятий налогового контроля (в том числе полученных в порядке статьи 93.1 Кодекса, а также отчета ООО ГБУ "Респект" об оценке от 21.08.2017 N 18-08/17), однако как отметил суд кассационной инстанции, отменяя судебные акты и направляя дело на новое рассмотрение, соответствующим доводам заявителя правовая оценка судами дана не была, факт вручения материалов проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля, достаточность врученных документов (в случае их неполного вручения) для признания начислений законными судами не проверены. Как указал суд кассационной инстанции, при новом рассмотрении дела судам следует учесть изложенное, установить все входящие в предмет доказывания и имеющие существенное значение для правильного рассмотрения спора обстоятельства (в том числе проверить, заявлялись ли доводы о нарушениях, указанных в пункте 14 статьи 101 Кодекса, при подаче жалобы в вышестоящий налоговый орган, а также вне зависимости от указанного обстоятельства рассмотреть доводы предпринимателя о недопустимости отдельных доказательств).

Во исполнение указаний кассационной инстанции, применительно к процедуре рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, арбитражным судом установлено следующее.

Пунктом 1 статьи 21(Права налогоплательщиков(плательщиков сборов)) НК РФ предусмотрено, в частности, право налогоплательщиков представлять налоговым органам и их должностным лицам пояснения по исчислению и уплате налогов, а также по актам проведенных налоговых проверок(подпункт 7).

Положение пункта 6 статьи 100 НК РФ устанавливает форму реализации данного права налогоплательщиков (в виде письменных возражений на акт налоговой проверки) и сроки его реализации (в течение 15 дней со дня получения акта налоговой проверки) при оформлении результатов налоговой проверки.

Статья 101 НК РФ регламентирует порядок производства по делу о налоговом правонарушении, в том числе устанавливает процедуру вынесения решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, включающую в себя ряд требований к должностным лицам налоговых органов и условий осуществления ими отдельных процессуальных действий. В связи с тем, что целью такого правового регулирования является создание системы гарантий прав налогоплательщиков, федеральный законодатель предусмотрел в качестве возможного правового последствия несоблюдения должностными лицами налоговых органов требований, установленных ФИО33 кодексом Российской Федерации, отмену решения налогового органа (пункт 14 статьи 101).

В абзаце втором пункта 14 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации содержится понятие "существенные условия процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки" и указывается, что нарушение таких условий является основанием для отмены решения налогового органа, при этом приводится перечень таких существенных условий:

- обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя;

- обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Из материалов дела следует, что какие-либо ограничения в возможности ознакомления с материалами выездной налоговой проверки в ходе их рассмотрения отсутствовали.

Доказательств обратного заявителем не представлено.

Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), вправе ознакомиться с материалами налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля в течение срока, предусмотренного для представления письменных возражений пунктом 6 статьи 100 НК РФ и пунктом 6.1 настоящей статьи. ФИО33 орган обязан обеспечить лицу, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представителю), возможность ознакомиться с материалами налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля на территории налогового органа не позднее двух дней со дня подачи таким лицом соответствующего заявления. Ознакомление с такими материалами осуществляется путем их визуального осмотра, изготовления выписок, снятия копий. По окончании ознакомления составляется протокол в соответствии со статьей 99 НК РФ (абзац 3 пункта 2 статьи 101 НК РФ).

В случае принятия решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля акт налоговой проверки, другие материалы налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения должны быть также рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку.(абзац 2 пункта 1 статьи 101 НК РФ).

Из анализа выше процитированных норм права следует, что реализация права на ознакомление возлагается на налогоплательщика, то есть оно носит заявительный характер, а налоговый орган в свою очередь должен обеспечить возможность реализации права налогоплательщика в установленный законом срок.

Материалами дела, несмотря на возражения представителя предпринимателя, подтверждается ознакомление ФИО1, в полном объёме, с материалами проверки по акту выездной налоговой проверки № 10-15-024 от 24.10.2017, о чём был составлен протокол ознакомления с материалами выездной налоговой проверки от 27.10.2017, подписанный её представителем ФИО5

14.12.2017, ФИО1 ознакомлена в полном объёме с материалами дополнительного мероприятия налогового контроля, о чём был составлен протокол ознакомления с материалами дополнительного мероприятия налогового контроля(от 14.12.2017), подписанный её представителем ФИО5

В соответствии с пунктом 1 статьи 99 НК РФ в случаях, предусмотренных Налогового кодекса Российской Федерации, при проведении действий по осуществлению налогового контроля составляются протоколы. Протоколы составляются на русском языке.

Пунктом 2 статьи 99 НК РФ установлено, что в протоколе указываются: его наименование; место и дата производства конкретного действия; время начала и окончания действия; должность, фамилия, имя, отчество лица, составившего протокол; фамилия, имя, отчество каждого лица, участвовавшего в действии или присутствовавшего при его проведении, а в необходимых случаях - его адрес, гражданство, сведения о том, владеет ли он русским языком; содержание действия, последовательность его проведения; выявленные при производстве действия существенные для дела факты и обстоятельства.

Согласно пункту 3 статьи 99 НК РФ протокол прочитывается всеми лицами, участвовавшими в производстве действия или присутствовавшими при его проведении. Указанные лица вправе делать замечания, подлежащие внесению в протокол или приобщению к делу.

На основании пункта 4 статьи 99 НК РФ протокол подписывается составившим его должностным лицом налогового органа, а также всеми лицами, участвовавшими в производстве действия или присутствовавшими при его проведении.

Содержание протокола ознакомления с материалами выездной налоговой проверки от 27.10.2017 и протокола ознакомления с материалами дополнительного мероприятия налогового контроля от 14.12.2017 соответствует положениям статьи 99 НК РФ, они составлены в соответствии с абзацем 2 пункта 2 статьи 101 НК РФ, о чём имеется ссылка в вводной его части, оба протокола подписаны представителем предпринимателя - ФИО5, без замечаний.

Акт выездной налоговой проверки после его составления получен представителем предпринимателя - ФИО5, 30.10.2017, кроме того, копия акта по заявлению ФИО1 от 02.11.2017 повторно была вручена налоговым органом её представителю – ФИО5, 07.11.2017.

По заявлению представителя предпринимателя – ФИО5 от 04.12.2017 о выдаче копий документов, представленных в налоговую инспекцию, по реализации земельных участков, отражённых в акте проверки № 10-15-024 от 24.10.2017, указанные документы были получены заявителем, о чём свидетельствует её отметка «получила», число(07.12.2017) и подпись.

По заявлению представителя предпринимателя – ФИО5 от 21.12.2017 о выдаче документов по дополнительным мероприятиям по возражению от 05.12.2017, указанные документы на 92 листах были получены заявителем, о чём свидетельствует её отметка «получила», число и подпись(26.12.2017).

С учётом вышеизложенного следует, что ФИО1, в лице его представителя, была ознакомлена с материалами выездной налоговой проверки, в том числе с материалами дополнительного мероприятия налогового контроля, заявления её представителя о предоставлении копий документов удовлетворялись, следовательно  налоговый орган обеспечил возможность реализации прав налогоплательщика в установленный законом срок.

В силу пункта 38 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30 июля 2013 года №57, для представления возражений по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля, так же как и для предоставления возражений на акт проверки (п. 6 ст. 100 НК РФ), налогоплательщику предоставляется 1 месяц. В течение 10-ти дней после этого, налоговым органом назначается дата их рассмотрения.

Согласно позиции Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 30.07.2013 N 57, налоговый орган до принятия окончательного решения должна обеспечить налогоплательщику возможность представить свои возражения относительно материалов, полученных в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля.

Такие возражения по акту выездной налоговой проверки предпринимателем были представлены.

Таким образом, нарушений процедуры рассмотрения материалов выездной налоговой проверки и принятия налоговым органом оспариваемого решения, которые в силу пункта 14 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации могут являться основанием для его отмены арбитражный суд не установил.

Кроме того, как было предписано кассационной инстанцией, арбитражным судом установлено, что при апелляционном обжаловании в вышестоящий налоговый орган предпринимателем заявлялись доводы о нарушениях, указанных в пункте 14 статьи 101 НК РФ, что следует из текста апелляционной жалобы, следовательно она вправе о них заявить при судебном обжаловании решения налогового органа.

По вопросу о законности вынесённого налоговым органом решения арбитражный суд пришёл к следующим выводам.

По налогу на доходы физических лиц

Как следует из оспариваемого решения в ходе проверки установлено, что предприниматель приобрела по договору купли-продажи от 06.08.2012 года у ФИО6 земельный участок с кадастровым номером 17:18:0103004:38, общей площадью160 000,0 кв.м. находящийся по адресу: РФ, РТ, Пий-Хемский район, местечко Вавилинский затон, 6 км. трассы Кызыл-Кара-Хаак, участок №2. Через 2 месяца земельный участок по её заявлению снят с кадастрового учета в связи с размежеванием и образованием 130 земельных участков с разрешенной категорией использования: для жилищного строительства с сопутствующим строительством инженерной и социальной инфраструктурой. Проверкой установлено, что предприниматель за период с 2014-2016 годы занималась продажей недвижимого имущества, и не отразила данные доходы в налоговой отчетности. Как отмечает налоговый орган, за период 2014-2016 годы предприниматель занималась предпринимательской деятельностью и систематически получала прибыль от реализации данного имущества, поскольку при разделе земельного участка на новые 130 земельных участков, вновь образованным присваиваются новые кадастровые номера, а данный объект прекращает свое существование. Указанное имущество не использовалось налогоплательщиком в целях личного строительства, не использовалось также в её личных, семейных, бытовых и иных, не связанных с предпринимательской деятельностью целях, налогоплательщиком не доказано. Напротив после покупки земельного участка осуществлено действие по их разделу в целях дальнейшей реализации, т.е. налогоплательщиком осуществлялась предпринимательская деятельность, связанная с приобретением и продажей недвижимого имущества, с целью их последующей реализации и извлечения дохода. Предпринимателем в 2013 году реализовано 74 земельных участков, в 2014 году-17, в 2015 году - 10 и в 2016 году - 10.

Представитель заявителя полагает, что доказывая то, что деятельность предпринимателя по реализации земельных участков является предпринимательской, налоговым органом не доказана системность в получении дохода, не описаны мероприятия, направленные на доказательство системности получения дохода, следовательно не доказано осуществление предпринимателем предпринимательской деятельности по продаже земельных участков.

Арбитражный суд не может согласится с указанным доводом представителя предпринимателя по следующим основаниям.

Согласно правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 18.06.2013 № 18384/12, о наличии в действиях гражданина признаков предпринимательской деятельности могут свидетельствовать, в частности, изготовление или приобретение имущества с целью последующего извлечения прибыли от его использования или реализации, хозяйственный учет операций, связанных с осуществлением сделок, взаимосвязанность всех совершенных гражданином в определенный период времени сделок.

В ходе проведения выездной налоговой проверки налоговым органом установлено, что предприниматель приобрела по договору купли-продажи от 06.08.2012 года у ФИО6 земельный участок с кадастровым номером 17:18:0103004:38, общей площадью160 000,0 кв.м. находящийся по адресу: РФ, РТ, Пий-Хемский район, местечко Вавилинский затон, 6 км. трассы Кызыл-Кара-Хаак, участок №2. Через 2 месяца данный земельный участок по её заявлению был снят с кадастрового учета в связи с размежеванием и образованием 130 земельных участков с разрешенной категорией использования: для жилищного строительства с сопутствующим строительством инженерной и социальной инфраструктурой, что не оспаривается заявителем.

В данном случае, определённая последовательность действий предпринимателя, а именно:

- приобретение земельного участка, со значительной площадью(160 000,0 кв.м.);

- размежевание указанного земельного участка и образование на его основе 130 земельных участков, всего лишь через 2(два) месяца после его приобретения;

- изменение категории использования: из земель сельскохозяйственного назначения в категорию для жилищного строительства с сопутствующим строительством инженерной и социальной инфраструктурой;

- информирование(предложение к продаже) покупателей о продаже земельных участков;

- передача земельных участков новым собственникам(принимая во внимание, что предпринимателем в 2013 году реализовано 74 земельных участков, в 2014 году-17, в 2015 году - 10 и в 2016 году - 10, то их реализация не являлось разовой сделкой, а носила систематический характер, направленное на систематическое получение дохода), свидетельствует об осуществлении предпринимателем деятельности, направленной на систематическое получение прибыли от перепродажи земельныхучастков.

Такие действия соответствуют указанным в пункте 1 статьи 2 ГК РФ признакам предпринимательской деятельности, направленной на систематическое получение прибыли от продажи имущества, которая осуществляется самостоятельно на свой риск лицом, зарегистрированным в установленном законом порядке в качестве индивидуального предпринимателя.

Кассационная инстанция каких-либо замечаний по вышеприведённым выводам Арбитражного суда Республики Тыва и Третьего арбитражного апелляционного суда при первоначальном рассмотрении дела не имела(постановление от 18 марта 2019г.).

Доходы от реализации земельных участков

Как отмечает налоговый орган налогоплательщиком занижена сумма полученного дохода от реализации земельных участков в 2014 году на сумму 5 595 750 рублей, следующим физическим лицам:

 В 2015 году на сумму 3 281 500 рублей, следующим физическим лицам:

В 2016 году на сумму 2 710 000 рублей, следующим физическим лицам:

Представитель предпринимателя не соглашаясь с этим указывает, что
к акту не были приложены документы, доказывающие то, что предприниматель действительно в период с 2014 по 2016 годы получила суммы денежных средств в размерах соответственно 5 595 750 рублей, 3 381 500 рублей и 2 660 000 рублей, вместе с тем, в решении № 02/1719 имеется ссылка на документы, подтверждающие оплату, среди которых: «Договор купли-продажи, передаточный акт», «Допрос свидетеля...», также имеются сведения о наличии расписок о получении ФИО1 денежных средств, при этом, к Решению № 02/1719 не приложены договоры купли-продажи земельных участков, не приложены расписки о получении денежных средств, не приложены Протоколы допросов свидетелей, на странице 60 Решения № 02/1719 указано, что приложения на трех листах (расчет пени по налогам). Аналогично, на страницах 25 и 48 Решения № 02/1719 указано, что сумма доходов от продажи имущества Налогоплательщиком определена исходя из расписок, банковских выписок, при этом, данные документы не приложены к Решению № 02/1719. Кроме того, на странице 13 Решения № 02/1719 имеются сведения о том, что ФИО1 воспользовалась правом не свидетельствовать против себя, предоставленного ей статьей 51 Конституции Российской Федерации, что свидетельствует о том, что ФИО33 орган не получил сведений от ФИО1, в том числе сведений или документов о получении денежных средств за земельные участки. Также, на странице 13 Решения № 02/1719 ФИО33 органом указано, что сведения о реализации имущества налогоплательщика получены в порядке статей 93, 93.1 Налогового Кодекса из регистрирующих органов, что свидетельствует о нарушении налоговым органом порядка истребования документов, поскольку сведения из иных государственных или муниципальных органов налоговый орган имеет право запрашивать в рамках статьи 31 Налогового Кодекса РФ, сведения полученные от госорганов в порядке статей 93, 93.1 налогового Кодекса РФ следует считать полученными не законно, такие сведения и документы не могут быть доказательствами по делу, не могут быть использованы в качестве оснований, подтверждающих получение налогоплательщиком сумм доходов в 2014 году и в 2015 году. На странице 48 Решения № 02/1719 в табличной части указано, что земельный участок, расположенный по адресу ул. Лиственная, 18, - продан ФИО35 Кертек-ооловне за 350 000 рублей, при этом, тот же участок и тому же покупателю по сведениям Акта (страница 52 Акта) продан за 100 000 рублей, причины, по которым произошло увеличение суммы полученного дохода на 250 000 рублей налоговым органом не описаны в Решении № 02/1719, в связи с чем, при наличии сомнений на основании пункта 7 статьи 3 Налогового Кодекса РФ сумму дохода в размере 350 000 рублей необходимо исключить из налоговой базы ФИО1 за 2016 год. Перечисленные в решении № 02/1719 сведения не доказывают те факты, что денежные средства в размерах соответственно 5 595 750 рублей, 3 281 500 рублей и 2 710 000 рублей получены ФИО1 в полном объеме в 2014-2016 годах. Сами по себе условие о передаче денег до подписания договора или свидетельские показания, не могут является надлежащими доказательствами передачи денежных средств. Указание на передачу денежных средств в договоре является обязательным требованием регистрирующего органа и никаким образом не доказывает факт расчета денежными средствами между физическими лицами или предпринимателями. Аналогично, показания свидетелей не могут являться доказательством передачи или получения денежных средств. В порядке статьи 808 Гражданского Кодекса РФ документом, свидетельствующим о факте расчетов денежными средствами между физическими лицами, является расписка. В приложениях к Акту и Решению № 02/1719 расписки отсутствуют, в описательной части Акта отсутствуют сведения о том, что данные расписки были получены ФИО33 органом в ходе выездной налоговой проверки. В Решении № 02/1719 имеются ссылки на проведенные мероприятия налогового контроля, направленные на получение доказательств получения ФИО1 денежных средств, при этом, сбор основных доказательств по делу был осуществлен в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля, что противоречит основным принципам налогового контроля, закрепленным в статьях 82, 89, 100, 101 Налогового Кодекса РФ. Документом, подтверждающим получение дохода предпринимателем, является банковская выписка или приходный кассовый ордер. К Акту не приложены документы, свидетельствующие о получении ИП ФИО1 в 2015 году денежных средств за реализованные земельные участки. Кроме того, перечисляя проведенные мероприятия на страницах 2-6 Акта в табличной части в строках 22, 25-29, 32, 37 ФИО33 орган указывает, что «Ответ не представлен», а в строках 63-74 - «Обратное письмо с отметкой «Истек срок хранения». Данные обстоятельства свидетельствуют о том, что ФИО33 орган, не имея достаточных доказательств о получении ФИО1 денежных средств в размере 5 595 750 рублей в 2014 году и в размере 3 381 500 рублей в 2015 году, безосновательно, бездоказательно принял данную сумму денежных средств в качестве доходов Налогоплательщика в 2014 и в 2015 годах. Аналогично, в Решении № 02/1719 на страницах 2-3, 11-12, 24-25, 47-48 указано, что документы не представлены, в связи с чем в Решении № 02/1719 также суммы доходов приняты ФИО33 органом безосновательно, бездоказательно.

В материалах дела имеются документы, подтверждающие получение денежных средств ФИО1 от продажи земельных участков в 2014-2016 годах.

Так, в подтверждение полученных денежных средств в 2014 году на листах №№ 57-186 тома дела № 3 в копиях имеются Протоколы опроса свидетелей, Расписки и иные документы. При этом, в подтверждение получения денежных средств от ФИО18 в сумме 213 750 рублей, Барунмаа AT. в сумме 280 000 рублей, ФИО19 320 000 рублей, ФИО20 350 000 рублей, ФИО21360 000 рублей, ФИО22 330 000 рублей, ФИО23 350 000 рублей, ФИО24300 000 рублей, ФИО25 350 000 рублей налоговыми органами не представлено никаких доказательств. Общая сумма денежных средств, полученных по мнению налогового органа ФИО1, по которым нет никаких доказательств составляет 3 103 750 рублей.

Кроме того, в подтверждение получения налогоплательщиком доходов от продажи земельных участков в ряде случаев к материалам дела приобщены Протоколы опроса свидетелей. При этом, из показаний ФИО26 и ФИО7 следует, что расписки о получении денежных средств ФИО1 не оформлялась, свидетель ФИО27 показала, что потеряла расписку, а свидетель ФИО28 сообщила, что не помнит была ли расписка. Общая сумма денежных средств, полученных по мнению налогового органа ФИО1, по которым имеются перечисленные выше свидетельские показания составляет 1 364 ООО рублей.

Общая сумма дохода ФИО1 от продажи земельных участков в 2014 году, по мнению налогового органа, составляет 5 595 750 рублей. Таким образом, сумма документально подтвержденных доходов от продажи земельных участков ФИО1 в 2014 года составляет 1 128 ООО рублей (5 595 750 рублей - 3 103 750 рублей -1 364 000 рублей). Общая сумма, оспариваемых доходов составляет 4 467 750 рублей, сумма НДФЛ с такой суммы доходов составляет 580 807 рублей 50 копеек, сумма пеней по статье 75 Налогового Кодекса РФ с такой суммы налога составляет 168 927 рублей 86 копеек, сумма штрафных санкций по статье 122 Налогового Кодекса РФ с такой сунны неуплаченного налога составляет 29 040 рублей 38 копеек. Решение № 02/1719 оспаривается в части начисления НДФЛ по итогам 2014 года в размере 580 807 рублей 50 копеек налога, 168 927 рублей 86 копеек пени и 29 040 рублей 38 копеек штрафных санкций. Аналогично, за 2015 год, по мнению Налогового органа, ФИО1 получила доход от продажи земельных участков в размере 3 281 500 рублей. При этом, только в одном случае в подтверждение получения ФИО1 денежных средств в материалы дела приложена расписка на сумму 330 000 рублей выданная ФИО29 (том дела № 4 листы 8 - 102). Также в подтверждение получения ФИО1 денежных средств в размере 701 500 рублей от ФИО15. в материалах дела имеются платежное поручение и выписка банка (том дела № 4 листы 8 - 102), поскольку покупатель оформляла кредит в банке. В ряде случаев в материалах дела имеются протоколы опроса свидетелей: ФИО30, ФИО11 и ФИО12 По результатам опроса свидетелей налоговый орган дополнительно начисляет ФИО1 доход в размере 1 150 000 рублей (том дела №4 листы 8-102). В подтверждение получения ФИО1 денежных средств от ФИО31, ФИО32, ФИО13 в общем размере 1 100 000 рублей ФИО33 орган не представил никаких доказательств, кроме договора и передаточного акта, которые не являются доказательствами получения ФИО1 денежных средств. Просим обратить особое внимание на то обстоятельство, что не подтвержденные доходы ФИО1 от ФИО14 ФИО33 органом не приняты в состав доходов, при этом в других случаях, когда аналогично отсутствовали документы, подтверждающие получение денежных средств, ФИО33 орган принимал в состав доходов налогоплательщика суммы денежных средств по договорам, рассчитывал с этих доходов суммы налоговых платежей, пеней и штрафных санкций. Таким образом, документально подтверждены доходы ФИО1 на общую сумму в размере 1 031 500 рублей (330 000 рублей + 701 500 рублей). В этой связи, оспариваемая сумма дохода ФИО1 от продажи земельных участков в 2015 году составляет 2 250 000 рублей (3 281 500 рублей - 1 031 500 рублей), налог на доходы физических лиц с этой суммы дохода составляет 292 500 рублей, пеня по статье 75 Налогового Кодекса РФ составляет 50 507 рублей 44 копейки, сумма штрафных санкций по статье 122 Налогового Кодекса РФ составляет 14 625 рублей. Решение № 02/1719 оспаривается в части начисления НДФЛ по итогам 2015 года в размере 292 500 рублей налога, 50 507 рублей 44 копейки пени и 14 625 рублей штрафных санкций. Также, за 2016 год, по мнению Налогового органа, ФИО1 получила доход от продажи земельных участков в размере 2 710 000 рублей. В подтверждение получения ФИО1 денежных средств от ФИО34 и ФИО17 на общую сумму 1 000 000 рублей в материалах дела имеются расписки (том дела № 4 листы 103-181). В подтверждение получения денежных средств в размере 350 000 рублей от ФИО35 в материалах дела имеется протокол опроса свидетеля (том дела № 4 листы 103-181). В остальных случаях доказательств получения ФИО1 денежных средств нет. Просим обратить особое внимание, на то обстоятельство, что не подтвержденные документально доходы от ФИО36 и ФИО37 ФИО33 орган не приял в состав доходов, при этом в других случаях в отсутствие доказательств получения ФИО1 денежных средств ФИО33 орган принимал в состав доходов налогоплательщика суммы денежных средств по договорам, рассчитывал с этих доходов суммы налоговых платежей, пеней и штрафных санкций.

Таким образом, документально подтверждены доходы ФИО1 на общую сумму в размере 1 ООО ООО рублей. В этой связи, оспариваемая сумма дохода ФИО1 от продажи земельных участков в 2016 году составляет 1 710 ООО рублей (2 710 ООО рублей - 1 ООО ООО рублей), налог на доходы физических лиц с этой суммы дохода составляет 222 300 рублей, пеня по статье 75 Налогового Кодекса РФ составляет 11 498 рублей 47 копеек, сумма штрафных санкций по статье 122 Налогового Кодекса РФ составляет 11 1115 рублей.

Решение № 02/1719 оспаривается в части начисления НДФЛ по итогам 2016 года в размере 222 300 рублей налога, 11 498 рублей 47 копеек пени и 11 115 рублей штрафных санкций.

С учётом вышеизложенного, представитель предпринимателя отмечает, что учитывая, что все сомнения, неясности, противоречия в соответствии с пунктом 7 статьи 3 Налогового Кодекса РФ толкуются в пользу налогоплательщика, при отсутствии надлежащих доказательств суммы доходов от реализации земельных участков ФИО1 нельзя признавать доходами для целей налогообложения по налогу на доходы физических лиц и по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

Дополнительно в обоснование вышеприведённых доводов представителем заявителя представлены:

- дополнительное соглашение к договору безвозмездного пользования от 20.10.2015;

- заключение эксперта № 14 по материалам уголовного дела № 11802930009007134;

- постановление о прекращении уголовного дела и уголовного преследования от 20.05.2019.

Арбитражный суд, оценив в порядке статьи 71 АПК РФ, представленные материалы проведённой выездной налоговой проверки, относительно вышеприведённых доводов представителя предпринимателя, приходит к следующим выводам.

Представитель предпринимателя считает, что налоговым органом не доказано получение предпринимателем дохода от реализации земельных участков в размере указанном в оспариваемом решении, указывая, что в порядке статьи 808 Гражданского Кодекса РФ документом, свидетельствующим о факте расчетов денежными средствами между физическими лицами, является только расписка, документом, подтверждающим получение дохода предпринимателем, является банковская выписка или приходный кассовый ордер, указание на передачу денежных средств в договоре является обязательным требованием регистрирующего органа и никаким образом не доказывает факт расчета денежными средствами между физическими лицами или предпринимателями, показания свидетелей не могут являться доказательством передачи или получения денежных средств.

Пунктом 1 статьи 11 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Действительно как указывает представитель предпринимателя, в силу статьи 808 Гражданского Кодекса РФ документом, свидетельствующим о факте расчетов денежными средствами между физическими лицами, является расписка.

Вместе с тем, налоговый орган пришёл к выводу о том, что от реализации земельных участков предприниматель получил доход.

В Гражданском кодексе РФ отсутствует понятие "дохода".

ФИО33 кодекс РФ раскрывает понятие как экономическую выгоду в денежной или натуральной форме, учитываемую в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить (ст. 41). При этом содержание отдельных положений глав части второй Кодекса, оперирующих понятием "доход" при определении объекта налогообложения (в частности, главы 23 "Налог на доходы физических лиц" и 25 "Налог на прибыль организаций" Кодекса), свидетельствует о том, что законодатель намеревался сформулировать данное понятие в значении общей суммы поступлений (в денежной или натуральной форме) как из всех источников, так и от какой-либо деятельности налогоплательщика, без учета расходов.

Арбитражным процессуальным кодексом Российской Федерации (статьи 67, 68), установлены требования относимости и допустимости доказательств.

Следовательно, при судебном обжаловании результатов проведённой выездной налоговой проверки доказательства налоговых органов подлежат проверке по критериям арбитражного процессуального законодательства.

2014 год

Доходная часть

Как отмечает налоговый орган налогоплательщиком занижена сумма полученного дохода от реализации земельных участков в 2014 году на сумму 5 595 750 рублей, следующим физическим лицам:

Представитель предпринимателя не соглашаясь, указывает, что договора,  передаточные акты, протоколы опроса свидетелей не являются доказательствами получения ФИО1 денежных средств, по его мнению таковым может являться только расписка о получении денежных средств.

Арбитражный суд соглашается, что протоколы опроса свидетелей каждые в отдельности не являются доказательствами получения ФИО1 денежных средств.

И действительно, доказательством получения ФИО1 денежных средств может являться расписка о получении денежных средств.

Вместе с тем, как выше указывал арбитражный суд законодатель намеревался сформулировать понятие «дохода» в значении общей суммы поступлений (в денежной или натуральной форме) как из всех источников, так и от какой-либо деятельности налогоплательщика, без учета расходов, следовательно для констатации получения налогоплательщиком дохода необходимо проанализировать, в данном случае, ряд  «косвенных» доказательств, сопоставив каждое из них с другими и не обременяя процесс доказывания обязательным поиском хотя бы одного прямого доказательства и по итогам доказывания совокупность косвенных признаков получения «дохода»(при отсутствии доказательств обратного) может сыграть решающую роль.

В материалах выездной налоговой проверки по вышеперечисленным в таблице контрагентам(покупателям земельных участков) представлены следующие доказательства:

 1.ФИО25                                               

- договор купли-продажи от 19.12.2014, заключенный между ФИО1(Продавец) и ФИО25(Покупатель), со стоимостью приобретенного имущества в размере 350 000 руб., данный договор прошел государственную регистрацию;

- акт приема-передачи недвижимого имущества к договору купли-продажи от 19.12.2014, согласно которому Продавец(ФИО1) передал предмет договора, а Покупатель(ФИО25) принял его, на момент передачи недвижимого имущества оплата Покупателем по договору произведена в полном объёме, стороны взаимных претензий неимеют;

- выписка из Единого государственного реестра прав на недвижимое имущество и сделок с ним от 21.04.2016, согласно которой правообладателем предмета договора является ФИО25 (том 4, л.д. 61, 62, 66);

2.ФИО26

- договор купли-продажи от 13.01.2014, заключенный между ФИО1(Продавец) и ФИО26(Покупатель), со стоимостью приобретенного имущества в размере 250 000 руб., данный договор прошел государственную регистрацию;

- акт приема-передачи недвижимого имущества к договору купли-продажи от 13.01.2014, согласно которому Продавец(ФИО1) передал предмет договора, а Покупатель(ФИО26) принял его, на момент передачи недвижимого имущества оплата Покупателем по договору произведена в полном объёме, стороны взаимных претензий неимеют;

- свидетельство о государственной регистрации права от 22.01.2014, согласно которого правообладателем предмета договора является ФИО25 (том 4, л.д. 73, 74, 75, 77);

3.ФИО23

- договор купли-продажи от 20.12.2014, заключенный между ФИО1(Продавец) и ФИО23(Покупатель), со стоимостью приобретенного имущества в размере 350 000 руб., данный договор прошел государственную регистрацию;

- акт приема-передачи недвижимого имущества к договору купли-продажи от 20.12.2014, согласно которому Продавец(ФИО1) передал предмет договора, а Покупатель(ФИО23) принял его, на момент передачи недвижимого имущества оплата Покупателем по договору произведена в полном объёме, стороны взаимных претензий неимеют(том 4, л.д. 7, 8);

4.ФИО38

- договор купли-продажи от 28.03.2014, заключенный между ФИО1(Продавец) и ФИО38(Покупатель), со стоимостью приобретенного имущества в размере 348 000 руб., данный договор прошел государственную регистрацию;

- расписка о получении денежных средств от 28.03.2014, согласно которому Продавец(ФИО1) получила от Покупателя(ФИО38) денежные средства в сумме 348 000 руб. за продажу земельного участка.

- выписка из Единого государственного реестра прав на недвижимое имущество и сделок с ним от 23.05.2017, согласно которой правообладателем предмета договора является ФИО38

- свидетельство о государственной регистрации права от 20.11.2014, согласно которого правообладателем предмета договора является ФИО38 (том 4, л.д.84, 87, 88, 89);

5.ФИО27

- договор купли-продажи от 30.09.2014, заключенный между ФИО1(Продавец) и ФИО27(Покупатель), со стоимостью приобретенного имущества в размере 360 000 руб., данный договор прошел государственную регистрацию;

- акт приема-передачи недвижимого имущества к договору купли-продажи от 30.09.2014, согласно которому Продавец(ФИО1) передал предмет договора, а Покупатель(ФИО27) принял его, обязательства сторон выполнены, стороны взаимных претензий неимеют;

- выписка из Единого государственного реестра прав на недвижимое имущество и сделок с ним от 23.05.2017, согласно которой правообладателем предмета договора является ФИО27;

- свидетельство о государственной регистрации права от 16.10.2014, согласно которого правообладателем предмета договора является ФИО27(том 4, л.д. 92, 95, 96, , 98);

6.ФИО39

- договор купли-продажи от 14.06.2014, заключенный между ФИО1(Продавец) и ФИО39(Покупатель), со стоимостью приобретенного имущества в размере 350 000 руб., данный договор прошел государственную регистрацию;

- акт приема-передачи недвижимого имущества к договору купли-продажи от 14.06.2014, согласно которому Продавец(ФИО1) передал предмет договора, а Покупатель(ФИО39) принял его, обязательства сторон выполнены, стороны материальных претензий неимеют;

- расписка о получении денежных средств от 14.06.2014, согласно которому Продавец(ФИО1) получила от Покупателя(ФИО39) денежные средства в сумме 350 000 руб. за продажу земельного участка;

- выписка из Единого государственного реестра прав на недвижимое имущество и сделок с ним от 23.05.2017, согласно которой правообладателем предмета договора является ФИО39;

- свидетельство о государственной регистрации права от 30.06.2014, согласно которого правообладателем предмета договора является ФИО39(том 4, л.д. 105, 107, 108, 109, 110);

7.ФИО22

- договор купли-продажи от 17.11.2014, заключенный между ФИО1(Продавец) и ФИО22(Покупатель), со стоимостью приобретенного имущества в размере 330 000 руб., данный договор прошел государственную регистрацию;

- акт приема-передачи недвижимого имущества к договору купли-продажи от 17.11.2014, согласно которому Продавец(ФИО1) передал предмет договора, а Покупатель(ФИО22) принял его, обязательства сторон выполнены, на момент передачи недвижимого имущества оплата Покупателем по договору произведена в полном объёме, стороны взаимных претензий неимеют(том 4, л.д. 1, 2);

8.ФИО7

- договор купли-продажи от 13.05.2014, заключенный между ФИО1(Продавец) и ФИО7(Покупатель), со стоимостью приобретенного имущества в размере 434 000 руб., данный договор прошел государственную регистрацию;

- акт приема-передачи недвижимого имущества к договору купли-продажи от 13.05.2014, согласно которому Продавец(ФИО1) передал предмет договора, а Покупатель(ФИО7) принял его, на момент передачи недвижимого имущества оплата Покупателем по договору произведена в полном объёме, стороны взаимных претензий неимеют(том 4, л.д. 19, 20);

9.ФИО20

- договор купли-продажи от 07.07.2014, заключенный между ФИО1(Продавец) и ФИО20(Покупатель), со стоимостью приобретенного имущества в размере 350 000 руб., данный договор прошел государственную регистрацию;

- акт приема-передачи недвижимого имущества к договору купли-продажи от 07.07.2014, согласно которому Продавец(ФИО1) передал предмет договора, а Покупатель(ФИО20) принял его, стороны взаимных претензий неимеют(том 4, л.д. 11, 12);

10.ФИО24

- договор купли-продажи от 31.12.2014, заключенный между ФИО1(Продавец) и ФИО24(Покупатель), со стоимостью приобретенного имущества в размере 300 000 руб., данный договор прошел государственную регистрацию;

- акт приема-передачи недвижимого имущества к договору купли-продажи от 31.12.2014, согласно которому Продавец(ФИО1) передал предмет договора, а Покупатель(ФИО24) принял его, на момент передачи недвижимого имущества оплата Покупателем по договору произведена в полном объёме, стороны взаимных претензий неимеют(том 4, л.д. 13, 14);

11.ФИО40

- договор купли-продажи от 13.10.2014, заключенный между ФИО1(Продавец) и ФИО40(Покупатель), со стоимостью приобретенного имущества в размере 360 000 руб., данный договор прошел государственную регистрацию;

- акт приема-передачи недвижимого имущества к договору купли-продажи от 13.10.2014, согласно которому Продавец(ФИО1) передал предмет договора, а Покупатель(ФИО40) принял его, стороны материальных претензий неимеют(том 4, л.д. 31, 32);

12.ФИО28

- договор купли-продажи от 07.08.2014, заключенный между ФИО1(Продавец) и ФИО28(Покупатель), со стоимостью приобретенного имущества в размере 320 000 руб., данный договор прошел государственную регистрацию;

- акт приема-передачи недвижимого имущества к договору купли-продажи от 07.08.2014, согласно которому Продавец(ФИО1) передал предмет договора, а Покупатель(ФИО28) принял его, обязательства сторон выполнены, на момент передачи недвижимого имущества оплата Покупателем по договору произведена в полном объёме, стороны взаимных претензий неимеют(том 4, л.д. 3, 4);

13.ФИО19

- договор купли-продажи от 30.04.2014, заключенный между ФИО1(Продавец) и ФИО19(Покупатель), со стоимостью приобретенного имущества в размере 320 000 руб., данный договор прошел государственную регистрацию;

- акт приема-передачи недвижимого имущества к договору купли-продажи от 30.04.2014, согласно которому Продавец(ФИО1) передал предмет договора, а Покупатель(ФИО19) принял его, на момент передачи недвижимого имущества оплата Покупателем по договору произведена в полном объёме, стороны взаимных претензий неимеют(том 4, л.д. 25, 26);

14.ФИО41

- договор купли-продажи от 29.03.2014, заключенный между ФИО1(Продавец) и ФИО41(Покупатель), со стоимостью приобретенного имущества в размере 280 000 руб., данный договор прошел государственную регистрацию;

- акт приема-передачи недвижимого имущества к договору купли-продажи от 29.03.2014, согласно которому Продавец(ФИО1) передал предмет договора, а Покупатель(ФИО41) принял его, обязательства сторон выполнены, стороны материальных претензий неимеют;

- расписка о получении денежных средств от 29.03.2014, согласно которому Продавец(ФИО1) получила от Покупателя(ФИО41) денежные средства в сумме 280 000 руб. за продажу земельного участка;

- выписка из Единого государственного реестра прав на недвижимое имущество и сделок с ним от 23.05.2017, согласно которой правообладателем предмета договора является ФИО41

- свидетельство о государственной регистрации права от 12.04.2014, согласно которого правообладателем предмета договора является ФИО41(том 4, л.д. 155, 161, 162, 163, 165);

15.ФИО42

- договор купли-продажи от 26.03.2014, заключенный между ФИО1(Продавец) и ФИО42(Покупатель), со стоимостью приобретенного имущества в размере 280 000 руб., данный договор прошел государственную регистрацию;

- акт приема-передачи недвижимого имущества к договору купли-продажи от 26.03.2014, согласно которому Продавец(ФИО1) передал предмет договора, а Покупатель(ФИО42) принял его, стороны материальных претензий неимеют(том 4, л.д. 15, 16);

16.ФИО18

- договор купли-продажи от 06.02.2014, заключенный между ФИО1(Продавец) и ФИО7(Покупатель), со стоимостью приобретенного имущества в размере 213 750 руб., данный договор прошел государственную регистрацию;

- акт приема-передачи недвижимого имущества к договору купли-продажи от 06.02.2014, согласно которому Продавец(ФИО1) передал предмет договора, а Покупатель(ФИО18) принял его, на момент передачи недвижимого имущества оплата Покупателем по договору произведена в полном объёме, стороны взаимных претензий неимеют(том 4, л.д. 9, 10);

17.Кужугет К-К.Д.

- договор купли-продажи от 30.04.2014, заключенный между ФИО1(Продавец) и Кужугет К-К.Д.(Покупатель), со стоимостью приобретенного имущества в размере 400 000 руб., данный договор прошел государственную регистрацию;

- расписка о получении денежных средств, согласно которому Продавец(ФИО1) получила от Покупателя(Кужугет К-К.Д. ) денежные средства в сумме 400 000 руб. за продажу земельного участка;

- выписка из Единого государственного реестра прав на недвижимое имущество и сделок с ним от 07.06.2017, согласно которой правообладателем предмета договора является Кужугет К-К.Д.(том 4, л.д. 179, 185, 186).

Положениями статей 549, 551 и 556 Гражданского кодекса РФ предусмотрено, что по договору купли-продажи недвижимого имущества (договору продажи недвижимости) продавец обязуется передать в собственность покупателя земельный участок, здание, сооружение, квартиру или другое недвижимое имущество. Передача недвижимости продавцом и принятие ее покупателем осуществляются по подписанному сторонами передаточному акту или иному документу о передаче. Договор подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации.

Не принимая даже во внимание протокола допросов контрагентов, о погрешностях которых заявляет представитель предпринимателя, вышеприведённая взаимосвязанная совокупность доказательств подтверждает заключение ФИО1 договоров купли-продажи земельных участков, которые по своей правовой природе могут быть только возмездными, их государственную регистрацию в установленном порядке, и передачу их покупателям по акту приема-передачи, в которых отражено получение    ФИО1 денежных средств по указанным договорам, следовательно подтверждает реализацию ФИО1 вышеперечисленным 17 физическим лицам принадлежащих ей земельных участков, в установленных налоговым органом размерах, в отчётном налоговом периоде, что вопреки возражениям представителя предпринимателя  указывает на получение ею дохода в сумме 5 595 750 руб.

Доказательства обратного не представлены.

Расходная часть

С учётом правовой позиции, изложенной в Решении Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 08 октября 2010 года N ВАС-9939/10, Постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08 октября 2013 года N 3920/13, суд кассационной инстанции, отменяя судебные акты и направляя дело на новое рассмотрение, посчитал недостаточно обоснованным вывод судов о том, что профессиональные налоговые вычеты по НДФЛ в отношении расходов, связанных с приобретением земельного участка, подлежат предоставлению предпринимателю пропорционально площади реализованных земельных участков, сформированных в результате его разделения.

При этом, суд кассационной инстанции отметил следующее.

Согласно данной позиции, пункт 1 статьи 221 Кодекса, закрепляя положение о праве индивидуальных предпринимателей на уменьшение облагаемого налогом дохода на профессиональные налоговые вычеты в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением дохода, а также о том, что состав данных расходов определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов, установленному главой "Налог на прибыль организаций", отсылает к положениям главы 25 Кодекса не только в части регламентации состава расходов, но и порядка их признания - момента учета для целей налогообложения.

Глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации, определяя порядок признания доходов и расходов, закрепляет в статьях 271 - 273 Кодекса два метода - начисления и кассовый. При этом согласно пункту 1 статьи 273 Кодекса выбор кассового метода - это право организации при условии ее соответствия требованиям, указанным в этой норме.

Предоставление же индивидуальным предпринимателям права выбора применения кассового метода необходимо также постольку, поскольку в силу пункта 4 статьи 227 Кодекса индивидуальные предприниматели при получении убытка в текущем налоговом периоде не имеют право на уменьшение на сумму этого убытка доходов будущих периодов. Данный же убыток может возникнуть, в том числе, ввиду особенностей налогового учета и признания фактически понесенных расходов ранее момента получения дохода от реализации товаров (работ, услуг), для изготовления (выполнения, оказания) которых эти расходы были понесены).

Индивидуальные предприниматели, избравшие кассовый метод признания доходов и расходов, согласно пункту 3 статьи 273 Кодекса вправе учесть для целей налогообложения понесенные расходы после их фактической оплаты. При этом данная норма Кодекса не связывает момент учета расходов с датой получения дохода от реализации товаров (работ, услуг), для изготовления (выполнения, оказания) которых эти расходы были понесены. Пункт 3 статьи 273 Кодекса в качестве общего правила устанавливает положение, определяющее период учета понесенных налогоплательщиком расходов моментом их оплаты или прекращения обязательства по оплате иным способом. При этом помимо названного общего требования об оплате пунктом 3 статьи 273 Кодекса только лишь для расходов по приобретению сырья и материалов установлено дополнительное условие (условие о списании сырья и материалов в производство), наступление которого необходимо для признания данного вида расходов для целей налогообложения.

В силу пункта 1 статьи 272 Кодекса при методе начисления расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 Кодекса. На основании пункта 2 статьи 318, статьи 319 Кодекса расходы, которые могут быть отнесены к категории прямых, учитываются для целей налогообложения по мере реализации продукции, в стоимости которой они учтены.

Таким образом, вывод судов о пропорциональном отнесении расходов по НДФЛ, связанных с приобретением участка для его разделения и продажи по частям, может быть правильным, если расходы налогоплательщика в соответствующих периодах подлежали учету по методу начисления, однако вопрос подлежащей применению учетной политики судами в предмет рассмотрения не включен.

При этом выводы судов по указанному вопросу не могут ухудшать положение налогоплательщика по сравнению с подходом, примененным в решении налогового органа, в случае, если расходы подлежали определению с применением кассового метода и фактически понесены предпринимателем не в проверяемом периоде.

Во исполнение указания суда кассационной инстанции, при новом рассмотрении дела, арбитражным судом, по пояснениям представителя предпринимателя, установлено, что предпринимателем учетная политика в целях налогового учета не разрабатывалась и не утверждалась, соответствующее положение на обозрение арбитражного суда не представлено.

С учётом вышеизложенного, применительно к выводам налогового органа относительно понесённых расходов предпринимателя арбитражный суд приходит к следующему.

Согласно оспариваемому решению следует, что налогоплательщику вручены требования о предоставлении первичных документов, подтверждающих осуществленные расходы № 24 от 19.04.2017 года и № 24/2 от 18.08.2017 года.

На указанные требования по вх. № 11389 от 03.10.2017 года ФИО1 предоставила следующие документы:

-  договор купли-продажи недвижимого имущества без номера от 19.07.2012 года на
сумму 300 000,0 рублей; (в приложении № 8 к акту проведенной ВНП № 10-15-024 от 24.10.2017 года);

-  договор подряда на выполнение кадастровых работ № В-08/08-12 от 08.08.2012 года на сумму 311 500,0 рублей; (в приложении № 7 к акту проведенной ВНП № 10-15-024 от 24.10.2017 года);

-  договор на выполнение работ по отсыпки дороги № 5/2012 от 25.09.2012 года на сумму 1 853 925 рублей, (приложение № 9 на 20 листах к акту проведенной ВНП № 10-15-024 от 24.10.2017 года), которые налоговым органом отклонены на основании следующего(последний абз. стр.18 оспариваемого решения).

По договору на выполнение работ по отсыпки дороги № 5/2012 от 25.09.2012 года на сумму 1 853 925 рублей, заключенного с ФИО4

К данному договору налогоплательщиком представлена расписка от ФИО4 от 03.03.2014 года о получении от ФИО1 денежных средств на сумму 1 853 925 руб.

Как отмечено налоговым органом, в ходе проведения дополнительного мероприятия налогового контроля для установления правомерности выданной расписки в адрес ФИО4 направлена повестка о вызове его на допрос, который в назначенный день и время не явился в налоговый орган, в связи с чем налоговым органом проведен анализ представленных им в ходе выездной налоговой проверки, проведённой в отношении него, документов, а именно копии книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН за 2014 год входящий номер 12071 от 12.01.2015 года, кассовой книги на 2013, 2014, 2015 года. По данным книги учета доходов и расходов за 2014 год сумма в размере 1 853 925,0 руб. не включена в доходы предпринимателя, общая сумма дохода по книге учета доходов и расходов за 2014 год отражена в размере 1 538 300,0 руб., по кассовой книге за 2014 год данная сумма не отражена, кроме того по выписке банка налогоплательщика за 2014 год данная сумма также не отражена.

Таким образом, проверкой установлено сумма в размере 1 853 925,0 руб. документально не подтверждена, поэтому данная сумма не подлежит к удовлетворению. Дополнительно представленная расписка не соответствует в действительности, так как взаимозависимое лицо ФИО4 данную сумму не включил в доходы и не уплатил налог в бюджет, следовательно, данные действия направлены на получение налоговой выгоды и минимизации налоговых обязательств(абз.2 стр.21 оспариваемого решения).

По договору подряда на выполнение кадастровых работ № В-08/08-12 от 08.08.2012 года на сумму 311 500,0 рублей, заключенного с ООО ИПП «Геотех».

К данному договору налогоплательщиком представлена расписка директора ООО ИПП «Геотех» ФИО43 о получении денежных средств в размере
311 500,0 руб. от 10.01.2014 года.

Как отмечено налоговым органом налогоплательщиком также предоставлена расписка на сумму 311 500,0 руб. от ФИО43(бывшего директора ООО «Геотех») от 10.01.2014 года как подтверждение произведенных расходов по договору подряда на выполнение кадастровых работ № В-08/08-12 от 08.08.2012 года на сумму 311 500,0 рублей, заключенного с ФИО1

Для установления  правомерности произведенных расходов и получения расписки от ФИО43 на сумму 311500 руб. допрос в отношении бывшего директора ООО «Геотех» ФИО43 произвести невозможно, в связи со смертью бывшего директора(17.08.2015года). В связи с этим в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля проведен допрос нынешнего директора ООО ИПП «Геотех» - ФИО44 который является сыном ФИО43.

На вопрос 9: Директор ООО ИПП «Геотех» может от своего имени написать расписку о получении наличных денежных средств за выполненные работы без печати организации?

ФИО44 отвил: Нет, скорее всего отец написал бы от имени организации, я не знаю писал он или не писал.

На вопрос 10: ФИО1 предоставила копию расписки о получении денежных средств за услуги по договору подряда от имени ФИО43.

Посмотрите пожалуйста, данная расписка действительно написана рукой Вашего отца, ФИО43?

ФИО44 ответ: Нет, отец не писал данную расписку, тем более нет паспортных
данных и почерк не его.

По дополнительно проведенным налоговым мероприятиям было выставлено требование о предоставлении документов от 13.12.2017 года № 10-25/02, а именно: книгу учета дохода и расхода за 2014 год; документ, подтверждающий оприходования в кассу организации денежных средств в размере 311 500,0 руб. от 10.01.2014 года директором  ФИО43.

В ответ на требование ООО ИПП «Геотех» предоставило письмо о том, что нет
возможности предоставить документу по требованию, так как была смена директора 10.02.2016 года и данные по бухгалтерскому учету были переданы не в полном объеме(стр. 21 оспариваемого решения).

По договору купли-продажи недвижимого имущества без номера от 19.07.2012 года на сумму 300 000,0 рублей, заключенному с ФИО6

Как отмечено налоговым органом доверенным лицом ФИО5 предоставлено заявление о приобщении к материалам дела расписку от ФИО6(вх. № 00090 от 10.01.2018 года). Расписка написана ФИО6 о том, что она получила от ФИО1 денежные средства за продажу земельного участка с кадастровым номером 17:18:0103004:38, расположенный по адресу: Республика Тыва, Пий-Хемский район, местечко «Вавилинский затон», б км. трассы Кызыл-Кара-Хаак, участок № 2, общей площадью 160 000 кв.м., в сумме 2 008 000,0 рублей, в соответствии с договором от 112.07.2012 года. Претензий по передаче денежных средств и земельного участка, Стороны друг другу не имеют. Подписи сторон и дата 12.07.2012 года.

Документ, подтверждающий расходы по приобретению земельного участка в 2014 году налогоплательщиком в ходе выездной налоговой проверки не предоставлено, а предоставлен только договор купли-продажи недвижимого имущества без номера от 19.07.2012            года, заключенный между ФИО6, именуемое «Продавец» и Вахрушевой ИМ., именуемое «Покупатель».

По условиям договора купли-продажи земельного участка определено следующее:

п. 1.1. Продавец продает, а Покупатель покупает земельный участок общей площадью 160 000 кв.м. Указанное недвижимое имущество находится по адресу: Республика Тыва, Пий-Хемский район, местечко «Вавилинский затон», 6 км. трассы Кызыл-Кара-Хаак, участок №2.

п. 1.2. Земельный участок принадлежит Продавцу по праву собственности, что
подтверждается свидетельством о государственной регистрации права 17-АВ 140576,
зарегистрированным в едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и
сделок с ним в Управлении Федеральной регистрационной службы по Республике Тыва 14.06.2012 года за номером 17-17-04/050/2012-761.

п.1.3. Продавец гарантирует, что до совершения настоящего договора указанное
имущество никому другому не продано, не заложено, в споре под арестом и запретом не
состоит и свободно от любых прав третьих лиц.

п. 2.1. Цена, уплаченная покупателем Продавцу за приобретенное имущество, в момент заключения договора составляет 300 000,0 рублей.

-Расчет произведен полностью в момент заключения договора.

-Указанная цена установлена соглашением сторон договора, является окончательной и изменениям не подлежит.

Следовательно, по условиям договора указанного в п. 2.1. расчет произведен полностью в момент заключения договора сумма 300 000,0 рублей в 2012 году(стр. 22 оспариваемого решения).

ФИО33 орган посчитав, что представленные документы налогоплательщика не могут быть признанными в качестве расходов в 2014 году, так как договор купли-продажи недвижимого имущества, договор подряда на выполнение кадастровых работ, договор на выполнение работ по отсыпки дороги заключены в 2012 году и подтверждающих документов об оплате данных произведенных расходов налогоплательщиком не представлены, предоставил профессиональный налоговый вычет в размере 20% от общей суммы доходов в размере 1 119 150 рублей (5 595 750 х 20%).

Вместе с тем, налоговым органом не учтено следующее.

В силу подпункта 2 пункта 1 статьи 268 НК РФ налогоплательщик имеет право учесть стоимость приобретенного земельного участка в расходах для целей налогообложения по налогу на доходы физических лиц при его реализации.

Следовательно, ФИО1 вправе учесть стоимость приобретённого земельного участка(по договору в сумме 300 000 руб.) в расходах при его реализации в 2014 году. 

Согласно абз.9 стр.8 оспариваемого решения, налоговом органом в ходе выездной налоговой проверки установлено, что земельный участок с кадастровым номером
17:18:0103004:38 общей площадью 160 000,0 кв.м, находящийся по адресу: РФ, РТ,
Пий-Хемский район, местечко Вавилинский затон, 6 км. трассы Кызыл-Кара-Хаак, участок №2 после размежевания снят с кадастрового учета и образованы 130 новых земельных участков поставленных на учет на основании Выписки из единого государственного реестра недвижимости о правах отдельного лица на имевшиеся объекты недвижимости от 18.05.2017 года№ 17-00-400/5001/2017-3820 собственником которого является ФИО1

Услуги размежевания земельного участка произведены Обществом с ограниченной
ответственностью «Геотех» ИНН <***>, что подтверждается полученными документами в соответствии со ст. 93.1 НК РФ, а именно выставленного требования о предоставлении документов от 26.06.2017 года № 10-16/04796 по земельному участку с кадастровым номером 17:18:0103004:38.

ООО ИПП «Геотех» по вышеуказанному требованию предоставили следующие документы:

- Договор подряда на выполнение кадастровых работ В-08/08-12 от 08.08.2012 года,

- Межевой план на 156 л. подготовлен в результате выполнения кадастровых работ в
связи с образованием 130 земельных участков путем раздела земельного участка с кадастровым номером 17:18:0103004:38, расположенного по адресу: Россия Республика Тыва, Пий-Хемский район, местечко «Вавилинский затон» 6 км. Трассы Кызыл - Кара-Хаак, участок № 2. В сведении о заказчике указана ФИО6, (приложение №7 на 202 листах к акту проведенной ВНП №
10-15-024 от 24.10.2017 года).

Согласно выписки из Единого государственного реестра недвижимости о переходе прав на объект недвижимости № 17/003/049/2017-507 от 18.08.2017 г. земельный участок с
кадастровым номером 17:18:0103004:38 по договору купли-продажи б/н от 06.08.2012 года был приобретен у ФИО6, ДД.ММ.ГГГГ года рождения, ИНН <***>(приложение № 8 на 3 листах к акту проведенной ВНП № 10-15-024 от 24.10.2017 года).

Согласно кадастровой выписки о земельном участке от 17.08.2017 г. № 17/ИСХ/17-64631 земельный участок с кадастровым номером 17:18:0103004:38 площадью 160 000 кв.м, снят с кадастрового учета 22.10.2012 г.,из которого образованы 130 земельных участка.

В ходе проведения выездной налоговой проверки установлено, что ФИО1 после размежевания земельного участка начала продавать новые земельные участки с разрешенной категорией использования:            для жилищного строительства с сопутствующим строительством инженерной и социальной инфраструктурой, с целью их последующей
реализации и извлечения дохода(стр.8-9 оспариваемого решения).

С учётом вышеизложенного следует, что ФИО1 по договору купли-продажи приобрела у ФИО6 земельный участок с кадастровым номером 17:18:0103004:38, общей площадью 160 000,0 кв.м, находящийся по адресу: РФ, РТ, Пий-Хемский район, местечко Вавилинский затон, 6 км. трассы Кызыл-Кара-Хаак, участок №2, провела работы по его межеванию на 130 земельных участков, что свидетельствует о наличии фактически исполненных договорных отношений с контрагентами по приобретению земельного участка, его межеванию и отсыпке дорог(между указанными земельными участками), а именно:

- с ФИО6, по договору купли-продажи недвижимого имущества без номера от 19.07.2012 года, с распиской о получении денежных средств;

-  с ООО ИПП «Геотех», по договору подряда на выполнение кадастровых работ № В-08/08-12 от 08.08.2012 года, представлена расписка о получении денежных средств от 10.01.2014 года (Заказчиком межевых работ являлась ФИО1);

- с ФИО4, по договору на выполнение работ по отсыпки дороги № 5/2012 от 25.09.2012 года, представлена расписка о получении денежных средств от 03.03.2014 года,

и указывает на несение предпринимателем фактических расходов по приобретению земельного участка, его межеванию и отсыпке дорог между земельными участками.

И самое главное, все вышеуказанные расходы, связаны с деятельностью предпринимателя, направленной на получение дохода от реализации размежеванных земельных участков, следовательно экономически оправданы.

Вместе с тем, налоговый орган, в связи с недостоверностью представленных  предпринимателем документов об оплате данных произведенных расходов применила положения абзаца 4 пункта 1 статьи 221 НК РФ и предоставила предпринимателю профессиональный налоговый вычет в размере 20 процентов общей суммы доходов, полученной им от предпринимательской деятельности.

В данном случае, применение положений абзаца 4 пункта 1 статьи 221 НК РФ, которым предусмотрен особый порядок для случаев, если налогоплательщики не в состоянии документально подтвердить свои расходы, связанные с деятельностью в качестве индивидуальных предпринимателей, нельзя признать правильным, поскольку вывод налогового органа, связан не с отсутствием у предпринимателя первичных документов, а их недостоверностью.

В абзаце 5 пункта 8 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснено, что в случае отсутствия или признания ненадлежащими документов по отдельным совершенным налогоплательщиком операциям доходы (расходы) по этим операциям определяются налоговым органом по правилам подп. 7 п. 1 ст. 31 Кодекса с учетом данных об аналогичных операциях самого налогоплательщика.

Вышеуказанный подход также согласуется с правовой позицией Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 03.07.2012 N 2341/12, из которого следует, что налоговый орган, установив недостоверность документов, представленных налогоплательщиком в обоснование понесенных им расходов при совершении реальных хозяйственных операций, обязан определить размер соответствующих расходов расчетным путем исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичных сделкам.

Однако положения указанной нормы закона в ходе выездной налоговой проверки не применялись, следовательно расходы предпринимателя необоснованно приняты только в размере профессиональных налоговых вычетов, предусмотренном абзацем 4 пункта 1 статьи 221 НК РФ, в связи с чем, действия налогового органа нельзя признать соответствующим положениям пункта 1 статьи 3, пункта 2 статьи 87, пункта 4 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации, устанавливающих принципы налогообложения, предмет и цели выездной налоговой проверки, а также положениям пункта 3 статьи 100, пункта 8 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации, направленных на установление реальных налоговых обязательств налогоплательщика.

При указанных обстоятельствах, учитывая положения пункта 6 статьи 108 Налогового кодекса Российской Федерации, устанавливающего, что неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица, расходная часть налоговой базы НДФЛ за 2014 год будет составлять из следующих расходов:

- в сумме 300 000,0 рублей по договор купли-продажи недвижимого имущества без номера от 19.07.2012 года;

-  в сумме 311 500,0 рублей по договору подряда на выполнение кадастровых работ № В-08/08-12 от 08.08.2012 года на сумму;

-  в сумме 1 853 925 рублей по договору на выполнение работ по отсыпки дороги № 5/2012 от 25.09.2012 года,

всего на общую сумму 2 465 425 руб.

С учётом вышеизложенного, налоговая база по НДФЛ за 2014 год и исчисленный налог будет составлять:

Оспоренная сумма налога, которая подлежит признанию недействительной, будет составлять 175 015,75 руб.(581 958 - 406 942,25).

Размер налоговой санкции по пункту 1 статьи 122 НК РФ также подлежит корректировке на 8 751 руб.(581 958 х 20%) /4 – (406 942,25 х 20%) /4.

2015 год

Как отмечает налоговый орган налогоплательщиком занижена сумма полученного дохода от реализации земельных участков в 2015 году на сумму 3 281 500 рублей, следующим физическим лицам:

Представитель предпринимателя также не соглашаясь, указывает, что договора,  передаточные акты, протоколы опроса свидетелей не являются доказательствами получения ФИО1 денежных средств, по его мнению таковым может являться только расписка о получении денежных средств.

Арбитражный суд соглашается, что протоколы опроса свидетелей каждые в отдельности не являются доказательствами получения ФИО1 денежных средств.

И действительно, доказательством получения ФИО1 денежных средств может являться расписка о получении денежных средств.

Вместе с тем, как выше указывал арбитражный суд законодатель намеревался сформулировать понятие «дохода» в значении общей суммы поступлений (в денежной или натуральной форме) как из всех источников, так и от какой-либо деятельности налогоплательщика, без учета расходов, следовательно для констатации получения налогоплательщиком дохода необходимо проанализировать, в данном случае, ряд  «косвенных» доказательств, сопоставив каждое из них с другими и не обременяя процесс доказывания обязательным поиском хотя бы одного прямого доказательства и по итогам доказывания совокупность косвенных признаков получения «дохода»(при отсутствии доказательств обратного) может сыграть решающую роль.

В материалах выездной налоговой проверки по вышеперечисленным в таблице контрагентам(покупателям земельных участков) представлены следующие доказательства:

 1.ФИО32                                               

- договор купли-продажи от 22.07.2015, заключенный между ФИО1(Продавец) и ФИО32(Покупатель), со стоимостью приобретенного имущества в размере 350 000 руб., данный договор прошел государственную регистрацию;

- акт приема-передачи недвижимого имущества к договору купли-продажи от 22.07.2015, согласно которому Продавец(ФИО1) передал предмет договора, а Покупатель(ФИО32) принял его, на момент передачи недвижимого имущества оплата Покупателем по договору произведена в полном объёме, стороны взаимных претензий неимеют(том 4, л.д. 33, 34);

2.ФИО31.                                               

- договор купли-продажи от 28.01.2015, заключенный между ФИО1(Продавец) и ФИО31(Покупатель), со стоимостью приобретенного имущества в размере 350 000 руб., данный договор прошел государственную регистрацию;

- акт приема-передачи недвижимого имущества к договору купли-продажи от 28.01.2015, согласно которому Продавец(ФИО1) передал предмет договора, а Покупатель(ФИО31) принял его, на момент передачи недвижимого имущества оплата Покупателем по договору произведена в полном объёме, стороны взаимных претензий неимеют(том 4, л.д. 35, 36);

3.ФИО29-Б.                                           

- договор купли-продажи от 07.09.2015, заключенный между ФИО1(Продавец) и ФИО29-Б.(Покупатель), со стоимостью приобретенного имущества в размере 330 000 руб., данный договор прошел государственную регистрацию;

- акт приема-передачи недвижимого имущества к договору купли-продажи от 07.09.2015, согласно которому Продавец(ФИО1) передал предмет договора, а Покупатель(ФИО29-Б.) принял его, на момент передачи недвижимого имущества оплата Покупателем по договору произведена в полном объёме, стороны взаимных претензий неимеют;

- свидетельство о государственной регистрации права от 15.09.2015, согласно которой правообладателем предмета договора является ФИО29-Б.

- расписка о получении денежных средств от 07.09.2015(том 5, л.д.26, 27, 28, 29);

4.ФИО10                                                

- договор купли-продажи от 02.02.2015, заключенный между ФИО1(Продавец) и ФИО10(Покупатель), со стоимостью приобретенного имущества в размере 350 000 руб., данный договор прошел государственную регистрацию;

- акт приема-передачи недвижимого имущества к договору купли-продажи от 02.02.2015, согласно которому Продавец(ФИО1) передал предмет договора, а Покупатель(ФИО10) принял его, на момент передачи недвижимого имущества оплата Покупателем по договору произведена в полном объёме, стороны взаимных претензий неимеют;

- свидетельство о государственной регистрации права от 09.02.2015, согласно которой правообладателем предмета договора является ФИО10(том 5, л.д.37, 38, 39);

5.ФИО11                                                

- договор купли-продажи от 02.03.2015, заключенный между ФИО1(Продавец) и ФИО11(Покупатель), со стоимостью приобретенного имущества в размере 400 000 руб., данный договор прошел государственную регистрацию;

- акт приема-передачи недвижимого имущества к договору купли-продажи от 02.03.2015, согласно которому Продавец(ФИО1) передал предмет договора, а Покупатель(ФИО11) принял его, на момент передачи недвижимого имущества оплата Покупателем по договору произведена в полном объёме, стороны взаимных претензий неимеют;

- свидетельство о государственной регистрации права от 11.03.2015, согласно которой правообладателем предмета договора является ФИО11(том 5, л.д.50, 51, 53);

6.ФИО12                                                

- договор купли-продажи от 02.09.2015, заключенный между ФИО1(Продавец) и ФИО12(Покупатель), со стоимостью приобретенного имущества в размере 400 000 руб., данный договор прошел государственную регистрацию;

- акт приема-передачи недвижимого имущества к договору купли-продажи от 02.09.2015, согласно которому Продавец(ФИО1) передал предмет договора, а Покупатель(ФИО12) принял его, на момент передачи недвижимого имущества оплата Покупателем по договору произведена в полном объёме, стороны взаимных претензий неимеют;

- свидетельство о государственной регистрации права от 08.09.2015, согласно которой правообладателем предмета договора является ФИО12(том 5, л.д.65, 66, 67);

7.ФИО13                                                

- договор купли-продажи от 02.09.2015, заключенный между ФИО1(Продавец) и ФИО13(Покупатель), со стоимостью приобретенного имущества в размере 400 000 руб., данный договор прошел государственную регистрацию;

- акт приема-передачи недвижимого имущества к договору купли-продажи от 02.09.2015, согласно которому Продавец(ФИО1) передал предмет договора, а Покупатель(ФИО13) принял его, на момент передачи недвижимого имущества оплата Покупателем по договору произведена в полном объёме, стороны взаимных претензий неимеют;

- свидетельство о государственной регистрации права от 09.09.2015, согласно которой правообладателем предмета договора является ФИО13(том 5, л.д.74, 75, 76);

9.ФИО15                                                

- договор купли-продажи от 02.04.2015, заключенный между ФИО1(Продавец) и ФИО15(Покупатель), со стоимостью приобретенного имущества в размере 701 500 руб., данный договор прошел государственную регистрацию;

- акт приема-передачи недвижимого имущества к договору купли-продажи от 02.04.2015, согласно которому Продавец(ФИО1) передал предмет договора, а Покупатель(ФИО15) принял его, на момент передачи недвижимого имущества оплата Покупателем по договору произведена в полном объёме, стороны взаимных претензий неимеют;

- свидетельство о государственной регистрации права от 16.04.2015, согласно которой правообладателем предмета договора является ФИО15(том 5, л.д.91, 92-93, 94).

Положениями статей 549, 551 и 556 Гражданского кодекса РФ предусмотрено, что по договору купли-продажи недвижимого имущества (договору продажи недвижимости) продавец обязуется передать в собственность покупателя земельный участок, здание, сооружение, квартиру или другое недвижимое имущество. Передача недвижимости продавцом и принятие ее покупателем осуществляются по подписанному сторонами передаточному акту или иному документу о передаче. Договор подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации.

Не принимая даже во внимание протокола допросов контрагентов, о погрешностях которых заявляет представитель предпринимателя, вышеприведённая взаимосвязанная совокупность доказательств подтверждает заключение ФИО1 договоров купли-продажи земельных участков, которые по своей правовой природе могут быть только возмездными, их государственную регистрацию в установленном порядке, и передачу их покупателям по акту приема-передачи, в которых отражено получение    ФИО1 денежных средств по указанным договорам, следовательно подтверждает реализацию ФИО1 вышеперечисленным 8 физическим лицам принадлежащих ей земельных участков, в установленных налоговым органом размерах, в отчётном налоговом периоде, что вопреки возражениям представителя предпринимателя  указывает на получение ею дохода в сумме 3 281 500 руб.

Доказательства обратного не представлены.

2016 год

Как отмечает налоговый орган налогоплательщиком занижена сумма полученного дохода от реализации земельных участков в 2016 году на сумму 2 710 000 рублей, следующим физическим лицам:

Представитель предпринимателя также не соглашаясь, указывает, что договора,  передаточные акты, протоколы опроса свидетелей не являются доказательствами получения ФИО1 денежных средств, по его мнению таковым может являться только расписка о получении денежных средств.

Арбитражный суд соглашается, что протоколы опроса свидетелей каждые в отдельности не являются доказательствами получения ФИО1 денежных средств.

И действительно, доказательством получения ФИО1 денежных средств может являться расписка о получении денежных средств.

Вместе с тем, как выше указывал арбитражный суд законодатель намеревался сформулировать понятие «дохода» в значении общей суммы поступлений (в денежной или натуральной форме) как из всех источников, так и от какой-либо деятельности налогоплательщика, без учета расходов, следовательно для констатации получения налогоплательщиком дохода необходимо проанализировать, в данном случае, ряд  «косвенных» доказательств, сопоставив каждое из них с другими и не обременяя процесс доказывания обязательным поиском хотя бы одного прямого доказательства и по итогам доказывания совокупность косвенных признаков получения «дохода»(при отсутствии доказательств обратного) может сыграть решающую роль.

В материалах выездной налоговой проверки по вышеперечисленным в таблице контрагентам(покупателям земельных участков) представлены следующие доказательства:

 1.ФИО16                                               

- договор купли-продажи от 11.04.2016, заключенный между ФИО1(Продавец) и ФИО16(Покупатель), со стоимостью приобретенного имущества в размере 350 000 руб., данный договор прошел государственную регистрацию;

- акт приема-передачи недвижимого имущества к договору купли-продажи от 11.04.2016, согласно которому Продавец(ФИО1) передал предмет договора, а Покупатель(ФИО16) принял его, на момент передачи недвижимого имущества оплата Покупателем по договору произведена в полном объёме, стороны взаимных претензий неимеют;

2.ФИО22                                                

- договор купли-продажи от 09.08.2016, заключенный между ФИО1(Продавец) и ФИО22(Покупатель), со стоимостью приобретенного имущества в размере 330 000 руб., данный договор прошел государственную регистрацию;

- акт приема-передачи недвижимого имущества к договору купли-продажи от 09.08.2016, согласно которому Продавец(ФИО1) передал предмет договора, а Покупатель(ФИО22) принял его, на момент передачи недвижимого имущества оплата Покупателем по договору произведена в полном объёме, стороны взаимных претензий неимеют;

3.ФИО34                                                

- договор купли-продажи от 10.08.2016, заключенный между ФИО1(Продавец) и ФИО34(Покупатель), со стоимостью приобретенного имущества в размере 300 000 руб., данный договор прошел государственную регистрацию;

- акт приема-передачи недвижимого имущества к договору купли-продажи от 10.08.2016, согласно которому Продавец(ФИО1) передал предмет договора, а Покупатель(ФИО34) принял его, на момент передачи недвижимого имущества оплата Покупателем по договору произведена в полном объёме, стороны взаимных претензий неимеют;

- выписка из Единого государственного реестра прав на недвижимое имущество и сделок с ним от 18.08.2016, согласно которой правообладателем предмета договора является ФИО34

4.ФИО46                                                

- договор купли-продажи от 06.12.2016, заключенный между ФИО1(Продавец) и ФИО46(Покупатель), со стоимостью приобретенного имущества в размере 330 000 руб., данный договор прошел государственную регистрацию;

- акт приема-передачи недвижимого имущества к договору купли-продажи от 06.12.2016, согласно которому Продавец(ФИО1) передал предмет договора, а Покупатель(ФИО46) принял его, на момент передачи недвижимого имущества оплата Покупателем по договору произведена в полном объёме, стороны взаимных претензий неимеют;

5.ФИО47                                                

- договор купли-продажи от 02.12.2016, заключенный между ФИО1(Продавец) и ФИО47(Покупатель), со стоимостью приобретенного имущества в размере 350 000 руб., данный договор прошел государственную регистрацию;

- акт приема-передачи недвижимого имущества к договору купли-продажи от 02.12.2016, согласно которому Продавец(ФИО1) передал предмет договора, а Покупатель(ФИО47) принял его, на момент передачи недвижимого имущества оплата Покупателем по договору произведена в полном объёме, стороны взаимных претензий неимеют;

- выписка из Единого государственного реестра прав на недвижимое имущество и сделок с ним от 13.12.2016, согласно которой правообладателем предмета договора является ФИО47

8.ФИО17                                                

- договор купли-продажи от 14.11.2016, заключенный между ФИО1(Продавец) и ФИО17(Покупатель), со стоимостью приобретенного имущества в размере 350 000 руб., данный договор прошел государственную регистрацию;

- акт приема-передачи недвижимого имущества к договору купли-продажи от 14.11.2016, согласно которому Продавец(ФИО1) передал предмет договора, а Покупатель(ФИО17) принял его, на момент передачи недвижимого имущества оплата Покупателем по договору произведена в полном объёме, стороны взаимных претензий неимеют;

- расписка о получении денежных средств от 14.11.2016

9.ФИО17                                                

- договор купли-продажи от 14.11.2016, заключенный между ФИО1(Продавец) и ФИО17(Покупатель), со стоимостью приобретенного имущества в размере 350 000 руб., данный договор прошел государственную регистрацию;

- акт приема-передачи недвижимого имущества к договору купли-продажи от 14.11.2016, согласно которому Продавец(ФИО1) передал предмет договора, а Покупатель(ФИО17) принял его, на момент передачи недвижимого имущества оплата Покупателем по договору произведена в полном объёме, стороны взаимных претензий неимеют;

- расписка о получении денежных средств от 14.11.2016

10.ФИО35                                              

- договор купли-продажи от 06.06.2016, заключенный между ФИО1(Продавец) и ФИО35(Покупатель), со стоимостью приобретенного имущества в размере 350 000 руб., данный договор прошел государственную регистрацию;

- акт приема-передачи недвижимого имущества к договору купли-продажи от 06.06.2016, согласно которому Продавец(ФИО1) передал предмет договора, а Покупатель(ФИО13) принял его, на момент передачи недвижимого имущества оплата Покупателем по договору произведена в полном объёме, стороны взаимных претензий неимеют;

- свидетельство о государственной регистрации права от 16.06.2016, согласно которой правообладателем предмета договора является ФИО35

Положениями статей 549, 551 и 556 Гражданского кодекса РФ предусмотрено, что по договору купли-продажи недвижимого имущества (договору продажи недвижимости) продавец обязуется передать в собственность покупателя земельный участок, здание, сооружение, квартиру или другое недвижимое имущество. Передача недвижимости продавцом и принятие ее покупателем осуществляются по подписанному сторонами передаточному акту или иному документу о передаче. Договор подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации.

Не принимая даже во внимание протокола допросов контрагентов, о погрешностях которых заявляет представитель предпринимателя, вышеприведённая взаимосвязанная совокупность доказательств подтверждает заключение ФИО1 договоров купли-продажи земельных участков, которые по своей правовой природе могут быть только возмездными, их государственную регистрацию в установленном порядке, и передачу их покупателям по акту приема-передачи, в которых отражено получение    ФИО1 денежных средств по указанным договорам, следовательно подтверждает реализацию ФИО1 вышеперечисленным 8 физическим лицам принадлежащих ей земельных участков, в установленных налоговым органом размерах, в отчётном налоговом периоде, что вопреки возражениям представителя предпринимателя  указывает на получение ею дохода в сумме 2 710 000 руб.

Доказательства обратного не представлены.

По налогу на добавленную стоимость(4 квартал 2015 года)

Как следует из оспариваемого решения проверкой установлено, что ФИО1 получила предоплату за аренду торгового места из следующих налогоплательщиков:

- ООО «Крепость» ИНН <***> оплатили арендную плату за январь 2016 года по платежному поручению № 228 от 11.12.2015 года в сумме 42 000,0 руб.;

- ООО «Народный ломбард» ИНН <***> оплатили арендную плату за январь 2016 года по платежному поручению № 68 от 10.12.2015 года в сумме 66 000,0 руб.

Таким образом, в нарушении пп. 2п. 1 статьи 167 НК РФ ФИО1 в налоговой декларации не включила ранее оплаченные суммы в размере 108 000,0руб., в том числе НДС в сумме 16 475,0 руб. в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав(абз.1 и 2 стр.45 оспариваемого решения).

Вместе с тем, налоговым органом не учтено, что ФИО1 с 01.01.2016 перешла на упрощённую систему налогообложения, поскольку как указано на странице 46 оспариваемого решения, в соответствии с п.2 ст.346.13 ПК РФ ФИО1 представила в налоговый орган заявление от 23.12.2015 года вх. № 1429 о переходе на упрощенную систему налогообложения с 01.01.2016 года(объект налогообложения - доходы), следовательно в силу пункта 1 статьи 154 и пункта 2 статьи 346.11 Налогового кодекса Российской Федерации вышеприведённые авансовые платежи, получаемые налогоплательщиком налога на добавленную стоимость в счет услуг, оказываемых после перехода данного налогоплательщика на упрощенную систему налогообложения, в налоговую базу по НДС не подлежали включению.

С учётом вышеизложенного, недоимка по НДС за 4 квартал 2015 год в сумме 16 475 руб., налоговые санкции по пункту 1 статьи 122 НК РФ в размере 824 руб., пени в размере 3 819 руб. подлежат признанию недействительными.

Доходы от сдачи в аренду торговых площадей

В ходе выездной налоговой проверки от ФИО4 в порядке статьи 93.1 НК РФ получен договор безвозмездного пользования (ссуды) от 01.10.2015 г. б/н, заключённый с ФИО1, о предоставлении нежилого помещения, расположенного по адресу: <...> (далее по тексту - помещение), согласно которому гражданин Российской Федерации ФИО4 является «Ссудодателем», а ФИО1 «Ссудополучателем».

По условиям договора безвозмездного пользования определено следующее.

Пунктом 1.1. вышеуказанного договора установлено, что предметом договора является передача Ссудодателем в безвозмездное временное пользование Ссудополучателю нежилого помещения, расположенного по адресу: <...>, расположенного на земельных участках с кадастровыми номерами 17:18:0105023:1047 и 17:18:0105023:125 (ул. Красноармейская 118) в состоянии пригодном для использования по его назначению сроком на 5 лет. Помещение предоставляется в безвозмездное пользование со всеми принадлежностями и относящимися к нему документами, а именно: копия свидетельства о государственной регистрации права собственности, книжки для оплаты: тепло и водоснабжения, электроэнергии.

п. 1.2. Ссудополучатель обязуется вернуть Помещение в том состоянии, в каком он ее получил, с учетом нормального износа.

п. 1.3. Право передачи Помещения, указанного в п. 1.1 Договора, принадлежит Ссудодателю по праву собственности на основании Свидетельства о государственной регистрации права собственности от 24.03.2016 г. № 17-17/001-17/004/021/2016-61/1.

п.2.1. Ссудодатель обязан:

а)предоставить Вещь в состоянии, соответствующем условиям Договора и ее назначению;

б) Предоставить Вещь со всеми ее принадлежностями и относящимися к ней документами.

п.2.2. Ссудополучатель обязуется:

а)    поддерживать Помещение, полученное в безвозмездное пользование, в исправном состоянии, включая осуществление текущего и капитального ремонта;

б)   нести все расходы на содержание Помещения;

в)   при намерении улучшить Помещение письменно согласовать такие улучшения со Ссудодателем;

г)    возвратить Помещение в том же состоянии, в каком оно было получено с учетом нормального износа в течение 5 дней с момента окончания действия Договора

п.2.3Ссудодатель вправе:

-     в любое время проверять порядок использования Вещи Ссудополучателем, не вмешиваясь в деятельность последнего;

-   произвести отчуждение Вещи или передать ее в возмездное пользование третьему лицу. При этом к новому собственнику или пользователю переходят права по ранее заключенному настоящему Договору, а его права в отношении Вещи обременяются правами Ссудополучателя.

п.2.4. Ссудополучатель вправе:

-во всякое время отказаться от настоящего Договора, предупредив об этом Ссудодателя не менее чем за 5 дней;

-претендовать на заключение Договора на новый срок пли (при отсутствии возражений со стороны Ссудодателя) на продолжение пользования Вещью после истечения срока Договора в течение неопределенного срока,(приложение № 10 на 5 листах к акту проведенной ВИП № 10-15-024 от 24.10.2017 года).

Помещение, предоставленные в безвозмездное пользование, переданы ФИО1 на основании акта приема передачи б/н от 01.10.2015 г.

Согласно сведений содержащихся в свидетельстве о государственной регистрации права собственности от 24.03.2016 г. собственником Торгового центра, назначение: нежилое, площадь 5 195,9 кв.м., количество этажей: 3, а также подземных 1, находящегося по адресу: РТ, г. Кызыл ул. Чульдум №31является ФИО4, ДД.ММ.ГГГГ года рождения.

ФИО33 орган посчитал, что в нарушение пункта 1 статьи 210, пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ ФИО1 за 2015 год занизила доходы полученной в натуральной форме (безвозмездное пользование нежилым помещением) на 9 352 620,0 руб., что повлекло неполную уплату налога на доходы физических лиц, при этом свои расчёты он основывал на показателях, содержащихся в отчёте № 18-08/17 от 21.08.2017 года об оценке рыночной стоимости аренды нежилого помещения по адресу: <...> выполненных Обществом с ограниченной ответственностью «ГБУ «Респект».

Представитель предпринимателя указывает, что в период с 01.10.2015 года по 30.06.2016 года Налогоплательщиком получены доходы от аренды и в полном объеме в добровольном порядке задекларированы суммы доходов от сдачи в аренду недвижимого имущества. Данное обстоятельство свидетельствует о том, что отсутствовала материальная выгода от безвозмездного получения имущества в пользование.Так, при возмездном получении имущества в пользование, сделки ФИО1 по передаче имущества в аренду третьим лицам носили бы посреднический характер.При этом, сумма дохода ФИО1 определялась бы исходя из разности между сумму полученной от третьих лиц в виде аренды за торговые площади и суммой оплаченной собственнику здания - ФИО4 Поскольку ФИО1 добровольно признавала все денежные средства, полученные от аренды своими доходами (копии Договоров аренды прилагаются), вывод налогового органа о наличии материальной выгоды не состоятелен, не правомерен, нарушает права и законные интересы налогоплательщика. Кроме того, представитель предпринимателя указывает, что налоговый орган не доказал, что ФИО1 получила доходы от использования ТЦ «Алексеевский» в размере большем, чем сама ФИО1 задекларировала в своих налоговых декларациях по НДФЛ за 2015 год и по УСН за 2016 год. Если допустить, что ФИО1 все же получила материальную выгоду от использования ТЦ «Алексеевский», то решение № 02/1719 необходимо отменить в части в связи со следующим. В своем Определении от 06.08.2008 № 9644/08 Высший Арбитражный Суд Российской Федерации, оставляя без изменения решения суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции пришел в выводу о том, что «... налоговым органом нарушен порядок определения рыночной цены ... и расчет арендной платы произведен из общей площади нежилого помещения, без учета площади фактически переданной по договору безвозмездного пользования». В Решении № 02/1719 ФИО33 орган аналогично произвел расчет из общей площади нежилого помещения, включая лестничные проемы и подсобные помещения. При этом, как следует из заключения эксперта ООО «ГБУ «Респект» (пункт 10 том дела № 5 листы 4 - 53) арендная плата нежилого помещения в 2015 и 2016 годах определена в размере 600 рублей и 700 рублей соответственно, планируемое использование «Под объект торговли». Обратил особое внимание на это обстоятельство, поскольку подсобные помещения, лестничные проемы невозможно использовать под объект торговли. В этой связи, расчет произведенный налоговым органом в Решении № 02/1719 неверный, а само Решение № 02/1719 подлежит отмене. Как следует из Технического паспорта ТЦ «Алексеевский» (том дела № 2 листы 148-160) площадь торгового зала на первом этаже составляет 1 664 квадратных метра, площадь торгового зала на втором этаже 1 684,9 квадратных метров и площадь торгового зала на цокольном этаже составляет 1 437,8 квадратных метров. Таким образом, общая площадь торговых залов ТЦ «Алексеевский» составляет 4 786,7 квадратных метров (1 664 кв.м. + 1 684,9 кв.м. + 1 437,8 кв.м.). Если допустить, что ФИО1 имела материальную выгоду, то расчет должен ее доходов быть следующим: 4 786,7 кв.м. * 600 рублей * 3 месяца = 8 616 060 рублей за 2015 год и 4 786,7 кв.м. * 700 рублей * 6 месяцев = 20 104 140 рублей. Сумма НДФЛ за 2015 год (с учетом расходов в размере 5 365 083 рубля) и сумма УСН за 2016 год составляют соответственно: 422 627 рублей 1 копейка и 1 206 248 рублей 40 копеек. Кроме того, если допустить, что ФИО1 имела материальную выгоду от использования ТЦ «Алексеевский», то во избежание двойного налогообложения, необходимо учитывать при расчете налоговой базы суммы доходов, задекларированные ФИО1 самостоятельно. Так, в 2015 году ФИО1 представила в Межрайонную ИФНС России № 1 по Республике Тыва налоговую декларацию по налогу на доходы физических лиц, в которой отразила сумму дохода от сдачи в аренду помещений в ТЦ «Алексеевский» в размере 1 132 406 рублей (том дела № 2 листы 53-62). Аналогично, по итогам 2016 года в Межрайонную ИФНС России № 1 по Республике Тыва ФИО1 представила налоговую декларацию по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в которой отразила доходы от аренды площадей в ТЦ «Алексеевский» в размере 7 317 200 рублей (том дела № 2 листы 79-93).

Таким образом, налоговую базу по НДФЛ за 2015 года необходимо уменьшить на 1 132 406 рублей до значения 2 118 571 рубль (8 616 060 рублей - 5 365 083 рубля -1 132 406 рублей). Сумма НДФЛ с такой налоговой базы составляет 275 414 рублей 23 копейки, сумма пеней по статье 75 Налогового Кодекса РФ 47 557 рублей 11 копеек, сумма налоговых санкций по статье 122 Налогового Кодекса РФ 13 770 рублей 71 копейка.

Аналогично, налоговую базу по УСН за 2016 год необходимо уменьшить на 7 317 200 рублей до значения 12 786 940 рублей (20 104 140 рублей - 7 317 200 рублей). Сумма единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения с такой налоговой базы составит 767 216 рублей 40 копеек, сумма пени по статье 75 Налогового Кодекса РФ составит 57 963 рубля 20 копеек, сумма налоговых санкций по статье 122 Налогового Кодекса РФ составит 38 360 рублей 82 копейки.

Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в своём постановлении от 18.03.2019 не принял указанные доводы предпринимателя отмечая, что в данном случае инспекцией устанавливался доход, полученный по иному основанию, чем тот доход, который самостоятельно учтен ФИО1 для целей налогообложения, поддержал выводы суда первой и апелляционной инстанции, которые не согласились с вышеприведёнными доводами представителя предпринимателя, по следующим основаниям.

В соответствии с п. 1 ст. 689 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором.

Как выше указывал арбитражный суд ФИО33 кодекс РФ раскрывает понятие как экономическую выгоду в денежной или натуральной форме, учитываемую в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить (ст. 41).

В силу положений статьи 209 НК РФ объектом налогообложения по налогу на доходы физических лиц признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, от источников в Российской Федерации - для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации (статья 209 НК РФ).

При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 21.2 настоящего Кодекса (пункт 1 статьи 210 НК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 248 Налогового кодекса Российской Федерации к доходам в целях исчисления налога на прибыль относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы.

Статьей 250 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что в целях исчисления налога на прибыль внереализационными доходами признаются доходы, не указанные в статье 249 Кодекса.

В силу пункта 8 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации
внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в статье 251 Кодекса.

Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком -
получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения
независимой оценки.                                                                                              

Следовательно, налогоплательщик, получающий по договору в безвозмездное пользование имущество, включает в состав внереализационных доходов доход в виде безвозмездно полученного права пользования имуществом, определяемый исходя из рыночных цен на аренду идентичного имущества.

На необходимость увеличения в этом случае доходов налогоплательщика указывал Высший Арбитражный Суд РФ, так согласно п. 2 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации" применение п. 8 ст. 250 НК РФ не ограничено только имущественными правами, представляющими собой требования к третьим лицам. Данное положение подлежит применению также при безвозмездном получении права пользования вещью. Установленный данной нормой принцип определения дохода при безвозмездном получении имущества, заключающийся в его оценке исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ, подлежит применению и при оценке дохода, возникающего при безвозмездном получении имущественного права, в т.ч. права пользования вещью.

Соответственно, полученное имущество общей площадью - 5195,9 кв.м. использовалось предпринимателем в деятельности по сдаче внаем собственного нежилого помещения, то есть для получения дохода от основной деятельности отраженного в налоговой декларации по форме 3-НДФЛ за 2015 года от 09.03:2016 г. per. № 13171794, согласно сведениям, содержащимся в налоговой декларации, общая сумма доходов составила 1 132 406,73 руб.

В связи с не исполнением предпринимателем положений абзаца второго пункта 8 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации и не представлением (отсутствием) документально подтвержденной информации о рыночных ценах получателем имущества (работ, услуг) или путем проведения независимой оценки, инспекция в подтверждение размера полученного индивидуальным предпринимателем внереализационного дохода, в порядке статей 31, 95 указанного Кодекса, на основании Постановления от 18.08.2017 года №2 члену Общества с ограниченной ответственностью «ГБУ «Респект» Арт&й-оол Айлане Чудуровне поручено проведение оценки рыночной (специальной) стоимости арендной платы объекта, находящегося по адресу: <...>.

Согласно отчету эксперта N 18-08/17 от 21.08.2017 года стоимость аренды 1 кв.м. составила 2015 год - 600 рублей, за 2016 - 700 рублей.

При проверке по безвозмездному пользованию Торгового центра «Алексеевский» расчёт произведен налоговым органом обосновано исходя из всей площади торгового центра 5 195,9 кв.м., так как предпринимательпо договору безвозмездного пользования от 01.10.2015 год получила весь торговый центр, а не только торговые площади.

Любая площадь, входящая в состав торгового центра, может быть измерена как площадь горизонтальной поверхности, замкнутая вертикальными поверхностями (внутренними поверхностями стен, перегородок, витражных стекол и т.п.) и условными линиями, отделяющими открытые площади, за вычетом площадей атриумов, лифтовых и вентиляционных шахт, стояков, лифтовых шахт, лестничных проемов и колонн. Сумма всех площадей, измеренных таким образом, составляет общую площадь торгового центра.

Общая площадь торгового центра делится на полезную площадь торгового центра и площадь общего пользования, техническую площадь и вспомогательную площадь.

Полезная площадь торгового центра включает в свой состав площади:
торговые;сервисные; общественного питания; развлекательные; офисные; складские. В состав Полезной площади торгового центра входят также внутренние площади общего пользования, внутренние технические площади и внутренние вспомогательные площади.

Обстоятельства, смягчающие вину налогоплательщика

Представитель предпринимателя считает, что налогоплательщик не имела специальных знаний в области бухгалтерского учёта, налогообложения и юриспруденции, в связи с чем, совершая, выявленные проверкой нарушения добросовестно заблуждалась; налогоплательщик впервые допустила подобные нарушения законодательства о налогах и сборах; сумма дополнительно начисленных налоговых платежей значительна для налогоплательщика, что создаёт для предпринимателя трудное материальное положение, создаёт необходимость обратиться за займом с целью погашения задолженности перед бюджетом; предприниматель добровольно уплатила суммы дополнительно начисленных налоговых платежей, что подтверждается представленными квитанциями, также её представитель отмечает, что добровольная оплата налоговых платежей является одним из оснований для снижения суммы штрафных санкций по статье 122 Налогового Кодекса РФ или для ее полной отмены судом. Учитывая смягчающие обстоятельства, просит освободить ФИО1 от налоговых санкций или снизить сумму штрафа в 20 раз.

Как следует из материалов дел обстоятельства, на которые ссылался налогоплательщик, а именно: налогоплательщик не имела специальных знаний в области бухгалтерского учёта, налогообложения и юриспруденции, в связи с чем, совершая, выявленные проверкой нарушения добросовестно заблуждалась; налогоплательщик впервые допустила подобные нарушения законодательства о налогах и сборах; сумма дополнительно начисленных налоговых платежей значительна для налогоплательщика, что создаёт для предпринимателя трудное материальное положение, создаёт необходимость обратиться за займом с целью погашения задолженности перед бюджетом учтены налоговым органом при вынесении оспариваемого решения, и, с учетом характера и степени противоправности выявленных нарушений, размер налоговых санкций снижен в 4(четыре) раза.

Добровольную уплату сумм дополнительно начисленных налоговых платежей арбитражный суд не может признать в качестве смягчающего ответственность обстоятельства, поскольку обязанность уплачивать законно установленные налоги предусмотрена статьёй 57 Конституции Российской Федерации и статьёй 23 Налогового кодекса Российской Федерации, следовательно является нормой правомерного поведения, а не смягчающим обстоятельством.

Иных обстоятельств, позволяющих снизить размер штрафа в 20 раз или освободить предпринимателя от налоговой ответственности арбитражным судом не выявлено.

Задачами судопроизводства в арбитражных судах, в том числе, являются укрепление законности и предупреждение правонарушений в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, а также формирование уважительного отношения к закону (статья 2 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Учитывая снижение налоговым органом налоговых санкций в соответствии со статьей 112 НК РФ в четыре раза, дополнительное смягчение назначенных налоговых санкций по заявленным обстоятельствам, с учетом изложенного, по мнению арбитражного суда, повлечёт нарушение статей 2 и 7 Арбитражного процессуального кодекса РФ и будет являться безосновательным.

Принятые определением от 07.05.2018 обеспечительные меры подлежат отмене после вступления в законную силу настоящего постановления (часть 5 статьи 96 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

На основании изложенного и руководствуясь статьями 167, 170, 176 и 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Республики Тыва,

РЕШИЛ:

решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 16.01.2018 № 02/1719 признать недействительным в части предложения уплатить:

- недоимку по НДФЛ за 2014 год в сумме 175 015,75 руб., налоговые санкции по пункту 1 статьи 122 НК РФ в размере 8 751 руб.;

- недоимку по НДС за 4 квартал 2015 год в сумме 16 475 руб., налоговые санкции по пункту 1 статьи 122 НК РФ в размере 824 руб., пени в размере 3 819 руб.;

В остальной части заявления отказать.

Обеспечительные меры, принятые по определению Арбитражного суда Республики Тыва от 07.05.2018, отменить.

Настоящее решение может быть обжаловано в апелляционном порядке в Третий арбитражный апелляционный суд путем подачи апелляционной жалобы в течение месяца со дня его принятия, через Арбитражный суд Республики Тыва.

Судья                                                                                       А.М. Ханды