Гражданский кодекс часть 1

о признании незаконным решения №11-43/6 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 29.03.2019 в части доначисления налога на прибыль за 2015 год в размере 13 626 000 рублей, назначения штрафа в размере 681 300 рублей и соответствующих сумм пени,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Климовой Е.И.,

при участии в судебном заседании представителей:

от истца – ФИО1 на основании доверенности от 12.07.2019,

от ответчика – ФИО2 на основании доверенности от 01.08.2019; ФИО3 на основании доверенности от 28.12.2018; ФИО4 на основании доверенности от 02.08.2019,

установил:

Общество с ограниченной ответственностью Производственная компания «Молоко» (далее – заявитель, общество, ООО «Производственная компания «Молоко») обратилось в арбитражный суд с заявлением к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №6 по Тюменской области (далее – ответчик, Инспекция, налоговый орган) о признании незаконным решения №11-43/6 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 29.03.2019 в части доначисления налога на прибыль за 2015 год в размере 13 626 000 рублей, назначения штрафа в размере 681 300 рублей и соответствующих сумм пени.

В судебном заседании представитель заявителя поддержала заявленные требования, представители ответчика требования не признали на основании изложенных в отзыве на заявление доводов.

Как следует из материалов дела, на основании решения от 28.06.2018 № 11-39/4 Межрайонной ИФНС России № 6 по Тюменской области проведена выездная налоговая проверка ООО «ПК «МОЛОКО» по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) всех налогов и сборов за период с 01.01.2015 по 31.12.2017.

По результатам проверки составлен Акт налоговой проверки № 11-42/5 от 27.02.2019.

29.03.2019 по результатам рассмотрения Акта налоговой проверки № 11-42/5 от 27.02.2018, материалов проверки и представленных налогоплательщиком письменных возражений Межрайонной ИФНС России № 6 по Тюменской области было вынесено Решение № 11-43/6 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Указанным решением налогового органа, заявителю в состав внереализационных доходов за 2015 год включена сумма 68 130 000,00 рублей, рассчитанная как разница между номинальной стоимостью собственных простых дисконтных векселей и суммой, уплаченной при досрочном погашении этих векселей, в связи с чем доначислен налог на прибыль за 2015 год в размере 13 626 000,00 рублей, назначен штраф в размере 681 300,00 рублей, начислены пени по состоянию на 29.03.2019 - 5 439 746,15 рублей.

Решение налогового органа оспорено налогоплательщиком в вышестоящий налоговый орган в апелляционном порядке.

05.07.2019 УФНС России по Тюменской области по результатам рассмотрения апелляционной жалобы принято решение № 317, согласно которому апелляционная жалоба заявителя оставлена без удовлетворения.

Заявитель считает, что Решение налогового органа не соответствует закону и нормативным правовым актам, нарушает его права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагает на заявителя обязанности, создает иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности, в связи с чем обратился в суд с рассматриваемыми требованиями.

Исследовав материалы дела, оценив представленные доказательства, заслушав объяснения представителей сторон, арбитражный суд считает, что заявленные требования подлежат удовлетворению по следующим основаниям.

Как установлено при проведении налоговой проверки и отражено в Решении налогового органа, заявителем в 2011-2012 году были выпущены простые векселя в количестве 22 штуки. Векселя были размещены посредством заключения шести договоров.

Согласно условиям заключенных договоров, векселя размещались с дисконтом, то есть с разницей между номинальной стоимостью, указанной на векселе и суммой займа, поступившей от контрагентов.

При размещении векселей общей номинальной стоимостью 355 000 000,00 рублей получены денежные средства в размере 220 000 000,00 рублей. Таким образом, выпущенные заявителем векселя являлись дисконтными, общая сумма дисконта равна 135 000 000,00 рублей. Срок погашения векселей установлен: по предъявлении, но не ранее указанного в векселе числа (в разных векселях различны).

Как указано в Решении налогового органа, поступившие денежные средства в сумме 220 000 000,00 рублей отражены налогоплательщиком на счете 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам». Проценты за пользование заемными средствами в виде дисконта ежемесячно начислялись и отражались на счете 91 «Прочие доходы и расходы», в дальнейшем отражены на счете 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Номинальная стоимость векселей отражена на забалансовом счете 009 «Обеспечение обязательств и платежей выданные».

Согласно статье 815 Гражданского кодекса РФ (действовавшей в период совершения налогоплательщиком операций с векселями), в случаях, когда в соответствии с соглашением сторон заемщиком выдан вексель, удостоверяющий ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель) либо иного указанного в векселе плательщика (переводной вексель) выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы, отношения сторон по векселю регулируются законом о переводном и простом векселе. С момента выдачи векселя правила параграфа 1 главы 42 Гражданского кодекса РФ, могут применяться к этим отношениям постольку, поскольку они не противоречат закону о переводном и простом векселе.

Таким образом, отношения сторон при выдаче векселя регламентируются, в том числе нормами о заемных обязательствах.

Согласно статье 807 Гражданского кодекса РФ, договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.

Таким образом, налогоплательщиком в период 2011-2012 годы были заключены договоры займа (путем выдачи векселей с дисконтом) на общую сумму 220 000 000,00 рублей.

Дисконт в размере 135 000 000,00 рублей является процентами по полученным заемным денежным средствам.

Аналогичная позиция изложена в Письме Минфина России от 27.05.2015 N 03-03-10/30520 в котором указано, что сумма вексельного дисконта является платой за пользование заемными средствами, идентичной по своей экономической сути процентам, начисляемым по долговому обязательству. Следовательно, порядок налогового учета дисконта по векселю аналогичен порядку налогового учета процентов по долговым обязательствам у должника.

В целях налогообложения понятие "процент" используется в том значении, которое указано в пункте 3 статьи 43 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ). Согласно данному пункту процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). Следовательно, на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ дисконт по векселю является внереализационным расходом налогоплательщика.

При этом следует учитывать, что расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц), и первоначальной доходности, установленной эмитентом (заимодавцем) в условиях эмиссии (выпуска, договора), но не выше фактической.

В случае досрочного погашения долгового обязательства проценты определяются исходя из предусмотренной условиями договора процентной ставки с учетом норм статьи 269 НК РФ и фактического времени пользования заемными средствами. Данный порядок применяется при досрочном погашении собственных долговых обязательств, включая дисконтные векселя.

По дисконтным векселям со сроком "по предъявлении, но не ранее" расход (дисконт) в виде процента определяется с даты составления векселя.

Для начисления дисконта по векселям с оговоркой "по предъявлении, но не ранее" в качестве срока обращения, исходя из которого определяется дисконт на конец отчетного периода, используется предполагаемый срок обращения векселя, определяемый в соответствии с вексельным законодательством 365 (366) дней плюс срок от даты составления векселя до минимальной даты предъявления векселя к платежу.

Иными словами, с даты "не ранее" вексель действителен еще один год. Данная позиция подтверждена в Письмах Минфина России от 27.04.2017 N 03-03-06/2/25663, от 13.02.2012 N 03-03-06/1/82, от 25.03.2011 N 03-03-06/1/175, от 17.02.2011 N 03-03-06/2/35, от 06.11.2008 N 03-03-06/2/150, от 19.05.2008 N 03-03-06/2/59, от 30.03.2007 N 03-03-06/2/56 и соответствует судебной практике (Постановление ФАС Уральского округа от 21.07.2014 N Ф09-4227/14 по делу N А71-11043/2013).

Указанное соответствует п.3 ст.43 Налогового кодекса РФ, согласно которому, процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления).

Согласно представленным пояснениям, заявитель, при отражении в бухгалтерском учете операций по выданным векселям и привлечению заемных денежных средств руководствовался Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 107н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008)".

В соответствии с п.2 ПБУ 15/2008, основная сумма обязательства по полученному займу (кредиту) отражается в бухгалтерском учете организацией-заемщиком как кредиторская задолженность в соответствии с условиями договора займа (кредитного договора) в сумме, указанной в договоре.

При этом проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору) являются расходами, связанными с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам и отражаются в бухгалтерском учете обособленно от основной суммы обязательства по полученному займу (кредиту) в том отчетном периоде, к которому они относятся на основании п.3, п.4, п.6. ПБУ 15/2008.

Кроме этого, согласно п. 15 ПБУ 15/2008 проценты по причитающемуся к оплате векселю организацией-векселедателем отражаются обособленно от вексельной суммы как кредиторская задолженность.

Начисленные проценты на вексельную сумму отражаются организацией-векселедателем в составе прочих расходов в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления, или равномерно в течение предусмотренного векселем срока выплаты полученных взаймы денежных средств.

Обязанность векселедателя при выпуске векселей отражать кредиторскую задолженность не в размере полученных денежных средств, а по номинальной стоимости (в случае наличия дисконта) законодательством не предусмотрена, противоречит смыслу заемных правоотношений.

Материалами дела установлено, что 17.09.2015 векселя были предъявлены к досрочному погашению в количестве 22 штук на основании заявления об оплате (досрочном погашении) векселей.

Учитывая право векселедателя оплатить предъявленные векселя досрочно на свой страх и риск (ст.40 «Положения о простом и переводном векселе») векселедержатель имеет право досрочно предъявить к погашению векселя, а векселедатель (заемщик) имеет право принять векселя к погашению (оплате). Но, так как векселя предъявляются досрочно, то есть до наступления срока, определенного при выдаче векселя, сумма процентов, подлежащих выплате, рассчитывается пропорционально времени фактического пользования заемными денежными средствами.

Между заявителем (заемщиком) и векселедержателем было подписано Соглашение о досрочном погашении векселей от 17.09.2015. Согласно расчету (приложение № 1 к Соглашению) с учетом начисленных по состоянию на 17.09.2015 процентов за фактическое пользование заемными денежными средствами (из расчета 220 000 000,00 рублей), была определена стоимость каждого векселя, общая сумма, подлежащая уплате векселедержателю составила 286 870 000,00 рублей, из которых 220 000 000,00 погашение основной суммы займа и 66 870 000,00 это проценты за фактическое пользование заемными денежными средствами.

Разница между номинальной стоимостью векселей 355 000 000,00 рублей, (которая состоит из двух частей: 220 000 000,00 рублей сумма займа и 135 000 000,00 рублей - сумма процентов, рассчитанных за весь срок, указанный в векселях) и суммой, определенной сторонами при досрочном погашении векселей в размере 286 870 000,00 рублей (которая состоит из двух частей: 220 000 000,00 рублей сумма заемных средств, подлежащая возврату и 66 870 000,00 рублей - проценты, рассчитанные за фактическое пользование заемными денежными средствами) в размере 68 130 000,00 являются неначисленными процентами (135 000 000,00 — 66 870 000,00) так как заемные средства возвращены досрочно.

На 17.09.2015 был определен размер кредиторской задолженности перед векселедержателем в размере 286 870 000,00 рублей (220 000 000,00 рублей сумма заемных средств, подлежащая возврату и 66 870 000,00 рублей — проценты, рассчитанные за фактическое пользование заемными денежными средствами).

Учитывая изложенное, суд приходит к выводу о том, что заявителем надлежащим образом в бухгалтерском учете отражены операции по выданным векселям в 2015 году.

Согласно п.18 ст.250 Налогового кодекса РФ, внереализационными доходами признаются доходы, полученные в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных подпунктами 21 и 21.1 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

Как указано в ст.11 Налогового кодекса Российской Федерации, институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

Понятие «Обязательство» не определено в Налоговом кодексе РФ, соответственно, применяется Гражданский кодекс РФ, согласно которому в силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, как то: передать имущество, выполнить работу, оказать услугу, внести вклад в совместную деятельность, уплатить деньги и т.п., либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности {ст. 307 Гражданского кодекса РФ).

Учитывая, что по состоянию на 17.09.2015 заявителем в соответствии с требованиями законодательства РФ, был определен размер кредиторской задолженности перед векселедержателем (обязательство перед кредитором) в размере 286 870 000,00 рублей (220 000 000,00 рублей сумма заемных средств, подлежащая возврату и 66 870 000,00 рублей - проценты, рассчитанные за фактическое пользование заемными денежными средствами), сумма 68 130 000,00 рублей не является и не может расцениваться как обязательство перед кредитором, так как отсутствуют законные основания начислять проценты на период, когда фактическое пользование заемными денежными средствами прекращено, в связи с досрочным возвратом.

При таких обстоятельствах, отсутствует факт списания кредиторской задолженности, внереализационные доходы за 2015 год определены заявителем верно, отсутствует занижение налоговой базы по налогу на прибыль за 2015 год.

При указанных обстоятельствах, суд находит заявленные требования обоснованными и подлежащими удовлетворению в полном объеме.

В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса РФ судебные расходы подлежат отнесению на ответчика.

Руководствуясь статьями 167-170, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

Р Е Ш И Л:

Заявленные требования удовлетворить.

Признать незаконным решение межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №6 по Тюменской области №11-43/6 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 29.03.2019 в части доначисления налога на прибыль за 2015 год в размере 13 626 000 рублей, назначения штрафа в размере 681 300 рублей и соответствующих сумм пени.

Взыскать с межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №6 по Тюменской области в пользу общества с ограниченной ответственностью Производственная компания «Молоко» судебные расходы в размере 3000 рублей.

Решение может быть обжаловано в месячный срок со дня его принятия в Восьмой арбитражный апелляционный суд путем подачи апелляционной жалобы через Арбитражный суд Тюменской области.

Судья

Минеев О.А.