Гражданский кодекс часть 1

Арбитражный суд Тюменской области в составе судьи Сидоровой О.В. при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Тимкиной А.Г., рассмотрев в предварительном судебном заседании заявление

ООО «СПЕЦИАЛИЗИРОВАННЫЙ ЗАСТРОЙЩИК «МЕРИДИАН КОНСТРАКШН ТОБОЛЬСК»

к МИФНС России №7 по Тюменской области

об оспаривании решения от 08.06.2018 №6 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, требования №4251 об уплате налога, сбора, страховых взносов, пени, штрафа, процентов по состоянию на 25.09.2018

при участи представителей сторон:

от заявителя – ФИО1 по доверенности от 03.10.2018;

от ответчика – ФИО2 по доверенности от 25.01.2019; ФИО3 По доверенности от 05.01.2019; ФИО4 по доверенности от 14.01.2019;

установил:

ООО «СПЕЦИАЛИЗИРОВАННЫЙ ЗАСТРОЙЩИК «МЕРИДИАН КОНСТРАКШН ТОБОЛЬСК» (далее - заявитель, Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Тюменской области с заявлением к Инспекции ФНС России по г. Тюмени № 3 (далее - Инспекция, налоговый орган, ответчик) об оспаривании решения от 08.06.2018 №6 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, требования №4251 об уплате налога, сбора, страховых взносов, пени, штрафа, процентов по состоянию на 25.09.2018.

В ходе производства по делу заявитель уточнил заявленные требования (дополнение № 11), просит признать незаконным решение в части доначисления Обществу налога на прибыль в сумме 8 855 262, 40 руб.40, пени по налогу на прибыль в сумме 2 511 860,94 руб., а также в части привлечения Общества к налоговой ответственности по пункту 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль с наложением штрафа в сумме 442 763 рубля 12 копеек (пункт 3.1 резолютивной части Решения с учетом решения УФНС по Тюменской области); в части привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ с наложением штрафа в размере 18200,00 рублей (пункт 3.1 резолютивной части решения с учетом решения УФНС по Тюменскойобласти); в части признания незаконным пункт 3.2 резолютивной части решения в части уменьшения убытков: за 2014г. - признать незаконным частично в части уменьшения убытков на сумму 1 708 673,00 руб., за 2016 признать незаконным частично в части уменьшения убытков на сумму 27 156 475 руб.

Кроме того, Общество просит признать незаконным требование №4251 об уплате налога, сбора, страховых взносов, пени, штрафа, процентов (для организаций, индивидуальных предпринимателей) по состоянию на 25.09.2018в части

-пункт 1 требования - требование уплатить налог на прибыль в федеральный бюджет в сумме 885 525,44 руб.;

-пункт 2 требования - требование уплатить пени по налогу на прибыль в федеральный бюджет в сумме 246 488,54 руб.;

-пункт 3 требования - требование уплатить штраф по налогу на прибыль в федеральный бюджет в сумме 44 276, 30 руб.;

-пункт 4 требования - требование уплатить налог на прибыль в региональный бюджет в сумме 7 969 736,96 руб.;

-пункт 5 требования - требование уплатить пени по налогу на прибыль в региональный бюджет в сумме 2 265 371,21 руб.;

-пункт 6 требования - требование штраф по налогу на прибыль в региональный бюджет в сумме 398 486,82 руб.;

пункт 7 требования - требование уплатить штраф по ст. 126 НК РФ в сумме 18200,00 рублей

Уточненные требования приняты судом к рассмотрению в соответствии со ст. 49 АПК РФ.

В судебном заседании представитель заявителя требования поддержал.

Представители ответчика против удовлетворения заявленных требований возражали.

Исследовав материалы дела, суд установил следующие обстоятельства.

Из материалов дела следует, что в отношении Общества была проведена выездная налоговая проверка.

По выявленным фактам, свидетельствующим о налоговых правонарушениях, Инспекцией был составлен акт камеральной проверки от 20.04.2018 № 09-44/8.

По итогам рассмотрения акта, материалов налоговой проверки, письменных возражений налогоплательщика Инспекцией было вынесено оспариваемое решение от 08.06.2018 № 6 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Согласно указанному решению налогоплательщику доначислены налог на прибыль организаций в сумме 10 021 188руб., применены штрафные санкции по ст.122 НК РФ в общем размере 2 004 237,6 руб., по ст.123 НК РФ в размере 2 695,4руб., по ст.126 НК РФ в размере 178 400руб., начислены пени в сумме 2 712 481,71 руб.

Не согласившись с принятым решением, заявитель обжаловал его в УФНС России по Тюменской области. По результатам рассмотрения жалобы, вышестоящим налоговым органом было вынесено решение от 17.09.2018 № 049, в соответствии с которым апелляционная жалоба Общества была частично удовлетворена, а именно решение Инспекции было отменено в части налога на прибыль организаций в размере 1 165 925, 6 руб., пени в размере 200 461,66 руб., штрафных санкций по ст. 122 НК РФ в размере 1 561 474,48 руб., по ст. 123 К РФ в размере 2021 55 руб., по ст. 126 НК РФ в размере 160 200 руб.

Полагая, что решение Инспекции не соответствует закону, нарушает его права и законные интересы, Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением по настоящему делу.

Исследовав материалы дела, оценив в совокупности имеющиеся в деле доказательства, заслушав пояснения лиц, участвующих в деле, суд считает, что заявленные требования не подлежат удовлетворению по нижеследующим основаниям.

Согласно ч.1 ст. 198 АПК РФ для признания решения государственного органа, должностного лица незаконным необходимо наличие двух условий: несоответствие оспариваемого решения закону или иному нормативному правовому акту и нарушение прав и законных интересов организации и иных лиц в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагает на них какие-либо обязанности, создает иные препятствия для осуществления вышеназванной деятельности.

В проверяемых периодах Общество находилось на общей системе налогообложения, осуществляет деятельность в области строительства, является застройщиком- заказчиком.

Из материалов дела следует, что по результатам выездной налоговой проверки налоговый орган пришел к выводу, что налогоплательщиком в нарушение п.1 ст.252 НК РФ в состав расходов (ежегодно, в 2014, 2015, 2016) включались расходы на содержание заказчика-застройщика соответственно в сумме 17 855 510 руб.,18 578 094 руб., 36 707 859 руб. при отражении на сч. 20 с последующим отнесением на сч.90.02 и принимались в расходы для целей налогообложения по налогу на прибыль по строке 030 «Расчета налога на прибыль» за 2014, 2015, 2016, как прямые расходы.

Кроме того, 17 894 010,52руб., 18 578 094руб., 36 707 859 руб. соответственно по годам отражались на сч.08, по данным которого определялась себестоимость квартир и нежилых помещений, а затем списывалась в себестоимость квартир в 2016, в котором происходила реализация жилых помещений определяя финансовый результат по договорам долевого участия.

По результатам налоговой проверки Инспекция исключила указанные расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. При этом Инспекция пришла к выводу о том, что расходы на содержание застройщика - заказчика правомерно включены в себестоимость жилых помещений и неправомерно включены в состав прямых расходов.

Кроме того, по результатам выездной налоговой проверки Инспекцией был установлен факт неправомерного завышения себестоимости квартир, реализованных по договорам купли-продажи по адресу <...> участок 20 на сумму расходов в виде процентов по долговым обязательствам в размере 11 957 177 руб.

По результатам выездной налоговой проверки Инспекцией также был установлен факт неправомерного завышения себестоимости квартир, реализованных по договорам купли-продажи по адресу <...> участок 20 по чистовой отделке квартир, переданных по договорам долевого строительства в размере 25 871 633 руб.

Общество с указанными выводами Инспекции не согласно, считает неправомерными выводы Инспекции о двойном учете одних и тех же расходов. Общество настаивает на доводах о том, что расходы в сумме 17 855 510 руб.,18 578 094 руб., 36 707 859 руб. учтены однократно в налоговой декларации. Операции, учтенные по дебету счета 08, не участвовали в определении налоговых обязательств по налогу на прибыль.

Общество настаивает на неправомерности позиции Инспекции относительно двойного учета сумм расходов. Общество считает решение Инспекции не основано на верном понимании бухгалтерского учета.

Кроме того, исключая указанные расходы налогоплательщика по деятельности застройщика –заказчика за 2014, 2015 и 2016, Инспекция не отклоняет указанными расходы как необоснованные. Указанные расходы являются обоснованными, понесены в связи с осуществлением предпринимательской деятельности, в связи с чем не могут быть исключены налоговым органом.

Заявитель указывает, что доходы и расходы застройщика в целях исчисления налога на прибыль при строительстве дома возникают в трёх случаях:

доходы и расходы от оказания услуг застройщика по организации строительства дома - в период строительства дома;

доход в виде экономии, полученной после завершении строительства дома;

доходы и расходы при продаже квартир (помещений), не приобретённых по договорам долевого участия и оставшихся в распоряжении застройщика после завершения строительства дома;

В соответствии с подпунктом 14 пункта 1 ст. 251 НК РФ к средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами: в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов;

При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования.

Поступления в рамках целевого финансирования, а также расходование денежных средств в рамках целевого финансирования: не включаются в налоговую базу по налогу на прибыль; доходами и расходами в целях исчисления налога на прибыль не являются;

Общество указывает, что в налоговой декларации по налогу на прибыль средства целевого финансирования отражаются в листе 07 Отчет о целевом использовании имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, полученных в рамках благотворительной деятельности, целевых поступлений, целевого финансирования, показатели которого в лист 02 «Расчет налога» не включаются.

В учётной политике застройщик определил следующую методику выделения доли общего финансирования, которая направляется на оплату услуг застройщика по жилым помещениям в размере произведенных прямых расходов застройщика (пункт 13 приказа об учётной политике). Из поступивших денежных средств участников долевого строительства застройщик расходует денежные средства, необходимые для оказания услуг застройщика по организации строительства дома (заработная плата, канцелярия, содержание офиса, маркетинг и реклама и пр.).

Указанная сумма учитывается в налоге на прибыль: как доход, поскольку застройщик получил указанные средства и как расход, поскольку расходы носят производственный характер и связаны с предпринимательской деятельностью.

Доходы от экономии учитываются после завершения строительства. Датой признания доходов и расходов по реализации квартир является дата реализации квартиры.

Общество указывает, что в 2014, 2015 и 2016 им были понесены расходы в сумме 17 855 510 руб.,18 578 094 руб., 36 707 859 руб. в связи с оказанием услуг заказчика-застройщика. Указанные расходы были учтены однократно в декларациях за указанные периоды. Обороты по счету 08 не включались ни в одну декларацию.

Общество также указывает, что применяемая им методика бухгалтерского учета «доход от оказания услуг заказчика- застройщика признается в размере расходов, произведенных для оказания услуг застройщика» достоверна. Достоверность бухгалтерского и налогового учета за спорные периоды подтверждается представленными в материалы дела аудиторскими заключениями.

Общество указывает, что первая составляющая цены договора долевого участия (оплата услуг застройщика) является доходом застройщика и включается в доход застройщика в декларации по налогу на прибыль. Часть цены договора долевого участия, которая является оплатой услуг застройщика, не является целевым финансированием, а является доходом застройщика, облагаемым налогом на прибыль.

Общество не согласно с выводами Инспекции о том, что обязано было квалифицировать расходы, связанные с оказанием услуг заказчика –застройщика, как расходы, произведенные за счет средств целевого финансирования. В данной части Общество указывает, что целевое финансирование представляет собой специальный налоговый режим, по своей правовой природе является льготой. Применение льготы является правом, а не обязанностью

Общество также указывает, что при определении себестоимости домов по дебету счёта 08 учтена стоимость услуг застройщика по организации строительства дома, а не расходы по оказанию услуг застройщика. При этом в себестоимости домов по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» учтена стоимость услуг застройщика по организации строительства домов, а не расходы (эти показатели равны по сумме, но различны но природе). Стоимость услуг, которая является доходом застройщика, а не расходом.

Таким образом, пп. 6 п. 1, п. 4 ст. 254 НК РФ прямо предусматривает возможность учёта в составе себестоимости помещений (квартир и нежилых помещений) стоимости собственных услуг организации (её подразделений). Инспекцией это признается, себестоимость квартир в решении не корректируется.

Обращаясь в суд с заявлением по настоявшему делу Общество также указывает, что Инспекция необоснованно исключила из себестоимости расходы по чистовой отделке и исключение из себестоимости квартир расходов на проценты.

В соответствии с дополнением № 9 к заявлению Общество отказалось от оспаривая названным эпизодов. Общество указывает, что по указанным эпизодам Инспекция уменьшает расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации за 2016 на сумму 9 389 244 руб.

Исследовав материалы дела, суд не принимает указанные доводы заявителя с учетом следующего.

Налогоплательщик отмечает, что нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету не содержат особенностей по учету договоров участия в долевом строительстве, в связи с чем способ ведения такого учета должен быть определен учетной политикой организации.

Однако Инспекция обоснованно указывает, что такой способ не является произвольным, а должен быть выбран из нескольких, допускаемых законодательством РФ и (или) нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету; при этом должно быть обеспечено формирование достоверного финансового результата у застройщика по деятельности, связанной со строительством (это соответствует п.7 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»).

В соответствии с п. 4 ПБУ 10/99 «Расходы организации» (утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н) расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на: расходы по обычным видам деятельности; прочие расходы.

В соответствии с п. 5 ПБУ 10/99 расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг.

Особенности учета у заказчика-застройщика и инвестора в настоящее время предусмотрены в Положении по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденном Письмом Минфина России от 30.12.1993 № 160 (далее - Положение № 160).

В соответствии с письмом Минфина России от 15.11.2002 №16-00-14/445 указанный приказ действует в части не противоречащей более поздним нормативным документам по бухгалтерскому учету.

В соответствии с п. 1.4 Положения № 160 расходы по содержанию застройщиков (по действующим предприятиям - работники аппарата подразделения капитального строительства) производятся за счет средств, предназначенных на финансирование капитального строительства, и включаются в инвентарную стоимость вводимых в эксплуатацию объектов.

Отношения, связанные с привлечением денежных средств граждан и юридических лиц для долевого строительства многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости (далее - участники долевого строительства), для возмещения затрат на такое строительство и возникновением у участников долевого строительства права собственности на объекты долевого строительства и права общей долевой собственности на общее имущество в многоквартирном доме и (или) ином объекте недвижимости, а также устанавливает гарантии защиты прав, законных интересов и имущества участников долевого строительства урегулированы положениями Федеральный закон от 30.12.2004 № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации» (далее – Закон № 214-ФЗ).

Согласно ч. 1 ст. 4 Закона № 214-ФЗ о договору участия в долевом строительстве (далее также - договор) одна сторона (застройщик) обязуется в предусмотренный договором срок своими силами и (или) с привлечением других лиц построить (создать) многоквартирный дом и (или) иной объект недвижимости и после получения разрешения на ввод в эксплуатацию этих объектов передать соответствующий объект долевого строительства участнику долевого строительства, а другая сторона (участник долевого строительства) обязуется уплатить обусловленную договором цену и принять объект долевого строительства при наличии разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости.

В соответствии с ч. 1 ст. 5 Закона № 214-ФЗ в договоре указывается цена договора, то есть размер денежных средств, подлежащих уплате участником долевого строительства для строительства (создания) объекта долевого строительства. Цена договора может быть определена как произведение цены единицы общей площади жилого помещения или площади нежилого помещения, являющихся объектом долевого строительства, и соответствующей общей площади или площади объекта долевого строительства.

Анализ условий договоров долевого участия, заключенных налогоплательщиком, свидетельствует о том, что услуги заказчика-застройщика возмещаются участниками долевого строительства, это заложено в стоимость строящихся объектов. Цена договоров долевого строительства, заключенных между дольщиками и Обществом, состоит из средств на возмещение затрат на строительство объекта долевого строительства и содержание заказчика-застройщика и/или исполнение застройщиком обязательств по кредитным договорам и договорам займа (то есть эти затраты подлежат оплате за счет привлеченных денежных средств дольщиков, а не собственных средств налогоплательщика); в заключенных Обществом договорах долевого участия не установлен конкретный размер средств на содержание заказчика-застройщика, не выделен размер его дохода; налогоплательщиком не представлены сметы на строительство, из которых это могло быть определено.

Таким образом, Общество (заказчик-застройщик) в составе средств целевого финансирования получало средства и на собственное содержание, обеспечивающее выполнение им своих функций. Такие затраты при соответствии их установленному Федеральным законом №214-ФЗ перечню, признаются для целей налогообложения произведенными в рамках целевого финансирования и учитываются нарастающим итогом на счете 08 «Капитальные вложения» до ввода объектов строительства в эксплуатацию, а не в текущих расходах отчетного периода.

Проверкой установлено, что Общество из суммы получаемых от дольщиков средств не выделяло доход застройщика (отдельно суммы вознаграждения заказчика-застройщика и не выделены в договорах долевого участия, сметы на строительство, где такие суммы были бы выделены, Обществом не представлены), а все поступающие в проверяемом периоде средства дольщиков (в полном объеме) учитывало по бухгалтерскому счету 86 «Целевое финансирование» в разрезе договоров долевого участия. Эти средства расходовались на строительство, при этом ведение раздельного учета затрат по строительству объекта за счет целевых средств и заемных (собственных) налогоплательщиком не предусмотрено и не осуществлялось, финансирование данных затрат предусмотрено за счет привлеченных средств дольщиков.

Таким образом, Обществом не понесены собственные расходы на содержание заказчика-застройщика. Указанные расходы понесены за счет средств целевого финансирования (средств дольщиков).

Как следует из п.2.3 Положения №160, расходы, связанные с возведением объектов строительства, у застройщика отражаются в бухгалтерском учете с применением счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» (это соответствует и письму Минфина России от 18.05.2006 №07-05-03/02).

Таким образом, в случае соответствия произведенных затрат установленному Законом № 214-ФЗ от 30.12.2014 перечню, такие расходы признаются для целей налогообложения произведенными в рамках целевого финансирования и в соответствии с Положением №160 застройщик учитывает затраты нарастающим итогом на счете 08 «Кагитальные вложения» до ввода объектов строительства в действие, а не в текущих расходах отчетного периода.

Наряду с тем, что по Положению об учетной политике налогоплательщика установлено «поскольку основной деятельностью Общества является исполнение функций заказчика-застройщика, то все управленческие расходы (зарплата и взносы с нее, командировочные расходы и т.д.) первоначально учитываются в составе незавершенного строительства (б/счет 08) без распределения по объектам стро ггельства, в конце отчетного периода расходы по данной статье переносятся на счет 20 (Дт20Кт08).

Согласно пояснительной записке (исх.№б/н от 02.02.2018), представленной по требованию инспекции №89 от 25.01.2017, налогоплательщик по формиированию финансового результата по введенным в эксплуатацию домам в г. Тобольске «считает необходимым довести до сведения, что фактические расходы, сформированные на счете 08/03 составляют по ГП-1 г.Тобольск- 284536460,76руб., в т.ч. общие строительно-монтажные работы в сумме 50803609,76руб., прямые строительно-монтажные работы в сумме 227813162,51руб., проценты по целевым кред 1там в сумме 16334.56руб.. услуг заказчика-застройщика 5903353.93руб., себестоимость не проданных квартир и нежилых помещений 40135596,72руб., заключено договоров участия в целевом строительстве жилья - 240369473,48руб., сформирован убыток по объекту в сумме 4031390,56руб., который в налоговом учет не уменьшает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль». Аналогичные пояснения представлены в указанной пояснительной записке и по объектам ГП-2 г.То(ольск (услуг заказчика-застройщика 5887394,92руб.) - сформирован убыток по объе сту в сумме 2211247,37руб., ГП-3 г.Тобольск (услуг заказчика-застройщика 5885125,12руб.) - сформирован убыток по объекту в сумме 5045449руб., ГП-4 г. Тобольск (услуг заказчика-застройщика 5904221,47руб.) - сформирован убыток по объекту в сумме 4080333,05руб.

В соответствии с учетной политикой Общества (п. 14 «Расходы»), поскольку основной деятельностью Общества является исполнение функций заказчика-застройщика, то бухгалтерский учет расходов Общества по исполнению функций заказчика-застройщика ... первоначально учитываются в составе незавершенного строительства (б/счет 08 «Капитальные вложения», субсчет «Общие расходы по содержанию застройщика»), без распределения по объектам строительства. В конце отчетного периода (год) расходы по данной статье переносятся на счет 20 «основное производство» субсчет «Содержание заказчика-застройщика» (Дт20 Кт08) с распределением пропорционально квадратным метрам каждого объекта. Сумма прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства (п.2 ст.318 гл.25 НК РФ «Налог на прибыль»).

Аналогичные положения закреплены в п.2.3 Учетной политики Общества для целей налогового учета («Порядок определения расходов для целей налогового учета»).

Соответственно, учетной политикой Общества не предусмотрено одновременное отнесение затрат на содержание заказчика-застройщика и на сч.08, и на сч.20 (предполагается списание сформированных на сч.08 затрат на сч.20).

В ходе выездной налоговой проверки Инспекцией исследованы оборотно-сальдовые ведомости по счетам 08 за 2014-2016, 86.01 за 2016, подтверждающие вышеуказанные обстоятельства.

Инспекцией установлено, что в таблицах бухгалтерских операций, представленных налогоплательщиком, соответствующая проводка (Дт20 Кт08) отсутствует. Вместо этого представлены проводки Дт20 Кт10, 70, 60, 69 (накопление расходов), Дт90.02 Кт20 (списание затрат в себестоимость), Дт08 Кт90.01 (отражается сумма вознаграждения застройщика, а фактически - включена в затраты по строительству объекта стоимость услуг заказчика-застройщика в размере соответствующих затрат).

В Инструкции к действующему Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 №94н, проводка Дт 08 Кт 90 (указанная налогоплательщиком в представленных таблицах бухгалтерских операций) в числе корреспонденции не указана, содержательно она не соответствует положениям учетной политики Общества, фактически подтверждает, включение в состав себестоимости строящихся объектов затрат заказчика-застройщика - наряду с включением тех же затрат в прямые расходы при исчислении налога на прибыль организаций в аналогичном размере.

Факт учета соответствующих затрат на счете 08 и их несения за счет средств целевого финансирования (без раздельного учета в зависимости от источника их финансирования) подтвержден данными оборотно-сальдовых ведомостей по счетам 08, 86 за 2014, 2015, 2016 гг., главной книгой, регистром распределения затрат (пообъектным), регистром распределения стоимости квартир на момент ввода объекта в эксплуатацию, содержанием представленной Обществом по требованию налогового органа №89 от 25.01.2017 пояснительной записки исх.№б/н от 02.02.2018, показаниями ФИО5.(протокол допроса от 28.02.2018 №22).

По данным счета 08 определялась общая себестоимость квартир и нежилых помещений, а затем списывалась в расходы в том периоде, в котором происходила реализация жилых и нежилых помещений, то есть в 2016 г., что подтверждено Инспекцией ссылками наоборотно-сальдовые ведомости по счету 90.02 «Расходы отчетного периода» за 2016, и списывалась на Дт счета 86 «Целевое финансирование» на стоимость объектов долевого строительства, что подтверждается оборотно-сальдовой ведомостью по счету 86 «Целевое финансирование» за 2016 г.

Таким образом, расходы на содержание заказчика-застройщика включены в себестоимость объектов строительства в полном объеме и в том же объеме приняты в расходы для целей налогообложения по налогу на прибыль организаций по строке 030 «Расчета налога на прибыль» как прямые расходы).

Налогоплательщиком неправомерно - в нарушение п.1 ст.252 НК РФ, подп.14 п.1 ст.251 НК РФ, ст.270 НК РФ, с учетом положений п.2 ст.2, п.1 ст.4, п.1 ст.5, ст. 18 Федерального закона от 30.12.2004 №214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты РФ», п. 1.4, 2.2, 2.3 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утв. Минфином России 30.12.1993 №160, в состав прямых расходов при исчислении налога на прибыль организаций включались учтенные в полном объеме в себестоимости объектов строительства (счет 08) затраты на содержание заказчика-застройщика: в 2014 г. - 17 855 510 руб., в 2015 г. - 18 578 094 руб., в 2016 гг. - 36 707 859 руб., оплата которых предусмотрена за счет средств целевого финансирования в соответствии с заключенными Обществом договорами долевого участия; при этом средства целевого финансирования в доходы при определении налоговой базы по налогу на прибыль не включаются.

Фактически сформированная на сч.08 себестоимость объектов строительства списана после ввода построенных домов в эксплуатацию (2016 г.) за счет средств дольщиков при передаче квартир по договорам долевого участия и при реализации оставшихся в собственности Заявителя помещений по договорам купли-продажи.

Таким образом, является обоснованным вывод Инспекции о завышении Обществом сумм расходов, связанных с производством и реализацией, на суммы услуг/затрат по содержанию заказчика-застройщика за 2014, 2015, 2016 гг. в размере 17 855 510 руб., 18 578 094 руб., 36 707 859 руб.

Как указывалось выше в соответствии с п.1.4 Положения № 160 расходы по содержанию застройщиков производятся за счет средств, предназначенных на финансирование капитального строительства и включаются в инвентарную стоимость вводимых в эксплуатацию объектов, следовательно учитываются в себестоимости объектов долевого участия (на счете 08 «капитальные вложения») до ввода объектов эксплуатацию, а не текущих расходах отчетного периода.

В соответствии с п. 1 ст. 251 НК РФ в целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно подп.14 п.1 ст.251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения. К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами, в том числе в - виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов.

Также ст.270 НК РФ определено, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей, если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ (пункт 16); в виде стоимости имущества, переданного в рамках целевого финансирования в соответствии с подп.14 п.1 ст.251 НК РФ (п. 17 ст.270 НК РФ).

Расходы на содержание услуг заказчика-застройщика понесены за счет средств целевого финансирования, не являющихся собственными средствами налогоплательщика, в связи с чем Инспекция правомерно исключила спорные суммы из состава расходов.

Таким образом, является обоснованным вывод налогового органа о завышении Обществом сумм расходов, связанных с производством и реализацией, на суммы услуг/затрат по содержанию заказчика-застройщика за 2014, 2015, 2016 гг. в размере 17 855 510 руб., 18 578 094 руб., 36 707 859 руб.

Ссылки Общества на учет в той же сумме доходов от оказания услуг заказчика-застройщика необоснованны. Расходов, соответствующих критериям ст.252 НК РФ, не учтенных в себестоимости строящихся объектов, покрытие которых не предусмотрено договорами долевого участия, Обществом от этой деятельности не заявлено и не понесено, в то время как факт оказания услуг заказчика-застройщика документально подтвержден, размер дохода определен в соответствии с положениями собственной учетной политики самого Общества.

В частности, учетная политика Общества (п. 13 «Доходы (выручка) от продажи товаров, продукции (работ, услуг), основных средств и иного имущества») предусматривает, что доходами от обычных видов деятельности являются доходы от оказания услуг заказчика-застройщика (определяемые в соответствии с п. 13 ПБУ 9/99 и ст.271 НК РФ), доходы от предоставления за плату во временное владение и пользование своих активов по договорам аренды, доходы от реализации недвижимости (готовых квартир), доходы от реализации долей по договорам уступки прав требования. Размер вознаграждения за услуги заказчика-застройщика по жилым помещениям устанавливается в виде экономии между фактическими затратами по строительству объектов и привлеченными денежными средствами по договорам участия в долевом строительстве. Моментом получения данного дохода является дата выявления экономии, т.е. по окончании строительства в целом. Для равномерного признания доходов и расходов от данного вида деятельности деятельность заказчика-застройщика следует рассматривать в качестве оказания инвесторам услуг с длительным циклом производства. В соответствии с п. 13 ПБУ 9/99 готовность услуги устанавливается в конце отчетного периода (года), соответственно, выручка от реализации данной услуги в регистрах бухгалтерского учета отражается ежегодно. В соответствии с п. 14 ПБУ 9/99 (в случае, когда в сводно-сметном расчете сумма расходов на содержание заказчика не выделена отдельной строкой) сумма выручки от оказания услуги принимается к бухгалтерскому учету в размере признанных в бухгалтерском учете расходов прямых (счет 20 «Основное производство субсчет «Содержание заказчика-застройщика» (по каждому объекту). Размер вознаграждения за услуги заказчика-застройщика по нежилым помещениям устанавливается в процентном отношении от сметной стоимости строительства нежилых помещений, рассчитанной ресурсным методом в сумме 5%, в т.ч. НДС.

Соответствующие положения закреплены в п.2.2 Учетной политики Общества для целей налогового учета (сумма дохода от услуг заказчика-застройщика текущего года определяется в общей величине расходов по следующей формуле: доход от услуг заказчика-застройщика = счет 20 «Основное производство субсчет «Расходы по организации строительства»+ счет 26 «Общехозяйственные расходы», п.2.2 Учетной политики).

Это соответствует и положениям п.2 ст.271, п.1 ст.272 и ст.316 НК РФ, на которые ссылается и Общество.

В ходе производства по делу между сторонами возник спор относительно понимания двойного учета расходов за 2014,2015 и 2016, в связи с чем Обществом было заявлено ходатайство о назначении судебной бухгалтерской экспертизы.

В удовлетворении указанного ходатайства судом было отказано с учетом того, что в ходе судебного разбирательства обе стороны подтвердили, что заявленные прямые расходы в 2014, 2015, 2016 не заявлялась дважды в какой либо из деклараций за указанные периоды.

Согласно позиции налогового органа Обществом были завышены расходы, связанные с производством и реализацией, учтенных на сч.20 и в налоговых декларациях Заявителя (в строке 030), на суммы услуг/затрат по содержанию заказчика-застройщика за 2014, 2015, 2016., а не об их учете в двойном размере в каждой из представленных налоговых деклараций по налогу на прибыль за соответствующие налоговые периоды.

Данное нарушение обусловлено неверным двойным учетом соответствующих услуг/затрат: один раз (неправомерно) - в составе прямых расходов на сч.20 для целей налогообложения по налогу на прибыль по строке 030 «Расчета налога на прибыль» за 2014, 2015, 2016 гг.) и второй раз (правомерно) - на сч.08, по данным которого определялась себестоимость квартир и нежилых помещений, а затем списывались в расходы в периоде, когда происходила реализация жилых помещений, определяя финансовый результат по договорам долевого участия (в 2016) и себестоимость квартир, оставшихся в собственности застройщика после завершения строительства, реализованных по договорам купли-продажи.

Выводы налогового органа подтверждаются оборотно-сальдовыми ведомостями по сч.08 «Вложения во внеоборотные активы», по сч.20 «Основное производство», по сч.90.1. «Расходы отчетного периода», Регистрами распределения общих затрат заказчика-застройщика на незавершенное строительство (из которых видно, что затраты по содержанию заказчика-застройщика распределяются пропорционально площади многоквартирных жилых домов, непосредственно на объекты незавершенного строительства и увеличивают их себестоимость на суммы этих затрат), учетной политикой и представленной по требованию налогового органа пояснительной запиской от 02.02.2018, а также показателями соответствующих налоговых деклараций.

Кроме того, Общество в представленном дополнении №1 самостоятельно подтверждает (страница 28), что оплата услуг застройщика в отношении соответствующих домов включалась при определении себестоимости домов, сначала в расчете на весь соответствующий дом, а затем в отношении каждого квадратного метра (данный показатель использовался для определения себестоимости квартир, которые после завершения строительства дома остались в распоряжении застройщика и были проданы в 2016).

Соответственно, затраты на услуги заказчика-застройщика, полностью учитывались Обществом в прямых расходах, относящихся к реализованным товарам, работам, услугам, в соответствующем налоговом периоде - 2014, 2015, 2016 и через себестоимость проданных по договорам купли-продажи квартир в 2016.

Довод Общества о том, что в 2016 в г.Тобольске было завершено строительство только четырех объектов (ГП-1, ГП-2, ГП-3, ГП-4), не подтверждает правомерность принятия Обществом в составе прямых расходах, относящихся к реализованным товарам, работам, услугам, при исчислении налога на прибыль затрат на оказание услуг заказчика-застройщика до завершения строительства объектов, в том числе и указанных Обществом в дополнении №1-1 дома в Тобольске (ГП-6), 5 домов в Тюмени (ГП-1, ГП-2, ГП-), ГП-4, ГП-6, ГП-7 по ул.Закалужской).

При этом сам налогоплательщик также подтвердил получение дохода от услуг заказчика-застройщика выставленными счетами-фактурами за оказанные услуги заказчика-застройщика, отразив их в книге продаж и приняв их к учету

Согласно п.1, 3 ст. 271 НК РФ в целях определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления); для доходов от peaлизации, если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с п.1 ст.39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.

Инспекция по результатам выездной налоговой проверки не вносила корректировок в размер доходов от оказания услуг заказчика-застройщика, определенный самим налогоплательщиком согласно положениям его собственной учетной политики.

По готовым квартирам, оставшимся в собственности Общества проданным на основании договоров купли-продажи, в целях прибыли расходы, включая расходы по содержанию заказчика-застройщика, учитываются в момент реализации квартир.

Спорные суммы расходов по содержанию заказчика-застройщика налоговым приняты и учтены при определении налоговой базы за 2016 г. (декларация по на прибыль за 2016, по строке 2_2_010 прямые расходы налогоплательщика, относящиеся к реализованным товаром (работам, услугам).

Таким образом, налоговым органом установлено, что Обществом правомерно и в соответствии с принятой им учетной политикой при расчете финансового результата по строительства жилых домов (в 2016 г. при вводе объектов в эксплуатацию) учтены в затратах, уменьшающих финансовый результат (себестоимость), услуги по содержанию заказчика-застройщика за весь период строительства (2014-2016). Однако эти же затраты неправомерно приняты Обществом в прямых расходах при налога на прибыль организаций за 2014, 2015, 2016.

Таким образом, не имеется оснований для признания незаконными доначислений по налогу на прибыль, штрафам, пени.

Заявитель также не согласен с оспариваемым решением в части пункта 3.2 (уменьшение убытка).

В отношении уменьшения убытков за 2014 (уменьшение убытков на сумму 1 721 181,00 руб.) Общество указывает, что считает обоснованным уменьшение убытка в сумме 12 508 руб.; уменьшение убытка является незаконным и необоснованным в оставшейся части на сумму 1 708 673 руб.

В отношении уменьшения убытков за 2016 (уменьшение убытков на сумму 28 618 227 руб.) Общество считает обоснованным уменьшение убытка в сумме 1 461 752,00 руб.; уменьшение убытка является незаконным и необоснованным в оставшейся части на сумму 27 156 475 руб.

Из материалов дела следует, что по результатам выездной налоговой проверки установлено отсутствие убытка в 2014, 2016 в результате неправомерного завышения налогоплательщиком расходов при исчислении налога на прибыль организаций.

Учитывая, что доводы Общества о правомерности прямых расходов отклонены, отсутствуют основания для пересчета размера уменьшения убытка.

Общество не согласно с привлечением к ответственности по ст. 126 НК РФ. Заявитель указывает, что требования налогового органа о предоставлении документов не содержали конкретного указания - какие именно документы и с какими реквизитами запрашивает налоговый орган. Фактически налоговый орган в абстрактном виде требовал предоставить все данные бухгалтерского и налогового учёта и первичную документацию, указывая не конкретные документы, а классы документов. Указанные требования противоречат ст. 93 НКРФ.

Предоставление всего объёма бухгалтерского и налогового учёта требует значительного объёма времени, в связи с чем, налогоплательщик дважды просил о продлении срока предоставления документов. Налогоплательщиком запрошенные документы налоговому органу предоставлены.

Налоговый орган указывает, что налогоплательщиком якобы несвоевременно представлены 892 документа. Однако при этом не указаны реквизиты и конкретные данные документов - вместо этого указаны классы документов («проектная документация», «карточки бухгалтерских счетов»), а не конкретные документы.

В ряде случаев допущено дублирование документов - строка 30 «журнал-ордер по счетам 60, 76, 62» и строка 39 «Карточки бухгалтерских счетов» фактически являются одним и тем же.

Кроме того, вменяемая налогоплательщику просрочка в предоставлении документов является малозначительной - при сроке предоставления документов 01 августа 2017, документы были представлены 02 августа 2017, 03 августа 2017, 10 августа 2017г.

Решением Управления была частично удовлетворена апелляционная жалоба Общества, и оспариваемое решение Инспекции отменено в части штрафа по п.1 ст.126 НК РФ в размере 160 200 руб. Управление пришло к выводу о том, что Обществом несвоевременно представлены 364 документа, а не 892, как было определено Инспекцией, то есть обоснованной является сумма и штрафных санкций по п.1 ст.126 НК РФ в размере 72 800 руб.; кроме того, применены смягчающие ответственность обстоятельства (несоразмерность деяния тяжести наказания, социальная значимость налогоплательщика), сумма штрафа уменьшена в до 18 200 руб.

В силу п. 3 ст.93 НК РФ документы, которые были истребованы в ходе налоговой проверки, представляются в течение 10 дней со дня получения соответствующего требования. В данном случае документы следовало представить в срок не позднее 17.07.2017.

Общество направило в налоговый орган ходатайство о продлении срока представления запрашиваемых документов от 05.07.2017, мотивируя его большим объемом запрашиваемых документов.

Инспекция, рассмотрев ходатайство налогоплательщика, удовлетворила его. продлив срок представления документов до 01.08.2017.

Однако в установленный срок Общество истребуемые документы не были представлены. 02.08.2017 в Инспекцию от налогоплательщика поступило еще одно ходатайство о продлении срока представления запрашиваемых документов, со ссылкой на большой объем истребованных документов, наличие в штате только одного работника бухгалтерии, который был занят подготовкой отчетности за 1 полугодие 2017, а с 28.07.2017 но 06.08.2017 находится в очередном отпуске. В удовлетворении повторного ходатайства Инспекцией было отказано.

Исследовав доводы заявителя в данной части, суд отмечает, что в соответствии со ст.111 НК РФ под обстоятельствами, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения, подразумеваются обстоятельства, прежде всего не зависящие от самого налогоплательщика, объективно препятствующие ему в выполнении требований закона.

Наличие таких обстоятельств суд в данном случае не усматривает.

В отношении указания Инспекцией в требованиях о представления документов не их реквизитов, а обозначение классов документов, суд отмечает, что при наличии достаточных признаков, позволяющих идентифицировать истребуемые документы, подобный порядок не нарушает требований НК РФ.

Ссылки Общества на нарушение требований п. 8 ст. 101 НК РФ в связи с невозможностью установить доначисления сумм налогов, не принимаются, поскольку оспариваемое решение содержит расчёт произведенных доначислений.

Исследовав материалы дела, доводы сторон, суд не усматривает оснований для удовлетворения заявленных требований.

Руководствуясь статьями 167-170, 201 АПК РФ арбитражный суд

Р Е Ш И Л :

В удовлетворении заявленных требований отказать.

Решение может быть обжаловано в течение месяца со дня его принятия в Восьмой арбитражный апелляционный суд путем подачи апелляционной жалобы через Арбитражный суд Тюменской области.

Судья Сидорова О.В.