Гражданский кодекс часть 1

Арбитражный суд Тюменской области в составе судьи Сидоровой О.В., при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Тимкиной А.Г., рассмотрев в судебном заседании дело по заявлению

ООО «Сибстройсервис»

к Межрайонной ИФНС России № 6 по Тюменской области

о признании недействительным решения от 20.03.2019 № 11-43/3 в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 19 469 866 руб., пени в сумме 3 925 618,95 руб. и штрафов в сумме 1 951 909,80 руб.

при участи представителей сторон:

от заявителя - ФИО1 по доверенности от 26.07.2017;

от ответчика - ФИО2 по доверенности от 24.01.2019; ФИО3 по 01.07.2019; ФИО4 по доверенности от 01.07.2019;

установил:

ООО «Сибстройсервис» (далее - заявитель, Общество) обратилось в Арбитражный суд Тюменской области с заявлением к Межрайонной ИФНС России № 6 по Тюменской области (далее - ответчик, Инспекция) об оспаривании решения от 20.03.2019 № 11-43/3 в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 19 469 866 руб., пени в сумме 3 925 618,95 руб. и штрафов в сумме 1 951 909,80 руб.

В судебном заседании представитель заявителя требования поддержал, пояснил, что не поддерживает доводы заявления в части оспаривания пени НДФЛ в размере 70 373, 74 руб. с учетом того, что указанные доводы были учтены Инспекцией при рассмотрении возражений на акт налоговой проверки.

Представители Инспекции возражали против удовлетворения заявленных требований.

Исследовав материалы дела, суд установил следующие обстоятельства.

Инспекцией в отношении Общества была проведена выездная налоговая поверка по всем налогам и сборам за период с 01.01.2015 по 31.12.2017.

По выявленным фактам, свидетельствующим о налоговых правонарушениях, Инспекцией был составлен акт выездной налоговой проверки от 14.01.2019 № 11-40/2.

По результатам рассмотрения акта, материалов налоговой проверки, письменных возражений налогоплательщика Инспекцией было вынесено оспариваемое решение от 20.03.2019 № 11-43/3 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В соответствии с решением от 20.03.2019 № 11-43/3 Обществу доначислен налог на прибыль организаций в размере 19 492 098 руб., земельный налог - 22 232 руб., 3 926 133,17 руб. пеней (в том числе за несвоевременную уплату налога на прибыль организаций - 3 925 618,95 руб., земельного налога- 514,22 руб.), а также налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности в виде штрафа (с учетом положений ст.ст. 112. 114 ПК РФ размер штрафных санкций уменьшен в 2 раза) по п.1 ст. 122 Налогового кодекса РФ в размере 1 949 686,60 руб.

Не согласившись с принятым решением, заявитель обжаловал его в УФНС России по Тюменской области. По результатам рассмотрения жалобы, вышестоящим налоговым органом было вынесено решение от 06.06.2019 № 271, в соответствии с которым апелляционная жалоба Общества оставлена без удовлетворения, решение налогового органа утверждено.

Полагая, что решение Инспекции не соответствует закону, нарушает права и законные интересы, Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением по настоящему делу.

Исследовав материалы дела, оценив в совокупности имеющиеся в деле доказательства, заслушав пояснения лиц, участвующих в деле, суд считает, что заявленные требования не подлежат удовлетворению по нижеследующим основаниям.

Согласно ч.1 ст. 198 АПК РФ для признания решения государственного органа, должностного лица незаконным необходимо наличие двух условий: несоответствие оспариваемого решения закону или иному нормативному правовому акту и нарушение прав и законных интересов организации и иных лиц в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагает на них какие-либо обязанности, создает иные препятствия для осуществления вышеназванной деятельности.

В проверяемых периодах Общество находилось на общей системе налогообложения, являлось плательщиком налога на прибыль организаций.

Проведенной проверкой установлено, что Общество при определении суммы внереализационных доходов неправомерно отражало в качестве убытков заказчика-застройщика суммы превышения затрат на строительство объекта недвижимости над суммой привлеченных средств целевого финансирования (отрицательную разницу между договорной ценой объектов по договорам долевого участия и их себестоимостью) в общем размере 97 349 327.92 руб.. в том числе:

за 2015 - 15 169 675.45 руб. (по объектам автостоянка ГП-16 по ул. Московский тракт, жилой дом МЖК ГП-26 по ул. Широтная, жилой дом МЖК ГП-27.1 по ул. Широтная, жилой дом МЖК ГП-27.2 по ул. Широтная, жилой дом МЖК ГП-27.3. по ул. Широтная);

за 2016 г. - 23 063 075,47 руб. (по объектам - жилой дом ГП-1 по ул. Полевая. 107 жилой дом ГП-2 по ул. Полевая. 107 жилой дом ГП-3 по ул. Полевая, 107 жилой дом ГП-4 по ул. Полевая, 107 жилой дом ГП-5 по ул. Полевая, 107);

за 2017 г. - 59 116 577 руб. (по объектам - жилой дом ГП-6 по ул. Полевая, 107, жилой дом ГП-7 по ул. Полевая, 107, жилой дом ГП-1 по ул. ЖК Москва по ул. Интернациональная, 199, жилой дом ГП-2 по ул. ЖК Москва по ул. Интернациональная, 199, жилой дом ГП-3 по ул. ЖК Москва по ул. Интернациональная, 199, жилой дом ГП-9 по ул. ЖК Москва по ул. Интернациональная, 199).

Как установлено Инспекцией, за 2015 внереализационные доходы по налоговой декларации Общества по налогу на прибыль организаций составили 24 735 528 руб., из них проценты по депозиту - 4 729.31 руб.. проценты по займу 3 884 113,06 руб., экономия по договорам долевого участия МЖК ГП 27.1-27.3. 26. автостоянка Московский тракт ГП-16 самостоятельно определена налогоплательщиком в размере 20 846 685,63 руб.).

Рассчитанный Обществом размер экономии по договорам долевого участия в размере 20 846 685,63 руб. соответствует данным ведомости по счету 91.03 «Внереализационные доходы, не учитываемые в НДС»: размер экономии определен налогоплательщиком из показателей: 3 665 298.55 + 4 528 785.53 + 4 611379.85 + 21 809 949.46 - 13 768 727.76 = 20 846 685.63 (руб.).

Инспекция не приняла в качестве убытка суммы превышения расходования средств целевого финансирования (сами суммы, рассчитанные налогоплательщиком, налоговый орган не корректировал), рассчитав экономию по договорам долевою участия за 2015 в размере 36 016 361,08 руб. (1 177 457,24 + 3 682 676 + 4 573 333,53 +14 611 379,+ 21 971 514,46), в том числе:

подземная автостоянка ГП-16 по ул.Московский тракт: экономия по договорам долевого участия по 11 дольщикам - 1 177 457.24 руб.. отрицательный финансовый результат при перерасходе средств, полученных от 42 дольщиков. - 14 946 185 руб. (1 177 457,24 - 14 946 185 =- 13 768 727,76), по данным проверки экономия составила 1 177 457,24 руб.;

дом МЖК ГП-27.1: экономия по 7 дольщикам - 3 682 676 руб., отрицательный финансовый результат при перерасходе средств, полученных от 1 дольщика. -17 377,45 руб. (3 682 676 - 17 377,45 = 3 665 298,55), по данным проверки экономия составила 3 682 676 руб.,

дом МЖК ГП-27.2: экономия по 11 дольщикам - 9 184 713,38 руб., отрицательный финансовый результат при перерасходе средств, полученных от 1 дольщика - 44 548 руб. (4 573 333,53 руб.- 44 548= 4 528 785, 53), по данным проверки экономия составила 4 573 333,53 руб.;

дом МЖК ГП-27.3: экономия по 13 дольщикам - 4 611 379.85 руб. (аналогично по данным проверки);

дом МЖК ГП-26: экономия по 10 дольщикам - 21 971 514,46 руб., отрицательный финансовый результат при перерасходе средств, полученных от 1 дольщика. - 161 565 руб. (21 971 514,46 - 161 565.00 = 21 809 949,46), по данным проверки экономия составила 21 971 514.46 руб.

Таким образом, внереализационные доходы за 2015 по данным Инспекции занижены Обществом на 15 169 675,45 руб. (36 016 361,08 - 20 846 685,63).

За 2016 внереализационные доходы по налоговой декларации Общества по налогу на прибыль организации составили 375 294 132 руб. (из них проценты по займу - 5 810 394,18 руб., экономия от договоров долевого участия ФИО5-1-5 составила 80 194 852,50 руб., возврат имущества по расторжению договора 289 288 885,76 руб.).

Самостоятельно рассчитанный Обществом размер экономии по договорам долевого участия в размере 80 194 852,50 руб. соответствует данным ведомости по счету 91.03 «Внереализационные доходы, не учитываемые в НДС»: размер экономии определен налогоплательщиком из показателей: 18 356 861,85 +18 281580,28 + 9 828 850,53 +17 164 909,47 + 16 562 650,37 = 80 194 852.50 руб.

Налоговый орган не принял в качестве убытка суммы превышения расходования средств целевого финансирования (сами суммы рассчитанные налогоплательщиком, налоговый орган не корректировал), рассчитав экономию по договорам долевого участия за 2016 в размере 103 257 927,97 руб. (22 919 082.85 + 22 271 459,28 + 15 589 641 + 20 710 372,47 +21 767 372,37), в том числе:

жилой дом ГП-1 по ул. Полевая 107: экономия по 86 дольщикам - 22 919 082,85 руб., отрицательный финансовый результат при перерасходе средств, полученных от 23дольщиков. - 4 562 221 руб. (22 919 082,85 - 4 562 221= - 18 356 861,85), по данным проверки экономия составила 22 919 082.85 руб.;

жилой дом ГП-2 по ул. Полевая 107: экономия по 89 дольщикам - 22 271 459.28 руб., отрицательный финансовый результат при перерасходе средств, полученных от 21 дольщика. - 3 989 879 руб. (22 271 459,28 - 3 989 879 - 18 281 580.28). по данным проверки экономия составила 22 271 459.28 руб.;

жилой дом ГП-3 по ул. Полевая 107: экономия по 75 дольщикам - 15 589 641 руб., отрицательный финансовый результат при перерасходе средств, полученных от 30 дольщиков. - 5 760 790,47 руб. (15 589 641 - 5 760 790,47 = 9 828 850,53), по данным проверки экономия составила 15 589 641 руб.;

жилой дом ГП-4 по ул. Полевая 107: экономия по 91 дольщику - 20 710 372,47 руб., отрицательный финансовый результат при перерасходе средств, полученных от 16 дольщиков. - 3 545 463 руб. (20 710 372,47 - 3 545 463 = 17 164 909,47), по данным проверки экономия составила 20 710 372,47 руб.;

жилой дом ГП-5 по ул.Полевая 107: экономия по 89 дольщикам - 21 767 372,37 руб.. отрицательный финансовый результат при перерасходе средств, полученных от 18 дольщиков, - 5 204 722 рублей. (21 767 372,37 - 5 204 722 = 16 562 650,37), по данным проверки экономия составила 21 767 372,37 руб.

Таким образом, Инспекция пришла к выводу о том, что внереализационные доходы за 2016 занижены на 23 063 075,47 руб. (103 257 927,97 - 80 194 852,50).

За 2017 внереализационные доходы по налоговой декларации Общества по налогу на прибыль организаций составили 205 363 212,79 руб. (из них проценты по займам - 6 341 553.69 руб.. экономия от договоров долевого участия в строительстве Плеханово ГП1-1-3, ФИО5 6-7 -198 876 745,33 руб., неустойка 133 800 руб.. увеличение стоимости ТЦ 30 лет Победы - 11 113,77 руб.).

Самостоятельно рассчитанный Обществом размер экономии по договорам долевого участия в размере 198 876 745,33 руб. соответствует данным ведомости по счету 91.03 «Внереализационные доходы, не учитываемые в НДС»: размер экономии определен налогоплательщиком из показателей: (21 051 753,65 + 80 698 956,59+ 27 535 970,89+ 17 203 415,91 + 51 618 733,17 + 767 915,12 = 198 876 745.33).

Налоговый орган не принял в качестве убытка суммы превышения расходования средств целевого финансирования (сами суммы, рассчитанные налогоплательщиком, налоговый орган не корректировал), рассчитав экономию но договорам долевого участия за 2017 г. в размере 257 993 322,05 руб.. в том числе:

жилой дом ГП-6 по ул. Полевая 107: экономия по 255 дольщикам - 40 633 605 руб., отрицательный финансовый результат при перерасходе средств, полученных от 23 дольщиков, в размере 19 581851,35 руб. (40 633 605- 19 581 851,35 = 21 051 753.65), по результатам проверки экономия составила 40 633 605 руб.;

жилой дом ГП-7 по ул. Полевая 107: экономия но 321 дольщикам -102 235 164,59 руб., отрицательный финансовый результат при перерасходе средств, полученных от 21 дольщика – 21 536 208 руб. (102 235 164,59- 21 536 208 = 80 698 956,59), по результатам проверки экономия составила 102 235 164,59 руб.;

жилой дом ЖК Москва ГП-1 по ул. Интернациональная 199: экономия по 355 дольщикам в сумме 28 385 258,47 руб., отрицательный финансовый результат при перерасходе средств, полученных от 17 дольщиков. - 849 287,58 руб. (28 385 258,47 -849 287,58 = 27 535 970,89). по результатам проверки экономия составила 28 385 258,47 руб.;

жилой дом ЖК Москва ГП-2 по ул.Интернациональная 199: экономия по 120 дольщикам - 28 889 499,87 руб.. отрицательный финансовый результат при перерасходе средств, полученных от 10 дольщиков. – 11 686 083,96 руб. (28 889 499,87 - 11 686 083,96 = 17 203 415,91), по результатам проверки экономия составила 28 889 499,87 руб.;

жилой дом ЖК Москва ГП-3 по ул.Интернациональная 199: экономия по 208 дольщикам - 52 864 123,12 руб., отрицательный финансовый результат при перерасходе средств, полученных от 6 дольщиков. - 1 245 389,95 руб. (52 864 123,12 -1 245 389,95 = 51 618 733,17), по результатам проверки экономия составила 52 864 123,12 руб.;

жилой дом ЖК Москва ГП-9 но ул.Интернациональная 199: экономия по 156 дольщикам - 4 985 671 руб., отрицательный финансовый результат при перерасходе средств, полученных от 83 дольщиков. - 4 217 755,88 руб. (4 985 671 -4 217 755,88 = 767 915,12), по результатам проверки экономия составила 4 985 671 руб.

Таким образом, внереализационные доходы за 2017 занижены на 59 116 576,72 руб. (257 993 322,05 - 198 876 745,33).

Инспекцией отмечается, что размер заниженных внереализационных доходов определен исключительно по данным учета самого налогоплательщика.

Основанием для доначисления послужили выводы Инспекции о непринятии убытков в виде превышения затрат на строительство объектов над суммой средств целевого финансирования, признание их не подлежащими включению в состав налоговой базы по налогу на прибыль.

Общество возражает против указанных выводов Инспекции, считает неправомерным поквартирный расчет финансового результата, то есть расчет суммы превышения полученных денежных средств от дольщиков над затратами на строительство, а не по дому в целом. Общество считает неправомерными доводы Инспекции о том, что полученная отрицательная разница (убыток) не может быть включена в расходы.

В обоснование изложенного Общество указывает, что Налоговым кодексом РФ не предусмотрены нормы, обязывающие застройщика при строительстве многоквартирного дома вести расчет экономии (финансовый результат) отдельно по каждой квартире. По мнению Общества, Инспекция необоснованно смешивает понятия «объект недвижимости» и «объект долевого строительства». При этом разделом 8 Учетной политики за 2015-2017 прямо предусмотрено, что определение экономии или перерасхода денежных средств осуществляется в целом по объекту недвижимости, то есть по многоквартирному дому. В отсутствие правового регулирования указанного вопроса Общество правомерно применяет положения учетной политики.

Общество указывает, что нормами Федерального закона от 30.12.2004 № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации» (далее – Закон № 214-ФЗ), в том числе положениями ст. 18 указанного закона прямо предусмотрено, что целевое использование денежных средств дольщиков - это использование средств, полученных от дольщиков на строительство дома.

Из содержания всех договоров долевого участия следует, что застройщик обязуется построить жилой дом и после получения разрешения на ввод в эксплуатацию этого дома, передать квартиру (объект долевого строительства) участникам долевого строительства, а участники долевого строительства обязуются уплатить обусловленную договором цену и принять объект долевого строительства.

Таким образом, исходя из условий договоров, целью их заключения является строительство многоквартирного дома и передача соответствующих квартир в нем дольщику. Без строительства дома в целом невозможно исполнить обязательство перед дольщиком в виде передачи ему квартиры и общего имущества в этом доме.

По мнению заявителя, не возможен поквартирный учет затрат и доходов, поскольку земельный участок не делился под каждую квартиру; проектная документация в целом выполнена по дому, а не по квартирам, затраты на строительство общего имущества в целом велись по дому, а не в отношении отдельной квартиры; объективно невозможно посчитать затраты на строительство квартиры на третьем этаже без затрат на строительство квартир на первых двух этажах.

По мнению заявителя, имеющийся в оспариваемом решении расчет себестоимости квартир выполнен Инспекцией не на основании отдельных документов в отношении той или иной квартиры, а рассчитан как среднее арифметическое по формуле: Общие затраты (08 счет): общая площадь квартир и нежилых помещений х площадь конкретной квартиры. Тем, самым, произведя расчет затрат на каждую квартиру указанным расчетным способом налоговый орган признал невозможность поквартирного учета затрат на строительство квартиры. При таком подходе Инспекция применяет расчетную среднюю себестоимость квадратного метра, то есть затратную часть, а не фактические затраты на строительство каждой квартиры, что не соответствует позиции Инспекции о необходимости производить именно поквартирный учет затрат.

Общество не согласно с выводами Инспекции о том, что в случае превышения затрат на строительство суммы средств целевого финансирования, полученных для строительства соответствующей квартиры (объекта), не может уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль.

В данной части заявитель указывает, что положения п. 14 ст. 250, подп. 14 п. 1 ст. 251, под. 17 ст. 270, п. 8 ст. 274 Налогового кодекса РФ не регулируют.

Нормы пп. 14 ст. 251 Налогового кодекса РФ и п. 17 ст. 270 Налогового кодекса РФ необходимо толковать исключительно во взаимной связи, изъятие из состава расходов затрат, произведенных за счет средств целевого финансирования, установлено законодателем не произвольно. Указанному корреспондирует исключение из налоговой базы доходов в виде стоимости имущества, переданного в рамках целевого финансирования. Таким образом, расходы в целях исчисления налога на прибыль организаций не учитываются ровно в той мере и в тех пределах, в которых они не учитывались в составе доходов, а такой мерой и таким пределом выступает размер целевого финансирования полученного застройщиком.

На основании положений п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ и ст. 270 Налогового кодекса РФ Общество считает, что может отнести спорные суммы к числу расходов, поскольку они не поименованы прямо в ст. 270 Налогового кодекса РФ в качестве расходов, которые не могут быть признаны в целях налогообложения; документально подтверждены; являются экономически обоснованными (оправданными).

Общество считает, что даже в случае применения поквартирного учета финансирование на строительства квартир, гаражей, понесенные в размере, не покрытом за счет целевого финансирования, соответствуют признакам ст. 252 Налогового кодекса РФ, являются экономически обоснованными (направлены на строительство дома и исполнения обязательств перед дольщиками), документально подтвержденными (налоговому органу по его запросу предоставлены все документы), направленными на получение дохода, следовательно они могут быть учтены в составе расходов в целях исчисления налога на прибыль организаций.

Исследовав материалы дела, суд не принимает указанные доводы Общества по следующим основаниям.

В соответствии с п.1 ст. 11 ПК РФ, институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ. используемые в кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено ПК РФ.

Отношения, связанные с привлечением денежных средств граждан и юридических лип для долевого строительства многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости, для возмещения затрат на такое строительство и возникновением у участников долевого строительства права собственности на объекты долевого строительства и права общей долевой собственности на общее имущество в многоквартирном доме и (или) ином объекте недвижимости, урегулированы положениями Закона № 214-ФЗ.

Пунктом 2 ст.2 Федерального закона № 214-ФЗ установлено, что объектом долевого строительства является как жилое или нежилое помещение, общее имущество в многоквартирном доме и (или) ином объекте недвижимости, подлежащие передаче участнику долевого строительства после получения разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (пли) иного объекта недвижимости и входящие в состав указанного многоквартирного дома и (или) иного объект недвижимости, строящихся (создаваемых) также с привлечением денежных средств участника долевого строительства.

По смыслу ст. 8, ст. 16 Закона №214-ФЗ у участника долевого строительства возникает право собственности на объект долевого строительства, то есть на конкретное помещение, регистрации подлежит право собственности на это помещение.

Пунктом 1 ст. 12 Федерального закона №214-ФЗ предусмотрено, что обязательства застройщика считаются исполненными с момента подписания сторонами передаточного акта или иного документа о передаче объекта долевою строительства.

Следовательно, налогоплательщик обязан вести учет затрат по каждой квартире в строящемся доме, соответственно налоговая база в отношении услуг застройщика, а также суммы средств, остающихся в его распоряжении после завершения строительства, определяется на момент исполнения договора долевого участия.

Согласно п.2 ст. 8 Федерального закона №214-ФЗ передача объекта долевого строительства осуществляется не ранее чем после получения в установленном порядке разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иною объекта недвижимости.

Таким образом, сумма экономии инвестиционных средств определяется после завершения строительства и передачи дольщикам части объекта недвижимости.

Инспекцией обоснованно учтены результаты финансовой деятельности по каждому объекту инвестирования - договору долевого участия в долевом строительстве многоквартирного дома.

При этом отрицательный результат застройщика не признается убытком, а рассматривается как отсутствие дохода по конкретному дольщику в силу следующего.

В соответствии с пп. 14 п.1 ст. 251 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.

К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами, в том числе в - виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов.

Подпунктом 17 ст. 270 Налогового кодекса РФ определено, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются расходы в виде стоимости имущества, переданного в рамках целевого финансирования в соответствии с пп. 14 п.1 ст. 251 Налогового кодекса РФ

На основании пп. 14 ст. 250 Налогового кодекса РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде использованных не по целевому назначению имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, которые получены в рамках благотворительной деятельности (в том числе в виде благотворительной помощи, пожертвований), целевых поступлений, целевого финансирования, за исключением бюджетных средств.

Таким образом, денежные средства, поступившие от инвесторов на финансирование строительства, направленные на возмещение затрат застройщика на строительство, являются инвестиционными средствами в период строительства, а по окончании строительства объекта оставшаяся в распоряжении заказчика-застройщика сумма экономии, составляющая разницу между суммами, полученными от инвесторов и затратами по строительству после его окончания, по своему экономическому содержанию является платой за оказанные на основании договоров услуги заказчика-застройщика (услуги по организации строительства) и в силу с пп. 14 ст. 250 Налогового кодекса РФ подлежит включению в налоговую базу по налогу на прибыль.

Убытки же, полученные в виде превышения затрат на строительство объекта недвижимости над суммой средств целевого финансирования, в состав налоговой базы по налогу на прибыль не включаются.

Отрицательный результат по конкретному дольщику не является для застройщика убытком и не уменьшает базу по налогу на прибыль. При суммировании экономии по каждому дольщику отрицательный результат принимается равным нулю (экономически это означает, что целевых средств данного дольщика не хватило и застройщик покрыл этот недостаток собственными средствами, отнести которые в целях уменьшения налога на прибыль не позволяет глава 25 Налогового кодекса РФ).

Денежные средства, полученные Обществом по договорам долевого участия, были источником целевого финансирования, а не доходами от обычных видов деятельности, поэтому перерасход целевых средств не может влиять на финансовый результат для целей налогообложения прибыли.

Как указывалось выше, в соответствии с подп.14 п.1 ст.251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов. Расходы, понесенные заказчиком-застройщиком в ходе строительства объекта недвижимости, также не учитываются для целей налогообложения прибыли (п.5 ст.270 НК РФ).

Кроме того, убытки от такой деятельности не могут быть отнесены и к внереализационным расходам при исчислении налога на прибыль, поскольку п.2 ст.265 НК РФ содержит закрытый перечень, в котором убытки от соответствующей деятельности не предусмотрены.

Отрицательный результат застройщика не признается убытком, а рассматривается как отсутствие дохода по конкретному дольщику, соответственно общая сумма полученного дохода складывается из сумм полученных доходов (положительных разниц) по каждому дольщику, по которому такой доход получен ( определение Верховного Суда РФ от 05.06.2017 № 303-КГ17-5474 и определение ВАС РФ от 24.03.2014 № ВАС-2560/14 по делу № А03-19456/2012.

Следовательно, отрицательный результат, полученный заказчиком-застройщиком в виде превышения затрат на строительство над договорной стоимостью, не учитываются в целях налогообложения прибыли.

Указанный выше правовой подход также свидетельствует о необходимости определения экономии по каждому дольщику.

Доводы Общества о том, что в учетной политике прямо закреплен метод учета экономии/перерасхода по объекту недвижимости в целом (в целом по всему многоквартирному дому), а не по объекту долевого участия (в виде квартиры или нежилого помещения с общим имуществом)», суд отклоняет.

Разделом 8 «Учет по договорам долевого участия в строительстве» Учетной политики Общества за 2015-2017 предусмотрено следующее.

Учет доходов поступлении взносов по договорам долевого участия в строительстве ведется на счете 86 - целевое финансирование в разрезе каждого дольщика до момента сдачи объекта в эксплуатацию.

Учет затрат но договорам долевого участия в строительстве ведется на счете 08.02 в аналитике по каждому объекту строительства. Прямые затраты списываются в производство непосредственно на каждый объект учета согласно документов, косвенные затраты списываются пообъектно со счета 26.00 - накладные расходы - пропорционально материальным затратам на счет 08.02.

После сдачи объекта в эксплуатацию определяется финансовый результат от долевого участия в строительстве в разрезе аналитики по каждому договору долевою участия в строительстве: 86.00 (анал) / 08.02 - списание себестоимости квартиры, 86.00 (анал) / 91.03 - финансовый результат (экономия/убыток от продажи квартир).

Вместе с тем, несмотря на то, что Общество указывает в Учетной политике определение экономии в целом по объекту недвижимости, фактически учет налогоплательщиком ведется, в том числе и экономии/убытка от продажи конкретных помещении, в разрезе конкретных объектов долевого строительства.

Согласно данными ведомости по счету 91.03 «Внереализационные доходы, не учитываемые в НДС» за 2015-2017 финансовый результат (положительная либо отрицательная разница между договорной ценой квартир и их себестоимостью) определен по каждому объекту долевого строительства (конкретному договору).

Указанные обстоятельства опровергают доводы Общества о невозможности учета всех расходов, связанных со строительством объекта долевого строительства при поквартирном учете.

Фактически расчет экономии Обществом выполнен по каждому многоквартирному дому в разрезе каждого дольщика (объекта долевого строительства). Однако экономия необоснованно уменьшена на сумму «убытка», полученного заказчиком-застройщиком в виде превышения затрат на строительство объекта недвижимости над суммой средств целевого финансирования (в виде отрицательной разницы между договорной ценой объектов по договорам долевою участия и их себестоимостью).

Указание в учетной политике на необходимость определения экономии в целом по многоквартирному дому не соответствует указанным вые положениям законодательства Закона № 214-ФЗ.

При вынесении настоящего решения судом учтена правовая позиция судов по делу № А70-16544/2018.

Оспаривая законность решения Инспекции, Общество также выражает несогласие в части убытка от строительства автостоянки ГП-16 по ул. Московский тракт. Общество указывает, что реализовать машиноместа по рассчитанной стоимости не удалось. Тот факт, что рыночная цена оказалась ниже себестоимости, не является основанием для отказа во включении полученных убытков в расходы при расчете налога на прибыль.

Доводы заявителя судом отклоняются. Как указывалось выше, входе проведения выездной налоговой проверки, Инспекцией было установлено, что при осуществлении финансово-хозяйственной деятельности Общество при определении суммы внереализационных доходов неправомерно отражало убытки, полученные заказчиком-застройщиком в виде превышения затрат на строительство объекта недвижимости над суммой средств целевого финансирования, в виде отрицательной разницы между договорной ценой объектов по договорам долевого участия и их себестоимостью.

По изложенным выше основаниям указанная разница не может быть отнесена убыткам Общества.

Доводы заявителя о том, что Инспекция завысила стоимость вклада ФИО6 по кв. № 28 ГП26 (п. 3 заявления), завысила доходную часть по объектам, сданным в эксплуатацию в 2016 (п. 4 заявления, стр. 10 заявления), неверно определила размер себестоимости строительства домов ГП-1, ГП-4 по ул. Полевая 107 (п.4 заявления, стр. 11 заявления) судом отклоняются с у четом того, Инспекция при производстве расчетов применяла показатели, представленные самим Обществом.

Так, в оспариваемом решении (стр. 13) для целей налогообложения Инспекцией был принят доход (без учета перерасхода по другим квартирам), указанный в Таблице №1 но счету 91.03 «Внереализационные доходы, не учитываемые в НДС», где отражена экономия по договорам долевого участия за 2015 (ФИО6), равная экономии, исчисленной самим налогоплательщиком в регистрах учета.

В остальной части указанных выше доводов Инспекция также указывает, что налоговым органом были приняты расчеты по данным учета налогоплательщика, что Обществом не опровергнуто.

Таким образом, являются обоснованными и соответствуют закону выводы налогового органа о занижении налогоплательщиком внереализационного дохода в виде экономии инвестиционных средств, правомерно доначислен налог на прибыль организаций в размере 19 469 866 руб.

В соответствии с п. 1 ст. 106 НК РФ налоговым правонарушением признаётся виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность.

В соответствии с п. 6 ст. 108 НК РФ лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы.

В соответствии с п. 1 ст. 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченных сумм налога.

Событие и состав правонарушения установлены Инспекцией, привлечение заявителя к налоговой ответственности на основании п. 1 ст. 122 НК РФ является правомерным.

Оспаривая законность привлечения к налоговой ответственности, Общество указывает, что имеются обстоятельства, смягчающие налоговую ответственность Общества, а именно осуществление благотворительной деятельности, добровольная уплата неоспариваемых начислений, в связи с чем Общество просит снизить размер финансовых санкций в 20 раз.

Из постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 15.07.1999 № 11-П следует, что в целях обеспечения выполнения этой публичной обязанности и возмещения ущерба, понесенного казной в результате ее неисполнения, законодатель вправе устанавливать меры принуждения в связи с несоблюдением законных требований государства. Такие меры могут быть как правовосстановительными, обеспечивающими исполнение налогоплательщиком его конституционной обязанности по уплате налогов, то есть погашение недоимки и возмещение ущерба от несвоевременной и неполной уплаты налога, так и штрафными, возлагающими на нарушителей дополнительные выплаты в качестве меры ответственности (наказания). При этом в выборе принудительных мер законодатель ограничен требованиями справедливости, соразмерности и иными конституционными и общими принципами права.

В абз. 2 п. 19 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации № 41 и постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации № 9 от 11.06.1999 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса РФ» указано, что п. 3 ст. 114 НК РФ установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, материального положения налогоплательщика) вправе уменьшить размер взыскания и более чем в два раза.

Таким образом, санкции штрафного характера, исходя из общих принципов права, должны отвечать вытекающим из Конституции Российской Федерации требованиям справедливости и соразмерности.

В соответствии с п. 1 ст. 112 НК РФ обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются:

1) совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;

2) совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;

2.1) тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения;

3) иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность.

В силу положений п. 3 ст. 114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей настоящего Кодекса.

Обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются им при наложении санкций за налоговые правонарушения в порядке, установленном ст. 114 НК РФ.

Из оспариваемого решения Инспекции следует, что при назначении наказания за совершение указанных выше налоговых правонарушений Инспекция применила положения п. 1 ст. 112 НК РФ и п. 3 ст. 114 НК РФ, снизив размер начисленных налоговых санкций в 2 раза. В качестве обстоятельства, смягчающего налоговую ответственность, Инспекция учла, что Общество осуществляет благотворительную деятельность.

Таким образом, указанное смягчающее обстоятельство фактически уже было учтено Инспекцией при вынесении оспариваемого решения, в связи с чем не имеется оснований для повторного учета указанного обстоятельства в качестве смягчающего ответственность. Систематическое осуществление благотворительной деятельности, на что ссылается Общество, изложенное выше не исключает. Оснований для дополнительного снижения санкции (более чем в 2 раза) суд не усматривает.

В отношении доводов о добровольной оплате неоспариваемых начислений суд отмечает следующее.

Пунктом 1 ст. 23 НК РФ установлена обязанность налогоплательщиков уплачивать законно установленные налоги.

В силу п. 1 ст. 45 НК РФ, налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах. Налогоплательщик вправе исполнить обязанность по уплате налога досрочно.

Согласно статье 52 НК РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.

Таким образом, оплата произведенных доначислений является исполнением обязанности по уплате налогов, и не может быть расценена как обстоятельство, смягчающее ответственность.

Оценив в соответствии со статьей 71 АПК РФ доводы налогоплательщика и налогового органа, суд приходит к выводу о том, что в рассматриваемом случае Инспекция правомерно однократного учла в качестве смягчающего ответственность обстоятельства осуществление благотворительной деятельности. Дополнительные основания для снижения суммы штрафных санкций в большем размере, чем это сделано налоговым органом, судом не установлены.

Правовых оснований считать примененную налоговую санкцию несоразмерной совершенному правонарушению у суда также не имеется, данное обстоятельство налогоплательщиком не доказано.

Исследовав материалы дела, суд не усматривает оснований для удовлетворения заявленных требований.

Руководствуясь статьями 167-170, 201 АПК РФ арбитражный суд

Р Е Ш И Л :

В удовлетворении заявленных требований отказать.

Решение может быть обжаловано в течение месяца со дня его принятия в Восьмой арбитражный апелляционный суд путем подачи апелляционной жалобы через Арбитражный суд Тюменской области.

Судья Сидорова О.В.